4) O Reclamante goza da legitimidade que lhe é atribuída, a ela própria, pelo artigo 15º da Lei Geral Tributária, como representante, nos precisos termos do nº 1 do artigo 5º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
5) E este teria sempre de ser notificado, para a apresentação dos elementos em causa [os elementos de prova, já que é ele quem é o contribuinte];
6) O representante apenas o representa, em elementos que não sejam referentes a dados concretos e que não sejam determinantes da sua vida pessoal;
7) Passa-se o seguinte: Ao tempo [2012] a representante era casada com o representado; Mas, já não o era, à data da notificação; Os movimentos objeto de derrogação do sigilo bancário, respeitam apenas ao representado; A representante não fez suprimentos, tanto, no exercício em causa, como em qualquer outro; A autorização de derrogação do sigilo bancário foi feita apenas no sentido das contas bancárias do representado; Apesar da declaração de rendimentos ser conjunta, os rendimentos são próprios de cada um dos cônjuges [apenas o cálculo do imposto a pagar é conjunto]; Estamos na presença de incongruência da notificação;
8) Quando foram solicitados documentos, teria de ser notificado o S.P., sendo que, o relatório da inspeção tributária já aparece noutra fase;
9) Não podemos entender outra coisa que não a existência do puro erro judiciário, quando a sentença considerou “bem-feita” a notificação relativa a ex-cônjuge, na pessoa do outro ex-cônjuge, já que o tribunal a quo descreveu corretamente a norma legal, mas veio dizer coisa diferente da descrita;
10) Deve, desta forma, revogar-se a decisão recorrida;

11) O audiente, apresentou uma declaração de rendimentos em 2013.12.17, a que coube o nº …, com rendimentos auferidos no estrangeiro, mais precisamente em Angola, quando o contribuinte A..., não era residente no território português;
12) Relativamente ao exercício de 2012, que é o que está aqui em causa, o contribuinte declarou rendimentos de € 495.305,28, e não existiram outras situações de acréscimo de património ou de consumo;
13) Este rendimento é o constante de declaração de substituição, que o nº 3, do artigo 59º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário lhe permite;
14) O projeto de relatório do serviço de inspeção tributária, no início do Capítulo V diz: “Nos termos dos artigos 87º, alínea a), e artigo 89º-A, nº 5, da LGT, e ainda em conformidade com o preceituado no nº 1 alínea d) do artigo 9º do Código do IRS”, as correções ora propostas enquadram-se como rendimentos da categoria G;
15) A norma determinada na alínea a), do aludido nº 5, do artigo 89º-A: Considera- se: como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G; A diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada; E os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação;
16) Para que fosse permitida a tributação da forma prevista na lei [no nº 5 do nº 4 do artigo 89º-A] seria necessário que: O valor dos suprimentos fosse superior em 30% ao valor dos rendimentos declarados; E ainda assim, esse excesso teria de ficar limitado [aos valores ético-jurídicos]; E delimitado [aos valores de 50% do excesso, caso existisse excesso]; Ao que se encontra preconizado no quadro 5, da tabela a que se refere o nº 4, do artigo 89º-A, ou seja, apenas 50% seria considerado rendimento;
17) Nos termos do artigo 89ºA, teria de ser assim, como acima se transcreveu em tabela;
18) O nº4, do artigo 89º-A, só permite a tributação nos precisos termos, e pelos valores constantes dos quadros da tabela do mesmo nº 4 (ou seja: limita e delimita);
19) Esse apuramento com base no rendimento padrão, é um apuramento por método indireto;
20) Só esse apuramento por método indireto a fazer nos precisos do artigo 89º-A, da LGT, é que é considerado incremento patrimonial a tributar na cédula da categoria G do Código do IRS;
21) Qualquer outro apuramento a efetuar por métodos indiretos, teria, sempre, de ser tributado na categoria respetiva;
22) A fundamentação e a transcrição, a fls. 40 da sentença, do Ac. do STA de 8jul2009, nada tem a ver com a situação em concreto, e que foi colocada, uma vez que não se trata de acréscimos patrimoniais, não justificados, a que se refere o nº 4 do artigo 89º-A da LGT, e o citado Ac. só o entende como que normas de incidência objetiva quando efetivamente o não são, mas que não está aqui em causa;
23) O nº1, do artigo 75º, da LGT diz, para as declarações do contribuinte, mas, que não tem de estar relacionada com qualquer escrita [primeira parte do nº 1 do art.º 75º da LGT;
24) No caso em concreto, o contribuinte não tem rendimentos que obriguem a escrita, e não tem escrita, o que nos parece que o tribunal está a conhecer um fundamento com o objetivo de conferir validade ao ato tributário que não lhe foi colocado para apreciação, e que se enquadra em nulidade por excesso de pronúncia;
25) Diz-nos a alínea d), do nº 2, do artigo 75º, da LGT: “Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A”.
26) Mas isso, só se verifica relativamente às manifestações de fortuna tipificadas no artigo 89º-A, não mais do que isso;
27) O sumário do Ac. do TCA sul transcrito a páginas 47/48 da sentença em recurso, também não tem aplicação ao caso em concreto;
28) Entendemos que não, e que o Tribunal errou: Não são os recorrentes, mas apenas um recorrente (A...); Só é suscetível a tributação enquanto incrementos patrimoniais, nos termos da tabela constante do artigo 89ºA da LGT; O conceito de manifestações de fortuna só está patente naquele artigo 89ºA; Qualquer outra tributação, teria de ser, sempre feita, na respetiva cédula do CIRS; Não é possível fixar o rendimento tributável em causa, que não tenha por suporte as manifestações de fortuna a que nos referimos em ii), por que não previstas na lei;
29) Sempre dissemos que esta tributação indireta não se aplica [quase parece um TOC - transtorno obsessivo-compulsivo];
30) O que o contribuinte sempre disso, foi que reside em Angola, ali trabalha, ali obtém rendimentos, mas tem família em Portugal, e traz esses rendimentos para Portugal, mas o sistema bancário não lhe permite fazer transferências, e como tal não tem provas, apenas por que não existem;
31) Também sempre disse, que muitos dos valores que vieram, indevidamente a ser depositados nas suas contas bancárias, não lhe pertencem, mas sim aos seus colaboradores, que se encontram a trabalhar em Angola, e também eles impedidos de transferir a parte dos salários que lhes sobra, e identificou essas contas para as quais os valores respetivos foram transferidos das suas contas em Portugal, para os familiares dos seus colaboradores em Angola;
32) Quanto à fundamentação feita no projeto de relatório quanto ao artigo 87º, da LGT, sob o título realização da avaliação indireta, o artigo refere-se ao acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades de valor superior a € 100.000,00;
33) Interpretando a norma, verificamos que, não está em causa qualquer: Acréscimo de património, porquanto os rendimentos, e assim, os suprimentos não podem ser tributados; Por sua vez, não houve aumento de património por que não foram adquiridos bens imóveis; Qualquer despesa, não foi feita aquisição; ou Qualquer liberalidade, não se verificam liberalidades, muito menos superior a € 100.000,00;
34) Este artigo não tem qualquer aplicação, ao caso em concreto, e nunca deveria ter sido autorizada a avaliação indireta;
35) Quanto à aplicação de métodos indiretos, o CIRS, diz-nos que a determinação se verifica, nos casos e nas condições, dos artigos 87º a 89º da LGT;
36) E, o nº 2, do artigo 39º, se refere ao atraso na execução da contabilidade ou escrituração de documentos ou à não exibição imediata de documentos;
37) Está relacionado com rendimentos empresariais ou profissionais, sujeitos, ou não, a contabilidade organizada, mas não fora destes casos;
38) O artigo 52º se refere a divergência de valores, o que nos parece que não está aqui em causa uma vez se refere a valores das transmissões (vendas);
39) As justificações quanto aos elementos solicitados, ao abrigo de dever de colaboração, foram oportunamente prestadas, como documento anexo à cópia do projeto de relatório;
40) Esta fixação afigura-se como um absurdo (pois já referimos, acima, a ilegalidade);
41) Questionámos ainda a prorrogação do ato de inspeção de 2015.09.27 para 2015.10.09, por que não justificada em concreto, e, não se encontrar nas condições previstas nas alíneas a), a c) do nº 3, do artigo 36º, do RCPIT, e entendemos que se extinguiu o ato de inspeção em 2015.09.27;
42) É verdade que o fundamento da alínea a), do nº 3, do artigo 36º, do RCPIT refere o elevado número de operações, mas essas operações constam das páginas 13/14 do relatório, e o volume não é elevado;
43) Foi feita uma interpretação que não tenha qualquer correspondência na letra da lei, viola as regras constitucionais gerais do Estado de Direito Democrático, nomeadamente da dos princípios da legalidade, da reserva de lei e das específicas da atividade administrativa, nomeadamente da proporcionalidade, da justiça, da equidade e da boa-fé conforme se dispõe nos artigos 18º, 103º e 266º da CRP;
44) No caso em concreto, o Sr. IT fez tábua rasa da lei nomeadamente o artigo 89º- A da LGT exorbitando a sua função, arrogou-se na qualidade de legislador, ao atribuir um sentido diferente ao artigo 89º-A que a letra da lei não lhe permite;
45) À AT não é permitido liquidar e cobrança de impostos que não se façam nos termos da LEI (nº 3, do artigo 103º, da Constituição);
46) E, o apuramento não é permitido pelo art.º 89º-A da LGT;

47) O nº 5, do artigo 89º-A da LGT, só estabelece a possibilidade de tributação em face de rendimentos padrão, e não qualquer outro;
48) A sentença em lado algum o nega, e não foi considerado nenhum valor de património;
49) Se a AT quisesse tributar o rendimento por métodos indiretos (ad oc), nunca poderia utilizar o instrumento do artigo 89º-A da LGT;
50) Por este motivo, e todos os que vêm sendo alegados, deve a sentença de fls. ser revogada, e, em consequência, anular-se a decisão de fixação da matéria tributável dos recorrentes do ano de 2012;
51) O que se requer, com todas as consequências legais daí resultantes;
Termos em que, pelos fundamentos acima alegados, e nos melhores de direito, se requer a revogação da sentença em recurso, e de conformidade com o disposto na alínea e), do nº 1, do artigo 452º, do CPC, a anulação da avaliação indireta, por ilegalidade, com os fundamentos aduzidos nas conclusões e nas causas de pedir antes enunciadas. “

Com interesse para a decisão da causa, considero provados pelos documentos constantes dos autos os seguintes factos:

“(…) 1.4- Descrição sucinta das correções da ação inspetiva

Os valores constantes do quadro apresentado na pagina anterior têm por base as seguintes correções:

1.4.1 - IRS

1.4.1.1- Exercício de 2012

I.R.S, € 2.509253,11 - correção ao rendimento coletável declarado, em resultado da existência de acréscimos patrimoniais não justificados nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributaria (cujos cálculos se encontram patentes no Capitulo V do presente Relatório de Inspeção), sendo o rendimento coletável proposto no valor de € 3.028.119,71 assim apurado:

.Descrição	Valores €
1- Rendimento colectável declarado	518.866,60
2- Correcção ao rendimento colectável	2.509253,11
3- Rendimento colectável corrigido (1+2)	3.028.119,71

Capitulo II - Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspecção

1. Credencial e período em que decorreu a ação
Foi realizado um procedimento de inspeção aos sujeitos passivos A... com o N.I.F. …, e N... com o N.I.F. …, ao abrigo de ordem de serviço, emitida para o ano de 2012.

O procedimento inspetivo de cariz externo encontra-se credenciado, conforme definido no artigo 46.º do RCPITA, pela Ordem de Serviço …, sobre a qual recaiu o despacho autorizador do Chefe de Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de ....

Em conformidade com o preceituado na alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da LGT, e do n.º 1 do artigo 49.º do RCPITA, o procedimento inspetivo externo para o exercício de 2012 foi notificado ao S.P. através de carta aviso enviada pelo oficio n.º 1730 de 31-03-2015.

Os atos inspetivos foram iniciados no dia 13 de Abril de 2015, com a assinatura da Ordem de Serviço pelo SP B (cônjuge á data dos factos), em consonância com a disposição legal prevista no artigo 51.º do RCPITA.

Por sua vez, em 05-10-2015, através do oficio n.º 5502, notificou-se o mandatário do SP B (conforme procuração outorgada em 02-06-2015) da necessidade de prorrogação do procedimento de inspeção, por um período adicional de 3 meses, como prescreve o n.º 4 do artigo 36.º do RCPITA, tendo-se, nesse momento, projetado a respetiva conclusão até ao dia 13 de Janeiro de 2016. Não obstante o quadro normativo reivindicado pelo artigo 40.º do CPPT, foi dado conhecimento de tal prorrogação ao S.P B através do oficio n.º 5503 do dia 05-10-2015.

Os atos inspetivos foram concluídos no dia 18 de Novembro com a notificação da nota de diligência ao mandatário do S.P. B através do oficio n.º 6295. Através do oficio n.º 6340 nos termos do n.º 1 do artigo 61.º do RCPITA, também se deu conhecimento desse facto ao S.P. B (que para além da condição de cônjuge e co sujeito passivo na ação inspetiva em curso é também representante fiscal do S.P. A).

2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A presente ação de fiscalização aos S.P. surge na sequência da entrega de uma declaração de substituição da modelo 3 de IRS, para o ano de 2012, consubstanciando uma alteração significativa dos valores inicialmente declarados (na primeira declaração).

O sujeito passivo apercebeu-se da enorme incongruência que subsistia entre o valor de suprimentos realizados em favor de sociedades das quais era sócio e o montante dos seus rendimentos declarados em sede IRS, pelo que, alterou o valor dos seus rendimentos em 17-12-2013, submetendo nessa ocasião uma declaração de substituição modelo 3 de IRS a que coube o n.º …, e onde figuram rendimentos 20 vezes superiores aos anteriormente declarados.

A ação de inspeção é de âmbito parcial, para o exercício de 2012, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do Regime Complementar de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA).

3. Outras situações
3.1 - Caraterização do Sujeitos Passivos
No ano em análise, neste procedimento, verificamos que o sujeito passivo não se encontrava coletado em nome individual para o exercício de qualquer tipo de atividade comercial, agrícola ou industrial.

3.2 - Obrigações Fiscais
No ano em análise no tocante à situação declarativa do sujeito passivo em sede de IRS, o mesmo apresentou duas declarações de rendimento, conforme "print” extraído do sistema informático.

“Imagem no original”

Os S.P. apresentaram no dia 17-12-2013 a declaração de substituição modelo 3 de IRS, para efeitos de Imposto Sobre Rendimentos de Pessoas Singulares, tendo inscrito nessa declaração a seguinte composição do agregado familiar:

. Sujeito Passivo A - A..., NIF …

. Sujeito Passivo B - N..., NIF …

. Dependente - R..., NIF …

. Dependente – F…, NIF …

Os S.P. declararam no anexo A (Rendimentos da categoria A - Trabalho dependente), os seguintes valores auferidos na empresa "M..., Lda." e “F…, Lda.”

Rendimentos do trabalho dependente declarados no Anexo A

Entidade Pagadora	Descrição	Rendimento Bruto	Retenções	Contribuições
…	1 - S.P. A	24.907,00	4.197,00	2.316,36
…	2 – S.P. B	3.609,57	6,00	397,06
…	2 – S.P. B	4.866,91		452,62

Declararam no Anexo H - Benefícios Fiscais e deduções os seguintes valores:

Deduções à coleta declarados no anexo H

DEDUÇOES A COLETA E BENEFICIOS FISCAIS
Descrição	Titular	Importância aplicada
730- Prémios de seguros de saúde	A	1.425.67
730- Prémios de seguro de saúde	B	303.33
731- Juros de dividas com aquisição, construção de imóveis	A	239,92
731- Juros de dividas com aquisição, construção de imóveis	B	239,91

BENEFICIARIO	Saúde Isento de IVA ou taxa reduzida	Educação
…	439,83	266,85
…	1.409,48	374,53
…	36,36
…	251,83

Declararam no Anexo J - Rendimentos obtidos no estrangeiro (Angola), pelo S.P. A os seguintes valores:

Rendimentos de trabalho dependente obtidos no estrangeiro declarados no anexo - J

RENDIMENTOS OBTIDOS NO ESTRANGEIRO
Natureza do rendimento	Segurança Social	Montante do rendimento	Imposto pago no estrangeiro
Trabalho dependente	3.401,80	495.305,28	17.436,16

Relativamente às relações económicas que mantém ou manteve com outros sujeitos passivos, verificamos, as que se seguem, conforme “print” extraído do sistema informático.

“Imagem no original”

3.2.1 - Diligências efetuadas

3.2.1.1- De modo a comprovar se os rendimentos declarados pelos sujeitos passivos por via da declaração de substituição de IRS, apresentada no dia 17-12-2013, estavam de acordo com os rendimentos auferidos, foi elaborada informação, ao abrigo do artigo 63.º-B n.º 1 alínea b) da LGT, no sentido de solicitar à senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira a derrogação do sigilo bancário ao SP A- A....

3.2.1.2- Com base na informação elaborada, a senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária autorizou, através da decisão do dia 21 de Maio de 2015, o acesso aos documentos bancários existentes nas instituições bancárias, relativos a todas as contas em que o S.P A - A..., fosse titular.
3.2.1.3- Obtida a autorização de acesso às contas bancárias por parte da senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária, foi solicitado ao Banco de Portugal informação sobre as entidades bancárias em que o S.P. A fosse titular, nos termos do artigo 63.º da LGT.

Através da informação enviada pelo Banco de Portugal concluímos que o S.P. A é titular de contas bancárias nas seguintes instituições de crédito: - ..., B. ... S.A. e ....

3.2.1.4- Foi igualmente solicitado a cada uma das instituições de crédito os extratos bancários das contas em que o S.P. A fosse titular.

3.2.1.5-Analisados os extratos bancários nas instituições de crédito supra referidas, verificamos a existência de contas em dólares (Banco ... S.A.) e diversas contas em euros (..., Banco ... SA e ...), um volume elevado de movimentações, quer em número de depósitos e transferências bancárias quer em termos de valores, sendo que os depósitos em dinheiro e transferências bancarias, que no exercício em causa atingiram o montante de €2.698.359,07 e dólares 705.957,85, abaixo discriminados:

Soma dos depósitos e transferências a favor do SP A em 2011:

BANCO	CONTA	Valor€
...·	…	1.614.489,44
B. …S.A·	…	830.125,05
...	…	253.744,58
TOTAL		2.698.359,07
BANCO	CONTA	Valor Dólares USA
B. ... S.A	…	705.957,85
TOTAL		705.957,85

No tocante às contas em dólares, de modo a apurar o rendimento em moeda com curso legal em Portugal, foi realizada a conversão dos dólares para euros, com base nas taxas de referência diária publicada pelo Banco de Portugal. Os cálculos encontram-se discriminados no anexo I, da presente informação e atingiram o montante de € 547.666,13, pelo que o valor total da entrada de fluxos financeiros em euros ascende a € 3.246.025,20 (€ 2.698.359,07 + € 547.666,13 ) - valores constantes do anexo II à presente informação.

3.2.1.6- A fim de se verificar a origem das importâncias depositadas nas suas contas foi notificado o Dr J... na qualidade de mandatário de N... (SP B) representante fiscal de A..., ao abrigo do dever de colaboração, consagrado no artigo 59.º n.º 4 da Lei Geral Tributária e artigos 9.º e 48.º do RCPITA, através do oficio n.º 5626 do dia 08-10-2015, para justificar para cada um dos movimentos a crédito, entradas nas instituições de crédito antes mencionadas, esclarecendo se se trata de rendimentos de trabalho dependente, efetuar a prova de tal rendimento e no caso de não se enquadrar naquele tipo de rendimento identificar a origem do fluxo financeiro juntando o respetivo comprovativo, conforme notificação em anexo III. Não constante o quadro normativo reivindicado pelo artigo 40.º do CPPT, foi dado conhecimento da notificação ao SP B através do oficio n.º 5683 do dia 09 -10-2015.

3.2.1.7- O mandatário do SP B, enquanto representante fiscal do SP A, apresentou as justificações elencadas infra:

(…)

3.2.1.8- Das justificações apresentadas pelo mandatário do SP B, enquanto representante fiscal do SP A passamos a analisá-las:

Confrontando o quadro apresentado pelo mandatário relativamente aos depósitos na ... com os extratos bancarias da conta do ... verificamos que nos seguintes dias:

. 16-05-2012, na conta ..., houve a transferência da importância em causa (€ 46.500,00), estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 07-06-2012, na conta …, houve a transferência da importância em causa (€ 27.000,00) estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 07-08-2012, na conta ..., houve a transferência da importância em causa (€ 2.000,00) estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 19-10-2012, verifica-se que no mesmo dia houve transferências entre contas na mesma importância em causa (€ 35.000,00) estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 16-11-2012, verifica-se pelo extrato conta corrente da SP A na empresa "F... Lda" o pagamento da importância em causa (€1.732,94), estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 7-12 e 10-12-2012 o mandatário faz referência "irmã de A...", não menciona a que se deve tais transferência em causa (€1.200,00+€50,OO), apesar de não justificar a que titulo se deve tais transferências, aceita-se a importância em questão.

Relativamente ao quadro aos movimentos na conta do "Banco ... S.A", que o Mandatário do SP B refere ser depósitos respeitante aos vencimentos do SP A e SP B, apesar não ter sido enviado os respetivos recibos de vencimento, aceitam-se as importâncias em causa no valor de € 27 321,83.

Pelo exposto, não obstante os múltiplos registos de depósitos e transferências recebidas, o representante fiscal do SP A apenas justificou o valor de € 140.804,77 (113.482,94 + 27.321,83) correspondente aos seguintes depósitos:

“Imagem no original”

O valor total dos depósitos em euros ascende a € 3.246.025,20 (€ 2.698.359,07 + € 547.665,13), tendo sido aceite a justificação no valor de € 140.804,77, o total do valor dos depósitos não justificados é de € 3.105.220,43 (€ 3.246.25,20 + € 140.804,77).

O SP A apenas declarou rendimentos de trabalho dependente auferidos em Portugal e no estrangeiro, não tendo declarado rendimentos de outra natureza.

Os valores depositados nas suas contas bancárias (pessoais) são muito superiores aos valores declarados, não existem outras fontes de rendimentos e não foi provado e demonstrado a que se devem as transferências/depósitos efetuados nas suas contas ... da ..., ... do ... e bem assim nas contas ... e ... do ..., no valor de € 3.105.220,43. Note-se que os valores depositados nas suas contas bancárias são muito superiores aos valores declarados, não tendo sido oferecida nenhuma explicação demonstrativa de que estes depósitos e transferências não constituem rendimentos a tributar.

Capitulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

Não aplicável ao caso em apreciação

Capitulo IV- Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos.

Como estatui o artigo 85.º da LGT (Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de dezembro): "A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta."

Com efeito, é dada primazia à determinação da matéria coletável por via de correções técnicas em detrimento do seu apuramento com recurso a métodos indiretos. Contudo, no caso em apreço, não se afigura como exequível uma avaliação direta da matéria coletável, em virtude dos factos e com base nos fundamentos que subsequentemente se elencam.

Em primeiro lugar, nenhum dos SP está coletado para o exercício de alguma atividade, nem existe qualquer tipo de contabilidade organizada ou escrita, ainda que simplificada, que permitam imputar esses rendimentos e determinar, por métodos diretos, qual o valor a tributar em sede de IRS.

Tratam-se apenas de depósitos e transferências bancárias realizadas em contas particulares, e para o qual não foi produzida justificação.

Ora, um dos pressupostos para a realização de uma avaliação indireta assenta na: " Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000,00 verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados (conforme alínea f) do artigo 87.º da LGT).

Primeiramente, no que concerne a esta divergência não justificada com os rendimentos declarados, há que distinguir entre a primeira declaração de rendimentos de 2012 submetida em 25-04-2013, onde figurava um Rendimento Coletável de € 25.175,48 e a segunda declaração, submetida em 17-12-2013, onde esse Rendimento Coletável ascendeu a € 518.866,60, um valor 20 vezes superior ao previamente declarado.

Foram depositados ou transferidos para as contas à ordem do S.P. A o valor de € 3.246.025,20 no ano de 2012, quando o rendimento declarado em termos líquidos (considerando a segunda declaração) foi de € 518.866,60 sem que tivessem sido indicadas outras fontes de rendimentos que permitissem demonstrar a que se deviam as transferências e os depósitos efetuados nas suas contas, tendo somente justificado que o valor de € 113.482,94 não eram rendimentos seus.

Assim, não restam dúvidas que esta divergência não é justificada com os rendimentos declarados, quer na primeira, quer na segunda declaração de rendimentos.

O valor apurado resulta de um procedimento de derrogação do sigilo bancário, como prescreve o n.º 11 do artigo 89.º-A do mesmo diploma legal: A avaliação indireta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos.

É este valor que tem de ser considerado como rendimento de Categoria G, tal como é enunciado pelo artigo pela alínea d) do artigo 9.º do CIRS, em consonância com a alínea a) do n.º 5 do artigo 89.º-A do mesmo diploma legal que dispõe: "Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação”;

Finalmente, salienta-se que estes rendimentos deverão ser tributados à taxa especial prevista no n.º 11 do artigo 72.º do CIRS: "Os acréscimos patrimoniais não justificados a que se refere a alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º, de valor superior a (euro) 100 000,00 são tributados à taxa especial de 60%."

Face ao exposto, estão reunidos os pressupostos e verificados os requisitos que pautam o recurso a avaliação indireta da matéria coletável, não tendo, de todo o modo, sido cumprido o ónus que cabia aos Sujeitos Passivos, em conformidade com o postulado no n.º 3 do artigo 74.º da LGT; "Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação".

Destarte, tendo-se verificado um acréscimo injustificado de património superior a 100.00,00 €, verificado simultaneamente com uma divergência não justificada com os rendimentos declarados (quer na primeira declaração como na própria declaração de substituição) não restará outra alternativa que não seja o recurso a métodos indiretos de determinação da matéria tributável. Face ao exposto é ilidida a presunção de verdade declarativa prevista no n.º 1 do artigo 75.º da LGT.

Assim, nos termos do n.º 2 do artigo 75.º, alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, n.º 11 do artigo 89.º-A, todos da LGT, em consonância com o previsto no n.º 1 do artigo 39.º do CIRS propõe-se a aplicação de métodos indiretos para apuramento da matéria tributável em IRS, no exercício de 2012, cujos cálculos são expostos no capitulo seguinte.

V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos

Nos termos dos artigos 87.º alínea f) e 89.º-A, n.º 5 da LGT, e ainda em conformidade com o preceituado no n.º 1 alínea d) do artigo 9.º do Código do IRS, as correções ora propostas enquadram-se como rendimentos da categoria G.

Os elementos ao dispor da AT, obtidos pela autorização de acesso por parte da Senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária, anteriormente referidos, que consubstanciam acréscimos patrimoniais não justificados e foram obtidos através da análise das contas bancárias tituladas por A... nas seguintes instituições financeiras:

BANCO	CONTA	VALOR DEPOSITADO
...	...	1.614.489,44
B. ... S.A-	…	830.125,05
...	…	253.744,58
B. ... S.A	...	547.666,13
TOTAL		3.246.025,20

De salientar que, de modo a evitar uma dupla tributação nos montantes supra mencionados não foram relatados os movimentos, respetivamente débitos em contrapartida de créditos em outras contas ou vice-versa, conforme relação no quadro infra:

Depósitos entre contas do mesmo titular

DATA MO VIMENTO	BANCO CO NTA	DESC RITIVO /DESC RIÇÃO DO S MO VIMENTO S	CREDITO VALO R €
14-15-2012	...... -CONT -...	Entrega de valores 135013876549	36.000.00
19-06-2012	...... -CONT -...	Entrega de valores 171010866843	8.000.00
23-07-2012	...... -CONT -...	Entrega de valores 205010287256	50.000.00
06-08-2012	...... ·CONT -...	Entrega de valores 219033147747	27.500,00
TOTAL			121.500,00

Dos movimentos listados supra, constata-se que:

. Depósito no dia 14-05-2012 no valor de € 36.000,00, na ... é referente ao cheque n.º 110 da conta do B. ... S.A - conta - 003 18815332020;

. Depósito no dia 19-06-2012 no valor de € 8.000,00, na ... é referente ao cheque n.º 113 da conta do B. ... S.A - conta – 003 18815332020;

. Depósito no dia 23-07-2012 no valor de € 50.00,00 na ... é referente ao cheque n.º 116 da conta do B. ... S.A - conta – 003 18815332020;

. Depósito no dia 06-08-2012 no valor de € 27.500,00 na ... é referente ao cheque n.º 119 da conta do B. ... S.A - conta – 003 18815332020.

Pelo exposto há que abater ao total dos depósitos o valor de € 121.500,00.

De modo a evitar a dupla tributação nos montantes supra mencionados o mandatário do SP não justificou quais os depósitos respeitantes às remunerações auferidas na empresa “M..., Lda.” de acordo com o valor declarado no anexo J da declaração modelo 3 de IRS o valor líquido é de € 474.467,32 (495.305,28 – 3.401,80 – 17.436,16).

Sendo assim, considerando os movimentos a crédito registados nas contas bancárias tituladas, pelo SP, subtraído dos rendimentos liquidas declarados (€ 474.467,32) e dos valores para os quais o mandatário justificou (€ 140.804,77), e os valores depositados inter contas (€121.500,00), subsiste objetivamente uma divergência não justificada entre o património evidenciado e o rendimento declarado no valor de € 2.509.253,11, assim determinado:

.Descrição	Valores €
1- Total de depósitos	3.246.025,20
2- Valor justificado pelo SP	140.804,77
3- Depósitos entre contas	121.500,00
4- Rendimento líquido auferido em Angola	474.467,32
5- Total dos valores justificados e aceites (2+3+4)	736.772,09
6- Divergências não justificadas (1- 5)	2.509.253,11

Em face do exposto e de acordo com o disposto no artigo 39.º do CIRS conjugado com o estipulado na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, propõe-se a determinação do rendimento por métodos indiretos, procedendo os Serviços de Inspeção à fixação do conjunto dos rendimentos, nos termos do n.º 2 do artigo 65.º do CIRS, nos montantes resumidos no quadro infra:

O rendimento coletável corrigido que é proposto resulta em € 3.028.119,71 e foi apurado do seguinte modo:

.Descrição	Valores €
1- Rendimento coletável declarado	518.866,60
2- Correção ao rendimento coletável	2.509.253,11
3- Rendimento coletável corrigido (1+2)	3.028.119,71

Capítulo VI – (…)

Capítulo IX – Direito de Audição

Nota prévia: O Projeto de Correções do Relatório de Inspeção foi notificado por carta registada através do Oficio n.º 6488, de 30-11-2015, pelo que se presume a sua notificação em 03-12- 2015.

O prazo para o exercício do direito de audição foi concedido por 25 dias, isto é, terminando a 28-12-2015. Contudo, às 18h42 do dia 30-12-2015, veio o Sujeito Passivo exercer o direito de audição, por meio de mensagem de correio eletrónico.

O exercício deste direito de audição peca por intempestivo. Sem prejuízo do exposto é o mesmo tido em conta pela AT com consideração por cada um dos seus 28 articulados que ora se analisam, desmontando-se cada um dos argumentos invocados.

N..., residente em Rua …, contribuinte n.º ..., como Representante Fiscal de A..., contribuinte n.º …, residente no estrangeiro (Angola), vem exercer o direito de audição ao apuramento adicional de matéria coletável de IRS do exercício de 2012, de conformidade com a notificação feita pelo Ofício n.º 6488, de 30-11-2015, com notificação feita em 01-12-2015, com os seguintes fundamentos:

1.º

Questiona-se, naturalmente, que estando em causa um direito de audição, não se tenha utilizado a carta registada, como se determina no n.º 3 do artigo 38.º do CPPT que se transcreve:

As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções á matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.

2.º

E, também se questiona por que não foi cumprido o n.º 3 do artigo 41.º (sic) do CPPT, que nos diz:

3 - As notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos pare o domicilio ou escritório dos notificados, podendo estas ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal .

3.º

Resulta das normas acima identificadas (articulados no 2.º e 3.º) que se pretendeu reduzir o prazo para dedução da defesa, e logo a redução de direitos do contribuinte, constitucionalmente reconhecidos, pois e notificação com A/R se considera feita no dia em que for assinado e a carta registada se presume só no terceiro dia posterior.

4.º

E, isto não é só uma simples formalidade, mas concretamente uma ilegalidade, já que o contribuinte tem a consciência de que o direito de audição é feito por carta registada.

Nos articulados 1.º a 4.º, vem o Sujeito Passivo sugerir que a AT teria notificado o Projeto de correções do Relatório de Inspeção por carta registada com aviso de receção (em vez de se proceder à notificação por carta registada), e que essa alegada notificação por carta registada com aviso de receção teria ocorrido por via de um processo de intenção impregnado de má fé,

Invoca o Sujeito Passivo "que se pretendeu reduzir o prazo para dedução da defesa, e logo a redução de direitos do contribuinte, constitucionalmente reconhecidos, pois a notificação com A/R se considera feita no dia em que for assinado e a carta registada se presume só no terceiro dia posterior".

A esse respeito cabe esclarecer que:

a) Ao contrário do que alega o Sujeito Passivo, o mandatário da representante do S.P foi notificado através do oficio n.º 6488 do dia 30-11-2016 e foi dado conhecimento ao representante do SP da referida notificação através do oficio n.º 6487 do dia 30-11-2016, mas ambas as notificações foram concretizadas através de carta registada.
b) Se porventura essa notificação tivesse ocorrido por meio de carta registada com aviso de receção, nem por isso se estaria (salvo melhor e mais esclarecida opinião) perante uma ilegalidade, mas tal conduta configuraria, na pior das hipóteses, um exemplo de excesso de zelo por parte da AT, na ânsia de garantir que o SP tomasse conhecimento daquele Projeto de Correções. Aliás, no mesmo sentido, é precisamente para garantir que o SP toma conhecimento desse Projeto de Correções que se procede ao envio do Oficio n.º 6487 do dia 30-11-2015 para o seu representante fiscal, quando atento o disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT, seria suficiente o envio do Oficio n.º 6488 do mesmo dia, remetido ao mandatário. Em ambas as circunstancias, estar-se-ia perante uma situação de utilização de um critério mais exigente do que o prescrito na lei, na prossecução do interesse público da certeza da notificação e nada mais.

5.º

Por outro lado, o não acatamento das instruções superiores, nomeadamente o item 1.2 da circular n.º 13/99, de 1999.07.07 da então DGCI (que era sigla da Direção Geral dos Impostos), constitui, além da ilegalidade, também responsabilidade disciplinar. Isto independentemente do Sr. Tributário, a exemplo do que fez na resposta no relatório, relativamente ao exercício de 2011, vir invocar a teoria da conspiração, ou seja, quando confrontado com as ilegalidades por si praticadas, sempre se defende, com os meios artificiosos ao seu dispor. Isto contradizendo a CARTA DO UTENTE DOS SERVIÇOS DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL, que no seu artigo 1.º nos diz: “Os utentes têm o direito a ser tratados com cortesia, respeito, rapidez, correção, clareza e privacidade”, ou seja, o Sr. Inspetor Tributário que julga tudo pode, tem o direito de nada respeitar, mas vejamos se, no final, as posições não se irão inverter.

No articulado 5.º, o Sujeito Passivo vem invocar a "resposta no relatório, relativamente ao exercício de 2011".

O presente Direito de Audição tem por objeto o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção relativo ao ano de 2012. Sem nada conceder e subscrevendo todos os pontos abordados no direito de audição do relativo ao ano anterior, importa salientar que eventuais respostas ao direito de audição exercido no âmbito do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção 2011 não têm cabimento em sede deste procedimento, salvo se as mesmas concretizassem alguma influência material ou mesmo formal no resultado das correções apuradas para 2012, o que não se verifica.

O mesmo se aplica ao afirmado no final deste articulado: "O Sr. Inspetor tributário que julga tudo pode, tem o direito de nada respeitar, mas vejamos se, no final, as posições não se irão inverter"

Mesmo que o afirmado não mereça qualquer concordância, nem por isso se afigura pertinente rebater no direito de audição 2012 aquilo que se poderia designar como respostas (às "respostas" de 2011) como se de réplicas e tréplicas se tratasse… Até porque, como se viu, independentemente do opinião a formular sobre essa matéria, a mesma não influencia o resultado apurado paro 2012.

Da legitimidade

6.º

A Reclamante, goza da legitimidade que lhe é atribuída a ela própria pelo artigo 15.º da Lei Geral Tributária, e, como Representante, nos precisos termos do n.º 1 do artigo 5.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

7.º

Porém, o que está em causa, não é a Representante. Mas sim o Representado. E, este, teria sempre de ser notificado para a apresentação dos elementos em causa, já que é ele quem é o contribuinte. O Representante apenas o representa, em elementos que não sejam referentes a dados concretos e que sejam determinantes da sua vida pessoal.

No que respeita aos articulados 6.º e 7.º, importa esclarecer que em conformidade com o artigo 40.º do CPPT, o Sujeito Passivo foi notificado na pessoa do seu mandatário através do Oficio n.º 5626 do dia 8-10-2015 e foi também dado conhecimento ao representante fiscal do SP dessa mesma notificação através do Oficio n.º 5683 do dia 9-10-2015.

Ao ser designado um mandatário, é este que passa a ser notificado de tudo o que concerne ao Sujeito Passivo, com ressalva de algum ato que deva ser pessoalmente pelo próprio.

Ora, a remessa de informação sobre os elementos solicitados não constitui nenhum ato pessoal que não possa ser praticado pelo representante fiscal ou por mandatário, donde não se compreende em que medida é que "o Representado teria sempre de ser notificado para a apresentação dos elementos em causa…

Da legalidade e do pedido

8.º

O audiente, apresentou, uma declaração de rendimentos com rendimentos auferidos no estrangeiro, mais precisamente em Angola, quando o contribuinte A..., não era residente no território português.

9.º

Relativamente ao exercício de 2012, que é o que está aqui em causa, o contribuinte declarou

rendimentos de € 495.305,28.

Nos articulados 8.º e 9.º o comportamento tributário do Sujeito Passivo é enunciado de forma manifestamente incompleta sendo necessário explicar:

Em primeiro lugar, a declaração modelo 3 de IRS a que coube o n.º … foi submetida em 2013.12.27 apurando-se um rendimento coletável de 518.866,60 €. E nessa mesma declaração constavam 495.305,28 €, obtidos no estrangeiro.

Em segundo lugar, essa foi uma declaração de substituição, submetida na sequência de uma ação inspetiva onde o Sujeito Passivo foi confrontado com as incongruências constavam da primeira declaração.

Finalmente, refira-se que na declaração de rendimentos original de 2013.04.25 (…), o rendimento coletável era de apenas 25.175,48 €, cerca de 21 vezes inferior ao rendimento constante da declaração de substituição.

10.º

O projeto de relatório do serviço de inspeção tribuária, logo no inicio do Capitulo V diz: "Nos termos dos artigos 87.º alínea a) e artigo 89.º-A n.º 5 da LGT, e ainda em conformidade com o preceituado no n.º 1 alínea d) do artigo 9.º do Código do IRS, as correções ora propostas enquadram -se como rendimentos da categoria G"

11.º

Vejamos o texto do n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT(redação do art.º 2.º da Lei n.º 94/2009-01/09), como ponto de partida:

Para efeitos da alínea f) do n.º 1do artigo 87.º:

a) Considera-se como rendimento tributável cm sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação;
b) Os acréscimos de património consideram-se verificados no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efetuada;
c) Na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado;
d) Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos.

12.º

Interpretação da norma determinada na alínea a) do aludido n.º 5 do artigo 89.º-A:

a) considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G:

b) a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada,

c) e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

13.º

Para que fosse permitida a tributação da forma prevista na LGT (no n.º 5 do n.º 4 do artigo 89.º-A seria necessário que o valor dos suprimentos fosse superior em 30% ao valor dos rendimentos declarados, e ainda assim, esse excesso teria de ficar limitado aos valores ético-jurídicos e delimitado (aos valores de 50% do excesso, caso existisse excesso), ao que se encontra preconizado no quadro 5 da tabela a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A, ou seja, apenas 50% seria considerado rendimento, como se transcreve

Manifestações de Fortuna		Rendimento Padrão
5	Suprimentos e empréstimos feitos no ano de valor igual ou superior a € 50.000	50% do Valor anual

14.º

É, isto, que é determinado precisamente na parte final do n.º 4 do artigo 89.º-A: o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte: (Redação dada pela Lei n.º 53 -A/2006, de 29/12).

15.º

Mas, o n.º 4, do artigo 89.º-A só permite a tributação nos precisos termos e pelos valores constantes dos quadros da tabela do mesmo n.º 4 (ou seja: limita e delimita).

Nos articulados 10.º a 15.º, o Sujeito Passivo tenta passar a ideia que o facto tributário em análise seria uma eventual desproporção entre o valor de rendimentos declarado (dois anos após a obtenção de rendimentos) e valor de suprimentos realizado em 2012.

A Ideia que o Sujeito Passivo tenta passar é que, a ser tributado, essa tributação teria de ser concretizada através do n.º 4 do artigo 89.º-A. Este artigo estabelece um quadro de desvios ao rendimento padrão que o Sujeito Passivo bem conhece, e cuja norma pretendia fazer aplicar em clara subversão da ratio iuris.

Foi por isso que, quando confrontado pelo Inspetor Tributário com a enorme divergência que subsistia entre o rendimento coletável, de apenas 25.175,48 €, e os suprimentos realizados 150.000,00 €, veio o Sujeito Passivo a entregar a aludida declaração de substituição modelo 3 de IRS a que coube o n.º …, submetida em 2013.12.27.

Foi exatamente por isso que se procedeu ao levantamento do sigilo bancário do Sujeito Passivo, tendo-se apurado entradas de dinheiro em 2012 de 3.246.025,20 €.

Assim, no caso concreto foi levantado o sigilo bancário, o que permitiu apurar as entradas em dinheiro.

16.º

Já quanto à fundamentação feita no projeto de relatório quanto ao artigo 87".º da LGT, sob o titulo realização da avaliação indireta, o artigo refere-se ao acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades de valor superior a € 100.000,00.

17.º

Interpretando a norma, verificamos que, não está em causa qualquer:

i) Acréscimo de património;

ii) Por sua vez, não houve aumento de património por que não foram adquiridos bens imóveis;

iii) Qualquer despesa, não foi feita aquisição; ou

iv) Qualquer liberalidade, não se verificam liberalidades, muito menos superior a 100.000.00 €;

v) Nem foi feita a prova de qualquer acréscimo de património

18.º

Logo, este artigo não tem qualquer aplicação, ao caso em concreto, e nunca deveria ter sido autorizada a avaliação indireta, donde resulta a sua ilegalidade primordial.

Contudo, nos articulados 16.º a 18.º pretende o Sujeito Passivo fazer passar a ideia de que teria declarado rendimentos superiores aos suprimentos ab initio, quando essa foi uma mera solução de recurso quando aquele foi "apanhado em falso".

Com efeito, não pode a AT (como pretende o Sujeito Passivo) esquecer 3.246.025,20 € de acréscimos patrimoniais sobre a forma de depósitos e transferências bancárias.

Tal volume de recebimentos assume uma enorme desproporção com os valores declarados na primeira declaração (25.175,48 €) e até da segunda declaração (518.866,60 €).

Face ao exposto, não poderiam aqueles montantes ser ignorados, tendo sido dada oportunidade ao Sujeito Passivo de Justificar a natureza dos rendimentos omitidos em virtude do disposto nos n.ºs 3 e 11 do artigo 89.º-A da LGT.

A este valor de 3.246.025,20 € foram desconsiderados 736.772,09 €, justificados pelo Sujeito Passivo e da análise efetuada, conforme consta do Capitulo V do Relatório de Inspeção, pelo que sobram 2.509.253,11 € não justificados pelo Sujeito Passivo.

E este valor constitui inequivocamente um acréscimo de património subsumível na alínea f) do artigo 87.º da LGT, enquadrando-se os 2.509.253,11 € como rendimentos de categoria G, atento o disposto no n.º 5 do artigo 89.ºA da LGT e alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS.

19.º

Quanto à aplicação de métodos indiretos, o CIRS, diz-nos que a determinação se verifica, nos casos e nas condições dos artigos 87.º a 89.º da LGT.

20.º

E, o n.º 2 do artigo 39.º se refere ao atraso na execução da contabilidade ou escrituração de documentos ou à não exibição imediata de documentos.

21.º

Ou seja, está relacionado com rendimentos empresariais ou profissionais, sujeitos, ou não, a contabilidade organizada, mas não foca destes casos.

Respondendo aos pontos 19.º a 21.º, refira-se que o artigo 39.º é aplicável quando, em sede de IRS, se procede a uma avaliação indireta nos casos e condições previstas nos artigos 87.º a 89.º da LGT, não existindo ai nenhuma dificuldade de interpretação a não ser uma eventual confusão na perspetiva do Sujeito Passivo.

É o que está em causa são recebimentos em contas bancárias que o Sujeito Passivo não consegue justificar. Para o efeito, é irrelevante se o Sujeito Passivo não está enquadrado no regime da contabilidade organizada. Aliás, em parte nenhuma do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção se faz referência a uma contabilidade organizada.

O que transparece é uma aparente confusão que impera na argumentação expendida ao longo de todo o direito de audição.

22.º

Já quanto ao artigo 52.º se refere a divergência de valores, o que nos parece que não está aqui em causa uma vez se refere a valores das transmissões (vendas).

Mais uma vez se revela aqui o exercício algo desconexo do direito de audição. O Sujeito Passivo faz referência a um artigo 52.º (presume-se do CIRS) que aparece aqui sem qualquer justificação compreensível.

Utiliza-se a expressão: "Já quanto ao artigo 52.º ... ", mas não percebe porquê. Não existe referência a este artigo no Projeto de Correções do Relatório de Inspeção nem faria sentido se houvesse, pois que este artigo prende-se com divergências de valores em eventuais transações de valores mobiliários, nada tendo a ver com o caso em apreço.

23.º

As justificações quanto aos elementos solicitados, ao abrigo de dever de colaboração foram oportunamente prestadas, como documento 35 anexo à cópia do projeto de relatório. 19.º

As justificações quanto aos elementos solicitados foram referidas no Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, Capitulo II, ponto 3.2.1.8, páginas 11, 12 e 13 e comportam o montante de 140.804.77 € que foram excluídos da tributação.

Para além desse valor foi anda excluído um total de 121.500.00 € (depósitos e transferências entre contas com o mesmo titular), bem como 474.467,32 € (correspondendo à totalidade do rendimento líquido auferido em Angola).

No total, considerou-se como justificado um valor global de 736.772.09 € que não foi sujeito a tributação (vide Quadro da página 16 deste Relatório).

24.º

Esta fixação, afigura-se como um absurdo (pois referimos, acima, a ilegalidade).

25.º

Assim como discordamos da prorrogação do ato de inspeção de 2015.09.27 para 2015.10.09, por que não justificada em concreto, e não se encontrar nas condições das alíneas a) a c) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT, e entendemos que se extinguiu o ato de inspeção em 2015.09.27.

Ao contrário do que é postulado nos articulados 24.º a 25.º°, a decisão de avaliação indireta da matéria coletável não padece de nenhuma ilegalidade. Antes se poderá afirmar o contrário: A fixação da matéria coletável por métodos indiretos decorre de imposição legal, na medida em que verificados os pressupostos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e n.º 3, 5 e 11 do artigo 89.º- A, ambos da LGT, não poderia a AT deixar de tributar a divergência apurada como rendimentos de Categoria G.

No que concerne à prorrogação do prazo do procedimento, preconizada no artigo 36.º do RCPITA, esta reveste-se da maior naturalidade em situações de derrogação do sigilo bancário, tal como atesta a informação de 2015.09.30 com Despacho do Exmo. Sr. Chefe de Divisão 2015.10.05.

Fica aqui no entanto a correção, na medida em que aquela prorrogação teve o inicio no dia

2015.16.13 e não no dia 2015.09.27.

26.º

Como nos diz o artigo 55.º da LGT: A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do Interesse público, de acordo com os principias da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.

27.º

À AT não é permitido liquidar e cobrança de impostos que não se façam nos termos da lei (n.º 3 do artigo 103.º da Constituição). E o apuramento não é permitido pelo art.º 89.º-A da LGT.

Nos articulados 26.º e 27.º são citadas normas que naturalmente não se contestam, embora não se perceba o motivo pelo qual quais são agora invocadas, nem de que modo a sua interpretação poderia suscitar alterações ao Projeto de Correções do Relatório de Inspeção.

28.º

Na verdade,

1) O contribuinte não obteve no exercício em causa, rendimentos da categoria G, nem os incrementos patrimoniais calculados no projeto de relatório;
2) A avaliação indireta é ilegal, por falta de verificação dos fundamentos a que se refere a alínea f) do artigo 87.º da LGT;

3) O artigo 89.º-A da LGT é muito claro quanto às situações em que é permitida a consideração das manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais;

Os pressupostos constantes da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º LGT encontram-se reunidos, uma vez que:

1 Existe um acréscimo patrimonial superior a 100.000,00 €;

2 Esse acréscimo não foi justificado pelo Sujeito Passivo;

3 Existe uma divergência significativa entre o acréscimo patrimonial (3.246.025,20 €) e o valor não justificados pelo S.P (a saber: 140.804,77 €, 121.500,00 € e 474.467,32 €) e o rendimento coletável resultante da declaração de substituição (518.866,60 €).

Essa divergência, conforme consta do quadro da página 16, ascende a 2.509.253,11 € (3.246.025,211 € - 140.804,77 € - 121.500,00 € - 474.467,32 €), ou seja, a diferença entre o valor dos depósitos e transferências bancárias recebidas nas contas do Sujeito Passivo em 2012 e os valores não justificados só pode ser considerado como rendimentos de Categoria G, atento o disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, n.º 5 do artigo 89.º -A, ambos da LGT e alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS.

4) No caso em concreto o contribuinte declarou rendimentos de €555.332,25, e não fez suprimentos superiores em 30% a valor de rendimento declarado;

5) E, só seria de aplicar o artigo 89.º-A no caso em que os suprimentos, não só fossem de valor superior aos rendimentos, mas que os excedessem em mais de 30%;

O valor que o S.P menciona como rendimento coletável é o valor do ano de 2011, porquanto o valor do ano de 2012 é de € 518.866,60.

Ainda assim, conforme previamente exposto, por um lado este valor só foi declarado após constatação pelo IT que existia uma enorme divergência entre os suprimentos realizados no valor de 150.000.00 € e rendimento coletável de 25.175,48 €.

Numa tentativa de fazer afastar a norma contida no n.º 4 do artigo 89.º-A, foi submetida uma declaração de substituição com um rendimento bruto muito superior à primeira declaração (518.866,60 €), e mesmo assim nem sequer esse imposto foi pago. Certo é que o valor real de recebimentos ronda o quíntuplo desse montante.

6) O contribuinte exerceu o dever de colaboração com os elementos de que dispõe, e não era obrigado à conservação dos elementos referentes aos movimentos das suas contas bancárias, por que não há lei que tal determine;

Na realidade o que está em causa é a necessidade de demonstrar qual a proveniência dos recebimentos. No caso concreto, incumbe um ónus ao Sujeito Passivo consignado no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT.

Como se viu anteriormente, esse ónus não foi cumprido, tendo o Sujeito Passivo conseguido justificar documentalmente apenas uma ínfima parte das entradas em dinheiro nas contas.

7) O estado Angolano não permite transferências normais de capitais, donde resulta a criatividade dos operadores, especialmente segundo a divisa €, mas também segundo a divisa $ (dólar) em que as aquisições no mercado nacional demoram 7 a 8 meses, na melhor das hipóteses. E, Portugal, por falta de segurança de avultados valores monetários, ainda [pois nada nos garante a solvabilidade] nos aconselha o depósito em contas bancárias. Os trabalhadores e outros operadores terão de utilizar todos os meios para que os seus valores adquiridos em território angolano sejam pelos seus familiares residentes no território.

Esta conclusão final do ponto 7) é difícil de compreender. Em 28 articulados ao longo de 8 páginas do direito de audição, não foi escrita uma única palavra a este respeito que pudesse suportar este parágrafo. Salvo melhor interpretação, sugere-se que existem recebimentos em contas bancárias do Sujeito Passivo que não são rendimentos.

Postula-se ainda a criatividade dos operadores, especialmente segundo a divisa €, face às restrições do Estado Angolano.

Tentando inferir o sentido proposto nesta conclusão, apenas se poderá dizer que não cabe à AT pronunciar-se sobre estas restrições impostas por outro Estado soberano ou sobre a criatividade de operadores e trabalhadores.

Para a AT, a realidade é simples: Se existem (recebimentos) ENTRADAS em contas bancárias que não constituam rendimentos, cabe aos beneficiários dessas ENTRADAS demonstrar onde estão as correspondentes SAIDAS, para que se percebam se são estes ou outros os beneficiários.

No caso em apreço, apenas se conseguiu perceber e demonstrar uma fração dessas ENTRADAS pelo que o remanescente só poderá ser considerado como rendimento.

Não tendo sido trazidos ao procedimento quaisquer elementos suscetíveis de alterar as conclusões do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, são de manter as correções anteriormente propostas. (…).”. – (cfr. processo instrutor apenso).

Encontra-se ainda provado que:

Inexistem outros factos cuja não prova releve para a decisão da presente causa.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

Neste contexto, o Tribunal irá emitir pronuncia apenas quanto aos vícios invocados respeitantes à decisão do Diretor de Finanças de ... de fixação da matéria tributável dos recorrentes do ano de 2012.”

Começa a Recorrente por dizer que a sentença errou quando decidiu que a sua notificação enquanto representante legal está correcta e não deve ser anulada. Não se conformando com esta decisão vem agora a Recorrente alegar que A... teria sempre de ser notificado, para a apresentação dos elementos em causa já que é ele quem é o contribuinte e que o representante apenas o representa, em elementos que não sejam referentes a dados concretos e que não sejam determinantes da sua vida pessoal. Diz que em 2012 era casada com o representado mas, já não o era, à data da notificação e que quando foram solicitados documentos, teria de ser notificado o S.P., sendo que, o relatório da inspecção tributária já aparece noutra fase.

Vejamos.

Dispõe o artigo 40º do CPPT o seguinte:

“Notificações aos mandatários

1 - As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório.

2 Quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência.

3 As notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal.”

Conforme decorre da norma legal supra transcrita as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário devem ser efectuadas na pessoa deste e no seu escritório. Tal normativo tem aplicação tanto no âmbito do procedimento gracioso como no processo judicial tributário como se conclui da epígrafe da Secção IV do CPPT, “Dos actos procedimentais e processuais”, em que a norma está inserida.

Só assim não acontecerá, devendo igualmente ser notificado o próprio interessado, quando nos encontramos perante acto pessoal, conforme resulta do artº.40, nº.2, do mesmo diploma (v.g. notificação do interessado com vista à participação em diligência). A prática de acto pessoal pelo interessado significa, necessariamente, a comparência do mesmo junto dos serviços da A. Fiscal ou do Tribunal - cfr. acórdão do TCA-Sul de 15/1/2013, proferido no processo nº 6038/12 e anotação de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 2000, pág.117.

No caso em apreço, contrariamente ao invocado pela Recorrente, a notificação do teor do relatório de inspecção tributária não configura um acto pessoal para os termos do sobredito normativo, pois não está em causa qualquer notificação para comparência nos serviços da Autoridade Tributária Aduaneira ou no Tribunal. Assim, estando assente que a notificação da decisão aqui recorrida foi notificada, através do Ofício nº 105, ao mandatário de N..., representante fiscal de A..., e não constando do probatório que tenha sido revogada a sua nomeação como representante legal, inexiste a nulidade procedimental invocada. Termos em que, sem necessidade de mais considerações, improcede nesta parte as alegações de recurso.

A sentença a quo, por sua vez decidiu com o seguinte argumento:

“Com acima se deixou exposto, competia aos Recorrentes, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, o ónus da prova de que os valores declarados são reais e que declararam todas as situações a que estavam legalmente vinculados, prova essa que não fizeram.

Assim, e em conclusão, a AT enquadrou a situação em causa nestes autos, nos termos do n.º 5 do art.º 89.º-A e na alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º, ambos da LGT, resultante da divergência, muito superior a € 100.000,00, entre os rendimentos declarados pelo recorrente e o acréscimo de património evidenciado nas suas contas bancárias, divergência essa que não foi devidamente justificada.

Assim, tem fundamento legal a realização da avaliação indireta da matéria coletável em IRS do ano de 2011 do Recorrente nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT.

Nos termos expostos, não estando justificada a manifestação de fortuna, deverá manter-se o ato recorrido que fixou aos Recorrentes rendimento a tributar em sede de categoria G de IRS, improcedendo, por isso, nesta parte o presente recurso.”

Ora, conforme consta do probatório, a Recorrente e A... apresentaram para o ano de 2012 uma declaração modelo 3 de IRS de substituição, fazendo contar da mesma um rendimento colectável de 518.866,60€, sendo 495.305,28€, rendimentos obtidos no Estrangeiro.

Levantado o sigilo bancário a Autoridade Tributária e Aduaneira apurou entradas em dinheiro em 2012, no montante de 3.246.025,20€; No apuramento da matéria colectável foram atendidos 736.772,09 €, justificados pela aqui Recorrente e A..., encontrando-se por justificar a quantia de 2.509.253,11€.

Considera por isso, a Autoridade Tributária e Aduaneira, que está em causa um acréscimo de património subsumível na alínea f) do artigo 87.º da LGT, enquadrando-se tal montante como rendimentos de categoria G, atento o disposto no n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT e alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS.

Posto isto, vejamos, começando por efectuar uma breve resenha sobre o instituto jurídico em apreço e as regras relativas ao ónus probatório.

De acordo com o disposto no artigo 81.º, n.º 1, da LGT, a avaliação indirecta da matéria tributável é subsidiária da avaliação directa, só podendo ser efectuada nos casos previstos na lei. Estes casos são os elencados no n.º 1 do artigo 87.º do mesmo diploma legal, que, actualmente, determina as seguintes situações de recurso à avaliação indirecta:

Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

1. Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

2. A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
3. Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
4. Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.
5. Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
2-No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º - A.”.
O legislador definiu, assim, um conjunto de situações em que cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, previstas no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, atendendo a que, no que para os autos releva, as manifestações de fortuna, em sentido amplo, reflectem níveis de rendimento desproporcionados com os rendimentos declarados^.

Trata-se de um mecanismo circunscrito às pessoas singulares, pelo que apenas se reflecte em termos de IRS, pois o rendimento que se venha a apurar, por recurso a este método, é enquadrável na categoria G do IRS – incrementos patrimoniais (alínea d) do n.º 1, do artigo 9.º do Código do IRS).

Ora, as manifestações de fortuna têm por base uma ocorrência da vida real que vai servir, «de per si» de elemento material do facto tributário: o acréscimo patrimonial de origem desconhecida. Ao deparar-se com a aquisição, fruição ou cessão de determinado bem, o legislador deduz um determinado rendimento, adquirido em data e por meio que não averigua, declinando, assim (e por opção legislativa), saber se se trata de um rendimento de trabalho, empresarial, de capital ou outro e integrando-o por isso, numa nova categoria objectiva de tributação, de natureza indiferenciada, a dos acréscimos patrimoniais não justificados.

Assim, na tributação com base em manifestações de fortuna, em sentido amplo, podem ser discernidas duas tipologias de situações:

- A correspondente ao artigo 87.º, n.º 1, alínea d) da LGT, que determina a possibilidade de avaliação indirecta quando “os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitiras manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

- A constante da alínea f) da mesma disposição legal, segundo a qual é possível tal avaliação indirecta, quando haja “um acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superiora€ 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.

Atentando nas alíneas d) e f) supracitadas, verifica-se que estão, desde logo, previstas como situações de recurso a avaliação indirecta aquelas em que a capacidade declarada difere da capacidade manifestada: são as situações de manifestações de fortuna (alínea d) e de acréscimos patrimoniais não justificados (alínea f)).

A tributação por avaliação indirecta, por via das manifestações de fortuna, encontra desenvolvimento no artigo 89.º-A da LGT, que define com detalhe os seus requisitos e pressupostos, para além das próprias garantias dos contribuintes.

Estabelece este normativo que:

“1 - Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

2 - Na aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração:

a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar;
b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo.
c) Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar.
3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados.
4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo comos critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:

Manifestações de fortuna	Rendimento padrão
1 - Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250.000	20% do valor de aquisição.
2 - Automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a € 50.000 e motociclos de valor igual ou superior a € 10.000.	50% do valor no ano da matricula com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes
Barcos de recreio de valor igual ou superior a € 25.000	Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes
4 - Aeronaves de Turismo	Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes
5 - Suprimentos e empréstimos feitos no ano de valor igual ou superior a € 50 000	50% do valor anual
6 - Montantes transferidos de e para contas de depósito ou de títulos abertas pelo sujeito passivo em instituições financeiras residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, cuja existência e identificação não seja mencionada nos termos previstos no artigo 63.º - A.	100% da soma dos montantes anuais transferidos

5 -No caso da alínea f) do artigo 87.º, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.
6 -A decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo é da competência do director de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação.
7 -Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes.
(…)

11- A avaliação indirecta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respectivos períodos.”

A alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º abrange, assim, uma realidade enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido em concreto por comparação com o rendimento declarado, sendo precisamente esta a situação dos autos. Este normativo, como vimos, dispõe que a avaliação indirecta da matéria colectável só pode efectuar-se em caso de existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

Por seu turno, decorre do artigo 89.º-A, n.º 3 do mesmo código que verificadas as situações previstas na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados.

Acrescentando o n.º 5 deste normativo que no caso da alínea f) do artigo 87.º, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, a diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

Da conjugação destas disposições legais resulta que, detectada pela Autoridade Tributária e Aduaneira uma divergência entre os valores declarados pelo sujeito passivo através da sua declaração Modelo 3 do IRS e um acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado, aquela encontra-se legitimada a presumir, através da avaliação indirecta, um rendimento resultante dessa diferença de valores.

Nestes casos, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas. Para o efeito, o contribuinte deve apresentar os respectivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados.

Vigora no nosso ordenamento jurídico, o princípio da declaração e da veracidade da escrita, segundo o qual se presumem verdadeiras as declarações do contribuinte. Significa, portanto, que nos casos em que a declaração do contribuinte estiver em conformidade com os elementos constantes da sua contabilidade e esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões, ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

Do lado do contribuinte compete-lhe a prova de que os valores declarados são reais e indispensáveis e que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado, quando, efectivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam susceptíveis de abalar a dita presunção da escrita.

Porém, é de ressalvar que, também neste âmbito, a AT não tem de provar que lhe é impossível aceder à verdadeira situação tributária do contribuinte por métodos directos uma vez que o legislador confere-lhe a faculdade de decidir directamente pela tributação por métodos indirectos, sem necessidade de qualquer outra justificação. Sem necessidade sequer da formulação de um juízo sobre a valia concreta do facto manifestado para desfazer a credibilidade da declaração do contribuinte (quando exista). Ora, tendo presente que a AT não tem de provar a falta de veracidade da declaração e/ou escrita ou documentação de suporte, de demonstrar a impossibilidade de aceder à verdadeira situação tributária do contribuinte por métodos directos, de encontrar e justificar um método de quantificação adequado para determinação da matéria colectável, resulta para si uma diminuição do seu esforço probatório e instrutório e, logo, uma maior eficiência no seu âmbito de actuação.

Ao invés, ao sujeito passivo é instituído um ónus bastante salientado, pois tem de comprovar a realidade dos rendimentos declarados, demonstrar que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada, no entanto não carece o contribuinte, para efeitos de ilidir a referida presunção, de demonstrar a forma como adquiriu esses capitais pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano.

Porém, a jurisprudência tem entendido que o alcance desta inversão tem de ser contra balançado com o princípio do inquisitório, não podendo, portanto, a AT eximir-se da sua função instrutória. Neste sentido, veja-se o decidido no Acórdão do TCA Sul, de 23-09-2008, cujo sumário se transcreve:

“I) Nas situações em que as manifestações de fortuna estejam em desproporção com os rendimentos declarados, a AT está legitimada a proceder à avaliação indirecta da matéria tributável (cfr. art. 87.º, alínea d), da LGT, alínea aditada pela referida Lei n.º 30 -G/2000), salvo se o contribuinte provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra (cfr. art. 89.º-A, n.º 3, da LGT).

II) -A prova exigida ao contribuinte é apenas quanto à fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, por forma a determinar-se as mesmas foram omitidas à declaração para efeitos de IRS.
III) -Tendo o Contribuinte feito prova de que mobilizou, no ano a que respeita a aquisição, capital mutuado que aplicou na aquisição do imóvel em causa, tal prova é suficiente para ilidir a presunção de evasão fiscal relativamente aos rendimentos declarados naquele ano.
IV) – Não é exigível ao Contribuinte, para efeitos de ilidir a referida presunção, a demonstração da forma como adquiriu esses capitais (a menos que estivesse demonstrado que os mesmos foram gerados no próprio ano), pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano.”
Tecidas estas considerações regressemos ao caso em concreto.

Tal como resulta do probatório a AT verificou no âmbito do levantamento do sigilo bancário de A... a existência de entradas de dinheiro no montante de 3.246.025,20€ quando, na declaração de rendimentos apresentada foi inscrito o valor de 518.866,60€, e justificados 736.772,09 €, encontrando-se por justificar a quantia de 2.509.253,11€. Tal valor por justificar determinou a aplicação do disposto no artigo 87.º n.º 1 al. f) da LGT e o recurso ao método indirecto de determinação da matéria tributável.
A evidência de um acréscimo de património em medida superior a um terço dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período, permite concluir pela objectiva divergência não justificada, entre o património evidenciado e o rendimento declarado, pelo que tem fundamento legal a realização da avaliação indirecta da matéria colectável em IRS do ano de 2012, nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT. Perante tal cenário resta concluir que a AT procedeu conforme as supra mencionadas disposições legais.
Importa agora saber se a Recorrente em representação legal do sujeito passivo A... conseguiu elidir a presunção em que se baseou a AT, ou seja, se demonstraram que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património verificado. Ora, vista a petição inicial, os elementos constantes do probatório, constata-se que a recorrente se limitou a fazer a sua interpretação do regime das manifestações de fortuna acima descrito, sem alegar e muito menos demonstrar o que lhe competia.

As únicas referências que são feitas no probatório a elementos levados pelo sujeito passivo ao procedimento estão previstas nas alíneas E) e I). Os cheques e ordens de transferência bancárias em nome de A... que foram remetidos à Direcção de Finanças de ... e o exercício do direito de audição pedindo o arquivamento do procedimento.

Os cheques e a lista de justificações foram devidamente analisadas pela AT que aceitou as justificações dadas, no entanto as mesmas apenas perfazem um total de €140.804,77, conforme se pode ver do teor do relatório cuja parte em analise aqui se volta a destacar:

“Confrontando o quadro apresentado pelo mandatário relativamente aos depósitos na ... com os extratos bancarias da conta do ... verificamos que nos seguintes dias: . 16-05-2012, na conta ..., houve a transferência da importância em causa (€ 46.500,00), estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 07-06-2012, na conta …, houve a transferência da importância em causa (€ 27.000,00) estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 07-08-2012, na conta ..., houve a transferência da importância em causa (€ 2.000,00) estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 19-10-2012, verifica-se que no mesmo dia houve transferências entre contas na mesma importância em causa (€ 35.000,00) estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 16-11-2012, verifica-se pelo extrato conta corrente da SP A na empresa "F... Lda" o pagamento da importância em causa (€1.732,94), estando deste modo justificado o valor da transferência em questão;

. 7-12 e 10-12-2012 o mandatário faz referência "irmã de A...", não menciona a que se deve tais transferência em causa (€1.200,00+€50,OO), apesar de não justificar a que titulo se deve tais transferências, aceita-se a importância em questão.

Relativamente ao quadro aos movimentos na conta do "Banco ... S.A", que o Mandatário do SP B refere ser depósitos respeitante aos vencimentos do SP A e SP B, apesar não ter sido enviado os respetivos recibos de vencimento, aceitam-se as importâncias em causa no valor de € 27 321,83.

Pelo exposto, não obstante os múltiplos registos de depósitos e transferências recebidas, o representante fiscal do SP A apenas justificou o valor de € 140.804,77 (113.482,94 + 27.321,83) correspondente aos seguintes depósitos:

“Imagem no original”

O valor total dos depósitos em euros ascende a € 3.246.025,20 (€ 2.698.359,07 + € 547.665,13), tendo sido aceite a justificação no valor de € 140.804,77, o total do valor dos depósitos não justificados é de € 3.105.220,43 (€ 3.246.25,20 + € 140.804,77).

Quanto ao exercício do direito de audição, compulsado o seu teor, verifica-se que do mesmo apenas constam afirmações de direito quanto à ilegalidade da avaliação de direito por falta de verificação dos fundamentos a que se refere a alínea f) do artigo 87º da LGT e a única alegação constante do articulado demonstrando a justificação dos valores em causa é a de que:

“O Estado angolano não permite transferências normais de capitais (…) e, Portugal, por falta de segurança de avultados valores monetários, ainda nos aconselha o deposito em contas bancárias. Os trabalhadores e os outros operadores terão de utilizar todos os meios para que os seus valores adquiridos em território angolano sejam pelos seus familiares residentes no território”

Ora, esta afirmação é demasiado vaga e insuficiente para demonstrar a origem do capital aqui em causa e fazer a devida correspondência.

Nada mais consta dos autos.

Cabia pois à Recorrente e ao seu representado, nos termos do n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, demonstrar cabalmente, não só através de uma alegação circunstanciada mas sobretudo documentada sobre a origem e o alegado destino das quantias pecuniárias existentes na sua conta bancária, ou seja, demonstrar o nexo causal entre a alegada fonte e o incremento patrimonial constatado pela AT. Efectivamente, como resulta do enquadramento acima efectuado deste regime de tributação e face aos elementos de prova carreados pela AT para o procedimento inspectivo, impunha-se que os Recorrentes apresentassem em Tribunal prova documental suficiente para contrariar a factualidade apurada, por forma a demonstrar que, afinal, fora outra a fonte das manifestações de fortuna e que o recorrente in casu não se encontrava obrigado a declará-las.
Com acima se deixou exposto, competia à Recorrente, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, o ónus da prova de que os valores declarados são reais e que declararam todas as situações a que estavam legalmente vinculados, prova essa que não fizeram.

Assim, e concluindo como na sentença, verifica-se por um lado que a AT enquadrou a situação em causa nestes autos, nos termos do n.º 5 do art.º 89.º-A e na alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º, ambos da LGT, resultante da divergência, muito superior a € 100.000,00, entre os rendimentos declarados pelo sujeito passivo e o acréscimo de património evidenciado nas suas contas bancárias, divergência essa que não foi devidamente justificada e, em consequência, tem fundamento legal a realização da avaliação indirecta da matéria colectável em IRS do ano de 2011 do Recorrente nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT, improcedendo assim as alegações e conclusões de recurso.

III. DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.
Lisboa, 10 de Novembro de 2016.