| Decisão Texto Integral: | A. O Relatório.
1. C...T..., Comércio Internacional, S.A., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - 2.º Juízo – na parte que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo o qual, por acórdão de 20.4.2005, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia para do mesmo conhecer, por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos vieram a ser remetidos, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1. Considera a recorrente que a provisão constituída para depreciação de existências no montante de Esc. 6.294.915$00, foi constituída em conformidade com as normas contabilísticas e fiscais aplicáveis e, por isso, é dedutível para efeitos fiscais, por ter cabimento nos anos 23°, 34°, e 36° do código do IRC.
2. A provisão em causa, foi constituída pela ora recorrente, para fazer face à depreciação ocorrida nas colecções adquiridas para revenda e não comercializadas e que segundo a sua experiência apenas são vendáveis com uma depreciação de 60% e, noutros casos, são pura e simplesmente
invendáveis, por se destinarem a permanecer no show room para serem exibidos aos clientes, embora absolutamente necessários à efectivação das encomendas e ao normal exercício da actividade da empresa recorrente.
3. Resultou dos autos que a ora recorrente é uma empresa que se dedica à comercialização para revenda de artigos de vestuário e acessórios de marcas internacionais de prestígio, que os artigos comercializados são fortemente condicionados pelas tendências da moda, com utilizações mutáveis e constantes quer de materiais quer de design, de colecção para colecção, sendo o consumidor alvo predominantemente de elevado poder de compra e, por consequência, dificilmente opta por modelos da estação anterior, sendo totalmente influenciado pelas tendências da moda produzida.
4. Tais características, apontam para uma rápida obsolescência dos stoks que existam no final de cada estação e ser do conhecimento geral que neste tipo de negócios é normal que as empresas tenham de adquirir necessariamente colecções de mostruário em cada estação de vendas para exposição por largo tempo e que, dada a vertiginosa rotatividade das colecções imposta pelos ditames da moda, haja uma permanente desvalorização das existências.
5. Na decisão recorrida sobrevalorizou-se fortemente o receio de ao se admitir a constituição da provisão em causa, se estaria a possibilitar "um adiamento crónico do pagamento do imposto" quando dos factos provados não se pode concluir isso.
6. Perante os factos dos autos e quando a própria decisão recorrida reconhece existir, na actividade específica da empresa recorrente, uma permanente desvalorização "dada a vertiginosa rotatividade das colecções, imposta pelos ditames da moda” a não aceitação da constituição da provisão traduz a
impossibilidade da dedução do custo que materializa em sede contabilística e fiscal essa mesma desvalorização, atingindo um efeito oposto ao prosseguido pela legislação aplicável, não reconhece um custo efectivo - a desvalorização da mercadoria - ao arrepio da tributação do lucro real e efectivo que é proclamado na Constituição e que se encontra vertido no artº 3°, nº1, alínea a) e, n° 2 artº 15°, nº1 alínea a) e artº 17° do CIRC.
7. Alegar-se como na decisão recorrida que as "provisões não se destinam a cobrir o risco normal do negócio, mas antes riscos especiais, a definir pela empresa que pode estar interessada em conseguir o seu empolamento", representa a deturpação do que se entende por provisão para depreciação de
existências, não correspondendo ao que a Lei entende sobre tal.
8. A definição do que é uma provisão encontra-se no Plano Oficial de contabilidade (POC) aprovado pelo DL 410/89 de 21 de Novembro e segundo ele, a constituição de uma provisão deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples
estimativa de um passivo certo, ou seja, o elemento fundamental que lhe subjaz é uma situação a que esteja associado risco, isto é, cujo desfecho final se possa traduzir numa diminuição do património liquido da empresa.
9. Não são pois, critérios de natureza subjectiva como seja riscos especiais ou riscos normais que determinam a essência das provisões. É, pois o risco, ou melhor, a quantificação do risco é que constitui o pilar fundamental do conceito de provisão.
10. A permanência de mercadorias após o fim da estação configura, sem margem para dúvidas, o risco de perda do seu valor dadas as características do negócio, e todas as situações associadas a risco devem, por força da Lei, ser objecto de provisão.
11. Devendo a sua constituição obedecer aos princípios da especialização e da prudência.
12. No caso dos autos a depreciação destas existências é manifesta e notória por força das correntes da moda e do segmento de mercado onde a empresa se insere. Por outro lado, os factos subsequentes ao exercício e constantes dos autos, não podem deixar de levar a concluir que esse juízo foi pela recorrente efectuado com cautela e sem empolamento artificioso dos custos, porquanto, em termos de valor, as existências objecto de provisão acabaram por ter um valor de realização inferior ao seu valor líquido (devendo, entender-se por valor líquido, para esse efeito, o custo de aquisição deduzido das provisões para depreciação de existências).
13. A provisão constituída está prevista no CIRC e o seu montante respeitou os limites nele estabelecidos, ficando aquém da diferença entre o custo de aquisição e o preço de mercado àquela data, como se verificou pelos factos supervenientes ao fecho do exercício em causa e constantes dos autos.
14. Da análise dos factos subsequentes a 1997, o valor realizável com aquelas mercadorias determinadas não atingiria sequer os 40% estimados pela recorrente, pois os factos subsequentes vieram demonstrar de forma absolutamente objectiva, uma perda efectiva de cerca de 78% do valor das
existências.
15. Assim os preços correntes de mercado foram de facto inferiores aos que a recorrente estimou, o que sustenta plenamente a adequação dos juízos de valor e a contenção da provisão para depreciação de existências nos limites fiscais do artº 36°, tendo obedecido a sua constituição aos limites quantitativos estabelecidos nesta disposição legal.
16. A natureza da provisão constituída não se prende com a cobertura de prejuízos incertos, conforme consta da decisão recorrida e que absorve o entendimento da Administração Tributária, mas antes com a expressão financeira dos riscos
associados a situações ou eventos ocorridos no exercício.
17. Quanto à provisão na sua base de cálculo incluir também o valor dos artigos de mostruário para fins promocionais não pode fundamentar, no entendimento da recorrente a consideração generalizada contida na decisão recorrida de que a sua admissão também poderia levar a um adiamento crónico do imposto.
18. Tais artigos, não se destinando a venda, constituem custos directos do exercício em que a estação se compreenda. E, quanto a estes, nenhuma duvida se pode colocar quanto à sua dedutibilidade fiscal pela totalidade do respectivo quantitativo, quando por força do procedimento adoptado, se veio apenas a deduzir 60% desse mesmo quantitativo.
19. De facto, os custos com os artigos de mostruário, sendo indispensáveis à venda dos ar1igos da estação, têm pleno cabimento na previsão da alínea b) do n° 1 do artº 23 do código de IRC, aspecto que não pode ser ignorado na decisão da Administração Tributária que visa determinar o quantitativo do lucro tributável, quando é consabido que esse quantitativo pretende ser a expressão do lucro real e efectivo da empresa.
20. A inclusão na base de cálculo da provisão dos artigos para mostruário teve como consequência um empolamento dos resultados da empresa recorrente, com a correspondente antecipação do imposto.
21. A não se entender assim, isto é, se não se aceitasse a dedução da provisão constituída na parte respeitante aos artigos para mostruário, teria, pelo menos, de se aceitar essa dedução enquanto "encargos de distribuição e venda, abrangendo os de. . . publicidade e colocação de mercadorias" a que alude a alínea b) do nº1 do artº 23° do Código IRC.
Termos em que e com o douto suprimento deve dar-se provimento ao recurso e, consequentemente, deve revogar-se a decisão recorrida,
como é de Direito e de inteira JUSTIÇA
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por tais mercadorias não serem destinadas a venda mas sim a mostruário, não sendo também de aceitar a constituição de provisões para mercadorias sem valor comercial por o seu custo ser atendido na data do abate.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a ora recorrente podia constituir provisão para depreciação de existências, sobre mercadorias destinadas não a serem revendidas, mas a constituir o seu mostruário.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A. A impugnante é uma empresa que se dedica à comercializaçAo de artigos de vestuário e acessórios para revenda de prestigiadas marcas intemacionais que representa no território nacional - Trussardi, Valentino, Les Copins, lceberg, Krizia, Biblos, entre outras (admissão por consenso).
B). Em resultado da análise interna da declaração de rendimentos da impugnante relativa ao exercício de 1997, foram efectuadas as seguintes correcções ao lucro tributável declarado:
"1.1 DONATIVOS
A empresa contabilizou indevidamente no exercício em questão um donativo à Associação Sol, no montante de 635.088$00, ao qual corresponde a guia de remessa n° 962925 de 31/12/96.
Assim, serão de aceitar como custo neste exercício donativos no montante de 3.620.393$00 pelo que será de acrescer ao quadro 17 da declaração mod. 22, 635.088$00, dado o sujeito passivo ter considerado donativos no montante de 4.363.446$00.
No que respeita à aplicação do n° 3 do artº 39-A é de considerar como custo o montante de 1.448.157$00 (3.620.393$00 x 40%) e não 1.745.378$00, pelo que será de deduzir à linha 36 do quadro 17 o montante de 297.221$00.
1.2
PROVISÕES PARA DEPRECIAÇÃO DE EXISTÊNCIAS
Constituiu provisões para depreciação de existências no montante de 6.294.915$00, justificando que as mercadorias provisionadas "dizem respeito a colecções de mostruário adquiridas em cada estação de vendas para que os clientes possam fazer as suas encomendas, não sendo assim vendáveis no mercado nacional. Apenas o sendo nalguns casos com uma depreciação de 60% e noutros são invendáveis dado que a colecção é permanente, mantendo-se no "show room" indeterminadamente". Não é de aceitar a constituição da provisão para depreciação de existências nestes termos, dado que nos termos do artº 35° do CIRC, a mesma visa a cobertura de prejuízos incertos de montantes igualmente incertos o que não se verifica nesta situação, por outro lado, a referida provisão não foi constituída de acordo com o estabelecido nos nºs 1 e 2 do referido artigo, uma vez que a sua constituição teve por base um cálculo percentual, pertencendo estes artigos a mostruários, não tendo a sua aquisição como objectivo a venda dos mesmos - Anexo II." (relatório de fls. 13 a 23 do processo administrativo tributário junto).
C). De todas as correcções efectuadas no montante de 7.227.224$00 o lucro tributável declarado de 30.242.976$00 passou para o lucro tributável corrigido de 37.470.200$00 (doc. de fls. 10 e 11 do PAT).
D). A Associação Sol emitiu uma declaração que consta do documento de fls. 106 cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido, onde se declara que recebeu da impugnante uma oferta de vestuário no valor de 399.833$00 no ano de 1997.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial nesta parte ora sob recurso, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que as provisões neste tipo de actividade em que existe uma permanente desvalorização das existências, constituindo esta um risco normal desta área de negócio, não eram admissíveis, sob pena de levar a um adiamento crónico do pagamento do imposto, e que as provisões se destinam a cobrir riscos especiais e não os riscos normais do negócio.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar que tinha direito a constituir tal provisão, e que a mesma se destina a cobrir os riscos próprios da sua actividade e que a não se entender assim, teria de se aceitar essa dedução como encargos de distribuição e venda, abrangendo os de publicidade e colocação de mercadorias (art.º 23.º n.º1 b) do CIRC).
Vejamos então.
"Provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão(1) ".
"Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.
Ao enunciarem-se neste artigo taxativamente as provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adopta-se para efeitos de determinação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.
Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos art.ºs 33.º a 35.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º1 do art.º 18.º, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.
...
O cálculo da provisão para depreciação de existências corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constante do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele. Entende-se, para efeitos fiscais, por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate bens adquiridos para a produção (matérias primas e subsidiárias) ou bens destinados a venda (mercadorias e produtos).
...
O n.º3 desta disposição estabelece que a provisão para depreciação de existências só poderá ser utilizada no exercício em que o prejuízo se torne efectivo. Este prejuízo só se efectiva no momento da venda, pelo que a utilização da provisão só se verificará para as mercadorias ou produtos vendidos por valores inferiores ao custo de aquisição ou de produção. No que respeita às matérias-primas e subsidiárias, uma vez que normalmente não se destinam a venda, a provisão não será utilizada, mas reposta ou reforçada se diminuir ou aumentar a desvalorização destes bens no fim do exercício em relação ao exercício anterior.
...(2)
O papel das contas de provisões é importantíssimo: permitem uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões - cfr. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável; Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), pág. 172.
Apesar de só no futuro se conhecer o montante exacto do possível prejuízo, a empresa, de acordo com o princípio da prudência, deverá já nesse exercício criar uma provisão com tal fim.
Estamos, assim, em face de perdas, muito embora actuais, não efectivadas ainda, mas que poderão concretizar-se em exercícios futuros.
A constituição de provisões tem como finalidade essencial incluir em custos ou perdas de certo exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar justificação documental para a respectiva movimentação – falta de justificação que a constituição da provisão vem justamente suprir.
Nesta conformidade, diremos que as contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e actuais, de provável processamento futuro, ou, sendo certa a sua ocorrência futura, apenas o seu montante é actualmente incerto(3).
Sob a epígrafe Regime das Provisões, dispõe a norma do art.º 33.º do CIRC, o seguinte elenco taxativo:
1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a)As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b)As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;
c)...
...
E a do art.º 35.º (Provisão para depreciação de existências):
1 – A provisão a que se refere a alínea b) do n.º1 do artigo 33.º corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.
3 – Esta provisão só poderá ser utilizada no exercício em que o prejuízo se torne efectivo.
Constituindo a provisão um custo do exercício (art.º 23.º alínea h), na redacção de então) e de constituição obrigatória para efeitos fiscais, como acima se disse, não pode a sua constituição fazer-se a belo prazer do contribuinte e desta forma permitir-se manipular os resultados do exercício, tendo a sua constituição de cingir-se também, a entre outras, às regras da especialização dos exercícios, como os demais custos, nos termos do disposto nos art.ºs 17.º e 18.º do CIRC.
Como bem invoca a recorrente, em nenhuma das normas do CIRC se encontra definido o conceito de provisão, tendo de nos de nos socorrer de contributos contidos em outros diplomas e códigos (cfr. art.º 11.º n.º2 da LGT), e desde logo, no POC aprovado pelo Dec-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, onde no seu ponto 2.9. se encontra delineado o conceito de provisão nos seguintes termos:
A sua constituição deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo.
Conceito a partir do qual, no parecer junto pela recorrente, da autoria do Dr. Nuno Pinto Fernandes, o leva a concluir, que ...o elemento fundamental que lhe subjaz é uma situação a que esteja associado risco, isto é, cujo desfecho final se pode traduzir numa diminuição do património líquido da empresa.
A ser assim como parece ser, que a provisão para depreciação de existências, para além da observância de outros critérios já aludidos, deve respeitar apenas a situações de risco de diminuição do património líquido da empresa no final do exercício, e que esta não possa ser constituída perante situações de um passivo certo (na sua delimitação negativa), então no caso, a contribuinte não poderia ter constituído tal provisão porque era de um passivo certo que se tratava, como resultava da declaração de rendimentos por si entregue relativa a tal exercício de 1997.
Na verdade, a ora recorrente como se consta do mapa das provisões cuja cópia consta a fls 23 do PA apenso, fez inscrever a título de provisão para depreciação de existências (artigo 35.º do CIRC), desse exercício, a quantia de 6.294.915$ (única verba em causa no presente recurso), tendo feito mencionar no seu verso, a matéria ora constante na alínea B) do probatório no seu ponto 1.2., “as mercadorias provisionadas dizem respeito a colecções de mostruário adquiridas em cada estação de vendas para que os clientes possam fazer as suas encomendas, não sendo assim vendáveis no mercado nacional. Apenas o sendo nalguns casos com uma depreciação de 60% e noutros são invendáveis dado que a colecção é permanente, mantendo-se no "show room" indeterminadamente”, cuja veracidade se presume nos termos do disposto no art.º 78.º do CPT então vigente e hoje do art.º 75.º da LGT, pela que a AT, perante tal factualidade e em análise à sua declaração de rendimentos, concluiu e bem, que perante a ausência de risco já que tais mercadorias eram invendáveis e mantinham-se no show room indeterminadamente, a sua aquisição originava um custo certo, e não incerto, e só perante este último caso é que a provisão pode ser constituída, o que a recorrente também parece entender na matéria da sua conclusão 8.ª.
A ora recorrente conclui de forma diversa na sua petição inicial de impugnação judicial porque, desde logo, no seu art.º 1.º começa por tratar esta questão de forma diversa, pretendendo que tais mercadorias tenham sido adquiridas para revenda, ou seja em contrário do que fez constar da sua declaração de rendimentos entregue, como antes se analisou, ainda que venha a assumir que não utilizou o tratamento contabilístico adequado, ou seja que tal verba, face à sua declaração de rendimentos não podia ser provisionada, ao mencionar: Tivesse a ora impugnante utilizado o tratamento contabilístico adequado que passaria pela sua consideração como custo promocional e como tal passível de ser aceite fiscalmente pela totalidade do seu valor (100%) e não pela percentagem de desvalorização aplicada no caso subjudice (50%) ...não existiria qualquer base de discussão e muito menos facto objecto de incidência fiscal – art.º 19.º da mesma petição.
A ser assim, então deveria a ora recorrente, em ordem a rectificar tal erro contabilístico, ter vindo a deduzir a pertinente reclamação graciosa para o director distrital de finanças dentro do prazo de 90 dias a contar do pagamento do IRC auto-liquidado, a qual constituía um pressuposto obrigatório para poder impugnar judicialmente tal matéria, se indeferida, nos termos do disposto no então art.º 151.º do CPT, pelo que se o não fez só de si própria se poderá lamentar.
Como bem refere o Exmo RMP, junto deste Tribunal no seu parecer, não é de aceitar nestes casos a constituição de provisão em que os artigos comprados não têm valor comercial, de revenda, porque nestes casos constituem directamente um custo na data do seu abate.
Também no referido parecer junto pela ora recorrente se concluiu por forma diversa da supra referida, mas por tal parecer repousar sobre factualidade diversa da supra aludida, ou seja que o custo de tais mercadorias sobre que foi constituída a provisão se destinavam a revenda, “artigos de revenda” – cfr. fls 184 dos autos – o que como vimos não corresponde à realidade relevante emanada da declaração de rendimentos da contribuinte oportunamente entregue.
Na matéria da sua conclusão 21. parece pretender agora a recorrente que o Tribunal subsuma tal montante de provisão a uma outra norma como custo, o da alínea b) do n.º1 do art.º 23.º do CIRC, como “encargos de distribuição e venda, abrangendo os de ...publicidade e colocação de mercadorias”, quando, como se sabe, nos termos do disposto no art.º 6.º do então ETAF, tais recursos, onde se inclui a impugnação judicial, são de mera legalidade, tendo por objecto a declaração de invalidade ou anulação dos actos recorridos, não lhe cabendo ajuizar se tal montante pode ou não constituir um custo ao abrigo de qualquer uma outra norma, mas sim se a liquidação adicional de IRC efectuada pela AT com base na desconsideração de tal montante da provisão como custo se encontra eivada de qualquer vício que a afecte na sua validade, conducente à declaração da sua nulidade ou à sua anulação, ou se, pelo contrário, foi legal.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, ainda que por fundamentação não totalmente coincidente.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa, 06/12/2005
(1) In acórdão deste Tribunal de 29.1.2002, recurso n.º 5939.01.
(2) In Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, págs. 176 e 180.
(3) Cfr. neste sentido o acórdão do então TCA de 29.1.2002, publicado na CTF n.º 405, pág. 236 e segs. |
