| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1.- S... – ..., S.A., com os sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional, para este Tribunal, da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Castelo Branco, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício do ano de 1996, no valor global de, concluindo assim as suas alegações:
“A) O objecto do presente recurso consiste na apreciação da legalidade da liquidação n.° 8910019760, relativa a IRC do exercício de 1996, na parte respeitante às correcções efectuadas à dedutibilidade da menos valia realizada com a alienação do equipamento UPP;
B) Na óptica do Tribunal a quo, tal como resulta da douta sentença que se ora se recorre, não deve ser aceite a dedutibilidade fiscal do referido custo, uma vez que a ora Recorrente já teria deduzido o mesmo custo por via da constituição de uma provisão para cobertura de riscos no exercício de 1995, pelo que uma eventual aceitação da menos valia apurada no exercício subsequente redundaria numa duplicação de custos;
C) O entendimento propugnado pelo Tribunal a quo funda-se num manifesto erro nos pressupostos de direito, uma vez que a provisão constituída no exercício de 1995 para cobrir o risco de apuramento de uma eventual menos valia com a alienação do equipamento UPP não é fiscalmente dedutível nos termos do artigo 34° do CIRC;
D) A provisão constituída pela Recorrente no exercício de 1995 caracteriza-se em termos contabilísticos como uma provisão para cobertura de riscos e encargos, a qual não teve qualquer reflexo no apuramento do lucro tributável da Recorrente;
E) À luz das disposições conjugadas dos artigos 23° e 34° do CIRC, a provisão constituída pela Recorrente não é fiscalmente dedutível, pelo que a mesma foi acrescida ao resultado tributável do exercício de 1995;
F) O artigo 34° do CIRC estabelece uma limitação expressa à dedutibilidade das provisões para efeitos fiscal, uma vez que tipifica as categorias de provisões fiscalmente relevantes, sendo que da enumeração taxativa prevista naquele preceito legal não consta a provisão para cobertura de riscos e encargos;
G) Será de concluir que apenas são registadas como custo no balanço fiscal as provisões cuja relevância fiscal esteja expressamente consagrada no artigo 34° do CIRC;
H) A restrição à dedutibilidade fiscal das provisões contabilísticas constitui uma correcção efectuada pelo legislador fiscal ao balanço comercial, pelo que a provisão constituída pela ora Recorrente no exercício de 1995 apenas releva para efeitos do balanço comercial, em estrita concordância com as disposições do Plano Oficial de Contabilidade;
l) A provisão constituída pela Recorrente não teve impacto no resultado fiscal do exercício de 1995, sendo que as amortizações praticadas de acordo com o DR. 2/90 reduziram o valor líquido do bem, com impacto, como veremos no apuramento da menos valia no exercício seguinte;
J) No apuramento da menos valia resultante da alienação do equipamento UPP em 1996 pelo valor de Esc. 82.113.600$00, foi tido em conta pela Recorrente o valor líquido do bem tendo em conta as amortizações praticadas em 1995, apurando-se em conformidade uma menos valia fiscal de Esc. 138.885.668$00;
K) A menos valia apurada pela Recorrente corresponde a uma perda real decorrente de uma operação efectuada a preços de mercado, conforme resulta, aliás, expressamente do relatório final de inspecção e da matéria assente em sede da sentença recorrida;
L) O que a Administração Tributária questiona e poderia sindicar - daí a invocação da existência de relações especiais - era o preço de aquisição da UPP ao Grupo Hoechst e não a menos valia decorrente da alienação do equipamento;
M) A admitir-se a existência de relações especiais, parece claro que a Administração estaria vinculada à aplicação do regime de preços de transferência previsto no actual artigo 58° CIRC (à data dos factos tributários, tratava-se do artigo 57° do CIRC), não podendo, pois, socorrer-se do artigo 23° do CIRC para fundar a sua correcção, sob pena de erro nos pressupostos de direito e vício de lei;
N) Dito de outro modo: comprovada a indispensabilidade e relevância da aquisição da unidade UPP, a problemática associada ao preço de aquisição não deverá ser aferida à luz do artigo 23° do CIRC mas sim ao nível da problemática dos preços de transferência entre entidades relacionadas, como poderia ser o caso das relações entre a Recorrente e a Hoechst Fibras;
O) A Administração Tributária, não obstante invocar a existência de "relações especiais" entre a Recorrente e a Hoechst Fibras, optou por efectuar correcções ao abrigo do artigo 23° do CIRC (e não ao abrigo do artigo 57° do CIRC), de modo a desobrigar-se do ónus probatório que lhe é imposto pelo artigo 77° da LGT, assim padecendo a respectiva correcção de manifesto erro nos pressupostos de direito;
P) A não aceitação da dedutibilidade fiscal da menos valia realizada redunda numa clara violação do princípio da tributação pelo lucro real, por implicar uma recusa de um encargo cuja relevância fiscal decorre directamente da lei (Artigo 23°, número 1, alínea i);
Q) Traduzindo-se o conceito de lucro tributável em IRC pela variação do activo líquido de acordo com a teoria do balanço, consubstanciada na soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, conforme preceituado no artigo 17° do CIRC, nenhuma dúvida restará que deve considerar-se fiscalmente a perda resultante da alienação do equipamento UPP, à luz do disposto no artigo 23° alínea j) do CIRC.
Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela ora Recorrente ser julgado totalmente procedente, por provado, revogando-se a Douta Sentença na parte ora recorrida, bem como o acto tributário sindicado, melhor identificado nos presentes autos, referente a IRC do exercício de 1996, tudo com as demais consequências legais.
Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!”
Não houve contra – alegações.
O EMMP, em douto parecer, pronunciou-se pela improcedência do recurso por entender que na sentença se julgou bem de facto e de direito.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.- A sentença recorrida considerou que, resultantes da discussão da causa, são os seguintes os factos a dados como assentes e com interesse com vista à decisão de mérito:
1.A impugnante, antes designada HOECHST FIBRAS, S.A., dedica-se à produção de polímeros base, a partir dos quais se obtém o PET, matéria prima destinada ao fabrico de embalagens de plástico;
2. No ano de 2001, a impugnante foi sujeita, a seu pedido, a uma acção de fiscalização externa, de âmbito geral, abrangendo o IRC, o IRS, o IVA e o Imposto de Selo e incidente, nomeadamente, sobre o exercício de 1996, que culminou com o relatório de 26/09/2001, a fls. 68 do apenso de reclamação e que aqui damos por integralmente reproduzido face à sua extensão;
3.Consta daquele relatório de inspecção tributária, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«III - 1. Em sede de IRC
A) Custos não aceites para efeitos fiscais
1. A empresa registou custos respeitantes a serviços prestados pelo operador Craymark Trading, com morada em (...) England e contabilizou provisões, em relação aos meses de Novembro e Dezembro, nas quantias indicadas no quadro III. 1. (...)
Em auto de declarações (Anexo I), o Director Financeiro disse que existe um contrato escrito, no qual acordaram que a Craymark Trading prestará informação, relativamente à evolução do mercado do PET, em termos de capacidade e/ou desinvestimentos, preço de mercado na Europa e na Ásia, exibindo um cópia dos mesmo, em língua inglesa, o qual está datado de 01 de Janeiro de 1997 (Anexo 2).
No mencionado auto de declarações, foi perguntado ao Director Financeiro se existiam, na empresa, cópia dos estudos de mercado ou outros documentos relevantes da prestação efectiva dos serviços, para se poder concluir da sua necessidade para gerar os proveitos declarados pela empresa, que disse que não tratar de estudos de mercado, mas de informação acerca dos preços do PET.
Por outro lado, nos documentos utilizados para suporte da contabilização escreveu-se "Services rendered during..." (Maio a
Pelo contrato exibido (Anexo 2) não se pode concluir que os serviços tivessem sido prestados no seu âmbito, uma vez que só foi celebrado em 01 de Janeiro de 1997, não vigorando, por isso, em 1996, nem da necessidade efectiva dos serviços, por não se explicitarem, inequivocamente, nas facturas. Além disso, não foi exibido qualquer documento da evidência de que os serviços foram realizados, deixando os pagamentos efectuados no limite o conceito de "despesa confidencial", tal como é definida no CIRC. Por outro lado, a informação sobre o comportamento dos preços do mercado do PET e das matérias primas, para a Trevira Fibras, foi fornecida pela empresa PCI - PET Packaging, Resin A Recycling, Ltd., como se refere no capítulo II deste relatório (...).
Assim, em face da descrição das facturas e da informação recolhida não foi possível apurar se os serviços foram efectivamente prestados, onde foram prestados, quando foram prestados (apenas se indica o mês) nem da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos declarados em Portugal pela Hoechst Fibras, S.A., no ano de 1996, conforme art°23° do CIRC.
2 - De acordo com os documentos mencionados no quadro 111.2 a empresa contabilizou custos, com base em facturas emitidas pela sociedade ELEME, Lda., (...), e constituiu provisões, em 1996, que totalizam 27.673.571 $00.
De acordo com as facturas existentes na contabilidade os serviços referem-se a "Prestação de serviços de desenvolvimento do mercado português de PET, durante os meses de ..." (Janeiro e Fevereiro a Setembro e Outubro).
No auto de declarações (Anexo I), acima referido, inquirimos o Director Financeiro acerca dos contratos e documentos da evidência dos serviços mencionados nas facturas, para se poder averiguar da comprovada necessidade destes custos para gerar os proveitos declarados, o qual afirmou que não existiam na empresa quaisquer documentos de prova das informações prestadas por aquela empresa.
A inexistência da prova de que os serviços foram efectivamente prestados e da sua necessidade, não permite concluir que aqueles custos foram comprovadamente indispensáveis para gerar os proveitos declarados, nos termos do art°23° do CIRC.
Pela análise da declaração de rendimentos, mapa das mais valias e das menos valias fiscais, anexo, verifica-se que a sociedade procedeu à alienação de um equipamento designado por U.P.P., adquirido em 31 de Dezembro de 1995 (...). Pela análise da contabilidade, verifica-se que:
1) Em 1995 a empresa Hoechst Fibras, S.A., NIPC 500116458, comprou à Hoechst Portuguesa, S.A. (...) o referido equipamento, pelo preço de 417.461.713$ (...) que correspondia ao valor líquido contabilístico relevado na contabilidade da vendedora, à data da transacção (...).
2) No exercício de 1995 a empresa Hoechst Fibra, S.A. praticou amortizações, sobre o valor total do referido equipamento, na quantia de 139.140.000$, correspondente a 33,33% do valor de aquisição;
3) No final do exercício de 1995, foi constituída uma provisão de 278.321.724$ "para fazer face à futura menos valia..." (...),
4) Em Setembro de 1996 (...) a empresa alienou parte do referido equipamento (...) pela quantia de 82.113.600$. a Klockner ...com sede na Alemanha;
5) De acordo com o mapa das mais valias e menos valias, anexo à declaração modelo 22, de 1996, o valor de aquisição do equipamento alienado, a que se faz referência no ponto anterior, era de 333.482.327'$00, sobre o qual tinham sido praticadas amortizações, no valor de 110.483.059$, no ano de 1995, apurando-se a menos valia fiscal de 138.885.668$ (...);
6) De acordo com os elementos recolhidos na contabilidade a UPP esteve sempre nas instalações da Hoechst Fibras, S.A., em Portalegre, local da produção da matéria -prima utilizada, para beneficiar das sinergias;
7) No ano de 1995 foram debitados à Hoechst Portuguesa, S.A. a cedência de instalações, prestação de serviços e as compras destinadas à UPP, por conta daquela empresa. Os serviços prestados e a cedência de instalações foram registados por contrapartida de proveitos e as compras por conta daquela sociedade na conta 26891301- Outros devedores e Credores a regularizar- CI/UPP (...);
8) No período de 01 de Janeiro a 30 de Setembro de 1996, data da alienação do equipamento, continuam a ser debitados à Hoechst Portuguesa, S.A. a prestação de serviços e as compras destinadas à UPP, por conta daquela empresa que foram registadas na mencionada conta 26891301 (...);
9) Durante o período em que o equipamento esteve registado no património da empresa (31 de Dezembro de 1995 a 20 de Setembro de 1996) não foram contabilizados custos relativos à imputação de matérias primas ou a gastos gerais de fabrico à UPP. Por outro lado, não existem registos da venda de produtos fabricados com aquele equipamento:
10) No auto de declarações inquirimos o Director Financeiro, acerca deste negócio, que confirmou a inexistência de custos e proveitos operacionais, em 1996, relacionados com o equipamento UPP e que a empresa alienou o mesmo por "não ter conseguido estabilizar a qualidade dos produtos fabricados";
11) Em 1995 a Hoechst Portuguesa, S.A. detinha 100% do capital da Hoechst Fibras, S.A., no valor de 2.000.000 contos. Em Outubro de 1996 o capital da Hoechst Fibras, S.A. foi cedido à Hoechst AG, com sede (...) na Alemanha (...);
12) Em face dos factos patrimoniais relatados, não se observa qualquer alteração dos procedimentos contabilísticos de 1995, no que se refere ao equipamento UPP, não se podendo afirmar que o equipamento tenha deixado de estar ao serviço da Hoechst Portuguesa, S.A., em 1996, uma vez que os custos com o pessoal da Hoechst Fibras, S.A., afecto àquele equipamento, assim como as compras dos mesmos produtos destinados a esta unidade, continuaram a ser debitados por esta última. Por outro lado, a justificação apresentada no auto de declarações não fornece informação adicional para explicar a decisão do negócio.
13) Dada a relação especial existente entre as duas sociedades, os factos que caracterizaram o negócio e a falta de evidência de razões económicas aceitáveis para a sua efectivação, são injustificáveis por "erros de estratégia", uma vez que foi considerada a necessidade de constituir uma provisão, à data da sua aquisição (31.12.95), de valor igual à diferença entre o preço de aquisição e o valor da amortização praticada, no exercício de 1995. Assim, ao abrigo dos princípios de justiça tributária, não estão reunidas as condições necessárias para que a Administração fiscal aceite como custo as menos valias fiscais resultantes da alienação do equipamento, nos termos do art°23° do CIRC, uma vez que a empresa já tinha conhecimento do facto, tendo-as quantificado, na data da aquisição. Além disso, o preço pago pelo equipamento 'Hoechst Portuguesa, S. A. detentora de 100% do capital da Hoechst Fibras, S.A., à data do negócio, foi muito superior ao preço real de mercado, como se verifica pelo preço que serviu de base ao negócio realizado entre pessoas independentes, em 30.09.1996, na alienação de parte do equipamento.
14) Deste modo, o valor de 164.660.288$00, que foi abatido, no quadro 17, campo 30 (Menos-valias fiscais), da declaração modelo 22 do IRC de 1996, para determinação do lucro tributável, deve ser corrigido do valor relacionado com o equipamento UPP, na quantia de 138.885.668$».
4.Com base nas conclusões do relatório, foram feitas correcções à matéria tributável da impugnante em sede de IRC no montante de 205.695.783$00, que assim passou de um prejuízo fiscal declarado de 688.003.154$00 para um prejuízo corrigido de 482.307.371$00 (Mapa de Apuramento mod. DC-22 de IRC, a fís. 64 do apenso);
5. Em seguimento, foi efectuada a liquidação n°8910019760, de 16/11/2001 (nota demonstrativa da liquidação, a fls. 22),
6. Notificada à impugnante, mediante carta registada, em 13/12/2001 ("print" informático de fís. 63);
7.A impugnante deduziu, em 08/03/2002, reclamação graciosa da liquidação (fls. 2 do apenso);
8.Não consta do processo qualquer decisão expressa sobre a reclamação;
9.A impugnação deu entrada no então Tribunal Tributário de 1a Instância de Portalegre em 09/12/2002 (fls. 2);
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Factos não provados: Com interesse para a decisão nada mais se provou de relevante.* Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova produzida, com especial destaque para a assinalada.
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3.- Atenta esta factualidade e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso vejamos agora a sorte deste em que a questão decidenda se desdobra nas seguintes vertentes, cuja apreciação e decisão prejudica todas as demais que de forma directa ou meramente argumentativa sejam suscitadas, saber se a não aceitação da dedutibilidade fiscal da menos valia realizada redunda numa clara violação do princípio da tributação pelo lucro real, por implicar uma recusa de um encargo cuja relevância fiscal decorre directamente da lei (Artigo 23°, número 1, alínea i).
Como resulta do relatório de inspecção, a impugnante constituiu, no final de 1995, uma provisão para fazer face à futura menos valia.
Na sentença recorrida entendeu-se assistir razão à AT no concernente à menos valia resultante da alienação do equipamento U.P.P. na consideração de que as provisões são registadas como custos no balanço fiscal - artigo 23°, n°1 alínea h), do CIRC. Ora, se a impugnante contabilizou como provisões as menos valias potenciais, associadas ao risco do negócio, não pode pretender contabilizar como custo as menos valias que venha (ou veio) a apurar no exercício subsequente (1996) com a alienação do equipamento.
Aduz ainda o Mº Juiz «a quo» que, a admitir-se como custo a menos valia realizada e a provisão constituída ocorreria uma duplicação de custos relativamente à mesma realidade tributária: um destinado a acautelar o risco do negócio segundo um princípio contabilístico de prudência e outro resultante da concretização do risco do negócio, o que se mostra contrário ao princípio da tributação pelo rendimento real.
A recorrente insurge-se contra esse entendimento sustentando, no fundamental, que a provisão constituída no exercício de 1995 para cobrir o risco de apuramento de uma eventual menos valia com a alienação do equipamento UPP não é fiscalmente dedutível nos termos do artigo 34° do CIRC pois essa provisão se caracteriza em termos contabilísticos como uma provisão para cobertura de riscos e encargos, a qual não teve qualquer reflexo no apuramento do lucro tributável da Recorrente.
A ser assim, afirma ainda a recorrente, à luz das disposições conjugadas dos artigos 23° e 34° do CIRC, a provisão por ela constituída não é fiscalmente dedutível, pelo que a mesma foi acrescida ao resultado tributável do exercício de 1995 já que o artigo 34° do CIRC estabelece uma limitação expressa à dedutibilidade das provisões para efeitos fiscal ao tipificar as categorias de provisões fiscalmente relevantes, sendo que da enumeração taxativa prevista naquele preceito legal não consta a provisão para cobertura de riscos e encargos.
Mais refere que a restrição à dedutibilidade fiscal das provisões contabilísticas constitui uma correcção efectuada pelo legislador fiscal ao balanço comercial, pelo que a provisão constituída pela ora Recorrente no exercício de 1995 apenas releva para efeitos do balanço comercial, em estrita concordância com as disposições do Plano Oficial de Contabilidade até porque não teve impacto no resultado fiscal do exercício de 1995, já que as amortizações praticadas de acordo com o DR. 2/90 reduziram o valor líquido do bem, com impacto, no apuramento da menos valia no exercício seguinte. Na verdade, no apuramento da menos valia resultante da alienação do equipamento UPP em 1996 pelo valor de Esc. 82.113.600$00, foi tido em conta pela Recorrente o valor líquido do bem tendo em conta as amortizações praticadas em 1995, apurando-se em conformidade uma menos valia fiscal de Esc. 138.885.668$00.
Em suma: a menos valia apurada pela Recorrente corresponde a uma perda real decorrente de uma operação efectuada a preços de mercado, conforme resulta, aliás, expressamente do relatório final de inspecção e da matéria assente em sede da sentença recorrida.
Os "princípios contabilísticos geralmente aceites" ou "os sãos princípios de contabilidade" [Plano Oficial de Contabilidade(POC)] apenas vinculam em termos de organização contabilística; em sede fiscal, eles apenas constituem um princípio geral a atender em sede de interpretação e integração das leis fiscais. E isto bem se entende se atentarmos em que a função da obrigatoriedade de organização contabilística, ou a definição das respectivas regras, não serve apenas em termos fiscais mas também, em termos do mercado (controlo público e privado, este cada vez com mais acuidade, designadamente com o desenvolvimento do mercado de capitais) e da boa gestão empresarial.
Assim, do ponto de vista fiscal, a obrigatoriedade de contabilidade organizada de acordo com o POC, destina-se essencialmente a permitir o controlo por parte das autoridades fiscais.
É certo que o POC prescreve o princípio da prudência, em termos de que «é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso».
As provisões estão, assim, conexionadas com este princípio da prudência, destinando-se as "provisões para cobranças duvidosas” (conta 28) a "... fazer face ao risco da cobrança das dívidas de terceiros" e, como referem António Borges e Martins Ferrão 1 (A Contabilidade e a Prestação de Contas, 7ª edição, Rei dos Livros, pág.343),«... visa acautelar eventuais perdas motivadas pelo não recebimento em relação a clientes determinados. O conceito de provisão, anda pois ligado a perdas futuras de ocorrência provável.».
Assim, em termos contabilísticos, releva apenas e tão somente o "risco de cobrança".
Só que, como atrás se disse, não tem que haver correspondência entre o tratamento contabilístico e o tratamento fiscal das diversas operações.
Há, pois, que ver qual o regime fiscal das provisões, para o que importam os seguintes normativos do CIRC:
Artigo 33 n.° 1 al. a) - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: as que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Artigo 34° n.° 1 al. c) - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: (...) os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2- O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
(...)
Claramente se extrai que para efeitos fiscais, o regime das provisões comporta especificidades face ao tratamento contabilístico pois para além do requisito do "risco de cobrança, mostram-se necessários outros pressupostos para a respectiva aceitação.
Como forma de prevenir a utilização abusiva da conta das provisões contabilísticas, permitida pelo uso do conceito indeterminado de "créditos de cobrança duvidosa" no art. 33° n.° 1 al. a), o legislador efectivou uma delimitação desse conceito indeterminado, especificando nas diversas alíneas do n.° 1 do art. 34° quais as provisões que no âmbito específico dos custos podem relevar fiscalmente.
Assim, para que as provisões possam ser consideradas custos fiscais importa, não só que esteja apurado o requisito "risco de incobrabilidade”; outros pressupostos são necessários: que este risco de incobrabilidade se mostre "devidamente justificado", isto é, no caso presente, mediante a prova de que foram "efectuadas diligências para o seu recebimento".
Para além disso, de acordo com o art. 18° n.° 1 do CIRC, há que observar o princípio da especialização de exercícios (ou do acréscimo) nos seguintes termos: os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Em consonância, estabelecem as diversas alíneas do n.° 2 do art. 34° do CIRC, que não é deixado à livre consideração ou ao subjectivismo de cada empresa a consideração do an e do quantum em que os créditos de cobrança duvidosa podem ser considerados custos.
Assim, verificados que sejam os requisitos do crédito a que alude a al. c) do n.°1 do art. 34° - mora há mais de seis meses, contados desde a data do vencimento, e prova de tentativa de recebimento -, há ainda que entrar em linha de conta com o princípio da especialização de exercícios (art. 18° n.° 1) e com as diversas alíneas do n.° 2 do art. 34°.
Aliás, nem podia ser de outra forma pois em nome da segurança e do princípio da legalidade, as regras que regem a tributação (designadamente do apuramento da matéria tributável, como é o caso) não podem ser deixadas ao sabor das considerações subjectivas de cada contribuinte.
Nesta perspectiva, parece assistir razão à recorrente.
Nesse sentido e com a devida vénia, iremos seguir a fundamentação do acórdão do TCA de 25/03/2003, tirado no recurso n º 7452/02 e de que foi relator o desta formação, adaptando-a ao caso concreto.
Assim:
Ao abrigo do disposto na al. a) do nº 1 do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Este normativo está em consonância com as considerações técnicas do POC segundo as quais a constituição de provisões é excepcional pois deve respeitar unicamente às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma mera estimativa de um passivo certo.
É que a constituição de provisões encontra razão de ser, antes de mais, no princípio contabilístico da especialização de acordo com o qual e na base de uma regra de imputação assente num critério da competência económica dos exercícios, os proveitos e custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Mas a constituição de provisões é também informada pelo princípio contabilístico da prudência que estabelece que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza impedindo-se, ao mesmo tempo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.
Da aplicação de tais princípios resulta que a não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, fará transferir para exercícios futuros custos ou perdas a estes pertencentes; e a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo, diferirá a tributação dos resultados.
Dúvidas não subsistem de que perante os critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões estabelecidas nos artºs. 33º a 35º do CIRC e a periodização do lucro tributável nos termos do nº 1 do artº 18º do mesmo Código, é obrigatória a constituição das provisões para efeitos fiscais já que a não constituição, pelo sujeito passivo, da provisão que deveria ter constituído segundo os apontados critérios, dará origem à não aceitação para efeitos fiscais no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não provisionados.
Como se disse já, a finalidade da provisão em causa é a de compensar os créditos da actividade normal que no fim de cada exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Nos termos do corpo do nº 1 do artº 34º, para «efeitos da constituição da provisão prevista na al. a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado (...)».
A lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a AF vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano, entendimento que a nosso ver é de manter porque se nos afigura o mais acertado em razão da sua objectividade e por ser o que melhor respeita o princípio da especialização.
Nos termos do artigo 37° do CIRC " Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. "
Por seu turno, estabelece o artigo 33° nº l do CIRC, que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões para depreciações (provisões para créditos de cobrança duvidosa –al. a), provisão para depreciação de existências -al. b) ; provisões para depreciações constituídas de acordo com a disciplina imposta pelo BP e pelo ISP-al. d) ) provisões para riscos e encargos (provisões para processos judiciais em curso –al. c), e provisões para riscos e encargos constituídas de acordo com a disciplina imposta pelo BP e pelo ISP-al. d) -) e provisões com características de reservas(provisão para a reconstituição de jazigos).
Por sua vez, o n° 2 do mesmo artigo dispõe que: “As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício.
A essa luz e como afirma a recorrente, uma eventual menos valia com a alienação do equipamento UPP não é fiscalmente dedutível nos termos do artigo 34° do CIRC pois essa provisão se caracteriza em termos contabilísticos como uma provisão para cobertura de riscos e encargos, a qual não teve qualquer reflexo no apuramento do lucro tributável da Recorrente.
Assim, na senda da recorrente, à luz das disposições conjugadas dos artigos 23° e 34° do CIRC, a provisão por ela constituída não é fiscalmente dedutível, pelo que a mesma foi acrescida ao resultado tributável do exercício de 1995 já que o artigo 34° do CIRC estabelece uma limitação expressa à dedutibilidade das provisões para efeitos fiscal ao tipificar as categorias de provisões fiscalmente relevantes, sendo que da enumeração taxativa prevista naquele preceito legal não consta a provisão para cobertura de riscos e encargos.
Consequentemente, havendo a impugnante contabilizado como provisões as menos valias potenciais, associadas ao risco do negócio, que não cabiam na enumeração legal taxativa, não tinha outro remédio do que contabilizar como custo as menos valias que veio a apurar no exercício subsequente (1996) com a alienação do equipamento.
Donde que, contrariamente ao considerado na sentença, a menos valia realizada terá de ser aceite, não constituindo a provisão constituída duplicação de custos relativamente à mesma realidade tributária pois a provisão não era legalmente admissível para acautelar o risco do negócio segundo um princípio contabilístico de prudência.
Nesse sentido, é justa a asserção da recorrente de que, atento o teor das citadas normas e os factos constantes dos autos, não estavam reunidos todos os requisitos para a dedutibilidade das constituídas provisões nos termos em que o foram.
Isso tem implicado que o procedimento pela impugnante adoptado era correcto não obstante a AT haver invocado a existência de relações especiais relativamente ao preço de aquisição da UPP ao Grupo Hoechst, a nosso ver, indevidamente, pois nada tinha a ver com a menos valia decorrente da alienação do equipamento.
Na verdade, a admitir-se a existência de relações especiais, então deveria proceder-se à aplicação do regime de preços de transferência previsto no actual artigo 58° CIRC (à data dos factos tributários estava em vigor o correspondente artigo 57° do CIRC), à luz do qual deveria ter procedido à correcção, não aplicando o regime geral do artigo 23° do CIRC para fundar a sua correcção.
Tal como refere a recorrente, estando comprovada a indispensabilidade e relevância da aquisição da unidade UPP, na lógica do Fisco, a problemática associada ao preço de aquisição não deverá ser aferida à luz do artigo 23° do CIRC mas sim ao nível da problemática dos preços de transferência entre entidades relacionadas, como poderia ser o caso das relações entre a Recorrente e a Hoechst Fibras.
Ora, a AT, depois de analisar a existência de "relações especiais" entre a Recorrente e a Hoechst Fibras, veio, a final, proceder a correcções ao abrigo do artigo 23° do CIRC e não ao abrigo do artigo 57° do CIRC, assim afastando o ónus probatório que sobre ela impendia por força do artigo 77° da LGT.
Destarte, a não aceitação da dedutibilidade fiscal da menos valia realizada traduz-se numa afronta ao princípio da tributação pelo lucro real, na medida em que se recusa um encargo cuja relevância fiscal decorre directamente da lei (Artigo 23°, número 1, alínea i).
Na verdade, sendo o lucro tributável em IRC legalmente definido no artigo 17° do CIRC, como a variação do activo líquido de acordo com a teoria do balanço, consubstanciada na soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, nele claramente se enquadra a perda resultante da alienação do equipamento UPP, à luz do disposto no artigo 23° alínea j) do CIRC.
Prescrevendo o artigo 20º do CIRC que se consideram proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza designadamente os ganhos obtidos das mais valias realizadas cfr. al. f) do artigo20 do CIRC e prescrevendo o artigo 23 do CIRC que se devem haver como custos ou perdas os suportados para a realização de proveitos e manutenção da fonte produtora designadamente as menos valias realizadas cfr. al. i) do artigo 23 do CIRC temos de convir que face à data das operações donde derivaram e as menos valias -1996- essas operações estavam abrangidas por tais disposições do CIRC então em vigor.
Assim, dúvidas não sobram de que na decisão recorrida ocorre a violação das normas constantes dos artºs 18º, 33º e 34º do CIRC porquanto os requisitos neles previstos, devendo verificar-se em relação ao exercício em que é efectuada a provisão, não se mostram cumpridos no caso concreto, não podendo retirar-se relevância fiscal à provisão em causa.
Como assim, porque nela está reflectida a assinalada ilegalidade, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito o que importa a revogação da sentença e a procedência da impugnação na parte recorrida.
Perante o exposto, procedem «in totum» as conclusões do recurso da impugnante.* 4. Termos em que, acordam os Juízes deste Tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente anulando o acto impugnado na recorrida.
Sem custas.*
Lisboa, 01/04/2008
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Manuel Malheiros) |
