II- Uma vez demonstrados esses indícios, compete ao sujeito passivo provar a efetiva realização das operações subjacentes às faturas, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.

III- Não logrando o contribuinte demonstrar a materialidade das operações faturadas, designadamente através de elementos probatórios idóneos que evidenciem a prestação efetiva dos serviços ou o fornecimento dos bens, é legal a recusa do correspondente direito à dedução do IVA.

I. Relatório

A..., SA, inconformada com a sentença proferida em 2019-04-23 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu tendo por objeto as liquidações adicionais de IVA e correspondente liquidação de juros compensatórios, relativas ao exercício de 2003, respetivamente no montante de EUR 37.475,19 e EUR 6.192,19, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

VI - CONCLUSÕES

139. Considerando a matéria de facto dada como provada pelo tribunal recorrido, e aquela que se requer que seja adicional ao probatório, de acordo com a melhor interpretação que deve ser feita dos preceitos legais aplicáveis, a ora Recorrente considera que deve ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por outra que considere procedente a impugnação judicial contra as liquidações de IVA relativas ao ano de 2003 e respetivos juros compensatórios, pelas razões que abaixo se explicita melhor, assim concluindo:

A. O presente recurso é interposto da douta sentença de fls. _ do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida no processo de impugnação judicial n.º 413/08.0BESNT, relativo ao ato de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) referente ao exercício de 2003, a qual decidiu, salvo o devido respeito, mal, no sentido da improcedência da impugnação judicial por considerar que: «[o]ra, a factualidade constante do probatório, apreciada à luz das regras da experiência, fundamenta materialmente a actuação da Administração Tributária, pois baseando-se nela logrou provar o bem fundado da formação da sua convicção quanto à simulação das operações subjacentes às facturas em causa no processo, assente na declaração os gerentes das sociedades que alegadamente teriam emitido as facturas em causa, e que afirmaram que não prestaram os serviços em causa, assente nos vários indícios recolhidos pela AT que colocaram em causa a materialidade das facturas identificadas nas alíneas H) a Q) dos factos assentes, passando a competir à Impugnante a demonstração de que esses serviços foram, de facto efectuados, de forma a justificar o direito à dedução do IVA.»

B. Salvo o devido respeito, que é muito, pela posição defendida pela Mma Juiz a quo, entende a Recorrente que, a decisão recorrida se encontra inquinada de erro de julgamento, por ter considerado que a Autoridade Tributária apresentou indícios suficientes para abalar a veracidade das declarações do contribuinte, quando tais indícios não se apresentam, segundo entende a Recorrente, como sérios, seguros e consistentes, face aos contraindícios apresentados por esta e à prova documental àquela que foi produzida em sede de inquirição de testemunhas.

Vejamos,

C. Especificou a Mma Juiz a quo, os factos que constam a fls. 2 a 16 da douta sentença recorrida, como provados e com relevância para a decisão da causa, os quais se mostram insuficientes, face à prova testemunhal produzida nos presentes autos.

D. Com efeito, entende a Recorrente que face à prova produzida nos presentes autos, a qual revelou «(...) deter conhecimento dírecto sobre a actividade em geral da empresa, nomeadamente quanto aos seus clientes e obras realízadas, tendo revelada conhecimento da existência do Senhor B..., e declarando que todos os trabalhos efectuados por este senhor eram pagos em dinheiro por sua exigência», poderia e devia a Mma Juiz a quo ter dado como provado os factos enunciados no ponto 41.º das Alegações do presente Recurso, os quais, se tomados em consideração e particularizados devidamente, teriam levado a uma decisão no sentido oposto da que foi proferida, tudo de acordo com a melhor interpretação do artigo 74.º da LGT.

E. Não o tendo feito, provocou na douta sentença recorrida, uma insuficiência manifesta de matéria de facto dada como provada, a qual teve consequências nefastas para efeitos de aplicação do direito aos factos, acarretando um erro de julgamento que se aqui se invoca.

F. Porquanto, considerou que a AT havia demonstrado indícios suficientes que a aqui Recorrente contabilizou na sua escrita faturas que não correspondiam a operações reais, sem embargo de ter dado como provado os serviços prestados pela aqui Recorrente às suas clientes - alínea F) e G) dos factos dados como provados - relativamente aos quais foram emitidas 52 faturas com referência aos serviços de calçada, passeios e pavimentos, e 24 faturas relacionadas com iluminações de natal; dispondo de apenas de 13 funcionários para desempenhar tais serviços, - alínea E) dos factos dados como provados-;

G. Com efeito, apenas negou, a Mma Juiz a quo que, na sua base tenham estado os serviços titulados pelas faturas emitidas pelas sociedades identificadas em 30. supra- suspeitas de emitir faturas falsas-. E fê-lo, porque não apreciou devidamente toda a prova produzida em sede de audiência de discussão e julgamento, designadamente a prova testemunhal apresentada pela Impugnante/aqui Recorrente da qual resulta a efetividade dos serviços prestado pelo Sr. B... e os respetivos pagamentos em numerário.

H. Sempre se perguntará com prudência: se face à investigação que a AT levou a cabo, e que permitiu concluir, por um lado, que os serviços prestados pela empresa Recorrente às suas clientes foram efetivamente realizados, e por outro, conforme foi demonstrado, quer no relatório de inspeção, quer no âmbito do presente processo judicial, que a empresa Recorrente tinha poucos trabalhadores (13) ao seu dispor, - alínea E) da matéria de facto dada como provada - sendo necessário, para a conclusão dos trabalhos que lhe são adjudicados, recorrer ao serviço de subempreiteiros para a realização desses serviços, se não foram as empresas emissoras das faturas consideradas como falsas, que a Recorrente contabilizou na sua escrita, a prestar o serviço, quem foi, então?

I. Caso fosse qualquer outra empresa não teria a Recorrente, como faria um homem médio, pedido a essa empresa as faturas correspondentes aos serviços prestados - por forma a apresentá-las como custo (à semelhança do que fez com as faturas em causa) - e contabilizado na sua escrita?

J. Isto, porque foram muitos os trabalhos que foram adjudicados à aqui Recorrente pelas suas clientes - Juntas de Freguesia - conforme resulta provado nos autos - os quais só com 13 funcionários esta não os teria logrado executar e concluir em tempo útil, só os conseguiu, na verdade, terminar e concluir, com a subcontratação que fez dos serviços e fornecimento de materiais ao Sr. B..., sem embargo, das particularidades deste - conforme resulta da prova a acrescer aos autos indicada em 41.2 das Alegações do presente recurso.

K. Particularidades estas do Senhor B... que foram comprovadas através do depoimento das testemunhas inquiridas, - conforme resulta da douta sentença (Vide pág. 16) - as quais não só confirmaram que este senhor havia prestado serviços de empreitada à Recorrente, como exigia que o pagamento dos mesmos fosse em numerário.

L. Mais, questiona a Recorrente, se este facto - conclusão atempada dos diversos trabalhos que lhe foram adjudicados pelas suas clientes e a falta de mão de obra sua para o efeito, a que acresce a necessidade de subcontratar mais mão de obra e materiais - não é suficiente para deitar por terra os indícios “sérios, consistentes e seguros” da AT?

M. Ora, a verdade é que, segundo entende a Recorrente, tais indícios foram abalados e desacreditados, deixando de ter as características exigidas por Lei - da seriedade, consistência e segurança-, quanto ao ónus de prova previsto no artigo 74.º da LGT, sendo que, desta feita, tal descredibilidade obviaria a que os factos apurados pela AT se pudessem dar como provados, e consequentemente, que o ónus de prova relativamente aos mesmos invertesse para a Recorrente.

N. No caso em apreço, salvo o devido respeito, entende a Recorrente que os indícios encontrados pela AT, não preenchem os requisitos suficientes, necessários e bastantes para serem considerados como “sérios, consistentes e seguros” passíveis de desacreditar as declarações da aqui Recorrente, nomeadamente, que os serviços e bens mencionados na faturas emitida pelas sociedades identificadas em 30. supra não foram prestados e adquiridos por esta às emitentes de tais documentos.

O. Com efeito, nos autos e nos indícios apresentados pela AT não há um qualquer indício de simulação. Entre a matéria assente na sentença recorrida, não é possível descortinar um único indício que aponte para um qualquer acordo entre a Recorrente e B... e/ou as sociedades identificadas em 30. supra, com vista a enganar a Administração Fiscal, aparentando a efetiva prestação de serviços entre si, que na prática nunca terão ocorrido. O que poderá haver - e isso sim - são indícios de que o Sr. B... poderá ter faturado serviços e bens em nome daquelas sociedades, sem cumprir com as suas obrigações fiscais, comerciais ou laborais. Mas isso, como é obvio, não é simulação. E isso, como também é óbvio, não poderá, sem mais, constituir fundamento para não aceitar a dedução de IVA de faturas correspondentes à aquisição de serviços e bens, que lhe eram efetivamente prestados/ vendidos por aquelas sociedades.

P. Num Estado de Direito não cabe - ou não cabia em 2003 - a cada contribuinte que pede e recebe uma fatura questionar a sua regularidade, quer fiscal quer mesmo comercial. Nesses termos, e existindo elementos que permitem concluir pela efetiva realização das operações reais, e que foram objeto do respetivo pagamento, não pode ser a administração tributária a concluir pelo contrário.

Q. Nesta sequência, é manifesto que os indícios sérios invocados pela AT relativamente à aqui Recorrente são inexistentes ou encontram-se abalados e desvirtuados.

R. Em 2003, a principal preocupação da Recorrente era a execução e conclusão dos trabalhos que lhe eram adjudicados pelos seus principais clientes -Juntas de freguesia - que, por vezes, facultavam prazos muito curtos de execução dos trabalhos, assim, e não obstante, algumas particularidades do Sr. B... (por exemplo o facto de insistir e querer os pagamentos dos serviços em numerário, entre outras), a verdade, é que este sempre disponibilizou, em todas as operações, o material e a mão de obra necessário e suficiente para que a Recorrente concluísse os trabalhos adjudicado pelos seus clientes atempadamente, facturasse e pagasse IRC.

S. Na verdade, dos autos constam contraindícios que foram totalmente desconsiderados pela Mma Juiz a quo, os quais se bastam com a conclusão dos trabalhos adjudicados pela Recorrente às suas Clientes; o n.2 limitado de trabalhadores que a Recorrente tinha à sua disposição para fazer face às solicitações das suas clientes-Juntas de freguesia- cujos trabalhos tinham de ser realizados em curto prazo, que o Sr. B... havia prestado serviços à Recorrente e que este exigia que os seus pagamento fossem efetuados em numerário Contraindícios estes que foram levados ao conhecimento da Mma Juiz a quo e da AT, os quais se tivessem sido considerados teriam levado, com certeza a um desfecho diferente nos presentes autos, em conformidade com a jurisprudência dos nossos tribunais superiores acima indicados (Vide pontos 99 a 102 das alegações do presente recurso).

T. Sem cuidar de fazer uma enunciação exaustiva da jurisprudência, decisões subsequentes vieram ainda confirmar esta orientação correta dos nossos julgadores, que aqui não pode deixar de ser seguida.

U. Salvo o devido respeito, que é muito, constata a aqui Recorrente que a sentença recorrida fez uma aplicação insuficiente e errónea do direito, em virtude de não ter tido em consideração todos os contraindícios apresentados pela Recorrente que criaram dúvida e ambiguidade à seriedade, consistência e segurança aos indícios encontrados pela AT, sendo que a manutenção da posição aqui defendida, está em clara violação do disposto nos artigos 19.º, 20.º e 21.º todos do CIVA, o que não se pode manter.

V. Ademais, a interpretação do artigo 74.º da LGT mais justa, correta e assertiva deverá ser no sentido de que havendo contraindícios coerentes que abalem os indícios apresentados pela AT, estes deixam de ter a força necessária para que o ónus de prova, previsto naquela norma, passe para o contribuinte.

W. Assim sendo, crê a Recorrente que a sentença recorrida, para além de enfermar de uma incorreta apreciação da matéria de facto, assenta, assim, numa errada aplicação do direito aos factos, violando o disposto nos artigos 19.º, 20.º e 21.º todos do Código do IVA, e o artigo 74.º da LGT.

X. Outro aspeto, em que a sentença recorrida claudicou, em manifesto erro de julgamento, prende-se com a questão da dedutibilidade do IVA. Na verdade, o IVA é um imposto plurifásico que atinge tendencialmente todo o ato de consumo, sendo o direito à dedução um elemento essencial do seu funcionamento, devendo garantir a sua principal característica- a neutralidade.

Y. Ora, o mecanismo do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante, retirando o efeito cumulativo e a tributação em cascata que caracterizavam sistemas anteriores de tributação do consumo. Na verdade, é esta abrangência comunitária com influência no direito nacional que a Mma Juiz a quo não teve em consideração na douta sentença que proferiu, e que a levou por um caminho contraditório de aplicação do Direito, com um desfecho inevitável de erro de julgamento.

Z. Ora, no caso em apreço, os custos que a Recorrente teve e que se encontram registados nas faturas emitidas pelas sociedades identificadas em 30. supra deveriam ter sido tidos em consideração para efeitos de dedução do imposto por si suportado, porquanto estamos perante a realização de operações tributadas que conferem direito à dedução nos termos da Diretiva do IVA (2.º parágrafo, do n.º 2 do artigo l.º DIVA) e do disposto no artigo 19.º do CIVA, devendo essa dedução ser tida em consideração para efeitos do imposto a pagar.

AA. Na verdade, e quanto a este direito à dedução, entende a Recorrente ser de referir que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem vindo a considerar que o mesmo faz parte integrante o mecanismo próprio do imposto, o qual, à partida, não pode ser limitado, referindo, a título de exemplo, o Acórdão de 6 de julho de 1995, ..., C-62/93 que «toda e qualquer limitação do direito à dedução tem incidência ao nível da carga fiscal e deve aplicar-se de modo semelhante em todos os Estados-Membros. Em consequência, só são permitidas derrogações nos casos expressamente previstos pela Diretiva.»

BB. No entanto, caso o direito à dedução seja limitado, tal limitação deve respeitar o princípio da proporcionalidade e da igualdade - cfr. a título de exemplo, o Acórdão do TJUE de 11 de julho de 1989, ..., C-265/87, n.º 21 -.

CC. Ora, no caso em apreço, a Mma Juiz a quo limitou o direito à dedução do IVA, mantendo a liquidação sindicada na ordem jurídica, por ter considerado que os documentos que poderiam justificar os custos tidos pela Recorrente e o IVA suportado eram faturas falsas.

DD. Na verdade, a alegada falsidade das faturas emitidas pelas sociedades identificadas em 30. supra é, única e exclusivamente, baseada em fatores externos à Recorrente, e ao modo como esta procedeu aos seus pagamentos- que foram devidamente justificados, nos presentes autos, e que se prendem com as exigências de B..., as quais aliás foram comprovadas em sede de audiência de discussão e julgamento, através do depoimentos das testemunhas arroladas pela Recorrente.

EE. Não obstante, a inspeção tributária ter constatado várias irregularidades nas sociedades que as emitiram, a verdade é que, tais sociedades prestaram os serviços e forneceram bens à aqui Recorrente, tais operações encontram-se documentadas-em faturas- pelo que, devem as mesmas ser consideradas sujeito passivo de IVA, ao abrigo do disposto nos artigos 3.º e 4.º do Código do IVA.

FF. Ora, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, «o direito de os sujeitos passivos deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou já pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União (Acórdão de 21 de março de 2018, ..., C-533/16, EU:C:2018:204, n.º 37 e jurisprudência referida).

GG. «o regime das deduções visa liberar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante/ consequentemente a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os objetivos ou os resultados dessas atividades, desde que elas próprias estejam, em princípio, sujeitas a IVA (Acórdão de 21 de março de 2018, ..., C-533/1).

HH. «29. No que se refere às condições materiais exigidas para a constituição do direito a dedução, o Tribunal declarou [Despacho de 12 de janeiro de 2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, n.o 28); acórdãos de 15 de setembro de 2016, ... (C-518/14, EU:C:2016:691, n.o 28); de 15 de setembro de 2016, ... (C-516/14, EU:C:2016:690, n.º 40); e de 22 de junho de 2016, AA (C-267/15, EU:C:2016:466, n.º 34). V., neste sentido, acórdão de 22 de outubro de 2015, ... (C-277/14, EU:C:2015:719, n.º 28 e jurisprudência aí referida).] que resulta do artigo 168.º, alínea a), da Diretiva IVA que os bens ou serviços invocados para basear esse direito devem ser utilizados a jusante pelo sujeito passivo, para os fins das suas operações tributados, e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo. 30. Uma vez que o artigo 168.º da Diretiva IVA não impõe nenhuma outra condição no que se refere à utilização pela pessoa que recebe os bens ou os serviços em causa, há que concluir que, se as duas condições enunciadas no número anterior estiverem preenchidas, um sujeito passivo tem, em princípio, direito à dedução do IVA pago a montante. 31. Esta jurisprudência aponta no sentido de que apenas é determinante o facto de a prestação ser realizada entre dois sujeitos passivos e de que o adquirente utiliza a prestação recebida para realizar operações tributáveis. O Tribunal de Justiça parece considerar que a existência de uma fatura correta é uma mera formalidade. Contudo, nessa jurisprudência, o Tribunal de Justiça pronunciou-se sempre apenas sobre a constituição do direito à dedução quanto ao seu fundamento, porque, desde o início, não estava em discussão o montante da dívida fiscal e o montante da dedução do imposto.” (Acórdão do TJUE de 12 de abril de 2018, processo C-8/17). (negrito nosso).

II. Na verdade, as condições que a jurisprudência comunitária impõe para que se possa se deduzir IVA, são:

d) que a operação seja efetuada entre sujeitos passivos - tal como o foram no âmbito do presente processo,

e) que as despesas/custos a deduzir sejam atinentes ao período temporal em que é possível exercer tal direito;

f) e que as despesas/encargos se relacionem com o desenvolvimento de uma atividade económica, e os custos apresentados pela Recorrente para efeitos de dedução do IVA, nos presentes autos, cumprem todos esses requisitos, pelo que não é legítima a sua recusa, para tal efeito.

JJ. Assim sendo, tendo a Mma Juiz a quo recusado o direito à dedução, claudicou a mesma na aplicação do direito e consequentemente violou o princípio da neutralidade do IVA que exige que a dedução deste imposto a montante se prenda com o cumprimento dos requisitos materiais, que se verificam no caso em apreço.

KK. Deste modo, considerando que, para efeitos de dedução do IVA, foram respeitadas as condições previstas no direito comunitário que se reflete no direito nacional, no sentido de que «apenas é determinante o facto de a prestação ser realizada entre dois sujeitos passivos e de que o adquirente utilizo o prestação recebido poro realizar operações tributáveis.», não obstante, o preenchimento das demais condições, é manifesto que deveria ter sido deduzido o IVA suportado por si, e consequentemente, anulada a liquidação sindicada.

LL. Segundo entende firmemente a ora Recorrente, deverá ser este último entendimento que deverá ser sancionado por este Venerando Tribunal, e em consequência ser a sentença revogada em conformidade.

Termina pedindo:

Em face do exposto, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que decida no sentido da procedência total da impugnação judicial apresentada contra as liquidações de IVA referentes ao ano de 2003, e a sua, consequente, anulação, por ilegais.

***

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

***

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

***

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.1. DE FACTO

Compulsados os autos e analisada a prova documental e testemunhal encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:

A). A Impugnante tem como objecto social a indústria de construção civil e obras públicas, importação, exportação de comercialização de máquinas, ferramentas e produtos necessários à prossecução dos trabalhos, bem como as actividades acessórias à construção civil e obras públicas [cf. cópia de certidão do registo comercial a fls. 960 do PAT em apenso, prova testemunhal].

B). A Impugnante está enquadrada em sede de IRC no regime geral de tributação, e em sede de IVA está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral [cf. relatório a fls. 935 e 936 do PAT em apenso].

C). A Impugnante realizava um conjunto de serviços para as juntas de freguesia, onde se incluía a reparação e manutenção das infra-estruturas das redes públicas, dividindo a sua actividade em dois ramos principais: i) “calçada”, onde se incluíam os serviços relativos a arranjos de passeios e ruas, e ii) iluminações natalícias, relacionados a iluminações de Natal [prova testemunhal].

D). Nas declarações de rendimentos de IRC – Modelo 22, relativa aos exercícios de 2002 a 2006, o sujeito passivo declarou os seguintes valores:

[cf. cópia do relatório de inspecção a fls. 938 do PAT em apenso].

E). No ano de 2003, a Impugnante detinha cerca de 13 trabalhadores [cf. cópia dos mapas remetidos à segurança social referentes ao ano de 2003, a fls. 184 a 223 dos autos, e prova testemunhal].

F). Foram 12 as entidades para as quais a Impugnante, no exercício de 2003, prestou serviços de calçadas, passeios e pavimentos, que envolveram a emissão de 52 facturas, num volume de negócios de €416.984,06, acrescido de IVA no montante de €29.147,81, num total de €446.131,87, correspondente aos seguintes valores:

[cf. cópia das facturas, correspondência trocada entre a Impugnante e os clientes, orçamentos a fls. 236 a 698 dos autos, e prova testemunhal].

G). Foram 20 as entidades para as quais a Impugnante, no exercício de 2003, prestou serviços relacionados com iluminações de natal, envolvendo a emissão de 24 facturas, num volume de negócios de €524.410,02, acrescido de IVA no montante de €99.637,91, num total de €624.047,93, correspondente aos seguintes valores:

[cf. cópia das facturas, correspondência trocada entre a Impugnante e os clientes, orçamentos a fls. 712 a 921 dos autos, e prova testemunhal].

H). Com data de 30.06.2003, foi emitida factura n.º …/03, com cabeçalho de C..., nif ..., a favor da Impugnante, no valor de €17.602,80, acrescido de €3.344,53, no valor total de €20.957,33 [cf. fls. 703 dos autos].

I). Com data de 30.06.2003, foi emitida factura n.º …./03, com cabeçalho da sociedade E... – ..., Lda., nipc ..., a favor da Impugnante, no valor de €16.214,00, acrescido de €3.080,66, no valor total de €19.295,14 [cf. fls. 708 dos autos].

J). Com data de 30.07.2003, foi emitida factura n.º …/03, com cabeçalho de C..., nif ..., a favor da Impugnante, no valor de €24.404,80, acrescido de €4.636,91, no valor total de €29.041,71 [cf. fls. 704 dos autos].

K). Com data de 30.07.2003, foi emitida factura n.º …/03, com cabeçalho da sociedade N..., Lda, nipc ..., a favor da Impugnante, no valor de €27.465,20, acrescido de €5.218,39, no valor total de €32.683,59, com descrição “tuvenan/areia do rio/cimento/brita/lajetas de cimento/lancil de cimentos/tábuas de solho” [cf. fls. 232 dos autos].

L). Com data de 29.08.2003, foi emitida factura n.º …../03, com cabeçalho da sociedade E... – ..., Lda., nipc ..., a favor da Impugnante, no valor de €25.790,00, acrescido de €4.900,10, no valor total de €30.690,10 [cf. fls. 709 dos autos].

M). Com data de 29.08.2003, foi emitida factura n.º …./03, com cabeçalho da sociedade H..., Lda., nipc ..., a favor da Impugnante, no valor de €42.010,00, acrescido de €7.981,90, no valor total de €49.991,90, com descrição “pedra vidraça p/ calçada” [cf. fls. 230 dos autos].

N). Com data de 29.08.2003, foi emitida factura n.º …./03, com cabeçalho da sociedade N..., Lda, nipc ..., a favor da Impugnante, no valor de €14.551,05, acrescido de €2.764,70, no valor total de €17.315,75, com descrição “pedra vidraça p/ calçada/ tábuas de solho/barrotes de madeira” [cf. fls. 231 dos autos].

O). Com data de 31.10.2003, foi emitida factura n.º …./03, com cabeçalho da sociedade G..., nipc ..., a favor da Impugnante, no valor de €12.700,00, acrescido de €2.413,00, no valor total de €15.113,00 [cf. fls. 705 dos autos].

P). Com data de 29.11.2003, foi emitida factura n.º …./03, com cabeçalho da sociedade G..., nipc ..., a favor da Impugnante, no valor de €12.700,00, acrescido de €2.413,00, no valor total de €15.113,00 [cf. fls. 707 dos autos].

Q). Com data de 31.12.2003, foi emitida factura n.º ..., com cabeçalho da sociedade G..., nipc ..., a favor da Impugnante, no valor de €16.500,00, acrescido de €3.135,00, no valor total de €19.635,00 [cf. fls. 707 dos autos].

R). A coberto da ordem de serviço n.º OI..., de 15.02.2007, com despacho de 26.02.2007, foi despoletada uma acção de inspecção externa à Impugnante, em sede de IRC e IVA, referente ao exercício de 2003 [cf. fls. 1285 do PAT em apenso].

S). A ordem de serviço identificada no ponto anterior teve origem na comunicação recebida da Polícia Judiciária de Leiria - Departamento de Investigação Criminal de Leiria, referente ao processo de inquérito n.º ... (Secção …), tendo como assunto “Remessa de certidões para eventual que vem dar conhecimento da investigação da “prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas falsas, por um grupo organizado de indivíduos” dos quais constam, entre outras, as firmas H... - Limpeza e Manutenção Geral, Lda., NIPC: ..., N..., Lda., NIPC: ... e G..., Lda., NIPC: ..., bem como a empresa E..., NIPC: ... e pelo empresário B..., NIF: ..., também sócio e/ou responsável por todas as empresas referidas; estas empresas foram identificadas como não declarantes e foram indiciadas como emitentes de facturação falsa [cf. relatório de inspecção a fls. 935 do PAT em apenso].

T). No processo de inquérito identificado no ponto anterior, identificou-se que “[as entidades em causa não possuem estruturas capazes de proporcionar os serviços em causa, nomeadamente, funcionários inscritos, veículos suficientes, armazéns de material e, em alguns casos, sequer sede efectiva e números telefónicos activos. Mais se adianta que as facturas encontradas na sua posse (emitentes) não estavam organizadas contabilisticamente (ou seja, não tinham contabilidade) ou sequer apresentavam sequência numérica, repetindose por vezes o mesmo número em diversas transacções. Salienta-se que, da análise dos computadores apreendidos aos emitentes, resultou que as facturas foram emitidas em documentos de Excel e/ou “Publisher”, ou seja, em Qualquer caso não eram utilizados programas de facturação. Aliás, os originais de tais documentos foram recolhidos soltos, nos mais diversos locais, nomeadamente, domicílio dos sócios da firma, no interior dos seus veículos e escritórios sede de outras firmas.” [cf. relatório de inspecção a fls. 935 do PAT em apenso].

U). A ora Impugnante foi notificada por carta aviso da realização de uma acção de inspecção, relativamente a IRC e IVA do ano de 2003 [cf. fls. 1471 do PAT em apenso].

V). A 27.04.2007 o Presidente do Conselho de Administração da Impugnante assinou a ordem de serviço, tendo assinado a nota de diligência a 22.11.2007 [cf. fls. 1471 do PAT em apenso].

W). A 22.11.2007 foi o Administrador da Impugnante notificado do teor do ofício n.º 096167, de 22.11.2007, da Direcção de Finanças de Lisboa, para exercer, querendo, o direito de audição prévia, relativamente ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção [cf. cópia da certidão de notificação a fls. 1455 a 1457 do PAT em apenso].

X). A 03.12.2007 foi pela Impugnante exercido o direito de audição prévia [cf. cópia do requerimento a fls. 1217 a 1230 do PAT em apenso].

Y). Em sede do procedimento de inspecção identificado no ponto anterior, em 07.12.2007 foi elaborado o relatório de inspecção do qual consta, nomeadamente, o seguinte:

“(…)

3. Análise Documental (…)

3.1 – Das operações registadas na contabilidade referentes aos fornecedores H...,

Lda., N..., Lda., E..., Lda., G... e B... Constatamos que:

1. As facturas buscadas pela Policia Judiciária, todas elas se encontravam evidenciadas na contabilidade do sujeito passivo (mapa inicial com alguns erros e duplicação de numeração entre empresas, entretanto rectificado).

2. As facturas emitidas pelas entidades atrás referidas (excepto G...) foram registadas contabilisticamente, no Diário de Compras, conforme descrição no quadro seguinte:

3. As facturas emitidas pela G... foram registadas contabilisticamente, no Diário de Operações Diversas, conforme descrição no quadro seguinte:

4. Da analise efectuada aos extractos de conta das entidades atrás referidas, constatamos que:

- Encontram-se saldadas as contas do empresário ... - C... e das empresas ... - H..., ... - N... e ... - E.... - A conta n.º ... - G..., apresentava um saldo credor, no montante de 49.861,00€, exactamente igual ao valor global das facturas.

- A factura n.º …./03, não conferiu direito à dedução, segundo o TOC, por ter chegado à contabilidade já depois de enviada a declaração periódica do mês de Novembro.

5. Da análise aos meios monetários, nas contas de fornecedores que foram debitadas pelos pagamentos, constata-se que:

- O documento comprovativo do pagamento é o recibo, os débitos efectuado foram-no por crédito da conta n.º ... - Outros Devedores e Credores - L....

- A contabilidade não espelha o declarado pelo administrador Sr. L..., quando afirma que efectuou “... pagamentos parcelares em dinheiro a pedido do Sr. B... ...”, uma vez que só regista um único pagamento e pelo valor global (valor da factura = valor do recibo).

3.2 – Notificação Pessoal Versus Declarações reduzidas a Termo (…) 3.2.1 - Declarações do Administrador-L... Com efeito e em resposta à N/ notificação de 27 de Abril ouvimos em declarações reduzidas a Termo o Administrador Sr. L..., cujo teor se transcreve parcialmente (e não dispensa a leitura integral): Anexo 3

Em resposta às nossa notificação o administrador respondeu que:

1) “...A J..., mantinha relações comerciais com as empresas referidas, as quais emitiam facturas. Quem as representava era, unicamente, o Sr. B... (...) o Sr. B... ficou conhecido da firma por intermédio de um encarregado que já não trabalha para nós, o Sr. Q.... (...) era o Sr. R..., o nosso encarregado que contactava directamente com o Sr. B... sempre que havia necessidade de algum tipo de trabalho. O Sr. B... prestava uma grande variedade de serviços: cofragens, pintura, arranjo de calçadas, jardinagem, etc.”

2) “Sempre que o nosso pessoal não era suficiente recorríamos ao Sr. B..., o qual fazia os trabalhos com celeridade e qualidade, arranjando sempre o pessoal e o material necessário para a efectivação dos mesmos, dai recorrermos aos serviços dele.

Nunca foram feitos contratos escritos, nem com o Sr. B..., nem com nenhuma das empresas representadas por ele”;

3) “(...) inicialmente, 2001/2002, eram emitidos cheques da conta da J..., S.A à ordem das empresas, com o valor das facturas. Posteriormente, por exigência do Sr. B..., porque este tinha muita relutância em aceitar cheques a si emitidos, os trabalhos iam-lhe sendo pagos, em tranches, conforme os valores por si exigidos, caso contrário ele dizia que iria retirar os trabalhadores das obras (o que impossibilitaria o cumprimento dos prazos contratados (...)no fim dos trabalhos estarem executados, este emitia as facturas. Em relação à forma de pagamento, o Sr. B... exigia que eles fossem em dinheiro, pelo que eram emitidos cheques, muitos da minha conta particular, cujo numerário era levantado pelos meus funcionários para efectuar tais pagamentos.

Devo dizer que, com este método, acabei por pagar, aproximadamente 30.000 €, relativamente aos quais o Sr. B... não chegou a prestar o devido trabalho nem emitiu a factura”.

(…)

3.3 – Análise à situação tributária das empresas indiciadas como emitentes de facturação falsa

3.3.1) B..., NIF ...

Início de actividade como empresário em nome individual em 1987/09/30, com actividade cessada oficiosamente em 1994/12/31, nos termos do n.º 2 do artigo 33 do CIVA. Na consulta efectuada ao sistema informático ... constatamos que:

1 - O sujeito passivo não tem cumprido regularmente as suas obrigações fiscais;

2 - Entregou as declarações modelo 3 de IRS dos exercícios de 2001, 2004 e 2005, declarando apenas rendimentos de trabalho dependente - Cat. A;

3 - Em 2004 e 2005, declarou como entidade empregadora a empresa G... LDA NIPC: .... nos exercícios de 2001 a 2006 (inclusive);

4 - Não procedeu ao envio de qualquer declaração periódicas de IVA, nem Declaração Anual de Informação contabilística e fiscal.

Questionada a Inspecção-Geral do Trabalho, respondeu que: “...relativamente às entidades (...) e B..., NIF: ..., não constam no sistema informático da IGT como tendo trabalhadores estrangeiros ao seu serviço...”

Questionado o Instituto de Segurança Social, respondeu que: “o Sr. B... em 2004- 07-12, teve como entidade empregadora O... LDA, NIPC: ..., e em 2005-10-04 - entidade empregadora P... LDA NIPC:

..., não tendo sido informado sobre o fim do vínculo laboral.

3.3.2) N..., Lda., NIPC: ...

Início de actividade em 1992/07/03 e foi cessada oficiosamente pelos serviços em 2001/12/31, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 33 do CIVA. Estando em curso uma acção de inspecção a esta empresa foi solicitado o reinício da actividade em 2002/09/01 e a cessação em 2004/06/30, de forma a possibilitar as correcções fiscais necessárias.

Na consulta efectuada ao sistema informático ...constatamos que o sujeito passivo não tem cumprido as suas obrigações fiscais, nomeadamente, nunca entregou qualquer das declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 e Declaração Anual de informação contabilística e fiscal dos exercício de 2001 a 2006 inclusive. Questionada a Inspecção-Geral do Trabalho, respondeu que: “... relativamente entidades às (...) e N... - , Lda., NIPC: ..., não constam no sistema informático da IGT como tendo trabalhadores estrangeiros ao seu serviço...”

Questionado o Instituto de Segurança Social, respondeu que: “... em conformidade com o oficio de V. Ex.a (...) relativo a N... , Lda., cumpre informar que:

Pesquisa sem registos associados. Mais se informa que o NIF: ..., não conta da nossa base de dados”.

3.3.3) H..., Lda., NIPC: ...

Início de actividade em 2001/02/06, na consulta efectuada ao sistema informático ..., constatamos que, o sujeito passivo não tem cumprido com as suas obrigações fiscais, nomeadamente, nunca entregou qualquer das declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 e Declaração Anual de informação contabilística e fiscal dos exercícios de 2001 a 2006 inclusive, e não remeteu as declarações periódicas de IVA e respectivos meios de pagamento (com excepção de 1º trimestre de 2001).

De referir que, segundo declarações reduzidas a termo, o Sr. F..., que exerceu funções de Técnico Oficial de Contas (renunciou em 2005/08/07) da H..., Lda., disse que:

“Desta empresa, foi elaborada a contabilidade até ao mês de Março de 2001 e dela fazem parte apenas três facturas a clientes, que desconhece se chegaram a ser recebidas. Constam, também, outros documentos de custos, nos quais não se incluem quaisquer recibos de ordenados de pessoal. A única obrigação fiscal que cumpriu foi a entrega da declaração periódica do IVA do período correspondente ao 1º trimestre de 2001, com a remessa do respectivo meio de pagamento (cheque n.º ..., emitido em 11/05/2001, do ...)”.

Questionado o Instituto de Segurança Social, respondeu que: “... a empresa encontra-se inscrita como beneficiário n.º ... (...), mas não existem registos de remunerações declaradas para os anos de 2002 a 2005 (inclusive). No mês de Dezembro de 2001, enviou duas folhas de remunerações nas quais declarou ter pago remunerações de 2.339,33 € e 1.715,51 € respectivamente, anexam relação com dezoito trabalhadores - da qual consta como trabalhador da empresa - período de 2001/03/01 a 2001/12/30 (comunicação de Fim)

- o Sr. D... (informação mais detalhada relativa a este trabalhador no ponto 3.4).

Questionada a Inspecção-Geral do Trabalho, respondeu que: “... com data de 2001/01/01 foram depositados nesta entidade 26 contratos de trabalhadores estrangeiros, depois desta data não foram registados mais movimentos...”, esclareceu ainda a IGT que pelo facto de terem sido depositados, não existem garantias de que os mesmos tenham sido registados, o que se comprova face à resposta da Segurança Social.

3.3.4) E..., Lda; NIPC: ...

Início de actividade em 2001/02/06, na consulta efectuada ao sistema informático ..., constatamos que, o sujeito passivo não tem cumprido as suas obrigações fiscais, nomeadamente, nunca entregou qualquer das declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 e Declaração Anual de Informação contabilística e fiscal dos exercícios de 2001 a 2006 inclusive De referir que, segundo declarações reduzidas a termo, o Sr. F..., que exerceu funções de Técnico Oficial de Contas, disse que: Foi responsável pela contabilidade da empresa E... - ..., Lda (NIF - ...) desde 06 de Fevereiro de 2001, data em foi dado o início de actividade, até à altura em que perdeu o contacto com a empresa e a sua gerência, no mês de Março do mesmo ano, embora não tenha efectuado quaisquer registos contabilísticos.

No cadastro continua como Técnico Oficial de Contas Questionada a Inspecção-Geral do Trabalho, respondeu que: “...relativamente entidades às (...) e E... - ..., Lda., NIPC: ..., não constam no sistema informático da IGT como tendo trabalhadores estrangeiros ao seu serviço...”

Questionado o Instituto de Segurança Social, não obtivemos até esta data qualquer resposta.

3.3.5) G..., Lda; NIPC: ...

Início de actividade em 2002/07/16, na consulta efectuada ao sistema informático ..., constatamos que o sujeito passivo não tem cumprido as suas obrigações fiscais, nomeadamente, nunca entregou qualquer das declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 e Declaração Anual de Informação contabilística e fiscal dos exercícios de 2002 a 2006 inclusive.

De referir que, segundo declarações reduzidas a termo, o Sr. F..., que exerceu funções de Técnico Oficial de Contas, disse que:

Em 2004, aceitou ser responsável pela contabilidade da empresa, após promessa do Sr. B... de que, daí em diante, iria regularizar toda a situação fiscal das empresas de que era responsável (H..., E... e G...), facto que não veio a suceder, entrando em incumprimento total.

Em 2005/08/07, via Internet, comunicou à Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas a renúncia às funções de TOC das empresas supracitadas. Questionada a Inspecção-Geral do Trabalho, respondeu que: “...relativamente entidades às (...) e G... - ..., Lda., NIPC: ..., não constam no sistema informático da IGT como tendo trabalhadores estrangeiros ao seu serviço...”

Questionado o Instituto de Segurança Social, “... a empresa encontra-se inscrita como beneficiário n (...), mas que não existiam registos de remunerações declaradas para os anos de 2002 a 2005 (inclusive).

Além do já relatado, e para as mesmas entidades, procedemos também à consulta da aplicação informática ..., por meio da qual tentamos saber quantos trabalhadores declararam ter estas entidades como entidade empregadora. Obtivemos respostas nulas para todas elas, com excepção da empresa G..., onde foram detectados dois trabalhadores, NIF: ... - B... e NIF: ... - I....

Face à inexistência de trabalhadores, nos anos (2002 a 2006) em causa aliado ao facto de, através dos cruzamentos efectuados, nomeadamente na Inspecção Tributária - Cruzamentos - Cruzamentos Declaração Anual - Cruzamentos Anexos O e P - Compras/Vendas Declarados por Terceiros e não ter sido detectada nenhuma empresa que tenha prestado serviços a estas entidades, nomeadamente de cedência de mão de obra e vendas de mercadorias e produtos, conclui-se que estas empresas nunca poderiam ter prestado aqueles serviços, por ausência de inputs, pessoal e estrutura.

Salienta-se ainda o facto de, em acções de cruzamento e também de fiscalização terem sido detectadas outros contribuintes na posse de facturação em nome destas empresas, situações que na sua maioria depois de avaliadas, também apresentam indícios fortes de simulação de transacções, facto que corrobora as conclusões extraídas da análise inspectiva à J..., que no ponto 4 iremos detalhadamente descrever.

(…)

Concluindo e considerando que:

1. A alteração de procedimentos, entre os exercícios de 2001/2002 (troca de correspondência, orçamentos e cheques da empresa a provar o pagamento) e os exercícios seguintes (sem contratos, correspondência e meios de pagamento), em que não comprova a existência de relações comerciais entre a sociedade inspeccionada, as empresas e o empresário indiciados como emitentes de facturação falsa;

2. As facturas emitidas, no exercício de 2003, referem-se sobretudo a aquisições de matérias primas e não foi possível provar a indispensabilidade destas aquisições para a realização dos proveitos, nem relacioná-las com as respectivas obras onde os mesmos foram aplicados, existindo também outros fornecedores dos mesmos materiais;

3. A facturação emitida por estas entidades passou de 34.433,46 € em 2002, para 249.835,38 €, em 2003;

4. Não foram apresentados documentos comprovativos de pagamento daquelas facturas, tendo o sócio gerente afirmado que o mesmo foi efectuado em numerário, a pedido do responsável que veladamente ameaçava retirar o pessoal das obras se não fosse como ele queria;

5. Só em Outubro de 2003 foram emitidas facturas referentes a subempreitadas eléctricas, isto é, com cedência de pessoal, o que colide com as declarações prestadas pelo administrador no n.º 3 do ponto 3.2.1, no exercício de 2003, quando afirma que o Sr. B... ameaçava retirar das obras o pessoal pois, quando muito, a retirar qualquer coisa seria o material não utilizado, até à data, que se encontrasse nessas obras;

6. As fotocópias frente e verso dos cheques da conta do administrador - Sr. L... que nos entregaram como sendo referentes aos pagamentos efectuados em numerário ao Sr. B..., como pagamento das facturas emitidas às empresas M... e J..., é de 35.199,25 €, no exercício de 2003; Anexo 20

7. O valor registado na contabilidade como pago às empresas indiciadas como emitentes de facturação falsa é de 199.975,52€ - em 31 de Dezembro de 2003 estavam saldadas, as contas n.º ..., ..., ...4 e ..., isto é, foram consideradas como pagas todas as facturas (N..., E..., H... e B...) nelas registadas;

8. O valor do IVA liquidado nas facturas emitidas por aquelas entidades é de 39.888,19€, sendo que a J... só deduziu 37.475,19 €;

9. Se considerarmos que a soma dos cheques apresentados como comprovativo dos pagamentos em numerário ao Sr. B..., no valor de 35.199,25€, são referentes ao pagamento das facturas emitidas às empresas de que o Sr. L... é responsável - M... e da J... - afirma-se-nos que apenas foi paga uma percentagem do IVA Liquidado nas mesmas;

10. Todas estas entidades, no exercício em causa facturaram valores que variam entre o mínimo de 49.861,00 € e o máximo de 49.999,04 €. Nenhuma delas atingiu os 50.000,00 €, indispensáveis para declarar o fornecedor no Anexo P da Declaração Anual de Informação contabilística e fiscal;

11. No âmbito das diligências efectuadas, se ter constatado que, as facturas destas empresas não são de programa legal de facturação, possuem, isso sim, formatos semelhantes a documentos de Excel e/ou Publisher, os quais podem ser feitos a partir de qualquer computador doméstico. A título de exemplo referem-se os erros no cálculo do IVA das facturas emitidas por B... e N..., que podem ser consultadas no anexo 1 - Termo de Apreensão;

12. Estes contribuintes não têm inscritos, para efeitos de descontos à segurança social, trabalhadores em seu nome, não possuem imobilizado, não conseguimos contactá-los na sua sede social, nem mesmo nas outras moradas constantes das facturas, do registo comercial ou outras que nos foram indicadas. A maioria dos senhorios declarou que, nestes exercícios, as instalações já se encontravam abandonadas e sem indícios de ser desenvolvida qualquer actividade;

13. O facto de nem mesmo através dos cruzamentos efectuados, se terem detectado contribuintes que tenham declarado a prestação de serviços e/ou venda de material e/ou mercadorias e/ou imobilizado às referidas sociedades;

14. Os vários pontos fracos evidenciados na contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente:

- A duplicação de facturação;

- A fragilidade dos meios monetários, com a impossibilidade de avaliar as entradas e saídas dos meios monetários;

- Recebimentos de clientes não documentados;

- Pagamentos a fornecedores não documentados;

- A utilização da conta ... Outros Devedores e Credores - L..., nos casos em que não estão documentados os recebimentos/clientes e os pagamentos/fornecedores, impossibilita e dificulta a análise e suscita muitas duvidas quanto à veracidade dos pagamentos efectuados às entidades emitentes de facturação falsa e recebimentos de clientes, sendo discriminatório o tratamento dado a estes fornecedores (sem documento comprovativo do pagamento) e o dos restantes (documentado o pagamento com cheque de conta da empresa).

- Cabe aqui também referir os vários documentos, emitidos, arquivados e contabilizados em Subcontratos, denominados “acordos” -anexo 22- que mais não são do que contratações de prestadores de serviços independentes que o sujeito passivo denomina como prestadores de serviços autónomos à empresa. Estes trabalhadores não pertencem ao seu quadro , não celebraram com a empresa qualquer contrato de prestação de serviços, não estão registados fiscalmente como trabalhadores independentes, não procedem a descontos para a segurança social sobre estas remunerações e a “entidade empregadora”, neste caso, a J..., não só não se demarca destas realidades como as contorna acabando por retirar alguns benefícios.

15. Os cruzamentos com as declarações fiscais/segurança social e entidades II empregadoras, no que respeita aos dois trabalhadores apontados como tendo sido encarregados do Sr. B..., contrariam as declarações prestadas pelo encarregado da empresa e comprovam que os serviços / vendas tituladas por aquelas facturas não podem ter sido prestados por aquelas entidades

Poderá afirmar-se que as facturas emitidas pelas empresas indiciadas como emitentes de facturação falsa não titulam a existência de quaisquer operações, uma vez que não podiam ter sido realizadas por aquelas entidades, logo essa facturação não pode ser aceite como verdadeira para documentar serviços/vendas prestados. Sabendo-se que a facturação falsa é utilizada apenas em dois casos distintos:

a) Para substituir custos que não estão devidamente documentados;

b) Ou para documentar custos que permitam diminuir a matéria colectável, caberá então ao sujeito passivo apresentar à Administração Fiscal elementos de prova da existência das operações que justifiquem esses mesmos custos.

5 – Correcções propostas

(…)

5.2. – Em sede de IVA

De acordo com os factos expostos, e dado existirem indícios fundados de que as transacções comerciais tituladas pelas facturas emitidas pelas empresas já referidas nos pontos anteriores, não correspondem a operações reais, vai proceder-se à correcção do imposto deduzido, nos termos do n.º 3 do art.º 19º do Código do IVA, constante das facturas descritas no n.º 2 do ponto 3.1 e anexas ao termo de apreensão. Anexo 1

Salienta-se ainda que nos termos do art.º 72º do CIVA:

“O adquirente dos bens ou serviços tributáveis que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º, agindo como tal, e não isento, é solidariamente responsável com o fornecedor pelo pagamento do imposto, quando a factura ou documento equivalente, cuja emissão seja obrigatória nos termos do artigo 28º, não tenha sido passada, contenha uma indicação inexacta quanto ao nome ou endereço das partes intervenientes, à natureza ou à quantificação dos bens transmitidos ou serviços fornecidos, ao preço ou ao montante de imposto devido.”

“O adquirente ou destinatário que prove ter pago ao seu fornecedor, devidamente identificado, todo ou parte do imposto devido será liberto da responsabilidade solidária prevista no número anterior, pelo montante correspondente ao pagamento efectuado, salvo no caso de má fé”.

“Não obstante o disposto nos números anteriores, nos casos em que o imposto resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante na factura ou documento equivalente, o adquirente dos bens ou serviços que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º, agindo como tal, e ainda que isento do imposto, é solidariamente responsável, pelo pagamento do imposto, com o sujeito passivo que, na factura ou documento equivalente, figura como fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.

(…)” [cf. cópia do relatório de inspecção a fls. 930 a 1248 do PAT em apenso]

Z). A 10.12.2007 foi o Administrador da Impugnante notificado do teor do ofício n.º ..., de 07.12.2007, relativo à notificação do Relatório de Inspecção, identificado no ponto anterior [cf. cópia da certidão de notificação a fls. 1451 a 1459 do PAT em apenso]

AA). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ..., em nome da Impugnante, referente ao período 0312, no valor de €3.135,00, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 103 dos autos].

BB). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º ..., em nome da Impugnante, associada à liquidação identificada no ponto anterior, referente ao período 0312, no valor de €479,61, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 104 dos autos].

CC). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ..., em nome da Impugnante, referente ao período 0310, no valor de €2.413,00, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 107 dos autos].

DD). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º ..., em

nome da Impugnante, associada à liquidação identificada no ponto anterior, referente ao período 0310, no valor de €385,55, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 108 dos autos].

EE). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ..., em nome da Impugnante, referente ao período 0309, no valor de €7.664,80, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 109 dos autos].

FF). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º ..., em nome da Impugnante, associada à liquidação identificada no ponto anterior, referente ao período 0309, no valor de €1.249,89, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 110 dos autos].

GG). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ..., em nome da Impugnante, referente ao período 0308, no valor de €12.618,81, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 111 dos autos].

HH). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º ..., em nome da Impugnante, associada à liquidação identificada no ponto anterior, referente ao período 0308, no valor de €2.100,60, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 112 dos autos].

II). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ..., em nome da Impugnante, referente ao período 0307, no valor de €11.643,58, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 105 dos autos].

JJ). A 18.12.2007, foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º ..., em nome da Impugnante, associada à liquidação identificada no ponto anterior, referente ao período 0307, no valor de €1.976,54, com data limite de pagamento a 28.02.2008 [cf. cópia da liquidação a fls. 106 dos autos].

KK). A 20.03.2008 foi pela Impugnante deduzida impugnação judicial contra a liquidação de IRC emitida na sequência das correcções efectuadas em sede do mesmo procedimento de inspecção [cf. cópia da petição inicial a fls. 114 a 182 dos autos].

LL). A presente acção foi interposta 11.04.2008 [cf. carimbo aposto a fls. 3 dos autos].

*

FACTOS NÃO PROVADOS

1. Para a prestação dos serviços identificados na alínea F) dos factos assentes a Impugnante recorreu a serviços de subempreitadas, tendo sido prestados os serviços documentados através das facturas identificadas nas alíneas nas alíneas I), K), L), M) e N) dos factos assentes.

2. Para a prestação dos serviços identificados na alínea G) dos factos assentes, a Impugnante recorreu a serviços de subempreitadas, tendo sido prestados os serviços documentados através das facturas identificadas nas alíneas H), J), O), P), Q), I) e J) dos factos assentes.

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Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Pelo tribunal foram ouvidas as testemunhas arroladas pela Impugnante que revelaram deter conhecimento directo sobre a actividade em geral da empresa, nomeadamente quanto aos seus clientes e obras realizadas, tendo relevado conhecimento da existência do Senhor B..., e declarando que todos os trabalhos efectuados por este senhor eram pagos em dinheiro por sua exigência. Quanto aos demais factos concretos, referentes aos específicos fluxos financeiros não foram prestados testemunhos credíveis, tendo sido prestados depoimentos que demonstraram um conhecimento indirecto dos factos. Quanto à testemunha arrolada pela Fazenda Pública, a mesma limitou-se a reproduzir os factos identificados no relatório de inspecção.

*

II.2. Fundamentação de Direito

Alega a Recorrente que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto, por insuficiência da matéria de facto provada, resultante da não consideração de factos relevantes demonstrados em julgamento com reflexo decisivo na decisão da causa.

Sucede, porém, que, quanto a esta matéria, a Recorrente não cumpre o ónus de alegação que sobre si impende, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.

Com efeito, o legislador impõe um ónus particularmente exigente no que respeita à impugnação da decisão relativa à matéria de facto, cuja razão de ser reside, por um lado, na necessidade de assegurar o direito ao contraditório e, por outro, na salvaguarda da rigorosa delimitação do objeto do recurso, tanto mais que o sistema consagrado não admite recursos genéricos contra a matéria de facto (cf. GERALDES, António Abrantes, PIMENTA, Paulo, e SOUSA, Luís Filipe Pires de, Código de Processo Civil Anotado, vol. I, 2.ª ed., reimpressão, Coimbra, Almedina, 2020, pp. 797-798).

Ora, ao não identificar os concretos meios de prova constantes do processo ou das gravações nele realizadas que impunham decisão diversa sobre os pontos de facto impugnados - não especificando, designadamente, os documentos ou depoimentos a valorar, nem indicando, com precisão, as passagens das gravações em que funda o recurso - a Recorrente não cumpre o ónus que sobre si impende, o que é quanto basta para que o seu recurso quanto à matéria de facto seja rejeitado, nos termos da alínea b) do n.º 1 e da alínea a) do n.º 2 do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.

Rejeitada a impugnação da matéria de facto, cumpre apreciar os erros de julgamento de direito imputados à sentença recorrida.

Assim, à sentença são imputados erros de julgamento de direito por errada aplicação do artigo 74.º da LGT, por ali se considerarem verificados indícios suficientes para inverter o ónus da prova, e por violação dos artigos 19.º, 20.º e 21.º do CIVA e do princípio da neutralidade do IVA, por nela se entender ser legal a recusa do direito à dedução apesar de, na tese da Recorrente, se encontrarem preenchidos os respetivos requisitos materiais.

Vejamos então.

Como vem sendo reiteradamente afirmado pela jurisprudência dos tribunais superiores, para que a AT proceda à correção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por faturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efetivamente realizado as operações nelas descritas, deverá abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respetivos documentos de suporte (cf. art. 75.º da LGT), sendo que para tanto a prova que lhe cabe produzir “(…) não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível” (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul em 2021-06-23, no proc. 00259/05.7..., disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Assim, “[n]o que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientemente indiciadores a que o Tribunal possa concluir, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura” (cf. o Acórdão proferido por este TCAS em 2017-05-25, no proc. 08666/15, e no mesmo sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos pelo TCAS em 2019-02-14, no proc. 509/09.0..., em 2019-04-11, no proc. 1834/10.3..., todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Ora, e ao contrário do que sustenta a Recorrente, verifica-se que a Administração Fiscal cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia, tendo reunido indícios sérios, consistentes e concordantes suscetíveis de abalar a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, como resulta de forma clara e circunstanciada do relatório de inspeção tributária, cuja fundamentação evidencia a recolha de elementos suficientes para suportar a desconsideração das faturas em causa.

Com efeito, relativamente às entidades emitentes da faturação em causa, foi apurado que as mesmas não cumpriam as respetivas obrigações fiscais, encontrando-se algumas com a atividade cessada oficiosamente, que não dispunham de trabalhadores declarados nem de estrutura operacional evidenciada, inexistindo registos de meios humanos ou materiais suscetíveis de suportar a prestação dos serviços e fornecimentos de bens faturados, tendo ainda sido assinaladas irregularidades na emissão das faturas, designadamente a sua elaboração em formatos informáticos não associados a programas de faturação e a existência de erros no cálculo do imposto, bem como a ausência de sede efetiva e de atividade visível (cf. ponto Y, da fundamentação de facto).

Acresce que, no âmbito dos cruzamentos efetuados pela Inspeção Tributária - designadamente através dos Anexos O e P da Declaração Anual - não foi detetada qualquer empresa que tivesse prestado serviços ou fornecido bens às entidades emitentes da faturação em causa, nomeadamente no que respeita à cedência de mão-de-obra ou à venda de mercadorias e produtos, tendo ainda sido apurado que, no exercício em causa, todas essas entidades faturaram valores compreendidos entre EUR 49.861,00 e EUR 49.999,04, sem que nenhuma tivesse atingido o montante de EUR 50.000,00 relevante para efeitos de declaração no Anexo P (cf. ponto Y, da fundamentação de facto).

Paralelamente, e ao contrário do alegado pela Recorrente, o relatório de inspeção tributária evidencia indícios recolhidos na própria Recorrente, designadamente a inexistência de documentos comprovativos do pagamento das faturas, a divergência entre os pagamentos em numerário declarados e os registos contabilísticos existentes, a utilização de contas correntes internas que dificultam a identificação e rastreabilidade dos fluxos financeiros, bem como fragilidades da contabilidade, incluindo pagamentos e recebimentos não documentados e situações de duplicação de faturação (cf. ponto Y, da fundamentação de facto).

Apurou-se ainda a alteração dos procedimentos adotados pela Recorrente face aos exercícios de 2001/2002, caracterizada pela inexistência de contratos, de correspondência comercial e de meios de pagamento documentados, bem como o acréscimo significativo da faturação emitida pelas entidades indiciadas no exercício de 2003, não tendo sido possível demonstrar a indispensabilidade das aquisições faturadas para a realização dos proveitos nem relacioná-las com as respetivas obras, sendo ainda referida a existência de outros fornecedores dos mesmos materiais (cf. ponto Y, da fundamentação de facto).

Acresce que sobre esta mesma questão se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão proferido em 2018-12-19, no proc. 538/08.1..., no âmbito da apreciação da legalidade de liquidação adicional de IRC de 2003 fundada na desconsideração de custos titulados pela mesma faturação e suportada no mesmo relatório de inspeção tributária, tendo sido apreciada factualidade substancialmente idêntica à dos presentes autos.

Também no citado Acórdão se concluiu que a Administração Fiscal cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, mediante a recolha de indícios suficientes para abalar a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, pelo que, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil, segundo o qual o julgador deve atender a casos que mereçam tratamento análogo, com vista a assegurar uma interpretação e aplicação uniformes do direito, tal orientação jurisprudencial assume particular relevância no caso vertente, sendo que este Tribunal se revê na mesma.

Igualmente no que respeita à dedutibilidade do IVA não assiste razão à Recorrente, não se detetando qualquer erro de julgamento de direito na sentença recorrida.

Com efeito, tendo a Administração Tributária reunido indícios suficientes de que as faturas em causa não titulavam operações reais, ficou legitimada a recusa do direito à dedução nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, recaindo então sobre a Recorrente o ónus de demonstrar a efetiva realização das operações subjacentes às faturas.

Ora, e como resulta da fundamentação da sentença, tal demonstração não foi efetuada, não tendo sido produzida prova idónea da materialidade das operações, pelo que não se mostram preenchidos os pressupostos do direito à dedução previstos nos artigos 19.º, 20.º e 21.º do Código do IVA.

Assim, não se verifica qualquer violação do regime legal do direito à dedução do IVA, improcedendo o recurso também quanto a esta questão.

Em face do exposto, deve o recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a sentença recorrida.

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Atento o decaimento do Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

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Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Para efeitos de recusa do direito à dedução do IVA, basta que a Administração Tributária reúna indícios sérios, consistentes e concordantes de que as faturas não titulam operações reais, de modo a abalar a presunção de veracidade da escrita do contribuinte.

II. Uma vez demonstrados esses indícios, compete ao sujeito passivo provar a efetiva realização das operações subjacentes às faturas, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.

III. Não logrando o contribuinte demonstrar a materialidade das operações faturadas, designadamente através de elementos probatórios idóneos que evidenciem a prestação efetiva dos serviços ou o fornecimento dos bens, é legal a recusa do correspondente direito à dedução do IVA.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de janeiro de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Rui A. S. Ferreira – Patrícia Manuel Pires.