………………………………………. CRL, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que indeferiu a impugnação por si apresentada, na parte em que esta julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra o acto de liquidação do Imposto sobre o Rendimento Colectivo e respectivos juros compensatórios do ano de 1998, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional.

A culminar as alegações de recurso apresentadas, formulou as seguintes conclusões:

«1. - Quanto aos rendimentos de fundos de investimento, porque não sujeitos a retenção na fonte, Art°19°, n°3, do EBF, são isentos de tributação, atento o Art°11°, n°3, do CIRC.

2. - De igual modo, os rendimentos de aplicação de capitais obtidos fora do território português, Art°11°, n°3, do CIRC.

3. - A distribuição de custos comuns, que existem, entre os rendimentos sujeitos ao regime geral e rendimentos isentos, Art°17°, n°3, do CIRC era uma obrigação da AT, por aplicação do princípio genérico de justiça e ainda do Art°104°, n°2, da CRP.

Nestes termos,

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação recorrida, para que assim se faça JUSTIÇA».

Admitido o recurso e notificada a Fazenda Pública, por esta não foram apresentadas contra - alegações.

Neste Tribunal Central, o Exmo. Procurador - Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal de recurso possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões, em que o Recorrente de forma sintética expõe os fundamentos porque pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, que se determina o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem (artigo 639°, n°1, do C.P.C.)

Assim, e pese embora, por força do disposto no artigo 635.º n.º 2 do CPC, na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente, esse objecto pode vir a ser, expressa ou implicitamente, restringido nas conclusões da alegação, como decorre do preceituado no mesmo normativo, agora nos termos do seu n.º 3, pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Donde, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de saber se o Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco julgou bem, ou não, quando decidiu que a liquidação impugnada não enfermava de vicio de violação de lei por (i) os rendimentos de fundos de investimento e os rendimentos de aplicação de capitais obtidos fora do território português não estarem isentos de tributação e que (ii) a distribuição de custos comuns entre os rendimentos sujeitos ao regime geral e rendimentos isentos não constituía uma obrigação da Administração Fiscal por força da aplicação do “princípio genérico de justiça e da exigência de tributação das empresas pelo seu rendimento real”.

III - Fundamentação de Facto

3.1. Em 1ª instância foram considerados como relevantes e provados para a apreciação e decisão da causa os seguintes factos:

A) A impugnante é uma cooperativa agrícola - CAE 15931 [cf. fls. 2 do PAT apenso].

B) Os serviços de inspecção tributária efectuaram um procedimento de inspecção de análise interna à declaração de IRC da impugnante do exercício de 1998, tendo sido elaborado o relatório final da acção inspectiva, constante de fls. 2 a 5 e de 9 a 13 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

C) Conforme consta do relatório de inspecção, os serviços de inspecção tributária efectuaram correcções ao lucro tributário no montante de 13.157.386$00, por terem apurado que a impugnante considerou como isentos de IRC: rendimentos provenientes de juros obtidos em aplicações financeiras no montante de 7.896.544$00, rendimentos de juros de depósitos à ordem no montante de 2.015.912$00, e rendimentos de juros de depósitos a prazo no montante de 3.244.930$00 [cf. relatório de inspecção, a fls. 2-5 e 9-13 do PAT apenso].

D) Resulta ainda daquele relatório que os serviços de inspecção tributária apuraram que o montante de retenções na fonte em relação aos rendimentos obtidos foi de 1.472.325§00 [cf. relatório de inspecção, a fls. 2-5 e 9-13 do PAT apenso].

E) Na sequência das conclusões da acção inspectiva foi elaborado o mapa de apuramento mod. DC-22, referente ao exercício de 1998, tendo sido acrescentado ao lucro tributável o montante de 13.157.386$00 e preenchido no campo 13 " correcções ao cálculo do imposto" a quantia de 1.472.325$00 a título de retenções na fonte [cf. documento de fls. 17 a 18 do PAT apenso].

F) Sobre o relatório e conclusões da inspecção tributária recaiu despacho de sancionamento do Director de Finanças proferido em 08-11-2001 [cf. despacho, a fls. 2 do PAT apenso].

G) A ora impugnante foi notificada do relatório de inspecção tributária, através de ofício datado de 05-08-1999, remetido por correio registado com aviso de recepção, que se mostra devolvido e assinado em 09-11-2001 [cf. ofício, talão de registo e AR, a fls. 6 a 8 do PAT apenso].

H) Em 10-04-2002 foi emitida, em sede de IRC, a Liquidação adicional n°…….........., relativa ao ano de 1998, no montante total a pagar de €17.440,47, correspondendo a quantia de €14.968,78 a imposto e a quantia de €2.471,69 a juros compensatórios [cf. documento de fls. 12 dos autos].

I) O montante das retenções na fonte efectuadas à impugnante correspondente aos rendimentos objecto de correcções pelos serviços de inspecção tributária, referentes ao ano de 1998, foi de 1.514.052$00 [cf. relatório pericial de fls. 75 a 76 dos autos].

3.2. Consta da mesma sentença em sede de julgamento de facto que, «Com interesse para a decisão da causa não se provou que (…) Os rendimentos objecto de tributação fossem provenientes de aplicação de capitais obtidos fora do território português» e que a decisão da matéria de facto se efectuou, quanto aos factos provados, com base «nos documentos juntos aos autos e ao Processo Administrativo Tributário [PAT] apenso e no relatório pericial, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos factos provados» e quanto ao facto expressamente descriminado como não provado porque «não foi feita prova do mesmo, quer porque o documento n° 3 junto à petição inicial não permite concluir que os rendimentos tenham sido obtidos no estrangeiro, quer porque do relatório pericial junto aos autos resulta o contrário».

IV – Fundamentação de Direito

Conforme resulta do ponto I supra, a Impugnante vem defender em recurso - com excepção da parte que viu acolhida na sentença recorrida relativamente ao imposto retido por a Administração Tributária ter apenas deduzido à colecta, a esse título, a quantia de 1.472.325$00, quando a dedução deveria ter sido de 1.514.052$00 por, como resultava do probatório, ter sido efectivamente o montante retido e, em conformidade, ter anulado a liquidação na parte em que não foi considerado o montante de 41.723$00 relativo ao imposto retido por terceiros - exactamente o mesmo que defendera na sua petição inicial, isto é, que a liquidação impugnada deve ser anulada por padecer de vício de violação de lei uma vez que face ao preceituado nos artigos 19.º n.º 3 do Estatuto de Benefícios Fiscais (doravante apenas designado por EBF), 11.º n.º 3 e 17.º n.º 3 do Código de Imposto de Rendimento sobre o Rendimento Colectivo (adiante CIRC) e aos princípios «genérico da justiça» e da tributação pelo rendimento real, não deveriam ter sido objecto de tributação os rendimentos de fundos de investimento e os rendimentos de aplicação de capitais obtidos fora do território português por si obtidos.

Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por salientar que, como é comum afirmar-se, os benefícios fiscais, enquanto medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação a que obstam (cfr. artigo 2.º, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto - Lei n.º 215/89, de 1/7, doravante designado apenas por EBF), são «do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais (…) factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do E.B.F.».(1)

Expostas estas noções básicas e o enquadramento legal fundamental da pretensão geral da Recorrente, uma primeira conclusão, face ao probatório e à não impugnação do julgamento de facto, se pode adiantar: a questão posta em recurso relativa à não tributação dos rendimentos de aplicação de capitais no estrangeiro é manifestamente improcedente.

Efectivamente, compete ao sujeito passivo do imposto, por força do disposto no artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (doravante LGT) fazer prova dos pressupostos de sujeição ao regime de determinado benefício fiscal, enquanto facto impeditivo da tributação-regra.

Ora, não tendo a Recorrente logrado demonstrar que esses rendimentos tinham tido efectivamente origem em aplicações realizadas no estrangeiro, não pode pretender ver-lhe aplicado, mesmo que existisse, um benefício fiscal que nessa alegada origem se suportava.

Acontece, porém que, como bem se diz na sentença recorrida, esse beneficio nem sequer existe porquanto da conjugação dos n.ºs 1 e 3 do artigo 11.º do CIRC não pode extrair-se a conclusão de existência de uma isenção total de imposto relativamente a todos os rendimentos da Cooperativa recorrente mas, tão só, relativamente aos plasmados no seu n.º 1 (por força do seu n.º 3) onde os rendimentos provenientes de alegados investimentos no estrangeiro claramente se não integram.

Improcede, assim, e com este singelo fundamento, nesta parte, o recurso interposto.

Avançando no recurso, apreciemos, agora, as demais questões suscitadas, para que se revela imprescindível a transcrição dos normativos em que a Recorrente nuclearmente funda a sua pretensão anulatória:

Assim, dispunha o artigo 11.º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, sob a epígrafe “Cooperativas isentas”, no que ora releva, que:

«1. Estão isentas de IRC: a) As cooperativas agrícolas, bem como as sociedades de agricultura de grupo, na parte correspondente aos rendimentos derivados da aquisição de produtos, animais, máquinas, ferramentas e utensílios destinados a ser utilizados nas explorações dos seus membros, assim como os provenientes da transformação, conservação ou venda de produtos dessas explorações e, bem assim, os resultantes da prestação de serviços comuns aos agricultores seus membros e ainda do seguro mútuo e rega; (...)"

(…)

3. Não são abrangidos pelas isenções previstas nos números anteriores os rendimentos sujeitos a IRC por retenção na fonte".

Do preceito transcrito resulta, pois, desde logo, uma regra: os rendimentos das cooperativas descriminados no artigo 11.º n.º 1 estão isentos de imposto. E uma excepção: se os rendimentos previstos no n°1 do artigo 11° do CIRC estiverem sujeitos a retenção na fonte os mesmos deixam de estar isentos de imposto, isto é, passam a estar sujeitos a tributação.

Ou seja, o artigo 11°, n° 3 do CIRC estabelece, relativamente ao preceituado no seu n.º 1, uma excepção: estão sujeitos a tributação os rendimentos referidos no seu n.º 1, nos casos em que estes estão sujeitos a retenção na fonte.

Porém, o que este artigo não diz é que estão isentos de tributação outros rendimentos, que não os ali consignados (no n.º 1). E não o diz pela simples razão de que o legislador estava a reportar-se apenas aos descriminados no seu n.º 1 os que são objecto de isenção.

Como já se afirmou por diversas vezes neste Tribunal é já hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina, isto é, seguindo os critérios orientadores facultados pelo nosso legislador civil e tributário, nos termos em que os mesmos se encontram consignados nos artigos 9.º do Código Civil e 11.º da Lei geral Tributária.(2)

Daí que, face à factualidade exposta e ao teor do normativo em referência, seja imperioso dizer-se, salvo o devido respeito, que a interpretação generalista que a Recorrente daquele faz, acolhendo tão só a regra estabelecida no seu n.º 1 e olvidando em absoluto a excepção legal decorrente do seu n.º 3, bem como a sua tentativa de aí integrar os efeitos emergentes do artigo 19.º n.º 3 do EBF, carece, em absoluto, de sustentação jurídica se interpretado aquele nos termos e imposição dos preceitos que norteiam a actividade interpretativa do julgador.

Acompanhamos, pois, o Meritíssimo Juiz a quo quando este afirma, à laia de conclusão, que «não obstante os rendimentos de fundos de investimento não estarem sujeitos a retenção na fonte [artigo 19°, n° 3 do EBF], daí se não possa singelamente concluir que em relação a tais rendimentos a Recorrente esteja isenta de tributação, porquanto tal resultado interpretativo não tem apoio no artigo 11° do CIRC.».

E, sendo assim, isto é, não estando a Recorrente isenta de tributação relativamente aos rendimentos de fundos de investimento, não é facto de estes não estarem sujeitos a retenção na fonte que impõe aquela isenção.

Improcede, pois, igualmente com este fundamento, o recurso interposto.

Enfrentemos, agora, a questão seguinte colocada pela Recorrente, isto é, a questão relativa à alegada desconsideração do crédito de imposto por dupla tributação económica que a Recorrente entende o artigo 19.º n°s e 3 e 10 do EBF e artigos 58°, 71° e 72° do CIRC.

A este propósito, afirme-se, de forma directa, que sendo a dupla tributação económica a que se referem os artigos 58°, 71° e 72° do CIRC a que se verifica em relação a lucros distribuídos aos associados não se vê como pode tal regime ter aplicação na situação dos autos.

Na verdade, o que funda a liquidação dos autos e se mostra aqui a ser discutido não são valores relativos a lucros distribuídos pelos sócios mas rendimentos de fundos de investimento relativos a juros de investimentos feitos pela Recorrente, pelo que não devia, como não o fez, a Administração Fiscal ter atendido em sede de tributação, como pretende a Recorrente, a qualquer crédito de imposto resultante de dupla tributação económica pela simples razão de que o mesmo não existe.

Apreciemos o último fundamento do recurso e no qual a Recorrente suporta, a final, a ilegalidade da liquidação relativa aos rendimentos que vieram a ser objecto de tributação e que se traduz na seguinte argumentação: mesmo que se entenda que os rendimentos daquela forma obtidos estão sujeitos ao regime geral de tributação, era a Administração Fiscal que devia ter-se substituído ao sujeito passivo, para efeitos de distribuição dos custos comuns (indirectos) entre os resultados das operações e variações patrimoniais que presumiu sujeitas aos regime geral e os resultados sujeitos ao regime de isenção, segundo um critério de rateio devidamente justificado e adequado à especificidade da situação.

Tudo, conclui, por força do preceituado no artigo 17.º n.º 3 do CIRC, o que não fez, equivalendo, por essa razão, a não identificação dos custos comuns e o critério do seu rateio, a falta de fundamentação, que constitui vício de forma por preterição de formalidades legais.

Labora, porém, a Recorrente em duplo erro.

Desde logo, porque os rendimentos que estão na origem das correcções efectuadas, como claramente surge no probatório, em especial no plasmado nas alienas a) a E) do ponto III supra, foram apurados integralmente com base na contabilidade da impugnante e não com base em presunções.

Efectivamente, do preceituado no artigo 17.º n.º 3 do CIRC decorre uma obrigação do sujeito passivo para efeitos de determinação do lucro tributável com base na contabilidade: a sua contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas em moldes que permitam claramente distinguir os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC das restantes.

Por essa razão é que a lei não prevê neste concreto âmbito da determinação do lucro tributável com base na contabilidade, que a Administração Tributária se substitua ao sujeito passivo numa (nova) imputação de custos aos resultados, designadamente, para efeitos de distribuição de custos comuns entre os rendimentos sujeitos a tributação e os rendimentos isentos e, consequentemente, seja infundado falar-se a este propósito em “preterição de formalidade legal”.

Acresce que, como igualmente de forma muito acertada se afirmou na sentença recorrida, pressupondo a alínea b) do n° 3 artigo 17° do CIRC “uma imputação directa de custos aos resultados e não tendo a Recorrente sequer alegado minimamente a existência de concretos custos que devessem ter sido e não foram aos rendimentos corrigidos, sempre o recurso teria que ser julgado, com este fundamento, improcedente.

Do que vimos expondo resulta, pois, inequívoco, que não se descortina fundamento algum capaz de, relevado que fosse, determinar este Tribunal Central a reconhecer razão à Recorrente e, consequentemente, o recurso obter provimento, mesmo considerando, e para esgotar todos os argumentos jurídicos aduzidos pela Recorrente, o comando constitucional ínsito no artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa [“A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”], que foi, como vimos, totalmente observado no caso concreto, ou ponderando uma aplicação “genérica do principio da justiça” que, no mínimo, se tem que ter como observado pelo cumprimento irrepreensível face à Lei por parte da Administração Tributária.

Em suma, são de julgar totalmente improcedentes os fundamentos aduzidos e, consequentemente, improcedente o recurso, mantendo-se, em conformidade e integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.

V - DECISÃO

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul em julgar totalmente improcedente o recurso interposto pela ………………………………… CRL.

Custas pela Recorrente

Registe e notifique

Lisboa, 19 de Março de 2015

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(Anabela Russo)

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(Lurdes Toscano)

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(Ana Pinhol)

(1) Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 2-7-2013, proferido no processo n.º 6629/13, disponível em www.dgsi.pt. No mesmos sentido o acórdão deste mesmo Tribunal e Secção de 11-12-2012, proferido no processo n.º 5810/12. Com idêntico posicionamento, na doutrina, vide, por todos, Nuno Sá Gomes em “Teoria Geral dos Benefícios Fiscais”, C.T.F. 359, pág.75 e seg. e em “Manual de Direito Fiscal”, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.

(2) Cfr. Por todos, na jurisprudência, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 2-7-2013, proferido no processo n.º 6629/13 já citado. Na doutrina, José de Oliveira Ascensão, “O Direito, Introdução e Teoria Geral”, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, em “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador”, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, em “Cadernos de C.T.Fiscal” , nº.174, 1996, pág.363 e segs.