| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. Jorge ......, Lda. com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pela Mma. Juíza da 2ª secção do 4º Juízo do TT de 1ª Instância de Lisboa, julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional de IVA no montante de 6.559.932$00, acrescida de 3.835.389$00 de juros compensatórios respectivos, que ali correu termos sob o nº 13.3/99.
1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
A - Não se concorda e por isso se recorre da douta sentença proferida em 16/01/2002;
B - Considera a ora recorrente não haver razões para a Administração Fiscal recorrer ao método da presunção;
C - Na exacta medida em que nada foi escondido/sonegado, e a existência e exibição das duas contas correntes, informatizadas, por cada sócio e referentes aos filmes alugados, teve como finalidade única a rectificação e localização das cassettes na posse dos sócios;
D - Se houvesse a intenção de sonegar quaisquer elementos à Fiscalização, nunca teriam sido mostradas as duas contas correntes à Sra. Funcionária da Fiscalização;
E - Foi a exibição/mostragem das contas correntes à Sra. Funcionária da Fiscalização a génese dum "modus operandi" que descambou na utilização do método da presunção;
F - A contabilidade e respectivos elementos estavam conforme as leis fiscal e comercial, facto reconhecido no relatório;
G - Através do depoimento das testemunhas provou-se que da parte da Adm. Fiscal não houve a preocupação de, junto dos sócios, apurar qual o nº de filmes alugados e respectivos nomes/títulos, naquele ano de 1991, sendo certo que ainda em 1993 se o tivesse feito a memória dos sócios estaria fresca;
H - Pelo menos através de duas testemunhas se apurou, em inquirição, que aquando da feitura das novas contas correntes - ano de 1993 - o sócio gerente da recorrente já evidenciava preocupação em localizar o paradeiro de algumas cassettes/video;
I - Foram pois violados os Princípios da Legalidade, da Boa Fé, da Transparência, da Investigação da Verdade Material, da Equidade, da Simplicidade e da Eficiência, pelas razões atrás explicitadas, que se dão aqui por reproduzidas;
J - Em qualquer caso, sempre haverá, no mínimo, uma fundada dúvida sobre a existência ou não dos factos tributários presumidos pela Administração Fiscal pelo que, de harmonia com o art. 121° do antigo CPT - hoje art. 100° do CPPT - se invoca o Princípio "In dubium contra Fiscum";
L - A aplicação do método da presunção só deve ser possível quando não haja a mínima dúvida sobre omissões, inexactidões, etc. cometidas pelo sujeito passivo, o que não aconteceu neste contencioso;
M - Pelo que se ratifica, e se dão aqui por reproduzidas, também as conclusões constantes da p.i., devendo o IVA e multas liquidadas serem anulados.
Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da sentença.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do não provimento do recurso.
1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provada a seguinte factualidade:
A) - A escrita da impugnante foi, no primeiro semestre de 1993, objecto de fiscalização tributária, no que respeita ao ano de 1991, em sede de IRC e de IVA, conforme Relatório e anexos de fls. 232 a 413, que se dão por reproduzidos;
B) - No seguimento de tal fiscalização, foram feitas correcções em sede de IVA, tendo-se corrigida a matéria colectável com recurso a presunções e apurado IVA em falta no montante de 6.559.932$00 e, para efeitos de cobrança, foi elaborado Mod. 382, conforme mesmo Relatório - fls. 256 - e Nota de apuramento de fls. 231 a 231vº, que se dá por reproduzido;
C) - A impugnante exerce a actividade de distribuição por aluguer de filmes cinematográficos e venda de cassettes de vídeo, CAE 610520, possuindo três estabelecimentos situados no:
1) Centro Comercial Oceano, Loja 13, Odivelas;
2) Av. 25 de Abril - Edifício Mirante, Loja A - Pontinha;
3) Rua Victor Cordon, n° 6 - Loja A, Odivelas - ver fls. 234 e 235;
D) - O número total de sócios dos três estabelecimentos é de 5952 - ver fls. 238;
E) - As condições de admissão de sócios, bónus, ofertas, preços por aluguer de filmes, são os estabelecidos nos anexos 1, 2 e 3 (fls. 260 a 262). Nas condições de admissão até finais de 1990, cada sócio entregou uma caução de 10.000$090 reembolsável; posteriormente e até 20/1/91, a caução passou a ser de 4.000$00, também reembolsável. A partir de 28/1/91 deixou de ser obrigatória a entrega de caução - ver fls. 238;
F) - Nos casos em que o sócio fez entrega de caução, não paga multas devidas a atrasos na devolução das cassettes de vídeo alugadas; Se o sócio não entregou caução, terá que pagar as multas pelos atrasos na devolução das cassettes de vídeo, conforme contrato;
G) - As condições de aluguer de filmes - anexos 1, 2 e 3 - resumem assim:
Estabelecimento sitos no C.C. Oceano e Pontinha
a) Filmes especiais (24 horas) por um dia - 300$00
b) Filmes top (Rotulado 48 horas) por dois dias - 250$00
c) Filmes normais (todos os outros) - 8 dias - 300$00
Estabelecimento sito em Odivelas - Fantasy
a) - Filmes 3 dias - 250$00
b) - Filmes 5 dias - 300$00
H) - Os totais e modalidades de alugueres contabilizados pela contabilidade encontram-se discriminados nos anexos 4, 5 e 6.
Todavia, por se verificarem alguns erros de soma em desfavor da impugnante, tais totais foram corrigidos com base na informação de fls. 415 e ss., tendo sido, por causa dessa correcção, revogado parcialmente o acto tributário;
I) - Os sócios com caução têm direito a uma cassette virgem de 3 horas por cada vinte alugueres efectuados; Os sócios sem caução, têm direito a uma cassette virgem de 3 horas por cada 30 alugueres, ofertas estas que a Fiscalização entendeu enquadrarem-se no disposto na Circular n° 19/89 de 7 de Dezembro de 1989, por não excederem 3.000$00 cada uma;
J) - No que respeita a existências Iniciais e Finais:
- As existências Iniciais declaradas em 1/1/91 foram de 48.617$00;
- As existências finais declaradas em 31/12/91 foram de 880.449$00, tendo a impugnante exibido as relações das existências que justificam os valores declarados - ver fls. 240;
L) - A Fiscalização verificou que as receitas registadas relativas a Serviços Prestados e Vendas de Mercadorias foram respectivamente de 29.606.041$00 e 2.793.290$00.
M) - A impugnante apresenta as suas receitas contabilizadas por estabelecimentos e os documentos de suporte das receitas relativas às Prestações de Serviços é uma listagem informática dos alugueres dos filmes (embora tenha máquinas registadoras nos estabelecimentos) - ver fls. 241;
N) - As vendas de Mercadorias estão suportadas por facturas numeradas tipograficamente e não são emitidas sequencialmente porque os livros de facturas foram distribuídos pelos três estabelecimentos (Oceano - n° 709 a n° 1400 e n° 1851 a n° 1886; Pontinha - n° 1581 a n° 1714; Fantasy - n° 2319 a n° 2464);
O) - A Margem Bruta declarada respeitante às vendas de mercadorias foi de 28,76 %, tendo-se obtido uma margem bruta percentual, por amostragem de 29,9%, conforme anexo n° 7 (fls. 266). Porque o diferencial foi apenas de 1,14 %, a Técnica Tributária que procedeu à Fiscalização entendeu não proceder a correcções às receitas provenientes de vendas de mercadorias (fls. 241);
P) - No que respeita ao controlo de alugueres, interno, a impugnante usa meios informáticos, o que lhe possibilita o controlo dos filmes em poder de cada sócio, controlo por filme, assim como a quantidade de filmes alugados por cada sócio - fls. 241 e 242);
Q) - Na amostragem às contas correntes de sócios para a obtenção do coeficiente de aluguer de sócios por dia, a Fiscalização verificou existirem sócios do clube do Centro Comercial Oceano que foram transferidos para o clube do Edifício Mirante na Pontinha, tal como verificou que havia sócios que levantavam filmes nos dois estabelecimentos;
R) - Da análise levada a cabo para controlo dos alugueres de sócios, a Técnica Tributária verificou que houve sonegação de alugueres, fundamentando a sua opinião nos seguintes factos:
- Em dois momentos diferentes da visita de fiscalização foram-lhe facultadas contas correntes dos mesmos sócios, divergentes quanto ao número de alugueres relativos a um determinado período;
- Na amostragem relativa à determinação do número médio de alugueres - anexos 9, 10 e 11 - os valores mensais médios denotam valores diferentes uns dos outros a que deveriam corresponder receitas diferentes, mas as mesmas são quase uniformes, o que revelava contradição, para além de que este facto se verificava nos meses de Novembro e Dezembro em que as receitas contabilizadas foram por valores superiores aos dos restantes meses quando o número de alugueres médio foi de facto superior - fls. 242 a 243;
S) - A sonegação redundou em omissão quer da base tributável, quer do imposto declarado, pelo que a Técnica Tributária considerou que a contabilidade da impugnante não merecia credibilidade e por isso propôs correcções aos valores declarados, ao abrigo do disposto no art. 82° do CIVA;
T) - O apuramento das prestações de serviços presumidas respeitante à Loja 13 do Centro Comercial Oceano foi feito conforme discriminação a fls. 243 a 244, tendo-se chegado ao número de 151.073 alugueres, o que correspondia a um total de receita presumida, com IVA, de 39.245.744$00 e a uma base tributável de 33.543.371$00;
U) - No que respeita à Loja A do Edifício Mirante, o apuramento foi feito conforme discriminação a fls. 245 a 246, tendo-se presumido 55.254 alugueres, o valor de receita presumida com IVA de 13.033.313$00, a que correspondeu a base tributável de 11.139.584$900;
V) - NO que concerne à Loja Fantasy, o apuramento foi feito de acordo com o descrito de fls. 246 a 247, tendo-se apurado, também para 1991, 35.469 alugueres, uma receita bruta presumida, com IVA, de 9.257.054$00 e uma base tributável de 7.120.811$00;
X) - Com os mesmos fundamentos, foram também presumidas as Prestações de Serviços - Multas para as três lojas, nos termos do raciocínio descrito de fls. 248 a 249;
Z) - De fls. 250 a 251 constam mapas com o "Resumo das Prestações Serviços Presumidos, declarados e diferenças das prestações a tributar", a "Determinação da estrutura das prestações de serviços (Relativos a Alugueres) tributadas" e a "Tributação do imposto a favor do Estado";
A') - Dos mesmos mapas resulta que foram presumidas receitas no montante de 65.112.302$00, de cuja importância a de 32.712.972$00 respeita a vendas não tributadas, verificando-se então IVA em falta no montante de 6.559.932$00;
B') - A impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, mas a reclamação foi indeferida, conforme documentos de fls. 205 a 219, que se dão por reproduzidos;
C') - Consequentemente foi liquidado IVA no montante de 6.559.932$00, acrescido de juros compensatórios no montante de 3.395.321 $00, conforme informação oficial de fls. 416 e ss., que se dá por reproduzida;
D') - O prazo para pagamento voluntário das quantias referidas na alínea anterior terminou no dia 24/5/96, conforme mesma informação;
E') - A Impugnação foi deduzida no dia 19 de Agosto de 1996, conforme carimbo aposto na primeira folha da douta p.i., que se dá por reproduzido;
F') - Aquando da apreciação administrativa da impugnação, os serviços reconheceram que no Relatório foram cometidos erros materiais quanto ao número de alugueres, como alega a impugnante, pelo que foram feitas as respectivas correcções e, consequentemente, o acto tributário foi revogado parcialmente de modo que o IVA em falta passou para 5.400.677$00, conforme Informação de fls. 416 a 425, sobre a qual recaíram parecer e despacho de fls. 415 de concordância com a proposta feita na referida informação;
G') - A impugnante foi notificada no dia 12 de Fevereiro de 1999 de que o acto impugnado foi parcialmente revogado por despacho de 2 de Fevereiro de 1999, de cuja fundamentação se enviou cópia à impugnante, conforme documentos de fls. 426 a 426-vº, que se dá por reproduzido;
H') - A impugnante juntou o documento de fls. 449 a 450, que se dá por reproduzido;
I') - A impugnante tinha contas correntes por cliente, como resulta dos depoimentos de António José Simões da Costa e de Orlando Brás Franco;
J') - A Inspecção tributária não contactou as testemunhas inquiridas no sentido de confirmar quantos vídeos lhes foram alugados no ano de 1991, conforme depoimento das testemunhas inquiridas.
2.2. Quanto a facto não provados, a sentença exarou: «Dos factos alegados pela impugnante na douta p.i., não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a discussão da causa.»
E quanto à fundamentação da factualidade provada e não provada, exarou: «A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos e depoimentos referidos em cada uma das alíneas.».
3. De acordo com as Conclusões do recurso, a recorrente contesta o decidido por entender que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito porque:
Por um lado, não se verificam os pressupostos para a tributação com recurso a métodos indiciários, já que no próprio Relatório da Fiscalização se reconhece que a contabilidade e respectivos elementos estavam conforme as leis fiscal e comercial e já que dos depoimentos das testemunhas se prova que da parte da AT não houve a preocupação de, junto dos sócios, apurar qual o nº de filmes alugados e respectivos nomes/títulos, no ano de 1991 e também se prova que aquando da feitura das novas contas correntes - no ano de 1993 (que foram mostradas à Fiscalização e determinaram a utilização do método indiciário) - o sócio gerente da recorrente já evidenciava preocupação em localizar o paradeiro de algumas cassettes/video, sendo essa a razão pela qual existiam as duas faladas contas-correntes.
Daí que, por outro lado, na alegação da recorrente, ocorra também erro de julgamento por não ter sido considerada a violação dos Princípios da legalidade, da boa fé, da transparência, da investigação da verdade material, da equidade, da simplicidade e da eficiência, que inquinam a liquidação ou, no mínimo, por não ter sido considerada a existência de dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, nos termos do art. 121° do CPT.
As questões a decidir são, pois, as de saber:
- se ocorre erro de julgamento de facto quanto à matéria provada;
- se ocorre erro de julgamento de facto e de direito, quer por não ter sido considerada a ilegalidade por inexistência de pressupostos para a utilização dos métodos indiciários, quer por não ter sido considerada a existência de dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, nos termos do art. 121° do CPT.
- se ocorre erro de direito por a sentença não ter considerado ilegal a liquidação por violação dos Princípios da legalidade, da boa fé, da transparência, da investigação da verdade material, da equidade, da simplicidade e da eficiência.
Vejamos.
4. Quanto ao erro de julgamento de facto:
4.1. Na PI da impugnação a recorrente alegou, em síntese, nos respectivos arts. 14º a 71º, o seguinte:
- Que no que concerne às contas correntes da movimentação dos filmes - alugueres - encetara uma política de informatização dos vários sectores da empresa e sob a orientação do sócio gerente foi extraída uma conta corrente por cada sócio, na qual se registam os filmes alugados (entrega e posterior devolução). E estas contas correntes individuais tiveram e têm como objectivo único o controle sob a movimentação - saídas e devoluções - das cassettes de filmes.
- Que, tendo-se posteriormente verificado anomalias em várias contas correntes (filmes alugados por determinado sócio estavam registados na conta corrente de outro) houve necessidade de recomeçar tudo de novo, com a extracção de novas contas correntes. Mas as anomalias ocorreram porque o sistema era novo na empresa e o sócio gerente não dominava o seu «modus operandi».
- Que este erro não teve repercussão em termos contabilísticos, quer em termos de receita quer em termos de despesa, porque a contabilidade era feita em face de outros elementos.
- Que esta pouca experiência do sócio gerente foi explicada à sra. funcionária da fiscalização, quando de boa fé lhe mostraram as duas contas correntes.
- Que analisando a folha nº 1 com as restantes 113 que dão suporte ao anexo 8, se vê que os sócios nºs. 112, 238, 258,400, 508, 526, 538, 652, 670, 742, 760, 976, 435, 491, 539, 675, 707, 1115, 1139, 1203, 1755, 1979 e 2459, não alugaram, nesse ano de 1991, o nº de filmes que constam indicados (em termos de diferença) no Anexo 8 do Relatório da fiscalização.
- Que na folha 1 desse mesmo Anexo 8 só estão seleccionados sócios das lojas Oceano (Odivelas) e Pontinha, faltando aí a loja Fantasy (Odivelas) o que retira credibilidade à taxa de 32,83% apurada pela Fiscalização, em termos da amostragem estatística, pois essa taxa foi posteriormente generalizada às 3 lojas, sendo que ao tempo os alugueres feitos nas duas primeiras estavam sujeitas à taxa de 17% de IVA e os da Fantasy à taxa agravada de 30%, já que nesta se alugavam filmes eróticos e por isso também a sua clientela não deve ser comparada em termos de tratamento estatístico, à das outras lojas.
- Que o Relatório é contraditório, quer porque, no que respeita ao número médio mensal de alugueres, se apoia nos seus Anexos 9 a 11, mas quanto ao outro termo de comparação, não quantifica as receitas mensais que, no seu entender, são uniformes, quer porque, nele (Relatório) se refere que nos meses de Novembro e Dezembro as receitas contabilizadas foram superiores às dos restantes meses quando o número médio de alugueres foi de facto superior.
- Que, por estas razões, não concorda com a fórmula utilizada pela Fiscalização, já que se provou que os sócios referidos no Anexo 8 não alugaram os 975 filmes ali mencionados mas apenas 734 e, assim, a taxa média de 32,83% está errada, além de se dever ter incluído para o seu cálculo alguns sócios da loja Fantasy.
- Que há erros de transporte de somas, além de outros que não tiveram influência nos cálculos feitos pela Fiscalização.
4.2. Foi esta, em resumo, a factualidade alegada na PI pela impugnante.
Para prova de tais factos, ofereceu ela os documentos de fls. 20 a 200 (listagens, por cada uma das três lojas, de registos de alugueres elaborado face às contas correntes dos sócios clientes) e arrolou testemunhas. E aquando da junção das alegações na 1ª instância juntou o doc. de fls. 449/450.
Ora, quanto à prova documental, o doc. de fls. 449/450 consta já especificado na al. H' do Probatório e as ditas listagens de fls. 20 a 200 são as referidas no próprio Relatório da Fiscalização. E quanto a elas, tratando-se de documentos particulares, fazem prova das declarações atribuídas aos seus autores (art. 376º do CCivil) mas não fazem prova dos factos compreendidos na declaração (estes serão apreciados livremente pelo Tribunal) sendo que, quanto a estes, se concorda com o que se diz na sentença no sentido de que, apesar de a impugnante alegar «que se não estivesse de boa fé, não teria mostrado as duas contas correntes ... o que ela não disse na impugnação, é que as mesmas foram apresentadas à Fiscalização em momentos diferentes, para além de que as duas contas correntes também divergiam no que respeita ao número de alugueres. Ora se alguns alugueres tivessem sido contabilizados erradamente na conta de um sócio em vez de na conta de um outro sócio, depois de corrigidas as contas, o número de alugueres teria de se manter igual, o que de facto não aconteceu.»
E quanto à prova testemunhal, do que decorre das declarações das testemunhas (fls. 535 a 537) nenhuma delas referiu conhecer algo sobre a factualidade alegada. Só pode, pois, também, concordar-se com a fundamentação que a esse respeito se exara na sentença: as testemunhas nada sabem sobre os alegados erros verificados nos números dos alugueres dos sócios (nem dos erros nem das datas em que se teriam verificado), nem mesmo em relação ao número de filmes alugados pelos seus próprios agregados familiares.
É certo que a recorrente alega também (cfr. Conclusões G e H do recurso) que através do depoimento das testemunhas se provou que da parte da AFiscal não houve a preocupação de, junto dos sócios, apurar qual o número de filmes alugados e respectivos nomes/títulos, naquele ano de 1991, sendo certo que ainda em 1993 se o tivesse feito a memória dos sócios estaria fresca e que pelo menos através do depoimento de duas testemunhas se apurou que aquando da feitura das novas contas correntes - ano de 1993 - o sócio gerente da recorrente já evidenciava preocupação em localizar o paradeiro de algumas cassettes/video.
Mas, a nosso ver, a recorrente carece de razão.
Na verdade, a afirmação das testemunhas no sentido de que nunca foram contactadas por qualquer Técnico Tributário para esclarecer quantos filmes tinham alugado em 1991 só prova que esse contacto não aconteceu. Mas daí não pode, sem mais, concluir-se que se a AT tivesse tomado declarações a qualquer sócio este soubesse o número de filmes alugados por em 1993 ter a memória mais fresca (note-se que, como acima se disse, as testemunhas não dizem que não se recordam, dizem que não sabem, mesmo em relação ao número de filmes alugados pelos seus próprios agregados familiares). E quanto à afirmação de que também se apurou que aquando da feitura das novas contas correntes (no ano de 1993) o sócio gerente da recorrente já evidenciava preocupação em localizar o paradeiro de algumas cassettes/video (e que essa preocupação é que teria levado à elaboração de uma nova lista de sócios em 1993), também não julgamos que essa conclusão se possa retirar da seguinte afirmação da testemunha António José Simões da Costa: «... que embora não saiba se a impugnante tinha contas correntes por cada cliente pensa que a existência das mesma é possível esclarecendo ainda que um dia, em data que não recorda, o Sr. Jorge Gonçalves foi ter com o depoente ao restaurante deste para lhe perguntar se não tinha lá em casa uns filmes alugados, se não está em erro 2 ou 5 pelo que o depoente posteriormente falou com a sua esposa e a sua filha chegando à conclusão de que não tinham qualquer filme em casa. Passados dias o mesmo sr. Jorge Gonçalves foi ter de novo consigo para o informar que afinal tinha havido um erro, porque os filmes em causa tinham sido alugados a outra pessoa.» Ou da afirmação da testemunha Orlando Franco no sentido de que «... de vez em quando lá lhe telefonavam do clube a perguntar pelo seu filho Ricardo e isso significava sempre que ele se tinha esquecido de devolver a cassette».
Como nos parece claro, estas declarações, dada a forma abstracta e genérica com que são proferidas e dada a razão de ciência das testemunhas, não demonstram, por parte das mesmas, o conhecimento da razão pela qual foi elaborada uma outra lista de sócios em 1993.
4.3. Refira-se, ainda, que quanto aos alegados erros de soma, transporte de somas e números de filmes alugados, a recorrente sempre careceria de razão. É que, logo no início da sentença, exarou-se o seguinte: «A impugnante recorreu da sentença proferida de fls. 456 a 466, mas apenas quanto à liquidação no montante de 5.400.677$00, acrescida de juros compensatórios, conforme doutas alegações de fls. 482 a 490.
Assim sendo, quanto à 2ª parte da decisão, relativa à extinção da instância no que respeita à importância de 1.159.255$00 e salvo melhor opinião, a sentença mantém-se nesta parte.
Deste modo, proferir-se-á sentença apenas quanto à parte da liquidação não revogada pela AT, ou seja no montante de 5.400.677$00.»
Ora, esta anulação oficiosa, por parte da AT, da importância de 1.159.255$00, deveu-se, precisamente, ao facto de em sede de apreciação da impugnação nos termos do art. 130º do CPT, ter sido revogado parcialmente o acto de liquidação «... porque houve um erro material nos cálculos efectuados pelos serviços de fiscalização. Assim, o valor total das prestações de serviço presumidas deverá ser de 27.834.060$00, a que corresponde o imposto em falta no montante total de 5.400.677$00 ...» (cfr. fls. 415 a 425).
Como esta revogação parcial incide sobre aquelas quantias que a impugnante reclamara como erradamente consideradas nos cálculos, a título de erros de soma, transporte de somas e números de filmes alugados, e como a sentença julgara já anteriormente, extinta a instância nessa parte (tanto que apreciou de mérito a impugnação só quanto à parte da liquidação computada agora no montante de 5.400.677$00 acrescendo os respectivos juros compensatórios (e não no montante de 6.559.932$00 acrescido de 3.835.389$00 de juros compensatórios respectivos, inicialmente impugnado) já se vê que, também quanto àqueles factos o Probatório tem que ser mantido.
Improcede, portanto, o alegado erro de julgamento de facto por parte da sentença recorrida, nomeadamente as Conclusões G e H do recurso.
5. Quanto ao erro de julgamento de facto e de direito, quer por não ter sido considerada a ilegalidade por inexistência de pressupostos para a utilização dos métodos indiciários, quer por não ter sido considerada a existência de dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, nos termos do art. 121° do CPT.
5.1. Não sofre dúvida que o recurso ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários constitui método excepcional de apuramento. A regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte. E a AT só pode recorrer a esta forma de apuramento quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).
E porque quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
Daqui se vê, pois, desde já, que a alegação da recorrente, constante da Conclusão F do recurso (no sentido de que a contabilidade e respectivos elementos estavam conforme as leis fiscal e comercial, facto reconhecido no relatório) carece, no presente caso, de valor, uma vez que a recorrente a considera sem atender à restante factualidade apurada.
5.2. Conforme consta do relatório da Fiscalização, a AT considerou que a escrita da recorrente enferma de omissões e inexactidões que a descredibilizam e que impedem que através dos seus elementos se apure a base tributável.
E tal como consta do Probatório, essa omissões e inexactidões foram relatadas como sendo as seguintes:
«O sujeito passivo apresenta as receitas contabilizadas por estabelecimentos e os documentos de suporte das receitas relativas às prestações de serviços é uma listagem informática dos alugueres dos filmes e não as fitas das máquinas registadoras, muito embora possua nos seus estabelecimentos tais máquinas registadoras.
(...)
No seu controlo interno a contribuinte usa meios informáticos o que lhe possibilita o controlo dos filmes em poder de cada sócio, controle por filme, assim como a quantidade de filmes alugado por cada sócio.
(...)
Na amostragem às contas correntes de sócios para a obtenção do coeficiente de aluguer de sócios por dia, verificou-se existirem sócios que foram transferidos do clube Oceano para o da Pontinha e sócios que levantam filmes nos dois estabelecimentos.
Da análise levada a cabo por controle dos alugueres de sócio verifiquei que terá havido sonegação de alugueres, isto constatado pelo facto de em dois momentos diferentes da visita de fiscalização me terem sido facultadas contas correntes dos mesmos sócios, divergentes quanto ao número de alugueres relativos a um determinado período. Foi elaborado mapa alusivo a essas divergências que vai servir de base para correcção do coeficiente de alugueres obtido e que se junta a esta relatório em Anexo nº 8 de 114 folhas.
A sonegação de alugueres é notada também pelo facto de na amostragem relativa à determinação do número médio de alugueres - Anexos nºs. 9, 10 e 11 - os valores mensais médios denotarem valores diferentes uns dos outros a que deviam corresponder receitas diferentes. Ora as receitas são quase uniformes o que revela a contradição. Mais se nota esta anomalia nos meses de Novembro e Dezembro em que as receitas contabilizadas foram por valores superiores aos dos restantes meses quando o número de alugueres médio foi de facto superior.
As sonegações indicadas redundaram em omissões quer da base tributável quer de imposto declarado, razão pela qual a contabilidade do sujeito passivo não merece credibilidade.
Assim, propõem-se, de seguida as correcções aos valores declarados, ao abrigo do disposto no art. 82º do CIVA.»
5.3. Esta factualidade (receitas contabilizadas por estabelecimentos sendo os documentos de suporte das receitas relativas às prestações de serviços uma listagem informática dos alugueres dos filmes e não as fitas das máquinas registadoras, embora a recorrente possua tais máquinas; uso de meios informáticos que possibilitam o controlo dos filmes em poder de cada sócio, controle por filme e da quantidade de filmes alugado por cada sócio; constatação de transferências de sócios do clube Oceano para o da Pontinha e de sócios que levantam filmes nos dois estabelecimentos; existirem duas contas correntes dos mesmos sócios, que foram apresentadas em dois momentos diferentes da visita de fiscalização e que são divergentes quanto ao número de alugueres relativos a um determinado período; a amostragem relativa à determinação do número médio de alugueres denota valores mensais médios diferentes uns dos outros a que deviam corresponder receitas diferentes, mas as receitas são quase uniformes, mais se notando esta anomalia nos meses de Novembro e Dezembro em que as receitas contabilizadas foram por valores superiores aos dos restantes meses quando o número de alugueres médio foi de facto superior) não logrou ser infirmada pala recorrente.
5.4. Ora, competindo à AF fiscalizar a conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (cfr. os arts. 107º do CIRC e 76º do CIVA), daí decorre que, sempre que se lhe suscitem dúvidas legítimas quanto à veracidade das transacções documentadas na escrita, a AF pode e deve solicitar esclarecimentos e documentos complementares por forma a aferir da legalidade da respectiva contabilização e, não obtendo tais esclarecimentos e documentos complementares junto da escrita do contribuinte, ou com recurso a «outros elementos de que disponha», pode, à luz do disposto no art. 82º do CIVA, rectificar as declarações respectivas.
No caso presente, tendo a AF procurado legitimamente, no âmbito do seu poder-dever legal de fiscalização e face às dúvidas que os lançamentos contabilísticos suscitaram (nomeadamente por falta de documentos de suporte, maxime de fitas de máquina registadora relativas às prestações de serviços - alugueres de filmes aos sócios), averiguar a veracidade das operações subjacentes às contas correntes de sócios que lhe foram apresentadas, o que sucedeu foi que lhe foram apresentadas, em dois momentos diferentes da fiscalização, duas contas correntes dos mesmos sócios, e que tais contas correntes são divergentes quanto ao número de alugueres relativos a um determinado período; e, além disso, feita uma amostragem relativa à determinação do número médio de alugueres, apuraram-se valores mensais médios diferentes uns dos outros e aos quais deviam corresponder receitas diferentes, mas as receitas são quase uniformes, mais se notando esta anomalia nos meses de Novembro e Dezembro em que as receitas contabilizadas foram por valores superiores aos dos restantes meses quando o número de alugueres médio foi de facto superior.
Ao contrário, pois, do que a recorrente invoca na Conclusão E, não foi só a exibição das duas contas correntes que levou à utilização do método presuntivo: foi, além desta circunstância, também o facto de não existirem documentos de suporte, maxime de fitas de máquina registadora relativas às prestações de serviços - alugueres de filmes aos sócios e o facto de as duas contas correntes terem sido exibidas em momentos diferentes da Fiscalização e elas serem divergentes quanto ao número de alugueres relativos a um determinado período e, ainda, mencionada diferença dos valores mensais médios.
Ora, como aponta a sentença, os elementos constantes do relatório da Fiscalização comprovam os fortes indícios de que, de facto, a contabilidade da impugnante não espelhava o resultado real obtido pela mesma e não era possível, por falta de elementos, determinar com segurança o imposto devido. E, como tal, face ao disposto nas normas citadas, a AT não podia deixar de se recorrer a presunções para apurar o imposto em falta.
Com efeito, se, como acima se disse, por um lado, a própria regularidade formal da escrita não constitui senão presunção da sua veracidade; se esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 78º do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas, também, por outro lado, é certo que se ocorrerem erros ou omissões que inviabilizem o apuramento e comprovação directa e exacta da matéria tributável, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita (a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, contida neste art. 78º do CPT, cede, como se disse, perante a inveracidade dos elementos contabilizados).
Porque da matéria que vem provada resulta, a nosso ver, que, tal como a sentença recorrida decidiu, a AF justifica e fundamenta a razão de não proceder apenas a correcções técnicas e justifica e fundamenta as razões da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta do imposto em falta, bem como as razões do recurso a métodos indirectos - veja-se que em relação às receitas por venda de mercadorias a Fiscalização encontrou um diferencial de 1,14% pelo que nem sequer procedeu a correcções dessas receitas, a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento de facto e de direito. É que, face à provada existência de irregularidades e omissões na escrita da recorrente, impeditivas de se poder efectuar a quantificação do lucro tributável exacta e directamente, competia à recorrente infirmar (através de qualquer meio de prova: pericial, documental ou testemunhalmente) a conclusão de que aquelas omissões e irregularidades da escrita não são impeditivas de efectuar essa quantificação do lucro tributável exacta e directamente ou, se o forem, infirmar o procedimento de cálculo utilizado pela AF na quantificação do lucro tributável por métodos indiciários.
5.5. Todavia, a recorrente não logrou provar nem a ilegitimidade da actuação da AT, nem a ocorrência de erro na quantificação operada.
Na verdade, quanto ao erro de quantificação, como se refere na sentença, a impugnante não juntou quaisquer pareceres periciais nem requereu qualquer diligência de modo a questionar o método utilizado, nomeadamente que não se justificassem as presunções para os três estabelecimentos.
E, por outro lado, da prova documental e testemunhal produzida nada resulta quanto a este erro, já que as testemunhas nada sabem (nem sequer em relação ao número de filmes alugados pelos seus próprios agregados familiares); já que, no que respeita ao número de alugueres, se alguns tivessem sido contabilizados erradamente na conta de um sócio em vez de o serem na conta de um outro, depois de corrigidas as contas, o número de alugueres teria de se manter igual, o que de facto não aconteceu; já que, ao contrário do alegado, a Fiscalização operou com os dados resultantes das contas correntes das 3 lojas (incluindo, portanto, as da loja Fantasy - ver fls. 15 do Relatório da Fiscalização, equivalente a fls. 246 dos autos - e, por isso, necessariamente, a taxa de amostragem está influenciada também pelos números resultantes das contas correntes dos sócios desta loja, irrelevando para o cálculo a circunstância de os filmes ali alugados terem taxa de IVA a 30% e irrelevando - visto que nada se provou a tal respeito - a alegado «especificidade estatística» da clientela dessa loja; já que se as contas correntes não tinham nada a ver com a contabilidade mas serviam apenas para controlar a movimentação dos filmes, então deveria a recorrente ter apresentado os "outros elementos" em face dos quais a escrita é feita, mas não os apresentou; e já que, finalmente, como acima se disse, foi a própria AT quem expurgou alguns erros que se verificaram, tendo anulado parcialmente o acto de liquidação por verificar, em sede de apreciação da impugnação nos termos do art. 130º do CPT, a existência dos alegados erros de soma e na correcção do número de alugueres quanto a alguns sócios.
5.6. E como também se não preenchem os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121º do CPT (até porque a dúvida, ali referida, sobre o facto tributário ou sobre a quantificação do facto, é uma dúvida de facto e não uma dúvida de direito), nem há, no caso, qualquer «non liquet» nem quanto à concreta existência do facto tributário, nem quanto à quantificação, nem quanto ao método utilizado para tal quantificação operada pela AT, concluímos, em face de tudo o exposto, que a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável e improcedem, portanto, as Conclusões B a F, J e L do recurso.
6. Quanto ao erro de julgamento de direito por a sentença não ter considerado ilegal a liquidação por violação dos Princípios da legalidade, da boa fé, da transparência, da investigação da verdade material, da equidade, da simplicidade e da eficiência, concordamos com a fundamentação constante da sentença recorrida.
Na verdade, quanto ao Princípio da legalidade já acima se viu que não foi violado, dado que, quanto à actuação da AT, se verificaram os pressupostos legais para o apuramento do imposto com recurso ao método presuntivo.
Quanto aos princípios da boa-fé, não se vê que dele haja violação porque, como se diz na sentença, por um lado, as duas contas correntes foram apresentadas à Fiscalização em momentos diferentes e divergem no que respeita ao número de alugueres, não se vendo no Relatório que a AT tenha usado de quaisquer meios os artifícios para enganar a recorrente e, por outro lado, a AT actuou no exercício de poderes vinculados e não discricionários.
Quanto ao Princípio da transparência, não se vê onde existam obscuridades, quanto ao Princípio da investigação da verdade material, cabia à impugnante trazer elementos, e prová-los, de modo a abalar a fundamentação do relatório sobre a existência dos pressupostos para aplicação de métodos indiciários, bem como sobre quantificação dos alugueres, o que não fez e quanto aos Princípios da equidade, simplicidade e eficiência, não resulta quer da análise do Relatório quer da prova produzida pela impugnante, que os mesmos tenham sido violados, mormente que a não tomada de declarações, em 1993, a qualquer sócio dos clubes da recorrente a tivesse privado de fazer prova do erro do alegado erro de quantificação.
Improcede, pois, também a Conclusão I do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.
Lisboa, 01 de Junho de 2004 |
