| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
1. B...., veio interpor recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação de IVA relativa ao anos de 1992 e respectivos juros compensatórios, concluindo assim as suas alegações:
A - Na fixação da matéria de facto, verifica-se um lapso na parte final do número cinco do probatório, porquanto a matéria nele vertida respeita a transacções ocorridas no ano de 1993, quando a matéria em causa nos autos e a consignar, se reporta ao ano e exercido de 1992;
B - Na sentença recorrida foi omitida matéria de facto relevante para a decisão, uma vez que não foi consignada no probatório a existência de declarações complementares às facturas em causa nos autos, em que são discriminados e quantificados os serviços prestados e/ou o& bens fornecidos, bem como a obra ou obras em que os mesmos ocorreram,
C - Documentos que, a nosso ver, são relevantes para efeitos do disposto nos artigos 280, n° 1, al. b) e 35°, n° s 1 e 5, do C.I.V.A., no sentido de que poderão, isoladamente ou em conjunto com uma factura, constituir o suporte legal bastante para legitimar o direito à dedução do IVA que neles seja expresso;
D - Por outro lado, a matéria de facto assente é, também, omissa quanto à prova efectuada através do depoimento das testemunhas, tendente à demonstração da efectiva prestação ao impugnante dos serviços expressos em determinadas facturas, e petos respectivos emitentes,
E - Matérias de inquestionável relevância para a decisão, uma vez que, está em discussão a regularidade formal, por um lado, e a efectiva existência, por outro, dos serviços expressos em facturas e documentos equivalentes, face ao disposto nos artigos 19°, n° 2, 28°, n° 1, al. b), e 35°, n° s 1 e 5, do Código do IVA, e que, a terem sido consideradas, poderiam ter conduzido a uma decisão final diferente da que veio a ser proferida, tendo em atenção, também, o disposto no art. 121° do Código de Processo Tributário;
F - A sentença recorrida fez um errado enquadramento jurídico – legal da situação, quando reputa irrelevantes documentos que, face ao disposto nos artºs. 28°, n° 1, al. b) e 35°, n° s 1 e 5, do C.I.V.A., são de considerar como documentos equivalentes, com os efeitos que decorrem dessa classificação.
NESTES TERMOS, ENTENDE QUE DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, ALTERANDO A MATÉRIA DE FACTO FIXADA NA SENTENÇA RECORRIDA REVOGANDO A RESPECTIVA DECISÃO, ASSIM SE FAZENDO SÃ, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EMMP pronunciou-se pelo improvimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Vejamos agora, antes do mais, se ocorre o lapso na fixação da matéria de facto na parte final do número cinco do probatório como alega o recorrente na conclusão A segundo a qual, a matéria nele vertida respeita a transacções ocorridas no ano de 1993, quando a matéria em causa nos autos e a consignar, se reporta ao ano e exercido de 1992.
Prova-se, na verdade, que nos autos está em causa a liquidação de IVA relativo ao exercício de 1992 como logo resulta do intróito da p.i.. E também é certo que o Mº Juiz «a quo» na parte final do ponto 5º do probatório refere que as vendas e compras mensais contabilizadas (...) em 1993 foram as seguintes(...).
Verifica-se, pois, o lapso invocado, pelo que, ao abrigo do artº 712º do CPC, se alterará, naquela parte, o probatório pela consignação das vendas e compras mensais contabilizadas em 1992, de acordo com o que consta do relatório, a fls. 9.
Assim:
Na sentença recorrida assentou-se a seguinte matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação:
2.1. Matéria de facto provada
A matéria de facto a considerar é a seguinte:
1°- O impugnante encontra-se colectado em IRS desde 3 de Setembro de 1979, pela actividade de construtor civil - construção e reparação de edifícios ( CAE 45211 ) e enquadrado para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal, desde l de Janeiro de 1995 e até aí com periodicidade trimestral.
2°- O impugnante enquanto empresário em nome individual dedica-se, para além do mais, à conservação e reparação de edifícios escolares, sendo seu principal cliente o Estado, através da Direcção Regional de Educação do Norte.
3º- O impugnante desenvolve a sua actividade na zona norte do país.
4°- Na execução das obras que lhe são adjudicadas o impugnante, para além de pessoal próprio, recorre aos serviço de terceiros, subcontratando-os para o efeito.
5°- Na sequência de exame à escrita do impugnante, pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foi prestada a informação, cuja cópia se mostra junta a fls. 7 a 13, que se dá por integralmente por reproduzida, na qual, no essencial, se consignou que "a análise incidiu nos custos contabilizados e dentro destes, os que se encontram escriturados principalmente na conta "Subcontratos", já que é a conta com mais possibilidade de ser devidamente controlada e a que apresenta mais anomalias susceptíveis de correcções para efeitos de IVA, como a seguir se irá expor.
SUBCONTRATOS
Foram analisados minuciosamente os documentos constantes desta conta, verificando-se que muitos deles não estão processados de acordo com o n° 5 do artº 35° do IVA, isto é os serviços e os bens neles contidos não se encontram devidamente discriminados e quantificados. Por outro lado, chama-se a atenção para a data da maior parte das facturas coincidir com os últimos meses do ano, com valores muito significativos, o que pode revelar facturação falsa - facturas de favor e facturas falsas propriamente ditas - a fim de ajustar margens de lucro, aumento dos custos, cobrir outros custos para os quais não tivesse documentos legais ( mão de obra clandestina), etc.
Assim, foi elaborada uma relação das facturas, que se junta à presente informação (que é a que se mostra junta por cópia a fls. 12 e 13 dos autos ) que não -obedecem ao referido artigo e de acordo com o ofício n° 1811044 de 06/12/91, do gabinete do Subdirector Geral, cortar o direito à dedução, visto que o adquirente procedeu à dedução do imposto com base em documentos passados sem forma legal.
Para além disso, em fiscalizações cruzadas que foram efectuadas e por consulta ao sistema informático do IVA/IRS, há a destacar que alguns emitentes dos documentos constantes da relação acima referida, têm indícios de facturação falsa ( ... }”.
Assim quanto ao emitente Agostinho Rodrigues Coelho aí se consignou que nas facturas emitidas para B....., nos anos de 1991 a 1993 e que estão devidamente identificadas na relação anexa à presente informação, no valor total de 2.302.000 $00 verificam-se os seguintes factos e situações:
- As facturas não estão devidamente discriminadas, conforme o n° 5 do artº 35° do CIVA;
- As facturas foram emitidas no final dos exercidos;
- Não faz B...., qualquer prova aceitável dos pagamentos a este sujeito passivo dado que os correspondentes recibos de quitação do pagamento são meras saídas de numerário”..
Quanto ao emitente Domingos Andrade Uma aí se consignou que “não possuí praticamente nenhuns elementos de escrita, foi exibido um livro de facturas com 4 facturas emitidas para B...., que se passam a descreveu
| DOC | data | valor s/IVA | I VA liquidado |
| f. 255 | 31.12.92 | 1.370.000$00 | 219.200$00 |
| f. 258 | 30.12.92 | 2.220.000$00 | 355.200$00 |
| f. 266 | 28.02.94 | 250.174$00 | 40.028 f 00 |
| f. 267 | 03.03.91 | 30.100SOO | 4.816fQQ |
| Total |  | 3.870.274$00 | 619.244$00 |
- O contribuinte afirmou que nenhuma das facturas acima referidas, estão relacionadas com operações totalmente reais. Houve alguns serviços prestados, mas de valores muito inferiores;
- Como Domingos Andrade Lima não sabe ler nem escrever, as facturas eram preenchidas pelos clientes nos valores que queriam;
- Foi determinado os serviços prestados e o lucro tributável pôr presunção (artigo 84° do Código do IVA ) e pela aplicação dos métodos indiciários ( artigo 38° do CIRS) para efeitos de IVA/IRS;
- Nunca entregou nenhuma declaração periódica a que se refere a ai. c) do n° l do artigo 28° do Código do IVA, por força do artº 40° do mesmo diploma;
- Foi levantado auto de notícia em 01/02/95, por crime fiscal contra Domingos Andrade Uma, pela emissão de facturas falsas, ao abrigo do artigo 23° do RJIFNA e remetido processo para o NAC(... )".
Nas facturas que foram emitidas para Bemardino Pacheco Nunes, e que estão devidamente assinaladas na relação anexa à presente informação, verificam-se os seguintes factos e situações:
- as facturas não estão devidamente discriminadas conforme o n° 5 do artigo 35° do Código do I VA;
- as facturas foram emitidas no final dos exercícios;
- não faz B...., qualquer prova aceitável dos pagamentos a este sujeito passivo, dado que os correspondentes recibos de quitação do pagamento são meras saídas de numerário" Quanto ao emitente Construções Fernando Vieira, Ldª aí se consignou que "a? facturas emitidas para B...., e que estão devidamente assinaladas na relação anexa à presente informação, estão registadas e arquivadas na contabilidade da empresa, porém foram verificados os seguintes factos e situações:
- As facturas não estão devidamente discriminadas, conforme o n° 5 do artº 35º do CIVA;
- As facturas estão emitidas no final dos exercícios, o que dá como resultado um exagero de facturação no final dos anos, como forma de "compormos indicadores tradicionais do sector e da empresa ( acerto de vendas, efectuadas no mercado paralelo/ajustamento de stocks e margens de lucro. ). Assim as vendas e compras mensais contabilizadas (...) em 1992 foram as seguintes:
Mês vendas s/IVA compras
Janeiro 11164 c 10629 c
Fevereiro 8721 c 10723 c
Março 7002 c 8211 c
Abril 5451 c 7331 c
Maio 4201 c 8937 c
Junho 11844 c 6768 c
Julho 16508 c 7956 c
Agosto 13120 c 8825c
Setembro 22854 c 11806 c
Outubro 27518 c 10262 c
Novembro 13308 c 11994 c
Dezembro 52275 c 6881 c
O recebimento dos elevados montantes foi feito imediatamente em dinheiro (...).
Foi pedido ao sócio da empresa, F....., que fizesse as diligências necessárias a fim de apresentar fotocópias de cheques passados por B...., alegando posteriormente que os pagamentos foram em dinheiro. O mesmo declarou o utilizador das facturas, o que se estranha, em virtude dos elevados montantes em causa.
Não há guias de transporte dos fornecimentos para o local das presumíveis obras (... )".
6°- Na sequência da Informação referida em 5°, por não terem sido consideradas as facturas enumeradas na relação junta a fls. 12 e 13, foi elaborado o mapa de apuramento mod. 382 tendo a Repartição de Finanças de Paredes procedido às liquidações adicionais com os n° s 96068133, 96068130, 96068131 e 96068132 resultantes das correcções operadas no valor do imposto constante das declarações de IVA no montante de 3.207.700$00 acrescido de 1.811.300$00 de juros compensatórios.
7°- O impugnante apresentou reclamação a que alude o artº 84° do Código de Processo Tributário quanto as liquidações referidas em 6° a qual foi rejeitada liminarmente por falta de enquadramento legal.
8°- O prazo de cobrança voluntária terminou em 31 de Agosto de 1996.
2.2. Matéria de facto não provada
Não se provaram outros factos com relevo para a decisão da causa, designadamente a matéria constante dos arts. 13°, 14° e 28° da petição inicial.
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2.3. Motivação da decisão de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente resultou da exegese dos documentos juntos aos autos e no teor das informações oficiais, que não se mostram impugnadas.
Por seu turno no que concerne à matéria de facto não provada os meios de prova produzidos não foram de molde a confirmar a factualidade aí vertida de forma minimamente segura.
Com efeito as testemunhas arroladas não lograram convencer o Tribunal da existência das operações a que dizem respeito as facturas emitidas pôr Agostinho Rodrigues Coelho, "Construções Fernando Vieira, Ldª” e Domingos Andrade Lima.
Assim, as testemunhas E.... e A.... apenas referiram que o impugnante na execução dos trabalhos que lhe são adjudicados recorre a subempreiteiros, nada adiantando a propósito de eventuais serviços a esse título prestados pêlos emitentes das facturas em causa.
As demais testemunhas inquiridas, sobretudo as duas últimas, depuseram de forma vaga e genérica não sabendo concretizar quais e em que condições espacio-temporais foram prestados os serviços ao impugnante pêlos emitentes das facturas e que estiveram na base da emissão destas, o que aliado ao facto de ser trabalhador subordinado do impugnante (a testemunha A....), sócio-gerente da sociedades que emitiu parte das facturas em crise ( a testemunha F....) e um dos próprios emitentes das facturas não consideradas (a testemunha A..... ), com os inerentes constrangimentos daí resultantes, fez-nos inflectir no sentido considerado.
3.- Nas demais conclusões ( B a F) o recorrente discorda da matéria de facto levada ao probatório, sustentando que na sentença recorrida foi omitida matéria de facto relevante para a decisão, na medida em que, na matéria de facto nada consta acerca do conteúdo ou designação das facturas cuja suficiência ou insuficiência de preenchimento se discute nos autos, sendo, ainda, a matéria de facto omissa quanto à questão das declarações complementares anexas às facturas e outros documentos equivalentes constantes dos autos, em que são discriminados e quantificados serviços prestados e/ou bens transaccionados, matéria de inquestionável relevância para a decisão, uma vez que está em causa, precisamente, decidir sobre a eventual falta de discriminação e quantificação de bens ou serviços expressos em facturas e documentos equivalentes, face ao disposto nos artigos 19°, n° 2, 28° e 35°, n° 5 do Código do IVA.
Importa, por isso, determinar se tais factos têm essa relevância, sendo certo que do teor das Conclusões do recurso em confronto com a decisão, resultam, como questões a decidir, as de saber se a Fazenda logrou demonstrar que as liquidações adicionais em causa assentam nos pressupostos mencionados na lei e se, por outro lado e em contrário, a recorrida demonstrou que as facturas em questão, desconsideradas pela AF, obedecem, por um lado, aos requisitos legais para efeitos de dedução do IVA nelas liquidado e, na afirmativa, se as transacções nelas documentadas ocorreram.
Antes disso, porém, se diga que é pacífico na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que os artºs. 40º e 132º do CPT, como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no artº 137º do CPC, conferem ao Juiz o poder discricionário de ajuizar da necessidade ou não da produção das provas oferecidas, sem prejuízo de ele recorrer da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento, como de resto sucedeu como se vê das suas conclusões.
Decorre dos autos que o sr. Juiz recorrido entendeu que os factos que fixou no probatório eram os necessários e os únicos relevantes para a decisão da causa.
O recorrente invoca a seu favor nas conclusões do recurso, a não consideração da prova produzida por si através das testemunhas inquiridas e documentos que reputa essenciais, pedindo a revogação da sentença.
A sentença recorrida dá por provados os factos em que assentará a decisão e que têm por suporte os documentos e depoimentos testemunhais constantes dos autos (fls. 112/118).
Na fundamentação, como se viu já, é perfilhado o entendimento que mereceram os depoimentos das testemunhas ouvidas, referindo-se que "as testemunhas arroladas não lograram convencer o tribunal da existência das operações a que dizem respeito as facturas emitidas por Agostinho Rodrigues Coelho, "Construções Fernando Vieira, Lda" e Domingos Andrade Lima", explicitando com proficiência a razão de tal entendimento. (fls. 119)
O recorrente insurge-se contra a decisão recorrida por entender que esta se baseou em elementos insuficientes e por ter desprezado a prova testemunhal por si fornecida aos autos.(concl. B, C e D).
Ora, e na senda do expendido pela EMMP junto desta instância, o que se demonstra e decorre da própria fundamentação da sentença, é que esta se baseou nos elementos disponíveis nos autos, entre os quais os depoimentos das testemunhas arroladas pelo recorrente, dando-lhes a relevância que estes mereceram, de acordo com os elementos novos que trouxeram aos autos, isto é, conferindo-lhes a importância que têm por si mesmos e não aquela que o recorrente pretende que tenham a seu favor .
Do probatório ressalta também o acolhimento na sentença recorrida do relatório da fiscalização à contabilidade do recorrente, cujo valor como prova não foi abalado nem posto em causa pelos depoimentos das testemunhas ouvidas nem tão pouco dos documentos juntos, o que é claramente indiciador da natureza fraudulenta das questionadas facturas.
Destarte, em face de tais elementos, bem traduzidos na matéria factual dada por provada, também se nos afigura que não tem razão o recorrente quando pretende que sentença não apreciou a prova produzida e por si apresentada.
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Ora, a sentença recorrida, partiu do princípio de que o contribuinte, adquirente de bens ou serviços, apenas pode efectuar a dedução do imposto suportado na medida em que o mesmo se encontre mencionado em facturas emitidas pelos fornecedores pela aquisição de bens e serviços, ou seja, de a factura constitui, o documento com base no qual o sujeito passivo procede à dedução do IVA desde que tenham sido emitidas na forma legal - n° 2 do art.° 19° do CIVA-.
«In casu» a A.F. entendeu que as facturas emitidas (ponto n° 5 do probatório), não obedeciam aos requisitos contidos no n° 5 do art.° 35° do CIVA pois não discriminam os bens ou serviços prestados e não têm qualquer suporte documental (guias de remessa, autos de medições, orçamentos, identificação das obras, n° de horas de trabalho despendido, n° de operários ao serviço, etc.), nem de quitação (recibos e meios de pagamento).
Na sentença recorrida também se considera inócua a argumentação a este respeito expendida pelo impugnante, isto é, de que não é censurável que tais facturas não respeitem o condicionalismo previsto no n° 5 do art.° 35° do CIVA, já que a data em que foram emitidas é anterior ao ofício n° 181044, de 06/12/91, que veio dirimir as dúvidas até então existentes sobre os requisitos das facturas e, "a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas" - art.° 6° do C. Civil , sendo certo que tal ofício não teve como objectivo esclarecer quaisquer dúvidas que tenham surgido acerca dos mencionados pressupostos, mas apenas chamar a atenção para a sua existência e para o facto de a falta dos mesmos implicar a perda do direito à dedução do imposto.
Neste contexto, o Sr. Juiz entendeu justificada a correcção feita pelos serviços de fiscalização e que teve como base a não aceitação das correspondentes deduções de I.V.A., relativas às facturas encontradas sem suporte legal, ou seja, com inobservância do disposto no já citado art.° 35°, n° 5.
Ora, porque o caso de "facturas de favor" é situação que se subsume à previsão do n° 3 do art.° 19° do CIVA que determina que "não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente", não tendo o impugnante logrado infirmar o suporte fáctico - jurídico da mesma, a liquidação correctiva do imposto deduzido está bem fundamentada.
Quid juris?
Atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - nº 2 do art. 19º e art. 35º do CIVA), também é necessário que as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (nº 3 do art. 19º citado).
Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (citados arts. 19° n° 2 e 35° n° 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação e, por outro lado, é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o n° 3 do também citado art. 19° do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (a simulação ocorre quando, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros, se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes - art. 240º do CC).
Mas porque a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76º do CIVA e 107º do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada factura, quer como não preenchendo os requisitos formais contidos na lei, quer a considerar determinada operação documentada, como simulada.
Mas só quanto a esta última vertente da questão, se pode dizer que tal factualidade tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
No caso dos autos a liquidação reporta-se à reposição de IVA que a AF considerou como indevidamente deduzido relativamente a diversas prestações de serviços suportadas pela impugnante.
Todavia, para proceder à liquidação impugnada, a AF fundamentou-se em duas razões: por um lado, as facturas não obedecem aos requisitos previstos no art. 35º do CIVA; por outro lado, apurou existirem indícios de simulação fiscal, na medida em que não teriam tido lugar as prestações de serviços pretensamente documentadas pelas ditas facturas, tratando-se, assim, de operações simuladas.
Ora, independentemente da questão da simulação, o recorrente desde logo faz assentar a sua discordância com o decidido, também naquele facto: a falta dos requisitos legais exigidos para que as facturas possam conferir à impugnante o direito à dedução do IVA nelas liquidado. Com efeito, sustenta a recorrente que as facturas emitidas contêm os elementos impostos pelo art. 35º do CIVA e ofício circulado nº 181.044, de 6/12/91.
Ou seja e atendendo também à fundamentação da sentença, o objecto do recurso não consiste só em saber se a recorrida efectuou operações com direito a dedução de imposto, mas, também, saber se o imposto mencionado nas facturas em questão pode ser deduzido, considerando a exigência do nº 2 do art. 19º do CIVA.
A sentença recorrida implicitamente considerou que as facturas em causa não cumpriam os requisitos previstos no art. 35º do CIVA, e por isso, não permitiam o direito à dedução do imposto nelas liquidado, pois que logo assentou em que não se fez prova de que os serviços em causa não foram prestados ao impugnante.
A nosso ver a afirmação da regularidade legal das facturas tem de aceitar-se e a apreciação desta questão (regularidade formal das facturas para efeitos de dedução do imposto nelas mencionado) deverá preceder a própria apreciação e conhecimento da questão da simulação.
Assim sendo, passamos, desde já, ao conhecimento daquela invocada questão.
O art. 19º do CIVA dispõe, no que agora interessa:
1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos;
(...)
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
3 - Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Por sua vez, dispõe o art. 35º do mesmo CIVA, também no que agora interessa, o seguinte:
«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;»
No caso vertente, a AF refere, a este respeito, que as ditas facturas não reúnem todos os requisitos referidos no art. 35° do CIVA, pois não identificam concretamente que tipo de serviços teria efectuado, bem como a sua quantificação.
Ora, as facturas aqui em questão apesar de conterem, inegavelmente, os elementos referidos nas alíneas a) e d) deste citado nº 5 do art. 35º, já, quanto à quantidade de denominação usual dos serviços prestados e quanto ao preço e outros elementos, a indicação delas constante não é, manifestamente, a que a lei exige para que o imposto nelas mencionado confira direito a dedução nos termos do citado art. 19º. Na verdade, nelas consta apenas uma indicação vaga e imprecisa que não preenche os requisitos legais a que se referem as als. b) e c) do referido nº 5 do art. 35º do CIVA, pois não estão discriminados nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.
Como se refere no Ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Embora a expressão "factura" surja com frequência nos textos legais, ao menos desde 1888, quando o Código Comercial incluiu um artigo (476°) sob a epígrafe "Factura e recibo", não existe na lei definição do que seja uma factura.
Mas a arrumação do artigo 476° do Código Comercial no título consagrado à compra e venda, e o teor da sua letra - "o vendedor não pode recusar ao comprador a factura das cousas vendidas e entregues" - logo permite concluir que se trata de um documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente, que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção».
É então bom de ver que, conforme o fim a que a destina o comprador, será necessário que a factura contenha mais ou menos elementos; na maioria dos casos, o preço das mercadorias será imprescindível; em muitos casos, não poderão faltar as condições de entrega e pagamento - etc., etc..
No caso concreto, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a factura válida para efeito de IVA terá de identificar do modo mais completo possível os comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.
Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tomava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.»
O certo é que a norma do artigo 19° do CIVA não nos esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do n° 5 do artigo 35°, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.
Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35°, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.
Neste conspecto, nem pode dizer-se que este art. 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.
É que, o legislador estabeleceu, no artigo 19° n° 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".
Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 35° n° 5. Como também se expende no citado acórdão acima «Não se vêm elementos que permitam ao interprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica».
Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35° n° 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto.
No caso que nos ocupa, nas facturas em causa não se mostram cumpridas as exigências formais contidas nas als. b) e c) do citado nº 5 do art. 35º do CIVA, pois não estão discriminados nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.
Refira-se, ainda, que nem sequer estamos perante caso a que seja aplicável o regime do art. 38º do CIVA, nem perante caso em que o contribuinte possa processar facturas globais, comunicando previamente o facto á DGCI.
Acresce que, não obstante o recorrido tenha feito juntar aos autos os declarações onde constam discriminados trabalhos, por unidades, metros lineares, preços, e quantias totais a pagar, trabalhos alegadamente prestados pelos subscritores daquelas, estes são documentos internos que não podem substituir as indicações que a lei impõe sejam discriminadas na própria factura: para efeitos de IVA só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal e, como assim, por mais apropriados que sejam outros método, dado que o legislador só conferiu o direito à dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes, estes têm que ser necessariamente os processados pelos vendedores (cfr. Ac. de 20/1/93, da 2ª Secção do STA, in RLJurisprudência nº 3835, p. 291).
E a expressão "quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável" tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AF controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (AF) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art. 364º do C. Civil (cfr. ac. do STA, de 27/9/2000, rec. 25033).
Assim, independentemente da questão da simulação, também apreciada na sentença recorrida, esta outra questão da regularidade formal das facturas antecede, como acima já se disse, aquela: a factura só pode, em qualquer caso, conferir direito à dedução do imposto nela liquidado se, à partida, estiver emitida na forma legal. Portanto, em relação a factura não emitida na forma legal e que simultaneamente a AF entende titular também uma operação simulada, não aproveita ao contribuinte a prova de que a operação titulada se verificou na realidade ou que se verifica dúvida fundada acerca do facto tributário respectivo, se igualmente não fizer a prova de que o requisito formal está preenchido, pois que, para efeitos daquela dedução este é pressuposto quer da factura que documenta uma operação real quer da que documenta uma operação pretensamente simulada.
Porém, o recorrente embora contraponha que as facturas em crise se encontram emitidas sob a forma legal e o ofício-circulado, não infirma a constatação de que as facturas apenas discriminam, genericamente, «serviços prestados na obra ...». E também não seria pelo facto de o ofício-circulado ser posterior às datas de emissão das facturas que poderia lograr demonstrar a ilegalidade das liquidações já que as ditas facturas não reúnem todos os requisitos referidos no art. 35° do CIVA, pois não identificam concretamente que tipo de serviços teria efectuado, bem como a sua quantificação, pelo que o respectivo IVA não é dedutível.
Concluindo-se, pois, que as facturas questionadas (e por cuja não aceitação - por parte da AF - da dedução do IVA nelas mencionado foram feitas as liquidações adicionais impugnadas) não estão passadas na forma legal, tal como a impõe o art. 35º do CIVA e sendo certo que as ditas liquidações foram feitas também porque a AF apurou este facto (como consta do respectivo relatório da fiscalização), a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei ao não aceitar a regularidade de tais facturas e a legalidade da dedução do imposto nelas mencionado.
Improcede, por isso, as Conclusões do recurso sob análise, o que o mesmo é dizer que não se verifica a falta de julgamento e de fixação de matéria de facto pois ao probatório da sentença foi lavada a matéria de facto indispensável à decisão.
E assim sendo, fica prejudicada a apreciação das restantes questões suscitadas no recurso interposto pelo requerimento apresentado a fls. 126 e alegado no recurso interposto a final. * 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça de 5 (cinco) UC.*
Lisboa, 08/10/02 |