| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL:
I-. RELATÓRIO
1.-Inconformada com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si apresentada contra a liquidação relativa a IRC referente aos anos de 1989, 1990 e 1991, dela recorreu para este Tribunal, F... & FILHOS, Ldª, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
1° - A RECORRENTE NÃO SE CONFORMA COM A DOUTA SENTENÇA QUE JULGOU A IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE E MANTEVE AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS;
2° - O PRESENTE RECURSO VERSA MATÉRIA DE DIREITO E IMPUGNA A DECISÃO PROFERIDA SOBRE MATÉRIA DE FACTO;
3° - SÃO OS SEGUINTES OS CONCRETOS PONTOS DE FACTO QUE A RECORRENTE CONSIDERA INCORRECTAMENTE JULGADOS:
- O MERITÍSSIMO TRIBUNAL A QUO ENTENDEU "QUER DO TEOR DA ACTA DE INQUIRIÇÃO, QUER DA ANÁLISE DOS DOCUMENTOS JUNTOS REFERIDOS EM G) DOS FACTOS PROVADOS ... QUE A PROVA PRODUZIDA NÃO SE MOSTRA SUFICIENTE PARA ALCANÇAR O OBJECTIVO PRETENDIDO PELA IMPUGNANTE.";
4° - NO ENTANTO, NÃO JUSTIFICOU TAL POSIÇÃO;
5° - OS DOCUMENTOS JUNTOS COM A IMPUGNAÇÃO TRATAM-SE DE FACTURAS EMITIDAS DE ACORDO COM A FORMA LEGALMENTE ESTABELECIDA E NÃO FORAM APRESENTADAS COMO DESPESAS NA CONTABILIDADE DA RECORRENTE NO MOMENTO ADEQUADO;
6° - TENDO A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PROCEDIDO AO APURAMENTO DOS LUCROS DA RECORRENTE ATRAVÉS DE MÉTODOS INDICIÁRIOS, A RECORRENTE PROCEDEU À JUNÇÃO DE FACTURAS COMPROVATIVAS DE DESPESAS NÃO CONTABILIZADAS E QUE DEVERIAM SER TIDAS EM CONTA, UMA VEZ QUE FAZEM PARTE DOS CUSTOS DE EXERCÍCIO DOS ANOS DE 1989, 1990 E 1991;
7°- DO MESMO MODO, O TRIBUNAL A QUO NÃO TEM EM CONTA NA SUA DOUTA DECISÃO OS TESTEMUNHOS PRESTADOS NOS AUTOS, APESAR DE TEREM SIDO PRESTADOS POR PESSOAS COM CONHECIMENTO DOS FACTOS, UMA DELAS TENDO TRABALHADO NO PASSADO PARA A RECORRENTE NA DESTILARIA DE AGUARDENTE E A SEGUNDA COMO CONTABILISTA;
8°- AMBAS AS TESTEMUNHAS AFIRMARAM QUE EM 1989 A DESTILARIA ESTEVE ENCERRADA PARA OBRAS DURANTE CERCA DE QUATRO OU CINCO MESES;
9°- AFIRMOU, AINDA, UMA DAS TESTEMUNHAS QUE, AQUANDO DO ENCERRAMENTO, A DESTILARIA TINHA OS DEPÓSITOS TODOS CHEIOS DE RESÍDUO DE CERVEJA, PRODUTO QUE SE ESTRAGOU POR NÃO PODER SER TRANSFORMADO EM AGUARDENTE EM VIRTUDE DO DITO ENCERRAMENTO E TEVE QUE SER RETIRADO E CEDIDO GRATUITAMENTE A QUEM QUIZESSE IR BUSCÁ-LO COMO FERTILIZANTE DOS SOLOS;
10° - ESTA TESTEMUNHA EXPLICOU DE FORMA ISENTA QUE A RECORRENTE TINHA NAS SUAS INSTALAÇÕES 16 DEPÓSITOS PARA ARMAZENAMENTO DE LÍQUIDOS COM A CAPACIDADE TOTAL DE 789.000 LITROS, QUE ESTAVAM TODOS CHEIOS, O QUE, ALIÁS É CONFIRMADO PELA OUTRA TESTEMUNHA;
11° - TAL SIGNIFICA QUE O CUSTO DE TAL RESÍDUO DE CERVEJA CORRESPONDENTE A 789.000 LITROS DEVERIA SER DEDUZIDO AO LUCRO TRIBUTÁVEL, UMA VEZ QUE NÃO PRODUZIU QUALQUER LUCRO PARA A RECORRENTE;
12° - QUANTO Á CADUCIDADE DO DIREITO À IMPUGNAÇÃO SEMPRE SE DIRÁ QUE A IMPUGNAÇÃO FOI APRESENTADA DENTRO DO PRAZO QUANTO ÀS LIQUIDAÇÕES DO IMPOSTO RELATIVO AOS ANOS DE 1989 E 1990, NOS TERMOS DA ALÍNEA B) DO nº 1 DO ART.°123 DO C.P.T.;
13°- A PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA É DO CONHECIMENTO OFICIOSO E, AINDA QUE NÃO POSSA CONSTITUIR FUNDAMENTO DA IMPUGNAÇÃO, POR RESPEITAR, NÃO À VALIDADE DO ACTO, MAS À SUA EFICÁCIA, OS TRIBUNAIS SUPERIORES TEM VINDO A ADMITIR QUE PODE SER APRECIADA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL COMO MOTIVO DE INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA LIDE;
14°- INEXISTINDO NORMA QUE REGULE A COLISÃO SUCESSIVA DAS NORMAS DOS ARTS. 27° DO CPCI E DO ART.° 34° DO CPT, QUE VEIO ENCURTAR PARA 10 ANOS O PRAZO DE 20 ANOS FIXADO PELO PRIMEIRO, E PESE EMBORA O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE VEDAR A APLICAÇÃO ANALÓGICA DO ART.° 297.°, N.° 1 DO CÓDIGO CIVIL, HÁ QUE APLICAR ÀQUELA SITUAÇÃO DE SUCESSÃO DE LEIS O PRINCÍPIO GERAL DE DIREITO CONSAGRADO NAQUELA NORMA E SEGUNDO O QUAL A LEI QUE ESTABELECER, PARA QUALQUER EFEITO UM PRAZO MAIS CURTO DO QUE O FIXADO NA LEI ANTERIOR É TAMBÉM APLICÁVEL AOS PRAZOS QUE ESTIVEREM EM CURSO, MAS O PRAZO SÓ SE CONTA A PARTIR DA ENTRADA EM VIGOR DE NOVA LEI, A NÃO SER QUE, SEGUNDO A LEI ANTIGA, FALTE MENOS TEMPO PARA O PRAZO SE COMPLETAR;
15°- UMA VEZ QUE A LIQUIDAÇÃO EM ANÁLISE SE REPORTA AOS ANOS DE 1989 A 1991 VERIFICA-SE TER DECORRIDO O PRAZO PRESCRICIONAL DE 10 ANOS PREVISTO NO ART.° 34 DO CPT;
16°- O PRAZO PRESCRICIONAL COMEÇOU A CONTAR-SE DESDE O INÍCIO DO ANO SEGUINTE ÀQUELE EM QUE OCORREU O FACTO TRIBUTÁRIO, INICIANDO-SE, POR CONSEGUINTE, EM JANEIRO DE 1990 PARA O IRC DE 1989, EM JANEIRO DE 1991 PARA O IRC DE 1990 E EM JANEIRO DE 1992 NO CASO DO IRC DE 1991;
7° - A IMPUGNAÇÃO INTERROMPE A PRESCRIÇÃO E AQUELA VEIO A OCORRER EM 2 DE MAIO DE 1995, DATA EM QUE TAMBÉM FOI AUTUADA;
18° - DESDE A CONCLUSÃO DOS AUTOS, APÓS PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO E TOMADA DE POSIÇÃO DA IMPUGNANTE, EM 16 DE MAIO DE 1997 ATÉ 31 DE DEZEMBRO DE 2003 - ALTURA EM QUE FOI FEITO TERMO DE COBRANÇA DO PROCESSO A FIM DE SER REMETIDO AO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LOURES - O PROCESSO ESTEVE PARADO;
19° - OU SEJA, A IMPUGNAÇÃO ESTEVE PARADA POR MAIS DE UM ANO, SEM SER POR FACTO IMPUTÁVEL À RECORRENTE, CESSANDO, PORTANTO, O EFEITO INTERRUPTIVO EM 16 DE MAIO DE 1998;
20° - E, NOS TERMOS DO ARTIGO 34, ?3 DO CPT, DEVERÁ SOMAR-SE O TEMPO QUE DECORRER APÓS ESTE PERÍODO AO QUE TIVER DECORRIDO ATÉ À DATA DA AUTUAÇÃO;
21° - CONTAS FEITAS, ATÉ À DATA DA AUTUAÇÃO DECORRERAM 5 ANOS, 4 MESES E 1 DIA, NO CASO DO IRC DE 1989 E RESPECTIVOS JUROS, 4 ANOS, 4 MESES E 1 DIA, NO CASO DO IRC DE 1990 E RESPECTIVOS JUROS E 3 ANOS, 4 MESES E 1 DIA, NO CASO DO IRC DE 1991 E RESPECTIVOS JUROS;
22° - CESSADO O EFEITO INTERRUPTIVO DA IMPUGNAÇÃO EM 16 DE MAIO DE 1998, DECORRERAM DESDE ENTÃO 7 ANOS, 9 MESES E 26 DIAS, OS QUAIS SE IRÃO SOMAR AO TEMPO DECORRIDO ATÉ À DATA DA AUTUAÇÃO CONFORME DEMONSTRADO NAS ALÍNEAS ANTERIORES;
23° - ASSIM, PARA O IRC DE 1989 E RESPECTIVOS JUROS DECORRERAM NO TOTAL 13 ANOS, 1 mês E 27 DIAS;
24° - NO CASO DO IRC DE 1990 E RESPECTIVOS JUROS DECORRERAM NO TOTAL 12 ANOS, 1 mês E 27 DIAS;
25° - E QUANTO AO IRC DE 1991 E RESPECTIVOS JUROS DECORRERAM NO TOTAL 11 ANOS, 1 mês E 27 DIAS;
26° - ENCONTRA-SE, DESTE MODO, EXCEDIDO O PRAZO DE 10 ANOS AO ABRIGO DO CPT, VERIFICANDO-SE A PRESCRIÇÃO DO IRC DE 1989, 1990 E 1991 E RESPECTIVOS JUROS, O QUE LEVA À CONCLUSÃO DE QUE AS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ESTÃO PRESCRITAS;
27° - PELO QUE, A PRESENTE INSTÂNCIA SÓ PODERÁ SER JULGADA EXTINTA POR INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA LIDE ATENTA A PRESCRIÇÃO DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS A QUE SE REFEREM AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS.
ASSIM SERÁ FEITA JUSTIÇA!
Não houve contra – alegações.
O EMMP pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso no seguinte douto parecer emitido a fls. 216/217:
“Em face das conclusões das alegações, são, em suma, três as questões a decidir:
1- A caducidade do direito a impugnar;
2- A prescrição das dívidas;
3- Ilegalidade da liquidação.
l- A caducidade do direito a impugnar:
Não merece censura a sentença recorrida. Com efeito, tal como da mesma consta, tendo os prazos de pagamento voluntário terminado a 1995.01.09 e 1995.01.25, respectivamente, em relação às liquidações de 1989 e 1990, encontrava-se esgotado o prazo de 90 dias a que se reportava o n° l al. a) do Código de Processo Tributário.
Encontrava-se, pois, caducado o direito a impugnar as liquidações de 1989 e 1990.
2- A prescrição das dívidas:
Embora a prescrição não seja fundamento de impugnação, tem sido jurisprudência geral dos tribunais que pode dela se conhecer, mesmo oficiosamente, se tal determinar a inutilidade da lide. E tal inutilidade verifica-se se não se encontrar paga a dívida correspondente à liquidação impugnada.
Porém, se se encontrar paga essa dívida, ainda que parcialmente, tal inutilidade não se verifica, já que há interesse em analisar a legalidade da liquidação, nomeadamente para eventual devolução do entretanto pago.
Ora, no caso dos autos, tal como se verifica de fls. 214, foi efectuado um pagamento por conta das dívidas destes autos.
Assim, não se verifica inutilidade da lide. Logo, neste processo, não se pode conhecer da eventual prescrição da dívida.
4- Ilegalidade da liquidação:
Em face do que se referiu em l-, a liquidação que importa apreciar nestes autos é apenas a de 1991.
Como refere a recorrente nas suas alegações a paragem da destilaria verificou-se apenas em 1989 e não nos anos subsequentes.
Assim, uma vez que os factos constantes do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária não são infirmados, não merece censura a liquidação efectuada.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento. “
Os autos vê à conferência com dispensa de vistos.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
A sentença recorrida deu como provadas as seguintes realidades e ocorrências:
A) - Em cumprimento da ordem de serviço n° 21810 de 25/06/92, respeitante aos anos de 1989, 1990 e 1991, foi efectuada uma fiscalização à escrita da impugnante, cujo relatório, datado de 28/09/92, se encontra junto por fotocópia a fls. 91 a 118 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
B) - No período temporal abrangido pela inspecção, referida em A), a impugnante encontrava-se colectada no regime geral do IRC pela 2a repartição de finanças de Torres Vedras, nos termos do art. 2° do CIRC, tendo por objecto social o comércio de mercadorias, vinhos e seus derivados, móveis, indústria hoteleira e exploração agrícola - CAE 62014 - e exercendo efectivamente a actividade de comércio a retalho de mercearias e outros géneros alimentícios (minimercado), venda de combustíveis (representando cerca de 2/3 da actividade declarada) e possuindo também uma destilaria para produção de aguardente através de desperdícios de levedura de cerveja e frutas, e estava enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral.
C) - Do relatório, referido em A), no campo destinado à análise contabilístico-fiscal, constam, além do mais, as passagens que a seguir se transcrevem.
«l -APRECIAÇÃO GLOBAL
A contabilidade é de execução manual ou seja os registos auxiliares arquivados mais não são do que apanhados feitos à mão em pequenas folhas de papel. Assim existem apanhados da conta "Caixa", "Compras", "Vendas" e outros fornecimentos e serviços terceiros. Na conta Caixa pode verificar-se o movimento mensal das entradas e saídas, sabendo que possui o registo diário da receita, separado em vendas do minimercado e vendas de combustíveis. As compras são registadas separadas por taxas e serão na sua maioria compras a dinheiro, existindo poucas compras a crédito. As vendas são depois separadas por taxas tendo por base a proporção das compras do mês. Assim não existindo um diário movimentos a conferência da contabilização das operações toma-se bastante mais difícil. Os documentos estão arquivados por datas mas não possuem numeração de registo.
Caixa - l) No fím de cada dia é elaborada uma pequena folha que se destina a controlo da caixa do minimercado. O controle da receita é feito com base na contagem do dinheiro ao fim do dia acrescido dos pagamentos efectuados através da mesma caixa.
2) Existe uma outra caixa que se destina ao movimento da venda dos combustíveis. Também aqui é efectuada a contagem do dinheiro ao fim do dia. Este valor é depois adicionado à respectiva folha de controlo das receitas. Àquela folha é também adicionado o registo da receita duma pequena taberna, de valor nada significativo. Aparecem registos na conta caixa a débito de verbas para cobrir saldos negativos da mesma por contrapartida de vendas à taxa zero. De referir que não existe assim, em relação à máquina registadora do minimercado qualquer fita máquina justificativa do respectivo movimento diário.
3) Não utiliza na contabilidade a conta Depósitos Ordem, sabendo que na sua actividade a utiliza para efectuar pagamentos a fornecedores e também efectua depósitos das respectivas receitas.
4) Na conta Compras aparecem registadas aquisições que não respeitam directamente à actividade da empresa. Tais aquisições são despesas de conservação e reparação que tomam a análise desta conta e do Custo Mercadoria Vendida menos exacta. Para análise desta foram expurgadas tais verbas.
5) As vendas estão separadas por combustíveis e pelas diversas taxas imposto (IVA).
Todo este controlo é efectuado pelo sócio gerente Sr. António Loureiro Sarreira, sendo ele que elabora a respectiva folha diária das receitas. É também ele que efectua as compras para toda a actividade da empresa e efectua os respectivos pagamentos.
3 - ANÁLISE DOCUMENTAL
Da análise documental foi verificado que:
1°) Estão contabilizados documentos compras do minimercado e as compras de combustíveis. Não estão contabilizados os documentos de compras dos desperdícios de cerveja e frutas, matéria prima da destilaria.
2° Estão registadas as diversas despesas da empresa, nomeadamente as aquisições de água, electricidade, telefone, despesas conservação e reparação, material escritório, etc. Estão aqui incluídas as despesas respeitantes à destilaria, nomeadamente a água, a electricidade, que se confirma através da morada dos respectivos recibos, morada essa onde funciona a mesma destilaria. Além destes estão também registados os documentos de compra da matéria subsidiária para a destilaria, nomeadamente o óleo queimado que utiliza para o aquecimento da caldeira.
3°) Estão ainda registadas as despesas com o pessoal, nomeadamente os ordenados e encargos do sócio-gerente e do pessoal (empregados). Aqui não aparecem registadas as despesas com o empregado da destilaria, cuja actividade desenvolvida é à tarefa, recebendo em função das horas de trabalho que efectiva, pois a destilaria não funciona diariamente, mas sim em função da matéria-prima que existe para queimar-destilar.
4°) Não foi presente qualquer documento justificativo do valor contabilizado das existências iniciais de 1989 e finais de 1989,1990 e 1991.
5°) Relativamente ao imobilizado, grande parte dele encontra-se amortizado na totalidade, nomeadamente duas viaturas e tractores diversos cujas datas antigas nem figuram no mapa das amortizações, assim como outros utensílios próprios do sector agrícola. Pressupõe-se que tais utensílios fazem parte ou são utilizados no sector agrícola desenvolvido pelo sócio-gerente, Sr. António Sarreíra que possui algumas propriedades.
(...).
Pela análise global verificou-se:
1°) Omissões na contabilização de compras e vendas e despesas referentes à destilaria.
2°) Não foram feitos os ajustamentos anuais pela utilização dos métodos ventilação taxas.
3°) Atraso na escrituração livros selados nomeadamente Diário, Inventário e Balanços e também os livros Actas e o Razão. No entanto todas as obrigações declarativas respeitantes ao IVA e IRC foram cumpridas embora algumas fora do prazo normal, assim como a contabilização das operações foram efectuadas em documentos auxiliares e os respectivos documentos arquivados. (...)».
D) - Em face dos erros e inexactidões detectados pela inspecção tributária, foram acrescidos ao lucro tributável dos anos de 1989, 1990 e 1991, em sede de IRC, os montantes de 2.235.021$00, 5.211.893$00 e 4.887.993$00, respectivamente, com recurso a correcções técnicas e métodos indiciários, pela forma descrita nos anexos 3 e 4 do relatório de inspecção, referido em A), cujas cópias constam de fls. 105 a 108 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
E) - Notificada das correcções efectuadas à matéria colectável, referidas em D), a impugnante reclamou, ao abrigo do art. 84° do CPT, tendo sido a reclamação parcialmente atendida e, em consequência, fixados os lucros tributáveis dos anos de 1989, 1990 e 1991, nos montantes de 2.290.066$00, 5.233.322$00 e 4.957.112$00, respectivamente.
F) - Na sequência da fixação dos lucros tributáveis, referida em E), foram emitidas as liquidações de IRC n°s 8310017215, 8310017605 e 8310020844, respeitantes aos anos de 1989, 1990 e 1991, nos montantes de 822.135$00, 2.532.703$00 e 2.031.375$00, respectivamente, cujos prazos de pagamento voluntário terminaram em 09/01/1995, 25/01/1995 e 01/02/1995, também respectivamente, conforme certidões cujas cópias constam de fls. 78, 79 e 80 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
G) - A impugnante juntou aos autos os documentos cujas cópias constam de fls. 9 a 75 e 148 a 152, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
H) - A petição inicial da presente impugnação deu entrada, na 2a R.F. do concelho de Torres Vedras, em 02/05/1995.
Ao abrigo do artº 712º do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto relevante para decidir a questão da prescrição:
I)- Para cobrança coerciva da dívida proveniente do IRC de 1991, foi instaurada a execução fiscal com o nº 95/1003682 – cfr. informação de fls. 77;
J)- Em 10/08/2005 foi efectuado um pagamento por conta da dívida dita em I) – fls. 214.* Os factos provados assentam na análise critica das informações oficiais e dos documentos constantes dos autos, designadamente os referidos nas várias alíneas do probatório.* 2.2.- DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que as questões a decididr são, conforme as conclusões delimitadoras do seu objecto, as seguintes:
I.- Saber se ocorre a caducidade do direito a impugnar;
II.- Saber se se verifica e/ou pode ser declarada a prescrição das dívidas;
III.- Saber se a liquidação padece de ilegalidade por erro de julgamento.
Assim:
I.- Da caducidade do direito a impugnar:
Verifica-se que há uma questão prévia a decidir e que consiste em saber se ocorre a caducidade do direito de impugnar a liquidação, relativamente às liquidações de imposto dos anos de 1989 e 1990, sendo que a caducidade se serve de prazos pré-fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, in A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, p. 41, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há-de exercer-se o direito...» e é de conhecimento oficioso nos termos do artº 333º do Cód. Civil, podendo ser invocada em qualquer fase do processo porque, «in casu» versa sobre direitos indisponíveis pois está em causa o direito de sindicar contenciosamente uma liquidação de imposto.
O Sr. Juiz « a quo» declarou a caducidade do direito de impugnar na consideração de que:
“Dispunha o art. 123° do CPT, aplicável ao tempo da dedução da presente impugnação, sob a epígrafe Impugnação judicial. Prazo de apresentação:
"l. A impugnação será apresentada, sem prejuízo do disposto no artigo 22.°, no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário dos impostos e das receitas parafiscais;
Conforme decorre do confronto entre o teor das alíneas F) e H) dos factos provados os prazos de pagamento voluntário das liquidações impugnadas terminaram em 09/01/1995, 25/01/1995 e 01/02/1995, respectivamente, e a petição inicial da presente impugnação deu entrada, na 2a R.F. do concelho de Torres Vedras, em 02/05/1995.
Então, em face do disposto no preceito supra transcrito, a impugnação das liquidações dos anos de 1989 e 1990, deu entrada para além do prazo legalmente fixado para o efeito, ocorrendo, quanto a elas, a caducidade do direito à impugnação respectiva.
Procede, deste modo, a questão prévia suscitada pelo D° Magistrado do M° Público, no seu douto parecer, circunstância que obsta, nessa parte, ao conhecimento do mérito da causa.”
A recorrente insurge-se contra o decidido mas limita-se a afirmar que a impugnação foi apresentada dentro do prazo quanto ás liquidações do imposto relativo aos anos de 1989 e 1990, nos termos da al. b) do nº 1 do artº 123º do CPT.
O EPGA afirma a bondade do decidido na sentença porque, tal como da mesma consta, tendo os prazos de pagamento voluntário terminado a 1995.01.09 e 1995.01.25, respectivamente, em relação às liquidações de 1989 e 1990, encontrava-se esgotado o prazo de 90 dias a que se reportava o n° l al. a) do Código de Processo Tributário, encontrando-se, pois, caducado o direito a impugnar as liquidações de 1989 e 1990.
Quid juris?
O prazo da impugnação judicial é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr.art°333, n°.1, do C.Civil; art°.123, do C.P.Tributário; Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 3a. edição, 1997, pág.276; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 14/6/95, rec. 19056, Ap. D.R., 14/8/97, pág.1725 e seg.).
A contagem do prazo para dedução da impugnação deve fazer-se nos termos do art°.279, do C. Civil, isto é, de forma contínua e sem qualquer desconto dos dias não úteis (cfr.art°49, n°.2, do C.P.Tributário).
Assente que a contagem do prazo para dedução da impugnação judicial se faz de acordo com as regras previstas no art°.279, do C. Civil, haverá que apurar qual o "dies ad quem" dessa contagem no caso concreto.
O impugnante tinha o prazo de noventa dias para deduzir a presente impugnação judicial, computados do termo do prazo de cobrança voluntária, o qual ocorreu em 1995.01.09 e 1995.01.25, respectivamente, em relação às liquidações de 1989 e 1990 pelo que, a apresentação da p.i. impugnatória em 2.05.1995 deve considerar-se extemporânea.
Assim, sem necessidade de mais amplas considerações, o Tribunal deve julgar procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção, devido a intempestividade da impugnação apresentada pela impugnante e que deu origem ao presente processo, improcedendo o fundamento de recurso sob análise.* II.- Da prescrição da dívida:
Começando por anotar-se que só na fase de recurso esta questão foi suscitada nos autos, diga-se que na esteira da unanimidade jurisprudencial a prescrição da dívida é fundamento de oposição à execução nos termos da al. d) do nº 1 do artº 286º do CPT ( ou na correspondente al. do artº 204º do CPPT) e só deveria ser conhecida «ex officio» nos termos do artº 259º daquele Código, no processo de execução ou naqueloutro incidental deste- o processo de oposição e só a caducidade é fundamento de impugnação judicial da respectiva liquidação, enquanto arguida de ilegalidade concreta.
Todavia, não extinguindo o pagamento o direito de impugnar e discutindo-se nos autos uma liquidação relativa a imposto não abolido, não é o processo de impugnação o próprio para se conhecer sobre a prescrição de tal imposto, a não ser que, em virtude de tal prescrição já declarada se verifique a inutilidade da lide, o que não ocorre no caso dos autos, uma vez que a divida foi paga, ainda que parcialmente.
No processo de impugnação permite-se ao contribuinte a discussão contraditória da legalidade do acto definitivo, executório e lesivo perante um órgão que tem como função estatuir imparcialmente.
Na verdade e como aconteceu no caso concreto, a legalidade do acto definitivo, executório e lesivo pode ser examinada e a sua validade discutida perante os tribunais tributários.
No recurso contencioso contemplam-se unicamente questões de legalidade e o acto recorrido, qualquer que seja o seu conteúdo, será mantido se estiver conforme com a lei ou será anulado se tiver sido praticado contra a lei.
Donde que, a impugnação tem sempre como fundamento a ilegalidade do acto tributário impugnado pois é o reconhecimento dessa ilegalidade que acarretará, como sanção, a sua anulação.
A impugnante/recorrente, como se viu, para demonstrar que os actos de liquidação enfermavam de vícios, interpôs oportunamente a presente impugnação quanto ao IRC referente ao exercício de 1991 para o TT1ª que, por via do seu conhecimento, os teria de declarar des ou conformes com a lei de tal forma que, encerrada tal discussão, procederia ou continuaria a entidade administrativa às acções de cobrança ou à anulação ou revogação da decisão exequenda em resultado da impugnação judicial, no caso interposta e decidida depois da instauração de execução.
É que, para efeitos de contencioso fiscal, o que releva é o acto tributário entendido como o acto de aplicação de uma norma tributária material, isto é, de uma norma que prevê e regula a obrigação de imposto especificamente considerada, por um órgão da AF (cfr. A. Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 83 e 92), o acto unilateral primário, de conteúdo positivo e de efeitos definitivos, «maxime», a liquidação.
Como expende Cardoso da Costa no seu Curso de Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 414, é a liquidação que define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar, gozando tal acto do privilégio da executoriedade ou privilégio de execução prévia, pois a afirmação que o Estado através dele faz do seu direito ao imposto impõe-se sem mais e desde logo ao contribuinte.
Significa que, desfrutando a liquidação do privilégio de execução independentemente de sentença judicial, aquele acto tributário dá origem à formação unilateral de um título executivo e a execução forçada terá de ser feita no processo judicial de execução e ficará sujeita a suspensão ope legis condicionada à existência de penhora bastante ou de prestação de garantia (cfr. artº 255º do CPT).
E, quanto à definitividade do acto de liquidação, tem de ter-se em conta que ele está sujeito a reapreciação fora do processo tributário gracioso em que foi proferido e por entidade diversa daquela que o praticou, sendo a sede natural dessa apreciação o processo de impugnação judicial mas podendo excepcionalmente ser feita no processo de execução fiscal ( cfr. artº 286º nº 1 als. a) -ilegalidade abstracta-, f)-duplicação de colecta-e g)-ilegalidade concreta-, CPT).
Assim, só com o decurso do prazo da impugnação judicial ou após a sua improcedência ou depois da improcedência da oposição à execução fiscal nos casos previstos na lei, é que o acto tributário se consolida definitivamente e fica em definitivo subtraído à reacção do contribuinte.
Ora, a prescrição da dívida exequenda, porque não afecta a validade do acto tributário, só pode servir de fundamento de oposição à execução, nos termos da alínea d) do nº 1 do artº 286º do CPT, sendo a mesma de conhecimento oficioso, como resulta do artº 259º.
Por isso, nada obsta a que, em vez de servir como fundamento oposição à execução, seja suscitado o seu conhecimento na própria execução, até porque o legislador não consignou que a impugnação se extingue pelo pagamento, conforme o levou ao artº 260º do CPT.
Sob a epígrafe «Extinção do processo», a al. a) do nº 1 daquele preceito legal determina que «1.-O processo de execução fiscal extingue-se: a)- Por pagamento da quantia exequenda e do acrescido; ».
Sendo certo que o pagamento não extingue o direito de impugnar e visto que, como se provou, quando a impugnante deduziu a presente impugnação, não procedera ao pagamento do tributo mas a colecta impugnada no processo em epígrafe, veio em parte a ser paga, dúvidas não sobram de que a lide mantém utilidade, mormente porque da eventual procedência da impugnação decorrerá a anulação da liquidação e o subsequente reembolso das quantias pagas pela recorrente.
É que, embora se discuta nos autos uma liquidação relativa a imposto não abolido, não é o processo de impugnação o próprio para se conhecer sobre a prescrição de tal imposto, a não ser que, em virtude de tal prescrição se verifique a inutilidade da lide. Tal ocorreria se, sendo o imposto devido, a Fazenda Pública se encontrasse na impossibilidade de executar a respectiva dívida. Ora, no caso dos autos, uma vez que a divida se encontra paga ( ao menos parcialmente), não se verifica tal impossibilidade legal por parte da Fazenda Pública.
Termos em que improcedem as conclusões atinentes à prescrição.* III.- Da ilegalidade da liquidação por erro de julgamento:
Nas conclusões 2ª a 10ª a recorrente impugna a decisão proferida dizendo que O MERITÍSSIMO TRIBUNAL A QUO ENTENDEU "QUER DO TEOR DA ACTA DE INQUIRIÇÃO, QUER DA ANÁLISE DOS DOCUMENTOS JUNTOS REFERIDOS EM G) DOS FACTOS PROVADOS ... QUE A PROVA PRODUZIDA NÃO SE MOSTRA SUFICIENTE PARA ALCANÇAR O OBJECTIVO PRETENDIDO PELA IMPUGNANTE."; NO ENTANTO, NÃO JUSTIFICOU TAL POSIÇÃO.
Assim, sustenta a recorrente que OS DOCUMENTOS JUNTOS COM A IMPUGNAÇÃO TRATAM-SE DE FACTURAS EMITIDAS DE ACORDO COM A FORMA LEGALMENTE ESTABELECIDA E NÃO FORAM APRESENTADAS COMO DESPESAS NA CONTABILIDADE DA RECORRENTE NO MOMENTO ADEQUADO; mas, TENDO A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PROCEDIDO AO APURAMENTO DOS LUCROS DA RECORRENTE ATRAVÉS DE MÉTODOS INDICIÁRIOS, A RECORRENTE PROCEDEU À JUNÇÃO DE FACTURAS COMPROVATIVAS DE DESPESAS NÃO CONTABILIZADAS E QUE DEVERIAM SER TIDAS EM CONTA, UMA VEZ QUE FAZEM PARTE DOS CUSTOS DE EXERCÍCIO DOS ANOS DE 1989, 1990 E 1991.
DO MESMO MODO, O TRIBUNAL A QUO NÃO TEM EM CONTA NA SUA DOUTA DECISÃO OS TESTEMUNHOS PRESTADOS NOS AUTOS, APESAR DE TEREM SIDO PRESTADOS POR PESSOAS COM CONHECIMENTO DOS FACTOS, UMA DELAS TENDO TRABALHADO NO PASSADO PARA A RECORRENTE NA DESTILARIA DE AGUARDENTE E A SEGUNDA COMO CONTABILISTA;
AMBAS AS TESTEMUNHAS AFIRMARAM QUE EM 1989 A DESTILARIA ESTEVE ENCERRADA PARA OBRAS DURANTE CERCA DE QUATRO OU CINCO MESES;
AFIRMOU, AINDA, UMA DAS TESTEMUNHAS QUE, AQUANDO DO ENCERRAMENTO, A DESTILARIA TINHA OS DEPÓSITOS TODOS CHEIOS DE RESÍDUO DE CERVEJA, PRODUTO QUE SE ESTRAGOU POR NÃO PODER SER TRANSFORMADO EM AGUARDENTE EM VIRTUDE DO DITO ENCERRAMENTO E TEVE QUE SER RETIRADO E CEDIDO GRATUITAMENTE A QUEM QUIZESSE IR BUSCÁ-LO COMO FERTILIZANTE DOS SOLOS;
ESTA TESTEMUNHA EXPLICOU DE FORMA ISENTA QUE A RECORRENTE TINHA NAS SUAS INSTALAÇÕES 16 DEPÓSITOS PARA ARMAZENAMENTO DE LÍQUIDOS COM A CAPACIDADE TOTAL DE 789.000 LITROS, QUE ESTAVAM TODOS CHEIOS, O QUE, ALIÁS É CONFIRMADO PELA OUTRA TESTEMUNHA;
TAL SIGNIFICA QUE O CUSTO DE TAL RESÍDUO DE CERVEJA CORRESPONDENTE A 789.000 LITROS DEVERIA SER DEDUZIDO AO LUCRO TRIBUTÁVEL, UMA VEZ QUE NÃO PRODUZIU QUALQUER LUCRO PARA A RECORRENTE.
O Mº Juiz fundamentou assim a decisão de improcedência:
“Embora não seja posto em causa pela impugnante o preenchimento dos pressupostos de aplicação de métodos indiciários para as correcções efectuadas, as quais deram origem às liquidações impugnadas, sempre se dirá que o recurso aos mesmos não merece qualquer censura.
Na verdade, do relatório, referido em A) dos factos provados, resulta que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir as situações anormais que ficaram descritas (nomeadamente em C) dos mesmos factos), dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da empresa não merecia fiabilidade e de que através dos seus elementos não era possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.
Assim, atenta a factualidade adquirida nos autos, tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da impugnante por recurso a métodos indiciários.
Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das operações omitidas, justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela impugnante pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Mas, se assim é, e alegando a impugnante a errónea quantificação dos rendimentos tributáveis relativos aos anos de 1989, 1990 e 1991, teremos que concluir que não logrou fazer nos autos a prova que, no caso lhe competia, como passará a demonstrar-se.
Para tanto, socorramo-nos da doutrina expendida no acórdão do TCA de 03/12/03, rec. n° 7187/02, que, a dada altura, refere:
"(...) se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação (...) a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.
E que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciarias e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121°, n. ° 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.° 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
(...)".
Ora, no caso dos autos, atenta a factualidade adquirida, conclui-se que a Administração Tributária fundamentou adequadamente a metodologia de cálculo utilizada, sendo que, ao invés, a Impugnante não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação do rendimento tributável, ónus que sobre si impendia.
Para prova do alegado, a impugnante arrolou testemunhas e juntou documentos aos autos.
No entanto, quer do teor da acta de inquirição de fls. 123 e 124, quer da análise dos documentos juntos, referidos em G) dos factos provados, constata-se que a prova produzida não se mostra suficiente para alcançar o objectivo pretendido pela impugnante, já que, as correcções efectuadas pela inspecção tributária estão devidamente fundamentadas no relatório, referido e dado por reproduzido em A) do probatório, e a impugnante não logra pôr em causa, desacreditando-a, tal fundamentação, sendo certo que sobre ela impendia o ónus de provar a incorrecção da quantificação efectuada.”
O EPGA, considerando que em face da caducidade do direito de impugnar quanto aos anos de 1989 e 1990, a liquidação que importa apreciar nestes autos é apenas a de 1991 e sobre esta há que atentar que, como refere a própria recorrente nas suas alegações, a paragem da destilaria verificou-se apenas em 1989 e não nos anos subsequentes.
Assim, uma vez que os factos constantes do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária não são infirmados, não merece censura a liquidação efectuada.
Assim, na sentença recorrida, entendeu-se que não padece de ilegalidade a liquidação efectuada com recurso aos métodos indiciários ou métodos indirectos e que era adequado à situação da contribuinte o indicador utilizado pela AF para determinar a matéria colectável.
A recorrente não alega nem demonstra a falta de fundamentação do recurso aos métodos indiciários, pretendendo pôr em crise os critérios aduzidos pela AF na determinação da matéria colectável, invocando errónea quantificação .
Ora, na sentença recorrida entendeu-se que se encontrava justificada, no caso, a tributação por recurso a "métodos indiciários"; esse mesmo condicionalismo é, aliás, analisado na decisão recorrida, para concluir, no sentido da legitimidade para a utilização daqueles métodos indiciários.
Assim, ao Mº Juiz Mas não se afigura que tenha razão a recorrente pois que concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade (o que não é minimamente posto em causa pela impugnante).
A AT concluiu, pelo que foi exposto no relatório, que a contabilidade do sujeito passivo não merecia credibilidade por isso procedendo à determinação da matéria colectável pelos métodos indiciários.
E, conforme se vê do relatório de exame à escrita da impugnante que o Probatório deu como reproduzido, relativamente ao ano de 1991 e à tributação em IRC, aqui em causa, a AF motivou-se, exclusivamente, de direito e de facto, na circunstância de os erros e inexactidões apontados à contabilidade da recorrente, levarem a que essa contabilidade não reflicta a verdadeira situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, a saber:
“«l -APRECIAÇÃO GLOBAL
A contabilidade é de execução manual ou seja os registos auxiliares arquivados mais não são do que apanhados feitos à mão em pequenas folhas de papel. Assim existem apanhados da conta "Caixa", "Compras", "Vendas" e outros fornecimentos e serviços terceiros. Na conta Caixa pode verificar-se o movimento mensal das entradas e saídas, sabendo que possui o registo diário da receita, separado em vendas do minimercado e vendas de combustíveis. As compras são registadas separadas por taxas e serão na sua maioria compras a dinheiro, existindo poucas compras a crédito. As vendas são depois separadas por taxas tendo por base a proporção das compras do mês. Assim não existindo um diário movimentos a conferência da contabilização das operações toma-se bastante mais difícil. Os documentos estão arquivados por datas mas não possuem numeração de registo.
Caixa - l) No fím de cada dia é elaborada uma pequena folha que se destina a controlo da caixa do minimercado. O controle da receita é feito com base na contagem do dinheiro ao fim do dia acrescido dos pagamentos efectuados através da mesma caixa.
2) Existe uma outra caixa que se destina ao movimento da venda dos combustíveis. Também aqui é efectuada a contagem do dinheiro ao fim do dia. Este valor é depois adicionado à respectiva folha de controlo das receitas. Àquela folha é também adicionado o registo da receita duma pequena taberna, de valor nada significativo. Aparecem registos na conta caixa a débito de verbas para cobrir saldos negativos da mesma por contrapartida de vendas à taxa zero. De referir que não existe assim, em relação à máquina registadora do minimercado qualquer fita máquina justificativa do respectivo movimento diário.
3) Não utiliza na contabilidade a conta Depósitos Ordem, sabendo que na sua actividade a utiliza para efectuar pagamentos a fornecedores e também efectua depósitos das respectivas receitas.
4) Na conta Compras aparecem registadas aquisições que não respeitam directamente à actividade da empresa. Tais aquisições são despesas de conservação e reparação que tomam a análise desta conta e do Custo Mercadoria Vendida menos exacta. Para análise desta foram expurgadas tais verbas.
5) As vendas estão separadas por combustíveis e pelas diversas taxas imposto (IVA).
Todo este controlo é efectuado pelo sócio gerente Sr. António Loureiro Sarreira, sendo ele que elabora a respectiva folha diária das receitas. É também ele que efectua as compras para toda a actividade da empresa e efectua os respectivos pagamentos.
3 - ANÁLISE DOCUMENTAL
Da análise documental foi verificado que:
1°) Estão contabilizados documentos compras do minimercado e as compras de combustíveis. Não estão contabilizados os documentos de compras dos desperdícios de cerveja e frutas, matéria prima da destilaria.
2° Estão registadas as diversas despesas da empresa, nomeadamente as aquisições de água, electricidade, telefone, despesas conservação e reparação, material escritório, etc. Estão aqui incluídas as despesas respeitantes à destilaria, nomeadamente a água, a electricidade, que se confirma através da morada dos respectivos recibos, morada essa onde funciona a mesma destilaria. Além destes estão também registados os documentos de compra da matéria subsidiária para a destilaria, nomeadamente o óleo queimado que utiliza para o aquecimento da caldeira.
3°) Estão ainda registadas as despesas com o pessoal, nomeadamente os ordenados e encargos do sócio-gerente e do pessoal (empregados). Aqui não aparecem registadas as despesas com o empregado da destilaria, cuja actividade desenvolvida é à tarefa, recebendo em função das horas de trabalho que efectiva, pois a destilaria não funciona diariamente, mas sim em função da matéria-prima que existe para queimar-destilar.
4°) Não foi presente qualquer documento justificativo do valor contabilizado das existências iniciais de 1989 e finais de 1989,1990 e 1991.
5°) Relativamente ao imobilizado, grande parte dele encontra-se amortizado na totalidade, nomeadamente duas viaturas e tractores diversos cujas datas antigas nem figuram no mapa das amortizações, assim como outros utensílios próprios do sector agrícola. Pressupõe-se que tais utensílios fazem parte ou são utilizados no sector agrícola desenvolvido pelo sócio-gerente, Sr. António Sarreíra que possui algumas propriedades.
(...).
Pela análise global verificou-se:
1°) Omissões na contabilização de compras e vendas e despesas referentes à destilaria.
2°) Não foram feitos os ajustamentos anuais pela utilização dos métodos ventilação taxas.
3°) Atraso na escrituração livros selados nomeadamente Diário, Inventário e Balanços e também os livros Actas e o Razão. No entanto todas as obrigações declarativas respeitantes ao IVA e IRC foram cumpridas embora algumas fora do prazo normal, assim como a contabilização das operações foram efectuadas em documentos auxiliares e os respectivos documentos arquivados. (...)».”
Em termos gerais, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).
Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.
O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs. 51º e 52º do CIRC, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto.
Em suma:- conjugando os citados normativos, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-
a)-Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e
b)-carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 51º do CIRC, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Com efeito, como consta dos documentos que os suportaram, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir as situações anormais que ficaram descritas, dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.
Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.
Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.
Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do lucro decorrente das operações económicas para efeitos de IRC, justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários e que foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável.* Mas também importa conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.
Assim, para a recorrente, a prova por si feita, deve prevalecer sobre os elementos meramente indiciários da FP.
Neste contexto, estamos plenamente de acordo com a certeira afirmação do EPGA:
“...como refere a própria recorrente nas suas alegações, a paragem da destilaria verificou-se apenas em 1989 e não nos anos subsequentes.
Assim, uma vez que os factos constantes do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária não são infirmados, não merece censura a liquidação efectuada.”
Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir que a AF haja extravasado os limites pois a paragem da destilaria verificou-se apenas em 1989 e não nos anos subsequentes.
É que, conforme a doutrina expendida no acórdão do TCA de 03/12/03, rec. n° 7187/02, citado pelo Mº Juiz, relatado pelo também aqui relator:
“E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IRC a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.
É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos, limitando-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar os rácios utilizados.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT só pode pecar por excesso, nunca por defeito. “
O mesmo acontece no caso concreto, e, assim, o recurso não pode proceder por nenhum dos fundamentos, como se decidirá a final.* 3.- DECISÃO:
Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 4 UCS.
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Lisboa, 04/07/2006
(Gomes Correia)_______________________________
(Casimiro Gonçalves)___________________________
(Ascensão Lopes)______________________________ |
