| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
1.1.- J...e A..., com os sinais identificadores dos autos, interpuseram recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do TAF de Almada, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por eles deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 1996, concluindo assim as suas alegações:
A - Através de doação de 24/02/87 os recorrentes adquiriram a nua propriedade do prédio rústico sito em Alcochete - art.º cadastral 58.º Secção B, posteriormente discriminado em duas parcelas de terreno agrícola.
B -O imóvel não podia ser objecto de fraccionamento, nos termos do art.º 1379° do C. Civil, atenta a necessidade de preservar a unidade de cultura de 5000m, fixada no anexo à Portaria 202/70, de 21 de Abril.
C -De forma a tornear o obstáculo impeditivo da venda, decidiram, comproprietários da nua propriedade e usufrutuária, permutar os imóveis, no âmbito do art.º 1378°, do C. Civil, por escritura de 26/07/95.
D -Os recorrentes receberam parte dos imóveis propriedade de João Oliveira Godinho e da sociedade comercial C... Lda, participada em 2/3 pela empresa G... Lda.
E -Posteriormente a G..., Lda., e apenas esta empresa, a quem interessava o loteamento e por isso propôs o negócio nos termos exactos em que o mesmo foi concluído, realizou infra – estruturas nos prédios objectos de permuta, aceitando os vendedores receber o valor da venda em espécie, ou seja, em lotes de terreno.
F -Os recorrentes não praticou quaisquer actos conducentes ao loteamento, mormente desenvolvendo o projecto de loteamento, nem foi contemplada com qualquer alvará de construção, nem nisso tinham qualquer interesse particular.
G) -O seu único e exclusivo interesse era a alienação dos imóveis rústicos que, na prática, estava bastante dificultada pela Portaria 202/70 de 21 de Abril.
H -E por proposta da empresa compradora aceitaram receber a totalidade do preço da venda, que foi de imediato acordado, sob a forma de lotes de terreno.
I -Da sua conduta, não se infere com que o comportamento adoptado pelos recorrentes visou intencionalmente a "exploração de loteamentos", antes pelo contrário (!), razão pela qual a douta sentença “a quo” não realizou o exame crítico das provas, que se impunha face ao art.º 659.º, n.º3 do CPC e art.º 123°, n.º2 do CPPT.
J -E como corolário, é nula a douta sentença recorrida no naipe legal citado.
K -O Acórdão do STA de 18/06/03, na base da decisão do Tribunal de 1.ª Instância não pode servir para sustentar a decisão tomada, de que se está perante actos de comércio, na expressão do art.º 2º do C. Comercial e não no âmbito das mais-valias.
L -Porquanto este refere taxativamente ser necessária “uma actividade ocasional do loteador, que exerce profissão diversa” ...(sic Acórdão citado)”, para que se preencham os pressupostos de enquadramento na Categoria C.
M -Ora do probatório não resulta terem os recorrentes tido qualquer actividade enquanto loteadores, ainda que de forma isolada ou esporádica e só a G... Lda assim poderia ser classificada.
N -Os actos conducentes ao loteamento apenas foram praticados por esta empresa, detentora do alvará de construção, que é pessoa estranha à permuta.
O- A incidência subjectiva do imposto, exigido pela Fazenda Pública nos autos não está preenchida por parte da recorrente, o que conduz à anulação da liquidação.
P -Só a G... Lda é sujeito passivo da relação jurídico-tributária.
Q -A conduta dos recorrentes não se enquadra no art.º 4°, n.º 1, alínea d) e ao pretender assacar responsabilidade jurídico-tributária por via do enquadramento nesta norma de incidência real, a douta sentença recorrida realiza uma interpretação errónea do direito aplicável.
R -A transmissão da propriedade dos recorrentes, ainda que em resultado da alienação de lotes não está sujeita à Categoria G, de harmonia com o art.º 5°, n.º 1 do Dec. Preambular que aprovou o Código do IRS.
S -Ora, se não se verifica a "sujeição” carece de legalidade o acto tributário, que baseado em factos não provados os enquadra na “incidência” e daí promove o acto tributário de liquidação, ainda que com base em categoria diferente.
T -Ao não se debruçar sobre esta realidade jurídico-fiscal, a douta sentença recorrida omitiu o seu dever de pronúncia obrigatório ante o regime previsto no art.º 668°, n.º 1, alínea d) do C PC, pelo que o douto aresto é nulo.
U -Os actos de gestão de negócios praticados por Carlos Manuel Santos Costa, na qualidade de gestor dos recorrentes, colocaram em crise a ulterior liquidação, estiveram na sua génese ao ser tratada a declaração fiscal por si entregue.
V -A declaração é nula nos termos do art.º 5° do CPPT e do art.º 17º, n.º3 da LGT.
W -O mandato tributário apenas pode ser conferido para actos de natureza procedimental que não tenham natureza pessoal.
X -De acordo com o art.º 16.º, n.º 1, da LGT em compaginação com os artºs 258°, n.º 1, 268°, n° 1, e 1163° e 1178º, todos do C. Civil, os actos praticados a coberto da nulidade, acabaram por se reflectir na esfera jurídica do representado, para além dos limites do mandato e à margem da lei.
Y -O sujeito Carlos Costa não obtinha quaisquer poderes de representação, razão impeditiva da entrega da declaração mod. 3 de IRS.
Z -Violou a Administração Fiscal o art.º 4°, da Lei n° 35/99, ao permitir a entrega de declaração fiscal sem solicitar a exibição do BI do sujeito passivo e verificar a conformidade dessa assinatura com a da declaração.
AA -Esta questão, ao não ser apreciada na douta sentença recorrida, conduz à nulidade da mesma, por omissão de pronúncia, no quadro legal vertido nos art.ºs 125° do CPPT e 668°, n.º 1, alínea d) do CPC.
BB -A sentença é também nula por ausência de segmentação dos factos dados como provados e como não provados, exigível pelo art.º 123°, n.º 2, do CPPT, em articulação com o art.º 659º, n.º3 do CPC (como defende o AC STA de 11/07/01 exarado no recurso n.º 25670, em consonância com o Professor Alberto dos Reis in CPC anotado, Vol. V, pág. 140).
Por despacho de fls. 158 dos autos veio a M. Juiz do Tribunal “a quo” pronunciar-se sobre as invocadas nulidades da sentença recorrida, entendendo que as mesmas se não verificam.
A Exma. Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida não padecer dos vícios formais assacados e ter efectuado uma correcta interpretação dos factos e do direito aplicável.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* II.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS:
Na sentença recorrida e vista a prova documental produzida foi fixado o seguinte probatório:
1 -Em 24 de Fevereiro de 1987 foi outorgada a escritura de doação efectuada por Joaquim Rodrigues Júnior e mulher a favor de J...e mulher, tendo por objecto a nua propriedade do prédio rústico sito no Canto do Pinheiro, freguesia e concelho de Alcochete, descrito na Conservatória do Registo Predial do Montijo sob o n° 6084 a folhas 116 do livro BI 6 e inscrito na respectiva matriz sob o n° 58 da Secção B, e reservando para si o usufruto sucessivo e simultâneo, como consta da certidão da escritura de fls. 77/81, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
2 - Em 26/07/1995 foi outorgada no Cartório Notarial de Alcochete a escritura de permutas entre João de Oliveira da Costa Godinho, J...e a sociedade C..., Actividades Imobiliárias, Lda., tendo todos ficado encabeçados na titularidade de 1/3 do prédio misto sito no Canto do Pinheiro, freguesia e concelho de Alcochete inscrito na matriz, a parte rústica sob os artigos 26 e 37 ambos da secção B e a parte urbana sob os artigos 1766, e descrito na Conservatória do Registo Predial do Montijo sob o n° 3215 do livro B9 (cfr. certidão da escritura de fls. 82/83 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
3 -Em 31/05/1996 foi outorgada no Cartório Notarial de Alcochete a escritura de divisão entre a sociedade C...-Actividades Imobiliárias, Lda., João de Oliveira Costa Godinho, Joaquim Varela Rodrigues e mulher e Maria Vitória Damiâes Varela, tendo por objecto setenta lotes e através da qual foi posto fim à compropriedade nos referidos lotes de terreno (como consta da certidão da escritura de fls. 94/114 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
4 -Através da escritura referida no ponto anterior foram adjudicados a J...e mulher, os lotes l e 2, 33 e 34, 37 a 45 inclusive, 49 a 51 inclusive, no valor total de 4.527.310$00 (cfr. fls. 111/112).
5 -Em 28/11 /2001 foi apresentada a declaração de substituição de rendimentos de IRS relativa ao ano de 1996 e aos ora impugnantes acompanhada do anexo BI referente a rendimentos da categoria C tendo sido declarado o resultado de 3.218.333$00 (cfr. fls. 60/63).
6 - Em 11/12/2001 foi efectuada a liquidação de IRS do ano de 1996 relativamente à declaração referida no ponto anterior de que resultou imposto a pagar no montante de 4.106,61 euros, cuja data limite de pagamento ocorreu em 23/01/2002 (fls. 40 do apenso).
7 - Em 02/04/2002 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Alcochete a presente petição de impugnação judicial (cfr. fls. 2/7).
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.
Não existem factos relevantes para a decisão que importe registar como não provados.* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOSAtenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão as questões a decidir são as de saber se a sentença recorrida padece dos vícios formais de omissão de pronúncia, falta de exame crítico das provas e falta de discriminação dos factos não provados, conducentes à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se os ganhos obtidos pela recorrente na venda de um lote de terreno para construção urbana, resultante da transformação de vários prédios rústicos em lotes de terreno para construção urbana, que com outros efectuou, se encontra sujeita a IRS, categoria C.
As questões em apreço foram já apreciadas e decididas no Acórdão deste TCAS de 04.07.2006, no Recurso nº 973/06 cujo objecto era em tudo idêntico aos do presente processo pelo que, com a devida vénia e porque se concorda de pleno com a sua douta fundamentação, passaremos a adaptar aos caso concreto:
Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões T., U. e AA. a CC., embora a final, se “tenha esquecido” de formular o correspondente pedido, onde, aliás, nenhum pedido expressamente formulou - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar desta invocada nulidade.
Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.
Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 140 - «Há que distinguir, cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto".
Consubstancia, no caso, a recorrente, tais omissões de pronúncia, por a M. Juiz do Tribunal "a quo", ter deixado de se pronunciar sobre a não sujeição ao imposto por banda da ora recorrente bem como de não se ter pronunciado sobre a entrega de declaração fiscal em nome da recorrente por parte de Carlos Manuel Santos Costa, em que não lhe foi exigida pela AT a exibição do seu B.I., em que o mesmo não tinha poderes para o efeito.
Lendo e analisando toda petição inicial de impugnação judicial, verifica-se, que a articulação de tais questões constituíam, entre outras, os fundamentos porque entendia que a liquidação efectuada era anulável, como se pode ver dos art.ºs 1.º, 2.º, 13.º, 14.º, 15.º e 16.º da sua petição inicial de impugnação judicial e por isso, em consequência, pedia a sua procedência.
Porém, lendo e analisando todo o conteúdo da sentença recorrida de fls 87 a 93, dela se vê que a M. Juiz do Tribunal “a quo” não deixou de se pronunciar sobre tais questões, como constituem suas manifestações os seguintes trechos:
“Do probatório resultou que os impugnantes e os demais donos dos prédios rústicos identificados nos autos, exerceram uma actividade, ainda que ocasional, com vista à obtenção do lucro, já que não se limitaram a retirar frutos dos prédios rústicos que lhes pertenciam, mas organizaram-se entre si e desenvolveram esforços com a finalidade de transformar aqueles prédios rústicos em lotes de terreno para construção e assim obter lucros com tal actividade. Com efeito a permuta de parte dos prédios rústicos entre os respectivos donos mais não foi do que um negócio que permitiu a junção de meios para atingirem um determinado fim: a urbanização daqueles prédios com vista a retirar lucros de tal actividade. Na verdade não estamos perante uma mera valorização de determinado prédio, neste caso, rústico, mas perante o emparcelamento de vários prédios rústicos com o único propósito de viabilizar o seu loteamento, de forma a obter ganhos com tal actividade.
No caso em apreço estamos perante rendimentos comerciais, já que resultam dos vários actos de comércio consubstanciados nas várias operações que foram realizadas até se conseguir a urbanização de tais prédios.
Já o conceito de mais-valias previsto no art. 10° do CIRS está relacionado com ganhos resultantes da valorização da própria coisa objecto de alienação e para os quais o sujeito passivo não contribui de forma activa.
No caso em apreço não estamos sequer perante o mesmo imóvel já que este foi transformado e, a partir de um prédio rústico passaram a existir vários lotes de terreno para construção.
Face ao exposto a administração tributária ao considerar os ganhos resultantes da venda dos lotes de terreno como rendimentos da categoria C procedeu correctamente dado que tais ganhos resultaram de uma actividade de várias pessoas com vista ao loteamento de prédios rústicos e assim obterem lucros com tal actividade, constituindo uma actividade objectivamente comercial, ainda que com carácter ocasional, enquadrável na alínea e) do n° l do art. 4° do CIRS. No mesmo sentido importa destacar o Acórdão do STA de 18/06/2003 - rec. 0624/03 e também o Acórdão do TCA Sul de 04/07/2006 -rec. 00973/06.
Por último importa referir que tratando-se de rendimentos da categoria C estão sujeitos a tributação, independentemente da data da aquisição da nua propriedade do imóvel, porquanto a norma transitória consagrada no n° l do art. 5° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro, é apenas aplicável a rendimentos de mais-valias - categoria G, o que não é o caso dos presentes autos.”
É assim, manifesto, que a M. Juiz do tribunal “a quo” não deixou de se pronunciar sobre tais questões no sentido que entendeu que poderiam ter qualquer relevo para a decisão da causa, ainda que não tenha conhecido e contra -argumentado quanto a todos os argumentos e raciocínios pela mesma avançados para suportar a sua tese, não havendo assim, qualquer questão no sentido de constituir um fundamento próprio, autónomo, diversos dos conhecidos pela M. Juiz do Tribunal “a quo”, de impugnação judicial e que, através deles, pudesse obter a procedência da sua pretensão.
Como se escreve no acórdão deste Tribunal, de 26.01.2001, recurso n.º 958/98, citando-se, além do mais, os Profs. Antunes Varela e Alberto dos Reis, Questões para este efeito são todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes, não podendo confundir-se as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões de facto e de direito, os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão.
Também o invocado vício formal imputado à sentença recorrida de falta de exame crítico das provas, não ocorre desde logo, porque a tal subsunção reporta a recorrente à falta da intenção da mesma de proceder à “exploração de loteamentos”, questão que na sentença se fundamenta pela sua desnecessidade - o desenvolvimento por parte da impugnante de uma actividade objectivamente comercial, ainda que com carácter ocasional – o que, a não ser assim, implicaria desde logo, um errado julgamento sobre a matéria de facto conducente à sua revogação, que não um vício de forma da mesma sentença conducente à declaração da sua nulidade.
Como se vê da matéria do probatório fixado pela M. Juiz do Tribunal “a quo”, não deixou a mesma de indicar em cada uma das alíneas, os meios de prova que as suportam, como a final se pronunciou, pelo que se mostra cumprido o falado exame crítico das provas a que se reporta a norma do art.º 659.º n.º3 do CPC, que desta forma acresce ao elenco das nulidades da sentença previstas na norma do art.º 125.º do CPPT, falta que, em todo o caso, apenas relevaria quanto fosse total e não apenas parcial ou deficiente que, pelo menos, nesta dimensão, nunca se verificaria Cfr. neste sentido , Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição revista e aumentada, 2000, VISLIS, pág. 569, nota 8.
Finalmente, quanto à invocada ausência de segmentação dos factos dados como provados e como não provados – cfr. matéria da sua alínea CC) – ou seja a violação à norma do art.º 123.º n.º2 do CPPT, que dispõe – o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões – também a mesma não ocorre, tendo a M. Juiz do Tribunal “a quo” especificado a matéria provada das alíneas A) a M), e quanto à não provada, fez consignar, Não se provaram quaisquer factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados, ou seja, entendeu inexistirem factos relevantes para a decisão do mérito da causa não provados, segundo as várias vertentes plausíveis do ponto de vista do direito aplicável (art.º 511.º n.º1 do CPC), factos estes que sempre se encontram fora da base instrutória da causa.
E estes factos sem relevo ou inócuos para tal efeito, sempre se encontram excluídos dessa discriminação da matéria não provada, podendo, quando muito, a entender-se em contrário, constituir mera irregularidade, sem qualquer relevo no exame ou na decisão da causa, como constitui jurisprudência corrente dos nossos tribunais – Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STJ de 15.1.1997, recurso n.º 48368, acórdão do STA de 6.6.2001, recurso n.º 25.827 e deste Tribunal de 2.7.2002, recurso n.º 5806/2001.
Se o entendimento da M. Juiz do Tribunal “a quo” sobre essa não relevância desses factos se encontra ou não correcta, já não integra vício de forma dessa sentença, mas sim vício de fundo, conducente à sua revogação que não à declaração da sua nulidade.
Improcedem assim, todos os vícios formais imputados à sentença recorrida, relativa à matéria das alíneas supra indicadas.* Quanto á questão de fundo, como se assinala na sentença recorrida, a mesma prende-se com a legalidade da liquidação de IRS do ano de 1996 com base na tributação do valor obtido pelos impugnantes com a venda de lotes de terreno.
A administração tributária entendeu na sequência da circular n° 16 datada de 14/09/1992 da Direcção de Serviços do IRS, que a "venda de terrenos precedida de uma operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando, outrossim, um ou mais actos de natureza comercial ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da categoria C, de acordo com o disposto na alínea e) do n° I do art. 4° do CIRS.
No entender dos impugnantes não houve qualquer prática intencional de valorização do prédio, defendendo ainda que não haveria sujeição ao IRS dado que a nua propriedade do prédio foi-lhes doada em 1987 e nos termos do n° l do art. 5° do Decreto-Lei que aprovou o Código do IRS o ganho não estaria sujeito a tributação.
Ora, ainda segundo o douto aresto do TCAS que vimos seguindo, (…) Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que os ganhos obtidos pela ora recorrente pela transmissão de um lote de terreno destinado à construção urbana constituem ganhos sujeitos a IRS, categoria C, que não à categoria G, por se enquadrarem no objecto de uma actividade comercial, ainda que ocasional.
Para os recorrentes, de acordo com a matéria das restantes conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar que jamais praticou qualquer acto enquanto loteadores do lote de terreno destinado à construção urbana, pelo que não pode ter praticado qualquer acto de comércio, ainda que ocasional, não se encontrando por isso tais rendimentos sujeitos a IRS, categoria C.
Vejamos então.
Como consta do probatório fixado na 1.ª instância e melhor se colhe dos autos, designadamente a fls 5 do processo de reclamação apenso, entre a usufrutuária, e o ora recorrente, enquanto titular da nua propriedade do prédio em causa e de um outro contíguo, foi acordado procederem às operações de loteamento dos mesmos, executadas pela empresa G..., Lda, tendo a mesma vendido os seus lotes que lhe foi atribuídos, enquanto nu proprietário de um desses prédios, constituindo a liquidação em causa, os rendimentos auferidos por esta venda realizada no ano de 1996.
Invocam os ora recorrentes nas conclusões das suas alegações do recurso que nenhum acordo tiveram com os outros intervenientes para a execução dessas operações de loteamento, pelo que, quanto a ela, tais operações jamais lhe poderão ser imputadas.
Porém, é desde logo a sua anterior argumentação que lhe não pode deixar de retirar credibilidade a tal invocada falta de acordo, já que é a própria que, na matéria das suas alíneas vem explicar os vários actos a que procederam tendo em vista tornear o problema de tal prédio não ser divisível em espécie, por inferior à unidade de cultura, bem como dos mesmos actos retirou vantagens, pois desta forma vendeu o lote n.º4 que, entre outros, desse prédio e de outros foi formado, que veio a ser constituído por virtude de tal loteamento, que de outra forma não poderia ter vendido por não existir, pelo que aquela invocada falta de acordo surge descontextualizada da demais argumentação e, quiçá, mesmo contraditória, face a esta matéria das alíneas B), C) e G) das conclusões do seu recurso.
Por outro lado, constando tal matéria relativa a tal acordo ente todos os intervenientes fixada no probatório da sentença recorrida, a forma válida de a mesma a colocar em causa era através da forma prevista no art.º 690.º-A do CPC, designadamente das suas alíneas a) e b) do seu n.º1 – quais os concretos meios probatórios, constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida - o que a recorrente não fez, pelo que a mesma não pode deixar de aí se manter, ou seja, que tal acordo existiu.
E aqui chegados, cabe proceder à subsunção de tal situação fáctica nas correspondentes normas de incidência a fim de se concluir se tais ganhos, resultantes dessa venda, têm carácter acidental ou fortuito, ou antes se integram numa actividade comercial ou industrial, ainda que consistente num único acto isolado, por quem não exercia essa actividade.
Nos termos do disposto no art.º 1.º do CIRS, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes...
Categoria A – Rendimentos do trabalho dependente;
Categoria B – Rendimentos do trabalho independente;
Categoria C – Rendimentos comerciais e industriais;
...
Categoria G – Mais-valias;
...
Considerando-se rendimentos da categoria C, os rendimentos comerciais e industriais imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, incluindo:
...
e) Actividades urbanísticas e exploração de loteamentos e ainda a prestação de serviços conexos;
..., art.º 4.º do CIRS.
E nos termos do disposto no n.º1 do art.º 10.º do mesmo CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem de:
a)Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;
...
Assim, para excluir os ganhos obtidos com a venda do referido lote de terreno do seu campo de incidência (de rendimentos da categoria C), e enquadrá-los no conceito de mais-valias, teria que tal rendimento ter um carácter meramente ocasional ou fortuito, ou, no dizer dos ingleses, “de ganhos trazidos pelo vento”, como resultava dos pontos 2 e 4 do preâmbulo do respectivo Código de Imposto de Mais-Valias, sendo a esta luz que devemos continuar a entender se tais rendimentos aqui são subsumíveis.
Como resulta da matéria levada ao probatório e mesmo dos art.ºs 3.º e segs da sua petição inicial de impugnação judicial, as imensas transformações por que passou tal prédio, em conjunto com o outro contíguo donde resultou o referido loteamento, quer físicas, quer jurídicas, até se alcançar o pretendido loteamento e cessação da compropriedade com a adjudicação de lotes de terreno para construção urbana a cada um dos comproprietários, no decurso de quase dez anos, conduzem a valorizações que nunca se poderão considerar como ocasionais, nem fruto do acaso ou da sorte, pelo os ganhos assim obtidos não poderão nunca ser qualificados como de mais-valias.
Antes, as múltiplas operações efectuadas nesse prédio e nos demais que formaram o loteamento, com o acordo do ora recorrente, integram-se no conceito de “acto de comércio”, tal como se encontra definido no art.º 2.º por referência ao art.º 463.º, ambos do Código Comercial, no desenvolvimento de uma actividade objectivamente comercial ou industrial, com o fito de obter lucros, por isso se enquadrando no conceito de rendimento comercial, ainda que o exercício dessa actividade por banda da ora recorrente possa ter sido ocasional, por quem não o fazia habitualmente, assim se integrando em rendimento da categoria C do IRS, de “rendimentos comerciais ou industriais” Cfr. no mesmo sentido, para além dos acórdãos do STA citados pelo Exmo Procurador da República junto do Tribunal recorrido, no seu parecer pré - sentencial, os acórdãos de 22.6.1999, 20.11.2002, 2.7.2003, 4.11.2004, 2.2.2005 e 29.3.2006, recursos n.ºs 17.441, 1022/02, 772/03-30, 659/04, 371/04-30 e 1213/05, aquele primeiro ainda relativo a contribuição industrial.
A expressão actos de comércio utilizada no art.º 2.º do Código Comercial tem um sentido muito amplo, correspondente ao conceito de facto jurídico mercantil lato sensu, no qual se englobam os factos jurídicos em sentido estrito ou factos naturais, os actos jurídicos ou factos humanos e, dentro destes, os negócios jurídicos Cfr. neste sentido, Fernando Olavo, Direito Comercial, I, 2.ª Edição, pág. 61. .
O conceito jurídico de actividade comercial ou industrial, para efeitos de IRS, há-de ser determinado pelo conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros.
Ou seja, no caso, todas as operações de loteamento dos prédios em causa, com a prática dos múltiplos actos, quer jurídicos, quer materiais, tiveram o fito de contornar a lei que impedia o fraccionamento daquele único prédio rústico por inferior em área à unidade de cultura e logo a sua venda como lotes para construção urbana, fundindo-se com outro por participações cruzadas dos seus titulares, desta forma, mercê desta integração e transformação, todos esses prédios perderam a sua autonomia, quer económica, quer jurídica, deles resultando tantos prédios urbanos Os lotes de terreno para construção urbana constituem uma das espécies de prédios urbanos – cfr. art.º 6.º n.º1 c) do CCA. quando os lotes para construção urbana deles formados, no caso, no número de setenta.
Em suma, uma longa actividade não pode deixar de ser desenvolvida, durante quase dez anos, por todos esses comproprietários, ainda que algum ou alguns deles apenas pudesse ter dado a sua anuência, sem a prática de concretos actos materiais de loteamento, mas que em todo o caso sem a sua intervenção, designadamente intervindo em actos jurídicos a mesma não se poderia ter concretizado, com vista a alcançar esse objectivo de loteamento desses prédios, e daí retirar os consequentes proventos económicos, encontrando-se por isso, o acto de venda do lote em causa pela ora recorrente, que aí se insere, como longe de constituir mera fruição ou mero uso do direito de que era titular sobre um desses prédios, antes não podendo deixar de se integrar, também, nessa actividade comercial, ainda que ocasional, por não deter a qualidade de comerciante, não sendo necessário por outro lado, que tal actividade tenha, sido exercida por si, pessoalmente, como parecer pretender a recorrente, sendo os rendimentos assim obtidos de tributar em IRS, na categoria C.
No mesmo sentido se pronunciou o Acórdão do TCA de 17/12/02, no Recurso nº 6804/02, também relatado pelo relator desta formação em que expendeu que o loteamento de um terreno e a venda, com intuito lucrativo, dos lotes assim constituídos é uma actividade de natureza comercial ou industrial e, por isso, os ganhos resultantes dessa venda, para efeitos de tributação em IRS, enquadram-se nos rendimentos da categoria C. Se alguma dúvida houvesse, ela seria de imediato desfeita face ao teor da citada alínea e) do art. 4.º, n.º 1, do CIRS.
Como se diz no aresto acabado de referir, é perfeitamente compreensível que o complexo de actos praticados pelo proprietário de um terreno para construção no sentido de proceder ao loteamento de um terreno para construção e à venda dos lotes assim constituídos (designadamente, a realização das infra-estruturas necessárias, a promoção do processo burocrático indispensável à obtenção das licenças requeridas para essa operação e todo o conjunto de diligências necessárias à própria venda dos lotes), com vista à obtenção de lucro, seja qualificada como actividade comercial ou industrial. Na verdade, em toda essa actividade ressalta o seu carácter comercial ou industrial, quer se reporte ao critério económico (ou seja, o de mediação entre a oferta e a procura ou o de incorporação de novas utilidades na matéria, com o objectivo de obtenção de lucros, que parece ser o subjacente ao art. 4.º do CIRS, quer ao critério jurídico.(cfr. TEIXEIRA RIBEIRO, Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. XLI).
Parece-nos, na verdade, que, não decorre da lei a exigência de que a actividade seja exercida com carácter habitual, nada obstando a que os lucros resultantes do exercício, ainda que acidental ou esporádico, de actividade de natureza comercial ou industrial sejam integrados na categoria C.
Isso resulta claramente do disposto na alínea g) o n.º 2 do art. 4.º do CIRS ao considerar como rendimentos comerciais e industriais os «provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias» – e que não permite sustentar que a habitualidade seja requisito necessário para que o exercício de uma determinada actividade de natureza comercial ou industrial seja considerada como tal, para os efeitos do art. 4.º do CIRS.
Já o velho Código da contribuição industrial no seu o art. 1.º estabelecia a incidência «sobre os lucros imputáveis ao exercício, [...] embora acidental, de qualquer actividade de natureza comercial ou industrial».
E decorre do corpo do art. 10.º, n.º 1, do CIRS, que está excluída a possibilidade de constituírem mais-valias os rendimentos comerciais e industriais, o que significa que por força desse preceito os rendimentos da categoria G (mais-valias) para efeitos de tributação em IRS apenas cabem os ganhos inesperados ou fortuitos, aqueles que resultam de valorizações produzidas nos bens independentemente de qualquer esforço ou vontade do respectivo titular, “os ganhos trazidos pelo vento” (windfalls).
Ora e como resulta da análise feita pela Mº Juiz « a quo», o Impugnante não vendeu o terreno que adquiriu sem qualquer transformação, caso em que os respectivos ganhos haveriam de ser considerados como inesperados ou fortuitos e, por isso, mais-valias para efeitos de tributação em IRS, antes tendo vendido os lotes resultantes da operação de loteamento que efectivou no dito terreno, realizando diversas infra-estruturas, desencadeando o competente processo junto da autarquia local com vista à obtenção das licenças necessárias e desenvolvido as diligências necessárias à venda dos lotes, naturalmente tendo em vista tirar lucro.
Assim, é forçoso concluir que os ganhos resultantes da venda dos lotes de terreno não constituem ganhos inesperados ou fortuitos, independentes da vontade e da acção do Impugnante, mas sim ganhos resultantes de uma actividade empresarial, ainda que não habitual, de uma actividade de transformação de bens com vista à venda, desenvolvida com o fim da obtenção de lucro ou ganho e, por isso, de natureza comercial ou industrial.
Não obsta a essa qualificação o facto de a intenção inicial do vendedor dos lotes, quando adquiriu o terreno, ser a de não querer revender, pois o que releva á a decisão de lotear o terreno e a sua concretização mediante a realização no terreno de diversas infra-estruturas urbanísticas e a promoção do processo de loteamento, com o propósito objectivado de obter lucros mediante a venda dos lotes, pois esta actividade com vista à obtenção de lucro, mesmo que seja acidental ou isolada, é que é determinante para a qualificação dos ganhos.
Por outro lado e ainda segundo o aresto do TCAS proferido em 04.07.2006 no Recurso nº 973/06, primeiramente referido, a norma do art.º 5.º do Dec-Lei n.º 442.º-A/88, de 30 de Novembro, que exclui da tributação em IRS os ganhos relativos a imóveis adquiridos antes de 1.1.1989 (entrada em vigor do CIRS), apenas se reporta aos ganhos susceptíveis de serem tributados como rendimentos da categoria G, como desde logo a própria epígrafe da norma claramente dispõe, Regime transitório da categoria G, que não também quanto a rendimentos susceptíveis de serem integrados na categoria C, ou em qualquer outra categoria, para os quais nenhuma limitação de tributação deste mesmo tipo existe, tendo também presente que a categoria G do IRS engloba rendimentos excepcionais, como consta do preâmbulo do mesmo CIRS Cfr. seu ponto 12., como igualmente bem se decidiu na sentença recorrida, que assim deve ser confirmada.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.*
3- DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em nove UCs.*
Lisboa, 24/04/2007
(Gomes Correia) _________________________________
(Eugénio Sequeira) _______________________________
(Ascensão Lopes) ________________________________ |
