I – RELATÓRIO

Veio a Fazenda Pública, doravante Recorrente, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 06/05/2019, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por S......, Lda., doravante Recorrida, anulando as “liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios n.º ........971, relativa ao ano de 2005, no valor global a pagar de € 248 676,92”.

Nas alegações de recurso, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela impugnante S......... LDA. da liquidação adicional de IRC n.º ........971, e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2005, no valor global de € 248.676,92.
B. Conforme resulta do disposto da alínea F) do probatório, a impugnante foi citada para acção de inquérito judicial à sociedade impugnante interposta pelo sócio N........., contudo, remete tal alínea do probatório para páginas 106 a 118 dos autos, sem que se alcance a pertinência de tais factos no probatório, e assim, face a aparente desconsideração de tal facto para efeitos de decisão, e atenta a ausência de qualquer enquadramento fáctico, deverá ser tal facto omitido do probatório.
C. Por outro lado, no referente ao facto constante da alínea D) do probatório, remete a douta sentença para o teor integral do termo de declarações da impugnante (datado de 28/07/2009), sem que proceda à transcrição, como se imporia, do seu teor, uma vez que de tal termo de declarações constam factos relevantes com pertinência para a decisão dos autos, os quais deveriam mostrar-se vertidos expressamente no probatório.
D. Do mesmo consta ter declarado a impugnante, quando às notas de entrega justificantes das divergências, que estas estavam no processo de cada grupo, e na posse dos comerciais, mais afirmando a enorme dificuldade na sua reunião em virtude de vários comerciais já não desempenharem funções na impugnante, o que é agravado pelo decurso de dos anos, daí resultando não se referir a impugnante em algum momento de tais declarações ao facto de se encontrar a documentação na posse do sócio N........., e antes resultando precisamente o contrário.
E. Recorde-se que, de acordo com o facto constante na alínea I) do probatório, o sócio N......... era o responsável pela área administrativa e contabilística da impugnante, e não comercial, pelo que, a relação pretendida fazer com o sócio ausente pela impugnante aqui recorrida se mostra, tendo em consideração tais factos constantes do termo de declarações, e não expressamente vertidos no probatório, fragilizada.
F. A douta sentença considerou, atendendo ao facto constante na alínea E) do probatório, que, uma vez que a impugnante requereu em sede de direito de audição diligências de prova que foram desconsideradas em sede de relatório final inspectivo, incorreu a AT em violação do direito de audição prévia na vertente de direito dos interessados requererem diligências instrutórias, contudo, é entendimento da Fazenda Pública resultar do relatório final pronúncia no sentido do indeferimento das diligências de prova, atendendo ao facto de estamos perante alguém que é sócio da empresa e não perante um qualquer terceiro, sem qualquer relação com a empresa.
G. Na verdade, o relatório refere que o senhor O......... afirmou no procedimento inspectivo que o outro sócio da impugnante, N........., levou muitos elementos e informação pertencente à empresa, não dispondo de mais elementos para apresentar, mas que a gerência de facto era exercida por O......... e era N......... sócio da sociedade, o que equivale a dizer que o sócio gerente deveria diligenciar na recolha dos elementos que alegadamente estavam na posse do outro sócio, com a sua colaboração, na medida em que enquanto sócio da sociedade era parte interessada no resultado do procedimento inspectivo, e pessoa directamente relacionada com a empresa, pelo que, não existindo elementos novos que justificassem as divergências detectadas pelos serviços de inspecção e na origem das correcções resultantes do projecto de relatório, se mantinham as correcções (vide fls. 12 e 13 do RIT), não existindo assim violação do direito de audição prévia por via de tal indeferimento das diligências de prova.
H. Sem prescindir, e caso se entenda não resultar do relatório de inspecção tributária o indeferimento das diligências de prova a encetar, de acordo com o pretendido pela impugnante, junto do sócio N........., convirá afirmar a inoportunidade do requerimento de prova apresentado pela impugnante, porquanto aguardou esta, na pessoa do sócio gerente, pela notificação do projecto de relatório de inspecção tributária, tendo os actos de inspecção terminado em 30/09/2009, para requerer em 30/10/2009 diligências de prova que se constituem nitidamente como manobra dilatória, uma vez que destituídas de motivação minimamente credível.
I. O requerimento de prova não é coerente, e assume-se como contraditório, uma vez que em sede de declarações prestadas em 28/07/2009 afirma a impugnante, na pessoa do seu sócio gerente, O........., que as notas de entrega se encontravam com os comerciais, e não com o sócio N........., mais se devendo atender ao curto lapso temporal decorrido entre tais declarações – 28/07/2009 – e o declarado em sede de direito de audição prévia, do qual consta o pedido de diligências de prova – 21/10/2009, aproximadamente três meses; e mais não é o requerimento de prova sério, pois que, não se mostra devidamente fundamentado, do mesmo constando motivação inverosímil face à total ausência de factos que sustentem a requerida averiguação junto do senhor N........., sócio da empresa, sobre a justificação das “notas de entrega”.
J. E assim, do mesmo não emerge a obrigatoriedade de pronúncia expressa a que se refere a douta sentença, porquanto o requerimento da impugnante se consubstancia em pedido de diligências de prova incongruente e infundado, não consubstanciando a omissão da administração tributária uma violação do direito de audição prévia tal como configurado na douta sentença, mantendo-se as liquidações plenamente vigentes.
K. Vejamos que, prescrevendo o artigo 6.º do RCPIT o princípio da verdade material, correlacionado com o princípio do inquisitório, no âmbito do qual deverá a AT adoptar, na realização do procedimento inspectivo, todas as iniciativas necessárias, e portanto adequadas, à descoberta da verdade material, assim actuaram os serviços de inspecção; e da análise séria da facturação, registos contabilísticos e suportes documentais resultou a conclusão, de entre a constatação de várias irregularidades, da omissão de proveitos, que o sócio gerente da sociedade tentou contrariar, sem sucesso, invocando depois, quando confrontado com as correcções patentes no projecto de relatório, e no sentido de se demitir de responsabilidades, que o outro sócio, N........., era quem detinha os meios de prova e que devia ser inquirido nesse sentido.
L. Contudo, notemos que N......... não é um terceiro ou estranho à sociedade, e na qualidade de sócio deverá constituir-se como parte interessada no apuramento da verdade, e, não sendo cliente ou fornecedor ou outra entidade terceira, tem intervenção directa nos assuntos da sociedade e assume responsabilidades decorrentes da sua qualidade de sócio, responsabilidades essas que parece esquecer a impugnante e que a douta sentença proferida nos autos olvida; mais, se a alegação de subtracção de documentos à contabilidade, depois da elaboração e notificação do projecto de relatório de inspecção, se consubstanciasse numa alegação séria, incumbiria à impugnante antes de mais reagir interpondo as competentes acções de responsabilidade do sócio, ou as devidas participações por subtracção de documentos, o que não aconteceu.
M. Se, por um lado, os serviços de inspecção no decorrer do procedimento inspectivo mantiveram contacto com a técnica oficial de contas da sociedade, conforme resulta do relatório de inspecção (vide fls. 2 do RIT), por outro lado, pergunta-se o que fez a impugnante com vista a recuperar a alegada documentação subtraída? Não há coerência na diligência solicitada, nem a Administração Tributária se constitui no dever de perseguir documentos alegadamente na posse de sócio da empresa, uma vez que compete primacialmente tal função à sociedade, aqui recorrida - e ao gerente da mesma -, função essa da qual se demitiu.
N. Ainda, decorre do disposto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária, aplicável em sede de procedimento e de procedimento inspectivo, que, ao abrigo do princípio da colaboração, “Os serviços da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco.”, pelo que, tendo a impugnante conhecimento do procedimento inspectivo desde a data da recepção da carta aviso, deveria ter envidado todos os esforços necessários e adequados, em conjunto com os sócios e contabilista, no sentido de reunir a documentação necessária, não se constituindo alegados desentendimentos como oponíveis à inspecção tributária e impeditivos das correcções decorrentes do relatório de inspecção.
O. Ao que acresce o disposto no artigo 117.º do CIRC (na redacção à data dos factos), e do qual decorre a obrigatoriedade da impugnante proceder à centralização da contabilidade ou escrituração em estabelecimento ou instalação situada em território português, de cuja localização deverá dar conta mediante menção na declaração de inscrição no registo prevista no artigo 110.º do CIRC (aplicável à data dos factos), ou, quando se verificarem alterações, na declaração de alterações, obrigação essa violada pela impugnante que não dispunha da documentação de suporte de registos contabilísticos necessária, por alegadamente se encontrar a documentação (facto não provado) na posse de sócio.
P. Deste modo, para além de não se constituir como pedido sério, não se constitui de a diligência de prova requerida pela impugnante como necessária e adequada à prossecução dos objectivos dos serviços de inspecção na descoberta da verdade material, por se apresentar como requerimento destituído de fundamento, e por atribuir infundadamente competências à administração tributária que se situam dentro das incumbências próprias da sociedade na condução dos seus destinos e na gestão das suas relações internas.
Q. Por outro lado, mesmo que se considere, conforme o entendimento sufragado na douta sentença (do qual respeitosamente divergimos, como exposto), a violação do direito de audição, verificamos que a diligência de prova requerida pela impugnante sempre redundaria em fracasso, por não se encontrar na posse do sócio a documentação necessária à justificação das divergências na origem da constatada omissão de proveitos – conforme facto não provado constante da alínea N), pelo que, independentemente disso, sempre as correcções apuradas em sede de procedimento inspectivo seriam as mesmas, o que obriga, à luz da teoria do aproveitamento do acto, à manutenção da decisão final reconduzida à liquidação de IRC impugnada.
R. Finalmente, e conforme entendimento vertido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/11/2003, proferido no processo n.º 041291, especialmente pontos II. e III. do sumário, a admitir-se uma não pronúncia expressa da administração tributária viciante do procedimento, constatamos que não ocorre no caso concreto a lesão dos direitos da impugnante, porquanto estamos perante requerimento de prova não sério, pelos motivos supra indicados, que não imporia a intervenção da AT na reunião dos documentos em falta - porquanto alegadamente na posse de sócio da impugnante, pessoa não terceira à sociedade, com especiais ónus decorrentes da sua qualidade de sócio e com especiais responsabilidades perante a sociedade, a qual nenhum comprovado esforço encetou no sentido de recuperar a documentação alegadamente na posse do seu sócio -, pelo que, também aqui, mercê da aplicação ao caso sub judice da teoria do aproveitamento do acto, sempre o resultado final do procedimento seria a manutenção das correcções em sede de IRC decorrentes do procedimento inspectivo e a consequente liquidação nos presentes autos impugnada, por via da consideração das circunstâncias do caso concreto que determinariam o indeferimento das diligências de prova.
S. Nestes termos, ao decidir anular as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, a douta sentença incorreu em erro de julgamento de facto, conforme exposto, com errónea interpretação do disposto nos artigo 60.º da LGT, 60.º do RCPIT, 59.º, n.º 1, da LGT e 117.º do CIRC.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências.
Sendo que V. Exas. decidindo farão a Costumada
Justiça.”

A Recorrida, regularmente notificada, não apresentou contra-alegações.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões a apreciar e decidir no presente recurso são as seguintes:

- A sentença padece de insuficiências no julgamento da matéria de facto?

- A sentença padece de erro no enquadramento jurídico dos factos pertinentes para decisão em causa nos autos?

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte factualidade:

“A) A Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC n.º ........971, emitida em 16-11-2009, relativa a IRC do exercício de 2005, com valor a pagar de € 248 676,92, com data limite de pagamento: 2009-12-28 – cfr. páginas 15 a 17 do documento 5184331 de 25-03-2010 do Sitaf;
B) Em 23-03-2010, via fax foi apresentada a petição de impugnação dos presentes autos – cfr. documento 5183819 de 24-03-2010 do Sitaf;
C) A liquidação ora impugnada referida em A surge na sequência de correções à matéria tributável da ora Impugnante, em sede de IRC, ao exercício de 2005, no valor de € 796 566,99, cujo fundamento consta de relatório de inspeção elaborado pela Inspeção Tributária, Divisão III, Equipa 33 da Direção de Finanças de Lisboa, com data de 29-10-2009, do qual destaco o seguinte teor com interesse aos autos:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”




“(texto integral no original; imagem)”


“(texto integral no original; imagem)”


“(texto integral no original; imagem)”

“N) Era o Sr. N......... quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro.
Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão da causa.”

Quanto à motivação da matéria de facto, consignou-se:

“Considero os factos provados A a H, atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.
Considero provados os factos I a M, com base no depoimento das testemunhas, principalmente das duas primeiras (o Sr. F......... e o Sr. M.........).
A primeira testemunha o Sr. F........., consultor de viagens que trabalhou para a Impugnante nos anos de 2001 a 2009 afirmou que o Sr. N......... era o responsável pela área da contabilidade da Impugnante enquanto o Sr. O......... era o responsável comercial, tendo contacto com os vendedores e operadores aéreos. Explicou que a Impugnante tratava das viagens de finalistas universitários, sendo as notas de entrega correspondentes aos pagamentos que eram feitos, sendo emitida a fatura, a final. Afirmou que se deslocou ao Brasil, mais ou menos pelo ano de 2010, a fim de junto dos hotéis recolher segundas vias de faturas relativas ao ano de 2005, tendo tal sido solicitado pelo Sr. O........., sócio gerente da Impugnante. Afirmou ainda que o Sr. N......... saíu da Sociedade, por volta do ano de 2007.
A segunda testemunha, o Sr. M........., colaborador da Impugnante nos anos de 2002 a 2012 também afirmou que todos os documentos comerciais, faturas, despesas eram entregues ao Sr. N.......... Também tal como o Sr. F......... pediu segundas vias de documentos que titulassem custos relativos ao ano de 2005, junto de entidades hoteleiras, empresas transportadoras.
A terceira testemunha, a Sra. S........., técnica oficial de contas prestou serviços de contabilidade à Impugnante nos anos de 1999 a 2004 e depois desde 2013. Afirmou que quando havia alguma questão relativa a documentos contabilísticos era com o Sr. N......... que falava. Nada mais declarou com interesse aos presentes autos, por desconhecer, pois não prestou serviços para a Impugnante no ano de 2005, nem no ano da inspeção (ano de 2009).
O depoimento da quarta testemunha inquirida, o Sr. E........., agente comercial que colaborou com a ora Impugnante de 1990 a 1994, declarou como se processava em geral a organização das viagens para grupos de finalistas, não concretizando.
Considero não provado o facto N de que era o Sr. N......... quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro.
Todas as Testemunhas foram unanimes em afirmar que os documentos contabilísticos da Impugnante eram entregues ao Sr. N.......... Porém, desse facto não se pode extrapolar de que o Sr. N......... tinha os documentos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro, relativos ao ano de 2005.”

· Da impugnação da matéria de facto
Sustenta a Recorrente que resulta do disposto da alínea F) do probatório, que a impugnante foi citada para acção de inquérito judicial à sociedade impugnante interposta pelo sócio N........., remetendo, contudo, tal alínea do probatório para páginas 106 a 118 dos autos, sem que se alcance a pertinência de tais factos no probatório, e assim, face a aparente desconsideração de tal facto para efeitos de decisão, e atenta a ausência de qualquer enquadramento fáctico, deverá ser tal facto omitido do probatório.
Ora, cumpre adiantar, desde já, que não se vislumbra qualquer interesse na eliminação da factualidade em causa do probatório, uma vez que é manifesta a inexistência de qualquer reflexo jurídico na alteração da matéria de facto pretendida pela Recorrente, como a própria, aliás, admite.

Conforme decidido pelo Tribunal da Relação de Lisboa, no acórdão proferido em 22.10.2024 (Processo 729/19.0T8LSB.L1), disponível em www.dgsi.pt, “a apreciação da impugnação da matéria de facto não subsiste por si, assumindo um carácter instrumental face à decisão de mérito do pleito, pelo que só se justifica nos casos em que da modificação da decisão possa resultar algum efeito útil relativamente à resolução do litígio no sentido propugnado pelo recorrente; quando a modificação pretendida não interfere no resultado declarado pela 1ª instância, é dispensável essa reapreciação.”

Em face do exposto, é de negar provimento ao recurso nesta sede.

Prossegue a Recorrente, alegando que, relativamente ao facto constante da alínea D) do probatório, “remete a douta sentença para o teor integral do termo de declarações da impugnante (datado de 28/07/2009), sem que proceda à transcrição, como se imporia, do seu teor, uma vez que de tal termo de declarações constam factos relevantes com pertinência para a decisão dos autos, os quais deveriam mostrar-se vertidos expressamente no probatório”, salientando que “do mesmo consta ter declarado a impugnante, quando às notas de entrega justificantes das divergências, que estas estavam no processo de cada grupo, e na posse dos comerciais, mais afirmando a enorme dificuldade na sua reunião em virtude de vários comerciais já não desempenharem funções na impugnante, o que é agravado pelo decurso dos anos, daí resultando não se referir a impugnante em algum momento de tais declarações ao facto de se encontrar a documentação na posse do sócio N........., e antes resultando precisamente o contrário.”
Vejamos.
É o seguinte o teor da referida alínea D) do probatório:
“D) Em 28-07-2009, o Sr. O........., sócio-gerente da «S........., Lda foi ouvido em declarações pela Inspeção Tributária – cfr. teor do Termo de Declarações cujo teor integral dou aqui por reproduzido, a páginas 40 a 42 do documento 5184331 de 25-03-2010 do Sitaf”
Ora, estando em causa nos autos aferir da existência um vício assacado ao procedimento inspectivo, que se prende com a não realização de diligência probatória requerida pelo representante legal do sujeito passivo, em sede de audição prévia, afigura-se, efectivamente, pertinente verter no probatório as declarações prestadas pelo referido sócio-gerente, pelo que a alínea D) do probatório passa a ter a seguinte redacção:
“D) Em 28-07-2009, o Sr. O........., sócio-gerente da «S........., Lda.» foi ouvido em declarações pela Inspeção Tributária, tendo declarado o seguinte:
“1- Existem emissões de Notas de Entrega?
Em relação às notas de entrega, as mesmas existem, e são feitas consoante os adiantamentos efectuados pelos clientes.
2 - Qual o motivo das Notas de Entrega não estarem na contabilidade junto às facturas ou vendas a dinheiro?
As notas de entrega estão no respectivo file (processo) de cada grupo, file este que, normalmente, está na posse dos comerciais (vendedores).
Não são entregues no nosso departamento de contabilidade porque é feita uma venda a dinheiro (factura/recibo) da soma das diversas notas de entrega.
3 – Qual a possibilidade de apresentar os referidos processos “files”?
Existe a possibilidade de apresentar os files (processos de cada grupo) apesar da enorme dificuldade, devido ao facto de vários elementos que trabalhavam na S......... já não fazerem parte da empresa, correndo o risco de não conseguirmos apresentar em pormenor todas as notas de entrega, associadas aos respectivos files.
O facto de já terem passado 5 anos sobre a data, também não ajuda ao procedimento.
4 – Qual a forma de emissão das Notas de Entrega?
As notas de entrega eram emitidas no escritório, com nome da pessoa individual (cliente) ou comissão de festas (entidade) respectiva que entregava o adiantamento.
5 – Qual a forma de acerto entre os adiantamentos efectuados e a emissão das facturas/recibos ou vendas a dinheiro?
A forma de acerto era a seguinte:
Juntando as diversas notas de entrega, fazia-se a soma das mesmas e era feita uma venda a dinheiro (factura/recibo) do valor final, em nome do cliente que fez as entregas.
Em alguns casos as notas de entrega eram feitas em nome da pessoa que fazia o pagamento, mas a respectiva venda a dinheiro era feita em nome do grupo (comissão de finalistas ou associação de estudantes).
(…) O valor recebido através das notas de entrega por cada cliente individual (que fazia parte de um grupo) era abatido ao valor da venda a dinheiro final.
6 – Os valores emitidos através das Notas de Entrega foram efectivamente recebidos?
Penso que sim, salvo algumas excepções.»

Estabilizada a matéria de facto, cumpre analisar se a sentença recorrida efectuou um errado enquadramento jurídico dos factos.
Refere, neste âmbito, a Recorrente que do teor do termo de declarações do gerente da Impugnante resulta que em momento algum aquele se referiu ao facto de se encontrar a documentação na posse do sócio N........., antes resultando precisamente facto contrário: a documentação encontrava-se na posse dos comerciais, facto pelo qual podia ser difícil reunir a documentação por alguns elementos não desempenharem mais funções na empresa.
Ora, de acordo com o facto constante na alínea I) do probatório, o sócio N......... era o responsável pela área administrativa e contabilística da impugnante, e não comercial, pelo que a relação pretendida fazer com o sócio ausente pela impugnante aqui recorrida se mostra, tendo em consideração tais factos constantes do termo de declarações, fragilizada.
Considera, assim, a Recorrente que o requerimento de diligências de prova não é oportuno, porquanto aguardou a impugnante, na pessoa do sócio gerente, pela notificação do projecto de relatório de inspecção tributária, tendo os actos de inspecção terminado em 30/09/2009, para requerer em 30/10/2009 diligências de prova que se constituem nitidamente como manobra dilatória, uma vez que destituídas de motivação minimamente credível.
Acrescenta que o requerimento de prova não é coerente, e assume-se como contraditório, uma vez que em sede de declarações prestadas em 28/07/2009 afirma a impugnante, na pessoa do seu sócio gerente, O........., que as notas de entrega se encontravam com os comerciais, e não com o sócio N........., mais se devendo atender ao curto lapso temporal decorrido entre tais declarações – 28/07/2009 – e o declarado em sede de direito de audição prévia, do qual consta o pedido de diligências de prova – 21/10/2009, aproximadamente três meses.
E, por fim, considera a Recorrente que o requerimento de prova não é sério, pois que, não se mostra devidamente fundamentado, do mesmo constando motivação inverosímil face à total ausência de factos que sustentem a requerida averiguação junto do senhor N........., sócio da empresa, sobre a justificação das “notas de entrega”.
Pelo que, sendo pedido não sério, do mesmo não emerge a obrigatoriedade de pronúncia expressa a que se refere a douta sentença, porquanto o requerimento da impugnante se consubstancia em pedido de diligências de prova incongruente e infundado, não existindo, por isso, e contrariamente ao entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, violação do direito de audição.
Advoga, ainda, a Recorrente que a Administração Tributária não tem o dever de “perseguir documentos alegadamente na posse de sócio da empresa, uma vez que compete primariamente tal função à sociedade, aqui recorrida, e ao gerente da mesma, função essa da qual se demitiu”.
Salienta, por outro lado, a Recorrente que decorre do disposto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária, aplicável em sede de procedimento e de procedimento inspectivo, que, ao abrigo do princípio da colaboração, “Os serviços da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco”, pelo que, tendo a impugnante conhecimento do procedimento inspectivo desde a data da recepção da carta aviso, deveria ter envidado todos os esforços necessários e adequados, em conjunto com os sócios e contabilista, no sentido de reunir a documentação necessária, não se constituindo alegados desentendimentos como oponíveis à inspecção tributária e impeditivos das correcções decorrentes do relatório de inspecção.
Acrescenta que decorre do disposto no artigo 117º do CIRC (na redacção à data dos factos), e do qual decorre a obrigatoriedade da impugnante proceder à centralização da contabilidade ou escrituração em estabelecimento ou instalação situada em território português, de cuja localização deverá dar conta mediante menção na declaração de inscrição no registo prevista no artigo 110.º do CIRC (aplicável à data dos factos), ou quando se verificarem alterações com menção na declaração de alterações, obrigação essa violada pela impugnante que não dispunha da documentação de suporte de registos contabilísticos necessária, por alegadamente se encontrar a documentação (facto não provado) na posse de sócio.
Conclui, assim, a Recorrente que “não se constitui a diligência de prova requerida pela impugnante como necessária e adequada à prossecução dos objectivos dos serviços de inspecção na descoberta da verdade material, por se apresentar como requerimento destituído de fundamento, e por atribuir infundadamente competências à administração tributária que se situam dentro das incumbências próprias da sociedade na condução dos seus destinos e na gestão das suas relações internas.”
Refere, por outro lado, a Recorrente que não resulta da produção de prova testemunhal, nem de qualquer prova adicional carreada aos autos pela impugnante, e conforme facto não provado constante da alínea N) da douta sentença, que a documentação a que se refere a impugnante estivesse na posse do sócio N........., pois que o facto de estar o mesmo encarregue da área contabilística e administrativa da impugnante, não implica que o mesmo tivesse consigo a documentação da impugnante.
E, assim - defende a Recorrente - mesmo que se considere, conforme o entendimento sufragado na douta sentença a violação do direito de audição, verificamos que a diligência de prova requerida pela impugnante sempre redundaria em fracasso, por não se encontrar na posse do sócio a documentação necessária à justificação das divergências na origem da constatada omissão de proveitos, pelo que, independentemente disso, sempre as correcções apuradas em sede de procedimento inspectivo seriam as mesmas, o que determinaria que, ao abrigo da teoria do aproveitamento do acto, mesmo que não tenha sido cabalmente cumprida a formalidade correspondente ao direito de audição pela AT, não podiam a decisão final e o acto de liquidação impugnado ser diferentes, impondo se a sua manutenção, por legítimo.
Vejamos.
A sentença recorrida julgou verificado o vício de violação do direito de audição, na sua vertente de direito dos interessados requerem a realização de diligências instrutórias, convocando, fundamentalmente, a seguinte argumentação:
“A Impugnante alega a violação do princípio do inquisitório previsto no artigo 58.° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 6.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), por a Inspeção Tributária não ter ouvido em declarações, o Sr. N......... que era o responsável pela área administrativa/contabilística da Impugnante e quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das Notas de Entrega estão incluídos nas Faturas/Vendas a dinheiro, não ocorrendo omissão de proveitos.
(…)
Resulta do probatório que, a Impugnante apresentou em 21-10-2010, o direito de audição ao projeto de relatório de Inspeção, em sede de IRC, ao exercício de 2005 no qual alega que o valor das Notas de Entrega está incluído nas faturas/vendas a dinheiro, não existindo omissão de proveitos. Para tanto, alega que o Sr. N......... era o responsável pela área administrativa /contabilística e estava inteirado de todos os movimentos e documentos de importância contabilística da Impugnante. "Na verdade, é o Sr. N......... quem detém a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das Notas de Entrega estão incluídos nas Facturas/Vendas a Dinheiro". Para tanto requer que a Inspeção Tributária diligencie no sentido de averiguar junto do Sr. N......... sobre a justificação das Notas de Entrega. Alega que tal diligência é crucial, necessária e indispensável para o apuramento da realidade tributária da Impugnante. "
(…)
Resulta do exposto que, a Impugnante exerceu o direito de audição, por escrito, tendo requerido à Inspeção Tributária diligências instrutórias, designadamente, averiguarem junto do Sr. N......... a justificação das Notas de Entrega.
(…)
Da conjugação do artigo 60.° da LGT e do artigo 60.° do RCPIT obtemos que a audiência prévia dos interessados destina-se a possibilitar a participação destes nas decisões que lhes digam respeito, permitindo que os mesmos contribuam para o esclarecimento dos factos e, nessa medida, para uma decisão mais justa.
Pelo que, o exercício do direito de audição inclui, o direito do interessado a pronunciar-se sobre as questões objeto do procedimento e o direito a requerer diligências complementares e a juntar documentos ao processo. Isto resultava expressamente, do artigo 101.°, n.° 3 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), na redação então em vigor (a anterior ao novo CPA aprovado pelo Decreto-Lei n.° 4/2015 de 07/01) que previa que "Na resposta, os interessados podem pronunciar-se sobre as questões que constituem objecto do procedimento, bem como requerer diligências complementares e juntar documentos." (sublinhado nosso) preceito de aplicação subsidiária, nos termos do artigo 2.°, alínea c) da LGT.
Perante a possibilidade de requerer diligências complementares, recai sobre a entidade administrativa, no caso sub judice, a Inspeção Tributária o dever de as realizar em caso de as considerar úteis à decisão final a tomar no procedimento, ou a decisão de não as realizar por se afigurarem desnecessárias. Ou seja, a adequação da necessidade de realizar ou não as diligências requeridas implica à entidade administrativa um juízo de ponderação que culminará na aceitação, ou rejeição, do pedido formulado pelo interessado.
(…)
Aplicando o direito ao caso dos autos.
A Impugnante requereu diligências instrutórias no exercício do direito de audição ao projeto de relatório de inspeção (cfr. facto E).
E, os Serviços de Inspeção Tributária não se pronunciaram no sentido de deferir ou indeferir as diligências de prova requeridas pela Impugnante. Elaboraram o relatório final de inspeção cujo ponto IX, sob o título de direito de audição - fundamentação (cfr. facto C) sem se pronunciarem sobre as diligências de prova requeridas.
Como referido, a Autoridade Tributária não está obrigada a realizar todas as diligências de prova que lhe são pedidas mas, tem o dever de se pronunciar sobre a sua não realização, em cumprimento do disposto no artigo 56.°, n.° 1 da LGT e 107.° do CPA ex vi artigo 2.°. alínea c) da LGT. Pelo que, no caso concreto foi preterida as diligências probatórias requeridas, oportunamente pela Impugnante, o que consubstancia uma violação do direito de audição prévia à conclusão do relatório de inspeção e que inquina o ato tributário de liquidação adicional subsequente, ora impugnado, devendo a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2005, ser anulada.”
Ora, relativamente às considerações efectuadas pela Recorrente quanto à falta de oportunidade, coerência e seriedade do requerimento de prova apresentado em sede de audição prévia, as mesmas não merecem acolhimento, uma vez que, em qualquer caso, caberia à administração justificar o respectivo indeferimento em sede de relatório final, como constitui jurisprudência consolidada, de que são exemplo o acórdão do STA de 01-03-2001, citado na decisão recorrida, e os acórdãos do TCA Sul de 18-04-2018, no processo 06559/13 e de 15-12-2021 no processo n.º 1130/11.9BELRA, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
Por outro lado, também não é de acolher o argumento de que o princípio da colaboração impunha à Impugnante que envidasse todos os esforços necessários e adequados, em conjunto com os sócios e contabilista, no sentido de reunir a documentação necessária, não se constituindo alegados desentendimentos como oponíveis à inspecção tributária e impeditivos das correcções decorrentes do relatório de inspecção.
Com efeito, para além do dever de colaboração ser recíproco, a administração tributária está, ainda, sujeita ao princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58º da LGT, devendo, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, pelo que, no caso dos autos, em face da solicitação e das razões invocadas pelo contribuinte, competia àquela promover a diligência instrutória requerida.
Saliente-se, ainda, que a inobservância, por parte da Impugnante, do disposto no artigo 117º do CIRC (na redação à data dos factos) que prevê a obrigação de proceder à centralização da contabilidade ou escrituração também não constitui argumento válido para indeferir a diligência probatória requerida pelo contribuinte, pois o que estava em causa era aferir o lucro tributável da sociedade impugnante no exercício de 2005 e não o incumprimento de eventuais obrigações acessórias, não se compreendendo, por outro lado, o argumento de que a pretensão do contribuinte redundaria na atribuição de competências à administração tributária que se situam dentro das incumbências próprias da sociedade na condução dos seus destinos e na gestão das suas relações internas, pois cabe à administração tributária realizar todas as diligências que se afigurem úteis para a descoberta da verdade material.
Por fim, também não é de acolher a argumentação em torno da teoria do aproveitamento do acto. É certo que não ficou demonstrado nos autos que “era o Sr. N......... quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro”. Todavia, tal não significa que ficou demonstrado o contrário, mas apenas que a prova produzida não foi suficiente para convencer o tribunal daquela realidade.
Por outro lado, das declarações prestadas pelo sócio-gerente O......... no procedimento inspectivo, nomeadamente da afirmação de que “as notas de entrega estão no respectivo file (processo) de cada grupo, file este que, normalmente, está na posse dos comerciais (vendedores)”, também não é possível inferir, com segurança, que o referido N........., sócio da Impugnante e responsável pela área administrativa e contabilística da Impugnante e quem estava inteirado dos movimentos e documentos de importância contabilística da Impugnante (cfr. alínea I) e J) do probatório) não detinha qualquer documentação, nem conhecimento que permitisse estabelecer uma eventual co-relação entre as notas de entrega e as facturas/vendas a dinheiro.
Ora, a possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do interessado – cfr. acórdão do TCA-Norte de 7 de março de 2024, processo 00792/09.1BECBR, disponível em www.dgsi.pt.
No presente caso, não é possível afirmar que sempre as correcções apuradas em sede de procedimento inspectivo seriam as mesmas. Note-se que os deveres de colaboração que impendiam sobre o contribuinte, a que alude a Recorrente, devem ser articulados com os mesmos deveres que recaem sobre a administração fiscal e com o princípio do inquisitório, tal como referido supra, e no caso dos autos não é possível afirmar, com segurança, que da diligência probatória requerida pelo contribuinte nada de útil poderia resultar para o apuramento dos factos.
Em face do exposto, é de concluir que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e subsunção dos factos às normas aplicáveis, não se verificando o erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente.

I - A apreciação da impugnação da matéria de facto não subsiste por si, assumindo um carácter instrumental face à decisão de mérito do pleito, pelo que só se justifica nos casos em que da modificação da decisão possa resultar algum efeito útil relativamente à resolução do litígio no sentido propugnado pelo recorrente.

II - O exercício do direito de audição prévia inclui o direito do interessado a pronunciar-se sobre as questões objeto do procedimento e o direito a requerer diligências complementares.

III - A Autoridade Tributária não está obrigada a realizar todas as diligências de prova que lhe são pedidas, mas tem o dever de se pronunciar sobre a sua não realização.

IV - A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do interessado.

V - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, MANTENDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2026