1.2 Na petição inicial, a Impugnante pediu a anulação da referida liquidação, com base nas seguintes causas de pedir:
a) insuficiência da fundamentação da liquidação adicional (pois não foram indicados os motivos por que a AT entendeu proceder à liquidação adicional);
b) falta de fundamentação (formal) da decisão de recorrer aos métodos indirectos para a fixação da matéria tributável (pois o relatório dos SFT não permite saber os motivos por que a AT considerou que a contabilidade da Contribuinte não espelhava a sua real situação patrimonial);
c) falta de verificação dos pressupostos legais para a fixação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos (pois não se verifica situação alguma das previstas no art. 51.º do CIRC);
d) erro na quantificação na matéria tributável (por serem falsos os pressupostos de facto utilizados como factos-índice).

Pediu ainda a anulação do referido agravamento da colecta face à impugnação judicial.

1.3 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Coimbra julgou a impugnação procedente.
Para tanto, e em síntese, depois de tecer diversos considerandos a propósito da fundamentação dos actos administrativos, considerou que as fórmulas utilizadas pela AT na fundamentação – designadamente, que «a margem de quantificação está adequada ao sector, tendo sido o resultado da análise quantificada que praticou», que «a quantidade de refeições por si contabilizadas, por ano (3.000), é o resultado da emergência decorrente dos produtos adquiridos e o habitual, em termos de análise a estabelecimentos congéneres», ou «fazer decorrer da existência da tabela afixada, servirem-se refeições, no, então restaurante», «que o relatório, numa versão diferenciada também elege» – «não é suficiente para estribar juízo definitivo, em termos de adequação» (1). Mais considerou que «Ao invés do considerado pela Administração, não se acha, seguramente, demonstrada a diversidade entre a realidade formalizada e as operações efectivamente praticadas», sendo que a actividade probatória desenvolvida pela Impugnante suscita a dúvida fundada quanto à existência e quantificação do facto tributário, a determinar também a anulação da liquidação.
Por isso, concluiu: «o acto está, pois, inquinado de violação de lei, por erro de facto nos seus pressupostos».
Consequentemente, julgando a impugnação procedente, anulou a liquidação.

1.4 A Fazenda Pública recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo, apresentando as alegações de recurso, que sintetizou em conclusões do seguinte teor:
«
1) A sentença recorrida não se encontra devidamente fundamentada uma vez que não se conhecem os seus pressupostos;
2) O Meritíssimo Juiz “a quo” deu como provados factos que manifestamente o não estão, alicerçando sobre eles, contudo a sua decisão;
3) A decisão recorrida deve ser considerada nula, nos termos do artº 144º do Código de Processo Tributário, uma vez que se encontra incongruente com os seus fundamentos;
4) A determinação do lucro tributável encontra-se devidamente fundamentada, uma vez que no relatório da fiscalização estão explicitadas as razões que levaram ao apuramento dos valores que serviram de base à liquidação efectuada e ora colocada em causa;
5) Contrariamente ao decidido não se verifica a dúvida fundada a que alude o artº 121º do CPT, uma vez que a dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto, o que não foi, manifestamente o caso;

Nestes termos e com o douto suprimento de V. Exªs deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue a impugnação improcedente, mantendo-se válido o acto de liquidação ora posto em crise, assim se fazendo JUSTIÇA».

1.5 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.6 A Impugnante não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer, que transcrevemos na íntegra:
«Em nosso entender, a decisão ora em crise, não está ferida de qualquer das nulidades a que se refere o art. 144º do CPT, designadamente, falta dos fundamentos de facto da decisão ou oposição daqueles com a decisão.
A referida decisão fez uma correcta análise dos factos e aplicação do direito, não merecendo qualquer reparo.
Pelo exposto somos do parecer que deve ser negado provimento ao presente recurso».

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida
– padece das nulidades que a Recorrente lhe assaca, por insuficiência de fundamentação (cfr. conclusão 1)) e por “incongruência” da decisão com os seus fundamentos (cfr. conclusão 3));
– enferma de erro de julgamento de facto, por nela se terem dado como provados factos que a prova produzida não permite sejam dados como assentes (por se terem dado como «provados factos que manifestamente o não estão», cfr. conclusão 2));
– enferma de erro de julgamento de direito, por nela se ter considerado que a determinação do lucro tributável não está devidamente fundamentada (cfr. conclusão 4)) e porque não se verifica a dúvida fundada a que alude o art. 121.º do CPT (cfr. conclusão 5)).

«Consideram-se provados os seguintes factos que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas, oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655º do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição, sobre a idoneidade de tais testemunhas:

___ A impugnante exerce a actividade de café, restaurante, snack-bar e similares, CAE 631.200;
___ Ficando o seu estabelecimento denominado “A Nau”, situado na Rua da República, numa zona comercial, por excelência, da cidade;
___ É constituído por três espaços: secção de café, sala de jantar e, quando a temperatura atmosférica o permite, uma esplanada;
___ O restaurante, apesar das suas boas instalações, funciona sobretudo durante o período da época balnear, não sendo muito significativo o seu movimento;
___ O movimento do café é confirmado pelo número de pessoas que ocupa: além de 2 sócios gerentes e respectivas esposas, mais 8 empregados, todos se revogando [sic] em turnos de 6 elementos;
___ Esta empresa, na altura a que os autos se reportam, passava por muitas dificuldades, pagando a 90 dias, ou mais;
___ De resto, o restaurante teve mesmo que acabar, uma vez que tinha pouca clientela;
___ Foi convertido em salão de bilhares;
___ No que respeita às vendas de tabaco e porque a margem de lucro está pré-definida, verificavam-se vários desvios, por diversas formas, que adulteravam os resultados da contabilidade;
___ Havia, mesmo, hipóteses em que se contabilizava a despesa geral de clientes, incluindo o tabaco, sem o diferenciar;
___ A empresa sobrevivia porque um dos sócios era pessoa abastada que injectava dinheiro na empresa, o que os balancetes assinalam;
___ A empresa em causa funcionava das 7 às 2 da manhã, o que implicava turnos de pessoal e turnos de gerência;
___ O que implicava, também, que fossem tomadas refeições no local, por gerentes e funcionários;
___ Os próprios gerentes, para além das suas responsabilidades, comportam-se como funcionários típicos;
___ A casa nunca teve menos de 8 a 12 funcionários, uma vez que trabalhava das 7, até cerca das 2 horas da manhã;
___ Onde eram evidentes os desvios acontecidos nos tabacos;
___ Até por parte de funcionários internos, um dos quais acabou despedido por isso;
___ A contabilidade reflecte o que sai do apuro diário de caixa;
___ Há, por outro lado, vários tipos de desperdícios, designadamente no café;
___ Outro exemplo é o de produtos adquiridos em campanhas, por isso em quantidades, que, depois, ultrapassam prazo de validade e se inutilizam;
___ O custo das existências vendidas não engloba, neste caso, necessariamente as existências consumidas;
___ Acrescem as ofertas e outros consumos;
___ De tal é exemplo o facto de os funcionários consumirem algumas bebidas fora das refeições;
___ Acrescem acidentes que determinam inutilização do produto, designadamente por quebra de embalagens;
___ O tabaco não faz brindes, nem ofertas;
___ Os bónus de pronto pagamento são, por sua vez, levados à contabilidade;
___ O preço é fixado pela própria Tabaqueira;
___ O apuro diário é feito através dos respectivo ticket;
___ Há casos em que os funcionários se esquecem de contabilizar o tabaco na tecla respectiva, englobando-o nas vendas gerais, o que penaliza a empresa;
___ Acontece, também, por vezes, que alguns clientes se «esquecem» de pagar o tabaco;
___ O apuro diário efeito com base na fita da máquina registadora;
___ O Senhor Técnico Verificador Tributário que participou na acção de fiscalização de circunstância, considerou, inquirido, que «a margem de quantificação está adequada ao sector, tendo sido o resultado da análise quantificada que praticou»,
___ «A quantidade de refeições por si contabilizadas por ano (3.000), é o resultado da emergência decorrente dos produtos adquiridos e o habitual, em termos de análise a estabelecimentos congéneres»;
___ Fazendo decorrer da tabela afixada, servirem-se refeições, no, então, restaurante».

2.1.2 Porque o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância não vem posto em causa, em concreto, pela Recorrente, como adiante, no ponto 2.2.3, procuraremos justificar, consideramos fixada a matéria de facto acima transcrita.
No entanto, entendemos ainda, ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), levar ao probatório a seguinte factualidade:
– Com referência aos anos de 1991, 1992 e 1993, a AT procedeu à fiscalização da Contribuinte, na sequência da qual elaborou o relatório com cópia de fls. 16 a 37;
– Com base nesse relatório e relativamente ao ano de 1991, a AT fixou à Contribuinte com recurso a métodos indiciários o lucro tributável de esc. 5.948.890$00 (cfr. o referido relatório, com cópia de fls. 16 a 37, maxime fls. 20/21 e 24, bem como a informação de fls. 15);
– A Contribuinte reclamou da fixação do lucro tributável para a Comissão de Revisão prevista no art. 85.º do CPT (cfr. informação de fls. 15 e cópia da acta da reunião da Comissão em que foi decidida a reclamação, a fls. 11/12);
– Em 18 de Dezembro de 1995, a Comissão de Revisão reuniu para decidir a reclamação, sendo que, na falta de acordo entre os vogais da Fazenda Pública e da Contribuinte, o Presidente decidiu nos seguintes termos, que integralmente se reproduzem:
«Nos termos do nº 1 do artigo 85º do Código de Processo Tributário, com a nova redacção dada pelo artigo 2º do D. Lei nº 47/95, de 10/03, o Presidente da Comissão constatando não terem sido apresentados novos dados decidiu pela manutenção da matéria colectável fixada»
(cfr. cópia da acta da reunião da Comissão, a fls. 11/12).

A Contribuinte, discordando dessa liquidação, impugnou-a com diversos fundamentos, sendo que o Juiz do Tribunal de 1.ª instância acolheu alguns deles – considerando que aquele acto carecia de adequada fundamentação, que não estão verificados os pressupostos que autorizam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários e que a Contribuinte apresentou prova com a qual logrou suscitar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário –, motivo por que anulou a liquidação impugnada.

Discordando dessa sentença, o Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, entende a Recorrente que aquela sentença
– enferma de irregularidades formais, quais sejam a insuficiência de fundamentação (cfr. conclusão 1)) e a “incongruência” da decisão com os seus fundamentos (cfr. conclusão 3));
– fez errado julgamento de facto, por ter dado como «provados factos que manifestamente o não estão», cfr. conclusão 2));
– fez errado julgamento de direito, por ter considerado que a determinação do lucro tributável não está devidamente fundamentada (cfr. conclusão 4)) e porque não se verifica a dúvida fundada a que alude o art. 121.º do CPT (cfr. conclusão 5)).

Daí que tenhamos enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos em que o fizemos no ponto 1.9.

2.2.2 SOBRE AS INVOCADAS NULIDADES DA SENTENÇA

A Recorrente considera que a sentença enferma de nulidade por insuficiência de fundamentação e por “incongruência” da decisão com os seus fundamentos.
Nos termos do disposto no art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (2), «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
A falta de fundamentação e a oposição dos fundamentos com a decisão incluem-se, pois, entre os vícios formais da sentença susceptíveis de constituir nulidade da mesma. Será, no entanto, que tais vícios se verificam relativamente à sentença sob recurso? Manifestamente, não. Vejamos:
As invocadas insuficiência e “incongruência” da fundamentação, reporta-as a Recorrente às alegadas circunstâncias de o Juiz do Tribunal a quo dar «como provados factos que [...] não se encontram provados», de ter sido «dada importância probatória a meros juízos opinativos expressos pelas testemunhas da impugnante, não considerando referências factuais da testemunha apresentada pela Fazenda Pública» e de que «não teve em consideração os factos expressos no relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária» (cfr. os itens 10.º e 11.º das alegações de recurso).
Ou seja, a argumentação aduzida em suporte das alegadas nulidades situa-se, não no âmbito da validade formal da sentença, mas antes no âmbito da sua validade material, isto é, toda aquela argumentação se reporta a erro de julgamento.
Ora, como é sabido, as nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que não constituem nulidades da sentença o invocado erro na valoração da prova e no julgamento da matéria de facto.
Em todo o caso, sempre se dirá:
– Quanto à falta de fundamentação

É pacífico que recai sobre os juízes o dever de fundamentarem de facto e de direito as suas decisões. Tal dever resulta, para todas as decisões, do disposto no art. 158.º, n.º 2, do CPC, e justifica-se, por um lado, pela necessidade de convencer a parte vencida das razões da improcedência do seu pedido e, por outro lado, para permitir a elaboração de recurso em que se impugnem os fundamentos que conduziram à decisão. No que respeita especialmente à sentença, o dever de fundamentação está regulado nos arts. 123.º, n.º 1, do CPPT, e 659.º, n.ºs 2 e 3, do CPC.
Quando a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão é nula (arts. 125.º, n.º 1, do CPPT, e 668.º, n.º 1, alínea b), do CPC). No entanto, quanto à fundamentação de direito, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 125.º do CPPT e a jurisprudência tem vindo a afirmar repetidamente (3). Ora, manifestamente, na sentença recorrida não há total omissão dos fundamentos de facto ou de direito.
Pode ou não concordar-se com eles, mas isso é uma discussão que se situa já no domínio da validade substancial da sentença.
– Quanto à nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão

A nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão apenas ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, a decisão oposta à que foi adoptada, o que não se verifica no caso, onde os fundamentos da sentença não poderiam levar a outra decisão senão a que foi adoptada (4).
Considerou-se na sentença recorrida (bem ou mal, não importa agora apreciar) que a liquidação não está devidamente fundamentada, que não estão verificados os pressupostos que autorizam a AT a lançar mão de métodos indiciários para calcular a matéria tributável e que a Impugnante logrou demonstrar factos que põem em causa a existência e quantificação do facto tributário.
Face aos fundamentos aduzidos na sentença, não vislumbramos, nem a Recorrente explica, por que deveria a impugnação ser julgada improcedente.
Salvo o devido respeito, é manifesto que a sentença não enferma desses vícios susceptíveis de pôr em causa a sua validade formal, motivo por que improcedem as invocadas nulidades da sentença.

2.2.3 DO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO

A Recorrente atacou a sentença também com fundamento em erro no julgamento de facto. Entende a Recorrente que o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra deu como provados factos que a prova produzida não permite se tenham como assentes.
No entanto, salvo o devido respeito, a Recorrente, não só não diz quais são esses factos, como também não indica quais os meios de prova que impunham que o julgamento da matéria de facto fosse efectuado em sentido diverso.
Ora, como é sabido, nos termos do disposto no art. 690.º-A, n.º 1, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo tributário ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, «Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida».
Ao não cumprir com os referidos ónus, antes se limitando, de forma genérica, a afirmar que «a sentença recorrida [...] dá como provados factos que [...] não se encontram provados», que «foi dada importância probatória a meros juízos opinativos expressos pelas testemunhas da impugnante, não considerando referências factuais da testemunha apresentada pela Fazenda Pública», que «não teve em consideração os factos expressos no relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária» e que «não toma em consideração os factos probatórios trazidos aos autos» (cfr. itens 10.º e 11.º das alegações de recurso), a Recorrente inviabilizou que este Tribunal ad quem proceda à por ela pretendida sindicância do julgamento da matéria de facto efectuada pelo Tribunal a quo. Note-se que os recursos não têm como escopo a produção de novas decisões, mas antes a reapreciação de decisões proferidas por tribunais de instância inferior, motivo por que, para a pretendida reapreciação relativamente ao julgamento da matéria de facto, sempre seria indispensável que a Recorrente delimitasse precisamente o âmbito e o conteúdo da actividade a executar por este Tribunal Central Administrativo. Não o tendo feito, como não fez, não pode ser dado provimento ao recurso com fundamento no invocado vício de erro de julgamento de facto.

2.2.4 DO ERRO NO JULGAMENTO DE DIREITO

2.2.4.1 A Recorrente invocou também o erro no julgamento de direito. Desde logo, porque, contrariamente ao que considerou a sentença recorrida, entende que está devidamente fundamentada a determinação do lucro tributável fixado «pois no relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária estão explicitadas as razões que levaram ao apuramento dos valores que serviram de base às liquidações efectuadas e ora colocadas em causa» (cfr. item 16.º das alegações de recurso). Quanto à específica fundamentação requerida para a utilização dos métodos indiciários na determinação da matéria tributável, também a Recorrente entendeu ter a Administração cumprido com as suas obrigações, dizendo expressamente que «O relatório do exame a escrita, junto aos autos a fls 16 a 37, especifica os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indica todos os critérios utilizados na quantificação efectuada, sendo possível conhecer, da sua análise as razões que motivaram a tributação e o modo como a quantificação do lucro tributável foi realizada», «O que permite a um intérprete normal conhecer a forma, passo a passo, como foi determinado o lucro tributável, sendo certo que a fundamentação foi dada a conhecer à ora impugnante, tanto assim que deduziu, em 11 de Abril de 1996, a reclamação para a Comissão de Revisão da Matéria Tributável, nos termos do artº 84º do Código de Processo Tributário» (cfr., respectivamente, os itens 14.º e 15.º das alegações de recurso).
Significa isto, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, que a Recorrente entende que a sentença recorrida fez errado julgamento quanto à invocada falta de fundamentação da liquidação, que reportou à determinação do lucro tributável, bem como quanto à invocada falta de fundamentação (formal) da decisão de recorrer aos métodos indiciários.

2.2.4.2 Antes do mais, cumpre ter presente o seguinte:

Nos termos do disposto no art. 81.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT): «A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei».
Por via de regra, a matéria tributável é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que a lei impõe aos contribuintes forneçam à AT. Daí que impendam sobre os sujeitos passivos dos tributos as obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita (cfr. art. 31.º, n.º 2, da LGT, art. 59.º, n.º 1, do CPPT, e as normas que, nos códigos dos diversos impostos, impõem o dever de apresentação de declarações, v.g., os arts. 71.º, n.º 1, alínea a), e 96.º, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC) e os arts. 57.º e 78.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (5)).
No entanto, como é manifesto, os sujeitos passivos que não cumprem os deveres de cooperação que sobre eles recaem não podem obter qualquer vantagem relativamente àqueles que cumprem. Assim, quando, por dolo ou negligência, o sujeito passivo não forneça à AT, através das pertinentes declarações, os elementos necessários e legalmente exigíveis para a determinação da base tributável (e a eventual liquidação do imposto) e não supra essa falta dentro dos prazos fixados na lei, ou quando não faculte à AT os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária, ou quando os elementos fornecidos revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo (assim, se afastando a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade, cfr. arts. 75.º, n.ºs 1 e 2, da LGT e 59.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT), o resultado não pode ser a ausência de tributação.
Nesses casos, impõe-se à AT que proceda ela à recolha dos elementos necessários para a determinação da matéria colectável. Nessa tarefa, deve, em primeira linha, tentar recolher elementos objectivos, como a contabilidade e respectiva documentação, que lhe permitam, através da verificação desses elementos e de operações matemáticas efectuadas com base neles, calcular com exactidão a matéria tributável. No entanto, se esses elementos faltarem, ou forem insuficientes, ou não merecerem confiança, a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, ou seja, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha (cfr. arts. 81.º, n.º 1, 82.º, n.º 2, 83.º e 87.º e segs. da LGT).
Assim, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que os elementos declarados não merecem confiança, bem como que não é possível determinar directamente a matéria tributável para que lhe fique aberto o recurso a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (6); feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT). Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (7). Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante». Também no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Abril de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.679 (8), diz-se a este propósito: «No caso de utilização de métodos indiciários , o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a matéria tributável quantificada e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação.
No entanto, aceitando a lei a utilização de tais métodos como uma forma válida de determinar a matéria tributável que deve servir de base a actos de liquidação, tem de concluir-se que as dúvidas sobre a quantificação inerentes à utilização de métodos indiciários não podem ser consideradas bastantes para justificar a anulação, pois, se o fossem, todos os actos de liquidação baseados em utilização de tais métodos seriam anuláveis».
Neste sentido, salienta SALDANHA SANCHES: «depois de demonstrada, pela Administração fiscal, a existência do facto tributário e a violação de um dever de cooperação do sujeito passivo, caberá a este a demonstração do erro ou do excesso por parte da Administração fiscal, uma vez que a determinação do rendimento ou de outro facto tributário por meio de métodos indiciários conduz sempre a uma quantificação aproximada: se aqui a dúvida revertesse a favor do sujeito passivo a quantificação indiciária nunca seria possível» (9).
No casos em que a AT recorra aos métodos indiciários para determinar a matéria tributável, o sujeito passivo pode solicitar a revisão da mesma, a menos que se trate de regime simplificado de tributação (cfr. art. 91.º, n.º 1, da LGT). O pedido de revisão constitui mesmo, nos termos do disposto nos arts. 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, condição prévia imprescindível para a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos. A impugnação directa da avaliação indirecta só será possível quando esta não dê origem a liquidação.
À data a que se reportam os factos, era o art. 84.º do CPT, bem como o art. 136.º do mesmo Código, já na redacção que lhes foi dada pelo art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, que impunham a prévia reclamação da decisão que fixasse a matéria tributável (independentemente do método utilizado – directo ou indirecto), como condição para a impugnação judicial com fundamento na errónea quantificação da matéria tributável. Por outro lado, era o art. 89.º do CPT que impedia a impugnação autónoma do acto de fixação da matéria tributável, a menos que esta não desse origem a liquidação. Era na impugnação judicial deste último acto – a liquidação em sentido estrito – que deviam ser invocadas as ilegalidades verificadas na determinação da matéria tributável, incluindo a errónea quantificação.

2.2.4.3 Feitos estes breves considerandos em torno da determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários, regressemos agora ao caso sub judice a fim de indagar se o acto de fixação do lucro tributável está ou não devidamente fundamentado.
Na verdade, a Impugnante invocou a falta de fundamentação da liquidação, reportando esse vício, se bem interpretamos a petição inicial, à fixação da matéria tributável. Também na sentença recorrida assim se parece ter interpretado a petição inicial, mas, a nosso ver e salvo o devido respeito, não se levou em conta o facto de ter havido reclamação do lucro tributável inicialmente fixado pela AT para a Comissão de Revisão, como, aliás, nos termos que ficaram referidos, o impunham o disposto nos arts. 84.º e 136.º do CPC, para que a Contribuinte pudesse suscitar a sindicância em sede contenciosa do erro na quantificação.
Ora, tendo havido, como houve no caso sub judice, reclamação para a Comissão de Revisão, é a decisão desta Comissão que constitui o acto final do procedimento de determinação da matéria tributável, pois que se trata de decisão «verdadeiramente revogatória e substitutiva do acto inicial reclamado» (10).
É, pois, relativamente a essa decisão que havemos de indagar se está ou não cumprida a exigência legal de fundamentação do acto de fixação da matéria tributável, indagação que devemos fazer à luz dos preceitos que, à data, impunham a fundamentação: o art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, na redacção aplicável, que é a da Lei Constitucional n.º 1/92, de 25 de Novembro, os arts. 19.º, alínea a), 21.º e 82.º, do CPT, relativamente à tributação por métodos indiciários, ainda o art. 81.º do CPT, e o art. 125.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA).
Recordemos aqui a fundamentação aduzida para fundamentar a decisão do Presidente da Comissão de Revisão (a quem competia a decisão, na ausência de acordo entre os vogais da Fazenda Pública e da Contribuinte, nos termos do art. 85.º do CPT, na redacção que lhe foi dada pelo art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, que é a aplicável, porque em vigor à data) sobre a reclamação deduzida pela Contribuinte contra a fixação inicial do lucro tributável, fundamentação que foi por nós levada ao probatário (cfr. ponto 2.1.2) ao abrigo dos poderes concedidos pelo art. 712.º do CPC:
«Nos termos do nº 1 do artigo 85º do Código de Processo Tributário, com a nova redacção dada pelo artigo 2º do D. Lei nº 47/95, de 10/03, o Presidente da Comissão constatando não terem sido apresentados novos dados decidiu pela manutenção da matéria colectável fixada».
É este, e exclusivamente este, o discurso externado pelo Presidente da Comissão de Revisão quando da prática do acto de fixação do lucro tributável que serviu de base à liquidação impugnada.
Salvo o devido respeito, tal discurso não permite quaisquer dúvidas quanto à falta de fundamentação do acto de fixação do lucro tributável. Perante o mesmo, não se fica a saber quais os concretos motivos por que o Presidente da Comissão de Revisão decidiu no sentido em que decidiu, por que entendeu fixar o lucro tributável no valor em que o fixou. É certo que manteve o lucro tributável no valor inicialmente fixado, mas não fez remissão expressa para quaisquer elementos constantes do processo, designadamente para o relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária que a Recorrente invoca como suporte daquela decisão. Note-se que a fundamentação por remissão seria admissível, mas sempre se exigiria que a mesma fosse expressa e inequívoca, como resulta do n.º 1 do art. 125.º do CPA.
Por outro lado, quando a Administração lança mão de métodos indiciários para determinar a matéria tributável exige-se uma fundamentação mais cuidada e pormenorizada, pois «o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da administração e do contribuinte» (11).
Assim, porque o Presidente da Comissão de Revisão nada deu a conhecer em concreto, ainda que por remissão, quanto aos motivos por que, mantendo os valores da fixação inicial, entendeu que o montante do lucro tributável a considerar para efeitos de tributação era aquele, o acto final do procedimento de determinação do lucro tributável não pode ter-se como validamente fundamentado.
Nestes termos, a decisão recorrida – de anulação da liquidação impugnada – deve manter-se, ainda que com a presente fundamentação, ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Nos casos em que o contribuinte, por dolo ou negligência, não forneça à AT os elementos necessários à liquidação do imposto, ou os elementos fornecidos se revelem inexactos, e se verifique a impossibilidade de calcular com exactidão a matéria tributável (com base em elementos objectivos, como a contabilidade e respectiva documentação), a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, ou seja, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.
II -Nesses casos, discordando o contribuinte da matéria tributável fixada, pode dela reclamar, sendo que, à data a que se reportam os factos, tal reclamação, prevista no art. 84.º do CPT, era mesmo condição prévia necessária para a impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável, nos termos do art. 136.º do mesmo Código.
III -Impõe-se à entidade decidente que fundamente a decisão da reclamação, sendo que o grau de fundamentação exigível deve ser directamente proporcional ao grau de divergência entre a Administração e o contribuinte.
IV -Se no discurso externado quando da decisão da reclamação contra a fixação do lucro tributável, o Presidente da Comissão de Revisão (a quem, no caso, competia a decisão), nada diz, directamente ou por remissão, sobre os concretos motivos por que fixou o lucro tributável no montante em que o fixou, deve considerar-se que tal decisão não está fundamentada.
V -O facto de nessa decisão se ter mantido o lucro tributável inicialmente fixado, não permite sequer concluir que houve apropriação da fundamentação dessa primitiva fixação, pois sendo certo que é admissível a fundamentação por remissão, esta sempre deverá ser expressa e inequívoca.
VI -Não pode conhecer-se do invocado erro de julgamento da matéria de facto se o recorrente não cumpre com os ónus do art. 690.º-A, n.º 1, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo tributário ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, mas antes se limita a afirmar genericamente que a sentença recorrida deu como provados factos que a prova produzida não permite se tenham como assentes, não dizendo quais são esses factos nem indicando quais os meios de prova que impunham que o julgamento da matéria de facto fosse efectuado em sentido diverso.