l – RELATÓRIO
A sociedade D......, LDA., NIPC ...., deduziu impugnação judicial contra as liquidações de contribuições e quotizações efetuadas pelo Instituto da Segurança Social, IP, relativas aos períodos de 2014/01 a 2018/04, no montante a pagar de €370.727,50, acrescido dos respetivos juros, alegando, para o efeito:
- que o ato impugnado carece de fundamentação suficiente por não identificar de modo concreto os factos e os pressupostos nos quais assenta a liquidação, conforme resulta do teor de pág. 26 a 36 do projeto de Relatório/P....
- que o Relatório final de fiscalização padece de usurpação do poder legislativo, ou, supletivamente, de “vicio de fim”, em virtude de carência absoluta de base legal ou ausência de coincidência entre os pressupostos concretos e os pressupostos abstratos das normas aplicadas para tributar os pagamentos dos prémios, em vez de considerar que os mesmos estão isentos ou não sujeitos;
- que o ato padece de erro sobre os pressupostos na qualificação do vínculo laboral existente entre a sociedade impugnante e os prestadores de serviços V.... e H....
A impugnante concluiu pedindo que o ato impugnado seja declarado nulo ou anulável ou, caso assim não se entenda, seja esse ato declarado nulo ou anulável na parte referente aos PPR e aos prestadores de serviços.

«A) Impugnante fabrica moldes para injeção de plásticos e afins destinados à indústria automóvel, os quais chegam a atingir as 30 toneladas, usando maquinaria de grandes dimensões – cf. depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

B) No exercício da sua atividade, a Impugnante necessita de trabalhadores especializados, com a categoria de bancadeiros, que executam a tarefa de montagem, desmontagem e acabamento de moldes – cf. depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

C) A colaboração de V.... com a Impugnante iniciou-se no ano de 2013 em data concretamente não apurada e durou até ao final do ano de 2019, tendo a categoria de bancadeiro e trabalhando no setor de bancada das instalações da Impugnante em Leiria - cf. extrato de remunerações a fls. 32-32-v do PAT, Volume I, digitalizado e depoimentos das testemunhas V...., MMMM.... e C...;

D) V.... não “picava ponto”, umas vezes entrava às 7h/8h da manhã outras vezes às 10h e na saída umas vezes saía às 17, outras vezes saía às 20h ou mais tarde, registando numa folha as horas de trabalho que entregava ao Sr. M... e que era depois entregue na área de recursos humanos, faturando em seguida as horas de trabalho – cf. depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

E) V.... emitia faturas, em nome da Impugnante, para pagamento do trabalho prestado nos moldes entre as quais as seguintes:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(cf. PAT Vol. I, fls.3v, 8-v e 19);

F) H.... iniciou a sua colaboração com a Impugnante no ano de 2013, em data concretamente não apurada, com a categoria de bancadeiro e cessou essa colaboração em data também concretamente não apurada mas anterior à de V.... em 2019, executava as suas tarefas no mesmo setor de bancada de V.... e não “picava ponto” registando as horas de trabalho nos moldes numa folha que entregava ao Sr. M... e que era depois entregue na área de recursos humanos da Impugnada– cf. extrato de remunerações a fls. 47-v do PAT, Volume I, digitalizado depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

G) H.... emitia faturas em nome da Impugnante, para pagamento do trabalho prestado nos moldes, entre as quais as seguintes:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(cf. PAT Vol. I, fls. 43-v e 52-v);

H) Para a montagem e acabamento dos moldes eram usadas, por V.... e H...., as instalações e as ferramentas da Impugnante, algumas com grandes dimensões, usando ainda ferramentas suas mais leves – cf. depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

I) V.... e H.... executavam o seu trabalho nos moldes que lhes eram entregues às peças pelo Chefe M... o qual apenas lhes indicava o prazo de execução e só raramente, quando surgiam problemas com os moldes, designadamente com o encaixe, é que lhe pediam esclarecimentos, situação que também ocorria quando a Impugnante recorria a outras empresas para a execução dos moldes – cf. depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

J) V.... acompanhava os testes dos moldes nos quais trabalhava, que eram realizados numa empresa da Zona Industrial da Marinha Grande, normalmente na viagem de regresso a sua casa em M…., usando o seu carro – cf. depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

K) Os moldes eram levados para uma empresa da Marinha Grande pelos condutores da Impugnante – cf. depoimento da testemunha V....;

L) A Impugnante não pagou subsídios de férias ou de Natal a V... e a H.... e os mesmos não recebiam mensalmente um valor fixo, sendo pagos em função das horas de trabalho que faziam e sempre que os mesmos não se deslocavam às suas instalações não eram substituídos nas suas funções por outros trabalhadores – cf. depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

M) M... propôs a V.... e a H.... que passassem a ser funcionários da Impugnante, com contrato de trabalho, devido à falta de mão-de-obra especializada nos moldes, mas ambos recusaram essa proposta porque teriam um vencimento de cerca de metade do rendimento que obtinham a trabalhar por conta própria sendo exemplo disso o V... que ganhava cerca de €15,00 à hora e recebia o dobro do dinheiro por mês dos melhores funcionários da empresa que auferiam mensalmente um vencimento ilíquido de €2.000,00 (líquido após descontos de cerca de €1.300,00) – cf. depoimentos das testemunhas V.... e MMMM....;

N) Os trabalhadores da Impugnante que têm um vencimento mais elevado são os que trabalham na bancada – cf. depoimento da testemunha MMMM....;

O) Nos anos de 2014, 2015, 2016 e 2017 V.... recebeu os seguintes valores:

2014		2015		2016		2017
D...R...- ....., LDA.	€13.162,50	U... ..., S. A.	€11.542,50	D...R...- ....., LDA.	€39.412,50	D...M... E PLÁSTICOS, LDA.	€18.765,00
D...M... E PLÁSTICOS, LDA.	€13.837,50	MM..... – INDÚSTRIA DE MOLDES, S.A.	€686,00			D...R...- ....., LDA.	€19.492,50
MM..... – INDÚSTRIA DE MOLDES, S. A.	€420,00	D...R...- ....., LDA.	€26.362,48
M………. -INDÚSTRIA ....., LDA.	€ 3.386,50

(cf. fls. 35-38 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 208-211 do SITAF);

P) Nos anos 2014, 2015, 2016 e 2017 H.... recebeu os seguintes valores:

2014		2015		2016		2017
D...- ENGENHARIA MOLDES, LDA.	€2.662,50	D... - ENGENHARIA MOLDES, LDA.	€4.552,50	MM..... – INDÚSTRIA DE MOLDES, S. A.	€176,00	D...R...- ....., LDA.	€18.210,00
D...R...- ....., LDA.	€13.245,00	DD... – ....., LDA.	€4.718,00	MMMMMM – ENGENHARIA E PRODUÇÃO	€2.070,00	MMMMMM – ENGENHARIA E PRODUÇÃO	€522,00
DD... – ....., LDA	€7.308,00	U... TOOLING SOLUTION S. A.	€12.330,00	DD... – ....., LDA	€77,00	RR……….., LDA.	€482,00
		D...R...- ....., LDA.	€23.370,00	MMM....., LDA.	€708,75	D...M... E …, LDA.	€14.827,50
		PP……. -PLANEAMENTO E FABRICAÇÃO DE MOLDES, LDA.	€976,50	D... ENGENHARIA MOLDES, LDA.	€11.092,00	MM..... – INDÚSTRIA DE MOLDES, S. A.	€1.029,00
		MMM....., LDA.	€3.327,50	M..... INDÚSTRIA MOLDES, LDA.	€2.200,00	MMM....., LDA.	€605,00
				D...R...- ....., LDA.	€37.245,00	D... ENGENHARIA MOLDES	€10.559,50

(cf. fls. 42-45 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 215-218 do SITAF);

Q) A Impugnada pagava ajudas de custo aos trabalhadores que se deslocavam ao estrangeiro, no montante de cerca de €89 por dia e suportava o pagamento das refeições com clientes, que eram pagas por esses trabalhadores com cartão de crédito ou com o seu dinheiro, através da apresentação da respetiva fatura, sendo que os trabalhadores deslocados pagavam as suas próprias refeições – cf. depoimento da testemunha C...;

R) A Impugnada pagava subsídio de refeição aos seus trabalhadores através de cartão no montante de €4,83 por dia útil de trabalho – cf. depoimento da testemunha C...;

S) Os gerentes da empresa raramente almoçam na cantina da Impugnada porque o gerente V.... tem várias reuniões fora da empresa e almoça muitas vezes fora e a gerente S....... tem quatro filhos e em regra almoça fora da empresa – cf. depoimento da testemunha C...;

T) Em 03/06/2014 foi enviado por J….. a S……., gerente da Impugnante, e-mail no qual pode ler-se: «De acordo com indicado pelo Dr. J…… do CE do B...... de Leiria, anexo informação sobre ferramenta financeira disponível, possível de utilizar pelas Empresas, para eventuais pagamentos de prémios e/ou outras despesas aos Colaboradores, considerada com custo fiscal, isentando o pagamento de TSU pelo próprio e Empresa. Esta aplicação constitui direito adquirido do Colaborador, é de capital garantido e permite liquidez imediata após constituição.
Poderá analisar e verificar se corresponde ao desejado. Qualquer questão estarei disponível, podendo contactar-me ou eu entretanto, entrarei em contacto convosco. (…)»
(cf. Doc. n.º 1 junto com a petição inicial a fls. 28 do SITAF);

U) Em anexo ao e-mail referido na alínea anterior foi junto o seguinte documento:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(cf. Doc. n.º 2 junto com a petição inicial a fls. 29 do STAF);

V) A Impugnante pagou um prémio aos trabalhadores, de outubro 2014 a abril de 2018, através de um produto financeiro designado nos recibos de vencimento com a rubrica R27 - “Capital rendimento flexível”, que consistia num valor mensal que era apurado atendendo aos lucros e ao cumprimento dos prazos contratuais pela empresa e que era creditado na conta bancária dos trabalhadores podendo os mesmos usar esses valores assim que ficavam disponíveis – cf. depoimento da testemunha C...;

W) O prémio referido na alínea anterior foi pago aos trabalhadores da Impugnante com os seguintes números de identificação de segurança social:

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(cf. fls. 372 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 589 do SITAF);

X) Em 13/07/2018 foi elaborado projeto de relatório de fiscalização, pelo Departamento de Fiscalização do Impugnado no qual pode ler-se:
«(…) II. Origem do P...
i. O presente processo de averiguação (identificado em epígrafe) foi desencadeado na sequência de Ação Programada de Inspeção (API).
ii. Considerando o âmbito da ação, e os procedimentos habitualmente definidos nesta tipologia de ações, procedeu-se à visita da entidade averiguada para notificação pessoal.
iii. Importa confrontar os elementos facultados pela entidade, com a informação disponível em Sistema de Informação da Segurança Social (SISS).
III. Diligências Efetuadas
Face à referida API, foram efetuadas as diligências que se elencam.
i. Visita às instalações da entidade averiguada.
ii. Consulta no SISS e análise da documentação contabilística facultada pela entidade averiguada.
iii. Audição de trabalhadores e ex-trabalhadores.
iv. Consulta da documentação contabilística da entidade averiguada.
(…)
B. Rubricas excluídas da base de incidência contributiva
x. Face à documentação apresentada, verifica-se a existência de rubricas excluídas da base de incidência para a Segurança Social (cf. tabelas infra).
xi. Efetivamente, das quantias pagas aos trabalhadores, constatou-se para além do subsídio de alimentação pago em cartão, a existência de outros valores pagos a título de ajudas de custo e Plano Poupança Reforma, que não foram objeto de incidência para a Segurança Social, conforme se discrimina na tabela infra.

RUBRICAS	TRABALHADORES E OU GERENTES - ANO 2014	TRABALHADORES E OU GERENTES - ANO 2015	TRABALHADORES E OU GERENTES - ANO 2016	TRABALHADORES E OU GERENTES- ANO 2017	TRABALHADORES E OU GERENTES- JAN-MAR 2018
AJUDAS DE CUSTO	9.090,91€	12.777,17€	13.000,50€	13.715,33€	3.305,97€
CAPITAL REND FLEXÍVEL EMPRESAS	72.364,17€	217.874,17€	254.043,24€	222.278,54€	44.871,70€

Fonte: Processamento facultado pela entidade averiguada.
(…)
A. Dos prestadores de serviços
xii. Da consulta à informação disponível em SISS (CDF) verifica-se que a entidade averiguada apresenta pagamento de rendimentos empresariais ou profissionais a diversas entidades.
Do confronto da referida listagem com a documentação enviada pela entidade averiguada (recibos verdes e faturas emitidas, pelos diversos prestadores de serviços), consta-se a existência, em particular de dois prestadores de serviços, com caráter continuado, com funções ligadas ao acabamento de moldes, sendo eles:
- V.... (NISS.....4);
- H.... (NISS.....1).
(…)
A. Das ajudas de custo
iii. A delimitação da base de incidência contributiva consta do art. 46.º CRC, nele se lendo na al p) do n.º 1 que: ―p) As importâncias atribuídas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes, na parte em que excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado;‖ {negrito nosso)
E n.º 3 do mesmo preceito estabelece, em complemento, que (designadamente) as ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes, estão sujeitas a incidência contributiva, nos mesmos termos previstos no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, podendo o respetivo limite ser acrescido até 50%, desde que o acréscimo resulte da aplicação, de forma geral por parte da EE, de instrumento de regulação coletiva do trabalho (n.º 4 art. 46.º CRC).
A referida redação da al. p) do n.º 1 art. 46.º CRC foi introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, com início de vigência a 01 de janeiro de 2014. Antes, a redação da referida alínea mencionava (serem base de incidência contributiva) ―p) As importâncias atribuídas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes."
A referida alteração legislativa, ao adicionar a necessidade de serem observados os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes aos servidores do Estado, para efeitos de exclusão da base de incidência contributiva, clarificou, para este efeito, um absoluto paralelismo, em termos de regime, que as empresas privadas deverão dar cumprimento, caso pretendam prevalecer-se da exclusão da base de incidência das verbas pagas a esse título.
Para efeitos de abono de ajudas de custo, considera-se domicílio necessário, nos termos do art. 2.º do DL n.º 106/98, ―a) A localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço; b) A localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida na alínea anterior.‖
Para efeitos de ajudas de custo em território nacional, as deslocações podem ser diárias (quando se realizem num período de 24h e as que, embora ultrapassando esse período, não impliquem a necessidade de realização de novas despesas - art. 2.º) e por dias sucessivos (quando se efetivem num período de tempo superior a 24h e não estejam abrangidas nas deslocações diárias - art. 3.º).
Só há direito ao abono de ajudas de custo nas deslocações diárias que se realizem para além de 20 km do domicílio necessário e nas deslocações por dias sucessivos que se realizem para além de 50km do mesmo domicílio (art. 6.º). As regras relativas à contagem das distâncias constam do art. 7.º
As condições de atribuição das ajudas de custo constam do art.º 8.º.
As deslocações diárias dão direito a 25%, se a deslocação abranger, ainda que parcialmente, o período entre as 13h e as 14h ou entre as 20h e as 21 h e a 50% se a deslocação implicar alojamento (o que no caso das deslocações diárias que não se prolonguem para o dia seguinte apenas poderá suceder, quando o trabalhador não dispuser de transportes coletivos regulares que lhe permitam regressar à sua residência até às 22h).
Nas deslocações por dias sucessivos, o trabalhador tem direito, no dia de partida, a uma percentagem que varia entre os 50% (se sair depois das 21 h); 75% (se sair depois das 13h até às 21h) e a 100%, se sair até às 13h. No dia de regresso, apenas tem direito a 25% de ajudas de custo se regressar depois das 13h até às 20h e a 50%, se regressar depois das 20h. Nos restantes dias tem direito a 100%. Não haverá, no entanto, lugar aos respetivos abonos, caso haja fornecimento em espécie de alojamento ou refeições.
Em face do exposto, e em suma, o pagamento de 100% de ajudas de custo apenas tem lugar nas deslocações por dias sucessivos, relativamente ao dia de partida, caso o mesmo ocorra depois das 13h e nos dias que se seguirem à partida, caso não haja fornecimento em espécie de alojamento (se assim ocorrer, haverá lugar ao pagamento de 50%, relativo às refeições, salvo se estas forem fornecidas pela empresa).
As deslocações realizadas ao estrangeiro e no estrangeiro encontram-se regulamentadas nos arts. 15.º e ss do DL n.º 106/98 (este, em particular, no que diz respeito ao transporte) e no DL n.º 192/95 de 28 de julho, com as alterações introduzidas pelo DL n.º 137/2010 de 28 de dezembro.
O art.º 2.º do referido DL n.º 192/95, estabelece no seu n.º 1 que o colaborador pode optar, de acordo com a sua vontade, por uma das seguintes prestações: ―a) Abono da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, de acordo com a tabela em vigor; b) Alojamento em estabelecimento hoteleiro de três estrelas ou equivalente, acrescido do montante correspondente a 70% da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, nos termos da tabela em vigor."
Nos termos do n.º 5 do mesmo preceito, ―No caso de na deslocação se incluir o fornecimento de uma ou de ambas as refeições diárias, a ajuda de custo será reduzida de 30% por cada uma, não podendo a ajuda de custo a abonar ser de valor inferior a 20% do montante previsto na tabela em vigor.‖
Os limites isentos para as ajudas de custo no estrangeiro são de 89,35€/dia para a generalidade dos trabalhadores e de 100,24€/dia para administradores, gerentes e diretores.
(…)
C. Do subsídio de refeição
v. Os valores dos subsídios de refeição, estão sujeitos a incidência contributiva, nos termos previstos no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [cf. art. 46.º n.º 2 al. l) e n.º 3 CRC - i.e., valores isentos até 4,77€/dia, no caso de valores pagos em dinheiro, e de 7,63€/dia, no caso de o pagamento do subsídio ser pago em cartão. Os mencionados valores estão em vigor desde 01.01.2018, sendo que antes disso os valores isentos eram de 4,27€, e de 6,83€/dia, respetivamente].
O subsídio de refeição encontra-se, em regra, excluído da retribuição, nos termos do art.º 260.º do Código do Trabalho (CT), podendo assumir caráter retributivo se tiver um valor superior ao normal, ou for qualificado como parte da retribuição pelo contrato ou pelos usos (neste sentido, também, Monteiro Fernandes e acórdão do Tribunal da Relação do Porto, Processo n.º 40/13.0TTBRG.P1 de 09.07.2014).
(…)
O art.º 6.º do DL n.º 57-B/84, de 20 de fevereiro (aplicável à Administração Pública), determina que "Não é permitida a acumulação do subsídio de refeição com qualquer outra prestação de idêntica natureza ou finalidade, independentemente da sua denominação, ainda que atribuída pelo sector público empresarial ou pelo sector privado."
Conclui-se do exposto, que atento o conceito e propósito do subsídio de alimentação, é naturalmente incompatível com o fornecimento ou pagamento de refeição, e o pagamento cumulativo de subsídio de alimentação, assumindo este, nesse caso, a natureza de retribuição.
D. Dos Planos Poupança Reforma (PPR)
vi. O n.º 2 art. 46.º do CRC, determina integrarem a base de incidência contributiva, designadamente, as seguintes prestações, e na al. x) prevê: "Os valores despendidos, obrigatória, ou facultativamente pela entidade empregadora com aplicações financeiras, a favor dos trabalhadores, designadamente seguros do ramo «Vida», fundos de pensões e planos de poupança reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, quando sejam objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação de correspondente disponibilidade ou em qualquer caso de recebimento de capital antes da data da passagem à situação de pensionista, ou fora dos condicionalismos legalmente definidos
Por seu turno, o art. 4.º da Lei n.º n.º 110/2009, de 16 de setembro, que aprovou o Código dos Regimes Contributivos (CRC), estabelece no seu n.º 1 ―São regulamentados por decreto-lei ou por decreto regulamentar os procedimentos necessários à implementação, à aplicação e à execução do disposto no Código‖. Por sua vez, o seu n.º 2 prevê: ―A regulamentação das alíneas r), x) e aa) do n.º 2 do artigo 46.º e do artigo 55.º, ambos do Código, é precedida de avaliação efetuada em reunião da Comissão Permanente de Concertação Social e não ocorre antes de 1 de Janeiro de 2014.‖
A al. d) n.º 2 art. 46.º CRC determina que integram a base de incidência contributiva: ―d) Os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de economia e outros de natureza análoga que tenham caráter de regularidade." O art. 47.º CRC, por seu turno, estabelece que "uma prestação reveste caráter de regularidade quando constitui direito do trabalhador, por se encontrar preestabelecida segundo critérios objetivos e gerais, ainda que condicionais, por forma a que este possa contar com o seu recebimento e a sua concessão tenha lugar com uma frequência igual ou inferior a cinco anos."
O n.º 5 do art. 4.º CRC prevê, de forma residual, que ―5 - Constituem base de incidência contributiva, além das prestações a que se referem os números anteriores, todas as que sejam atribuídas ao trabalhador, com carácter de regularidade, em dinheiro ou em espécie, direta ou indiretamente como contrapartida da prestação do trabalho.‖
O Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) estabelece as regras aplicáveis aos PPR em matéria fiscal, designadamente no seu artigo 18.º.
(…)
VI. Factos apurados
A. Ajudas de custo
i. Os trabalhadores ouvidos em declarações confirmaram as deslocações em serviço, que determinaram o pagamento de ajudas de custo. No que se refere às mesmas, apurou-se:
- O processamento de salários facultado pela entidade averiguada contém, relativamente a diversos trabalhadores, o código ―R17‖, com a descrição ―Ajudas de custo - Estrangeiro‖, encontrando-se o respetivo valor na coluna ―remunerações‖, não contendo qualquer outra especificação.
- De acordo com o solicitado, a entidade averiguada remeteu os boletins itinerários relativos às ajudas de custo pagas pela entidade averiguada, os quais apresentam os dias do mês; as horas de partida e de chegada do colaborador; a percentagem de ajudas de custo e o cálculo efetuado, com o respetivo valor a processar.
- No que diz respeito ao preenchimento dos boletins itinerários, os mesmos contêm a indicação do nome do colaborador; o mês e ano a que a deslocação respeita e onde se indica ―deslocação‖ lê- se em seguida ―Prospeção de mercado‖, sem especificação do destino.
- A entidade averiguada remeteu junto com os boletins itinerários, comprovativo da grande maioria das viagens realizadas (voos).
- A entidade averiguada realiza o pagamento de ajudas de custo em valor diário correspondente ao limite isento para a generalidade dos trabalhadores (em que 100% corresponde a 89,35€, sendo também efetuados pagamentos em 50% e 25% daquele valor, em função das horas de partida e de regresso, de acordo com os critérios estabelecidos na lei para as deslocações nacionais, apesar de as deslocações em apreço conterem a indicação de se tratar de deslocações ao estrangeiro, para as quais a legislação prevê percentagens diversas). Refira-se que o valor/dia pago (89,35€) aos gerentes foi semelhante ao da generalidade dos trabalhadores, apesar de o limite da isenção para estes, ser de 100,24€/dia.
- Das inquirições efetuadas (cf. supra) resultou, no que se refere às deslocações, que a entidade averiguada reserva e paga as viagens e acomodação dos trabalhadores deslocados (cf. autos de declarações, v.g. SS........; L... e V....).
- Constata-se que, com exceção do ano de 2014, a entidade averiguada remeteu cópia dos documentos que suportam o pagamento das viagens a que se referem as deslocações.
- Dos balancetes analíticos da entidade averiguada resulta que os mesmos apresentam na conta 625 despesa com deslocações, estadas e transportes. Da consulta à contabilidade da entidade averiguada resultou igualmente que os colaboradores entregam as faturas relativas à alimentação e transporte realizadas no estrangeiro, sendo reembolsados das quantias gastas, caso adiantem o pagamento, embora na maioria dos casos, as despesas sejam suportadas com cartão de crédito da empresa.
- Verifica-se que não obstante o fornecimento de alojamento e pagamento/reembolso de refeições pela entidade empregadora aos seus trabalhadores, a mesma pagou ajudas de custo referentes às deslocações realizadas ao estrangeiro por diversos trabalhadores, entre 2014 e 2018, valor diário correspondente a 100% do limite isento de contribuições referentes a deslocações no estrangeiro (89,35€) - cf. boletins de ajudas de custo apresentados pela entidade averiguada. O mesmo sucedeu com os gerentes, tendo-lhes sido pago valor semelhante ao pago aos demais colaboradores (89,35€).
B. Subsídio de Refeição
- Do processamento de salários resulta que todos os colaboradores e gerentes auferem na íntegra o subsídio de refeição, ainda que, quando se deslocam dentro do país, tenham as refeições suportadas pela entidade empregadora (cf. documentos da contabilidade) e quando se deslocam ao estrangeiro, aufiram ajudas de custo e tenham, de forma cumulativa, as refeições pagas pela entidade empregadora.
- Constata-se que o subsídio de alimentação é sempre pago em cartão (ticket refeição), sendo o respetivo valor dia, no ano de 2014 de 4,83€; no ano de 2015, de 4,83€; no ano de 2016, de 4,83€; em 2017 e 2018, de 6,83€ para gerentes e alguns colaboradores e 4,83€, para a maioria dos trabalhadores.
- Das declarações tomadas (cf. auto de declarações de L... e de V....) resultou que os dirigentes, não obstante auferirem subsídio de alimentação nos termos expostos supra, têm fornecimento de refeição no refeitório da entidade averiguada, sem qualquer contrapartida. Assim sucede, pelo menos, desde 2018. Por outro lado, quando se deslocam em serviço, é a entidade empregadora que suporta as respetivas despesas, conforme é possível verificar, quer pelos movimentos dos cartões de crédito da empresa, disponibilizados aos dirigentes, quer pelas e às faturas de restaurantes, constantes da respetiva contabilidade. E assim resulta também das declarações prestadas pelo gerente V.....
- Os gerentes, não obstante auferirem subsídio de refeição, nos termos expostos supra, têm as refeições pagas pela entidade averiguada, conforme é possível verificar, quer pelos movimentos dos respetivos cartões de crédito, quer pelas faturas das refeições que constam da respetiva contabilidade. Assim sucede, mesmo nos dias em que se encontram no estrageiro e auferem cumulativamente ajudas de custo.
C. Planos Poupança Reforma
- Do processamento de salários, resulta a existência de uma rubrica, paga a um universo de trabalhadores que não abrange a sua totalidade, com a designação ―R27 - Capital Rend Flexível Empresas‖. Do respetivo processamento resulta que o universo dos colaboradores com pagamentos na referida rúbrica oscilou entre o mínimo de 39 colaboradores em 2014 e máximo de 50 colaboradores em 2016.
- A mencionada oscilação resulta nalguns casos, da data de entrada e, ou, de saída dos trabalhadores na empresa; e em alguns outros casos, constata-se que os trabalhadores que deixaram de receber a rubrica R27 passaram a ter um valor de remuneração base, significativamente superior. Os valores pagos nessa rubrica são diversos de trabalhador para trabalhador, sendo que o valor dos próprios vencimentos é também dissemelhante. Relativamente a cada trabalhador, os valores pagos não são semelhantes todos os meses.
- Os valores pagos na referida rubrica R27, constam dos recibos de vencimento dos respetivos trabalhadores, sendo na maioria dos casos, pagos 12 meses por ano, e são objeto de retenção na fonte de IRS, mas não são base de incidência para a Segurança Social.
- Questionada a entidade empregadora relativamente ao pagamento da Rubrica R27, a mesma esclareceu tratar-se de um Plano Poupança Reforma (PPR), pago a determinados colaboradores (cf. listagens de 2014 a março de 2018, fornecidas pela entidade empregadora - sendo que a listagem de 2015 se encontra incompleta, por não incluir os valores pagos na referida rubrica, nos meses de janeiro e fevereiro - cf. processamento de salários), a título de prémios, em função do cumprimento de objetivos, prévia e anualmente estabelecidos.
- Solicitada a documentação relativa à transferência de vencimentos do mês de fevereiro de 2018 (aleatoriamente escolhido), constata-se que os valores relativos aos vencimentos são transferidos para as respetivas contas dos colaboradores e os valores relativos à Rubrica R27 são transferidos para as respetivas apólices dos colaboradores.
- Da documentação comercial relativa ao produto financeiro em apreço, remetida pela entidade empregadora, resulta que efetivamente os colaboradores podem, se assim pretenderem, resgatar os valores transferidos pela entidade empregadora, sendo que muitos optam por fazê-lo (cf. a título exemplificativo, auto de declarações da colaboradora L...).
- Os trabalhadores ouvidos em declarações referiram que, se assim entenderem, podem proceder ao resgate das quantias pagas na rubrica R27, apenas alguns dias após a efetivação da transferência.
- Das declarações prestadas pelos trabalhadores resultou também que os mesmos sabem que os valores pagos na Rúbrica R27 se reportam a prémios, dependentes do cumprimento de objetivos, que afirmaram conhecer.
- Relativamente aos valores pagos anualmente nesta Rúbrica, por confronto com os pagos a título de vencimento consta-se que nalguns casos, correspondem a 50% deste. A título exemplificativo: VV.....o, no ano de 2017, auferiu 11.436,31€ na Rúbrica R27 e de vencimento (Rubrica 01), 22.320€. No caso do R.........., auferiu no ano de 2017, na Rúbrica R27, o valor de 11.297,61€ e na rubrica R01 21.000€. O colaborador F..... auferiu no ano de 2017 na Rúbrica R27 13.800€ e na Rubrica R01, 14.400€, o que significa que auferiu prémios pagos sob a forma de um produto isento de Segurança Social, em valor quase que idêntico ao pago a título de vencimento.
- O próprio gerente afirmou em declarações que as verbas pagas pela referida rúbrica R27 constituem uma ferramenta para premiar os trabalhadores em função dos resultados da empresa. No que tange aos critérios de atribuição, esclareceu existir um plafom anual que é distribuído em função, designadamente, de objetivos de venda; satisfação dos clientes; cumprimento de prazos, etc. Na área da produção o prémio é definido por molde, e na área administrativa é distribuído pelos 12 meses.
- Esclareceu ainda o mencionado gerente que a opção pelo pagamento de prémios por via do produto bancário em causa (PPR) ocorreu na sequência de sugestão da própria instituição bancária, por não estar sujeito a contribuições para a Segurança Social.
D. Prestadores de Serviços
i. No que diz respeito ao bancadeiro V.... (NISS.....4), advém dos documentos juntos e das declarações prestadas:
- Tem qualificação como trabalhador independente (TI);
- Apresenta rendimentos nos anos de 2014; 2015; 2016; 2017 e 2018, provenientes da entidade averiguada e da D...M... & Plásticos, Lda;
- Os mencionados rendimentos reportam-se a serviços prestados como bancadeiro (concretamente faz acabamentos dos moldes: polir; ajustar e realizar testes), nas instalações da entidade averiguada, sendo-lhe disponibilizadas as ferramentas e indumentária necessárias para o desenvolvimento da atividade;
- O colaborador emite faturas (habitualmente, uma ou mais, por mês) pelos serviços prestados, indicando na ―designação‖ da mesma, ―Serviços prestados nos vossos moldes‖;
- A remuneração pelos serviços prestados é calculada à hora (15€ /hora);
- É efetuado registo das horas por parte do colaborador, constando cópia do registo das mesmas, junto às respetivas faturas, nas pastas da contabilidade da entidade averiguada;
- As funções desempenhadas pelo colaborador em regime de prestação de serviços, são desenvolvidas por outros colaboradores, com vínculo de contrato de trabalho.
- Não obstante se encontrar em regime de prestação de serviços, o colaborador goza férias.
ii. Relativamente ao bancadeiro H.... (NISS .....1), decorre da documentação entregue e das declarações prestadas:
- Tem qualificação como trabalhador independente (TI);
- Apresenta rendimentos nos anos de 2014; 2015; 2016; 2017 e 2018, provenientes da entidade averiguada e da D...M... & Plásticos, Lda;
- Os mencionados rendimentos reportam-se a serviços prestados como bancadeiro (concretamente, montagem, desmontagem e acabamento de moldes), nas instalações da entidade averiguada, sendo-lhe disponibilizadas as ferramentas e indumentária necessárias para o desenvolvimento da atividade;
- O colaborador emite recibos (habitualmente, uma ou mais, por mês) pelos serviços prestados, indicando na ―designação‖ da mesma, ―Serviços prestados na bancada‖;
- A remuneração pelos serviços prestados é calculada à hora (15€ /hora de dia e 18€/hora de noite);
- É efetuado registo das horas por parte do colaborador, constando cópia do registo das mesmas, junto às respetivas faturas, nas pastas da contabilidade da entidade averiguada;
- As funções desempenhadas pelo colaborador em regime de prestação de serviços, são desenvolvidas por outros colaboradores, com vínculo de contrato de trabalho.
- Não obstante se encontrar em regime de prestação de serviços, o colaborador goza férias.
iii. Conclusões
A. Ajudas de custo
i. Atento o teor dos factos apurados, e os elementos recolhidos, sobrevém que:
a. A entidade averiguada entre 2014 e 2018 forneceu o alojamento; pagou/reembolsou refeições e realizou o pagamento de ajudas de custo no estrangeiro aos trabalhadores com o NISS .....; .....; ………; ………; ………; ………; ………; ………; ………; ………; ………; ....; ....; ....; ………; ………; ………;.………;………;………;………; ....; .....; .....; ………; ....; .....; ………; ………; ……… e aos gerentes com o NISS .... e ……… em percentagens que, nos termos da lei (cf. V. A, supra) pressupõem o não pagamento das referidas despesas.
b. No que se refere à generalidade dos trabalhadores que auferiram ajudas de custo, atendendo a que os mesmos foram abonados pelo valor/dia de 89,35€, uma vez que a lei determina nesse caso, o pagamento de 70%, caso haja fornecimento de alojamento, e a redução de 30% por cada uma das refeições fornecidas, não podendo a ajuda de custo a abonar ser de valor inferior a 20% do montante previsto na tabela em vigor, importa apurar 80% do valor pago (71,48€/dia), e sujeitar as referidas quantias a contribuições para a Segurança Social.
c. No que diz respeito aos gerentes, considerando o limite de 100,24€/dia, os mesmos teriam direito a ser abonados em 20,05€ (20%, uma vez que lhes foram fornecidos o alojamento e as refeições), devendo o pagamento restante ser base de incidência para a Segurança Social, importando assim apurar a respetiva diferença paga.
B. Subsídio de Refeição
d. Atendendo a que gerentes auferem na íntegra o subsídio de refeição, ainda que tenham as refeições suportadas pela entidade empregadora (cf. documentos da contabilidade) e quando se deslocam ao estrangeiro, auferem ajudas de custo e tenham, de forma cumulativa, as refeições pagas pela entidade empregadora, importa apurar as quantias pagas a título de subsídio de alimentação, atendendo a que as mesmas assumem, na verdade, natureza remuneratória.
e. Considerando que os colaboradores dirigentes, não obstante auferirem subsídio de alimentação nos termos expostos supra, têm fornecimento de refeição no refeitório da entidade averiguada, sem qualquer contrapartida, assim sucedendo, pelo menos, desde 2018, e que, por outro lado, quando se deslocam em serviço, é a entidade empregadora que suporta as respetivas despesas, importa apurar as quantias pagas a título de subsídio de alimentação, atendendo a que as mesmas assumem, na verdade, natureza remuneratória.
f. No que diz respeito à generalidade dos trabalhadores, constata-se que quando se deslocam ao estrangeiro, auferem ajudas de custo e têm, de forma cumulativa, as refeições pagas pela entidade empregadora, pelo que importa apurar as quantias pagas a título de subsídio de alimentação, atendendo a que as mesmas assumem, na verdade, natureza remuneratória.
C. Planos Poupança Reforma
g. A entidade averiguada procedeu ao pagamento de prémios processados nos respetivos salários, pagos a um universo de trabalhadores que oscilou entre o mínimo de 39 colaboradores em 2014 e máximo de 50 colaboradores em 2016, com a designação ―R27 - Capital Rend Flexível Empresas‖.
h. A mencionada oscilação resulta nalguns casos, da data de entrada e, ou, de saída dos trabalhadores na empresa; e em alguns outros casos, constata-se que os trabalhadores que deixaram de receber a rubrica R27 passaram a ter um valor de remuneração base, significativamente superior.
i. Os valores pagos na rubrica R27 são diversos de trabalhador para trabalhador, sendo que o valor dos próprios vencimentos é também dissemelhante. Relativamente a cada trabalhador, os valores pagos não são semelhantes todos os meses, o que poderá justificar-se pelo grau de cumprimento dos objetivos/metas estabelecidas por parte de cada um dos trabalhadores em cada mês.
j. Os valores pagos na referida rubrica R27, são objeto de retenção na fonte de IRS, mas não foram base de incidência para a Segurança Social. Os valores pagos nos últimos quatro anos na referida rúbrica perfazem um total de 811.431,82€ e assumem relativamente a alguns trabalhadores, um valor correspondente a 50% do valor do vencimento anual, e noutros casos, um valor anual semelhante a este.
l. Pese embora a al. x) do n.º 2 art. 46.º CRC aguarde regulamentação, a verdade é que os valores pagos sob a designação de PPR's são, na verdade prémios [enquadráveis na al. d) n.º 2 art. 46.º CRC, e ainda que assim não fosse, sempre seriam enquadráveis no n.º 5 art 46.º CRC e nessa medida, sujeitos a incidência contributiva], conforme a própria gerência e colaboradores ouvidos em declarações, esclareceram.
m. Efetivamente, das declarações prestadas pelos trabalhadores resultou também que os mesmos sabem que os valores pagos na Rúbrica R27 se reportam a prémios, dependentes do cumprimento de objetivos, que afirmaram conhecer.
n. O próprio gerente afirmou em declarações que as verbas pagas pela referida rúbrica R27 constituem uma ferramenta para premiar os trabalhadores em função dos resultados da empresa. No que tange aos critérios de atribuição, esclareceu existir um plafom anual que é distribuído em função, designadamente, de objetivos de venda; satisfação dos clientes; cumprimento de prazos, etc. Na área da produção o prémio é definido por molde, e na área administrativa é distribuído pelos 12 meses.
o. Esclareceu ainda o mencionado gerente que a opção pelo pagamento de prémios por via do produto bancário em causa (PPR) ocorreu na sequência de sugestão da própria instituição bancária, por não estar sujeito a contribuições para a Segurança Social.
p. Diga-se, em suma, que, pelo facto de se verificar o pagamento por parte da entidade averiguada dos prémios pela Rubrica R27, todos os anos, a um universo de trabalhadores, que no essencial se mantém, que são precedidos pela fixação e comunicação prévia dos critérios objetivos e gerais (ainda que condicionais) que permitem a obtenção dos prémios em causa, os trabalhadores podem contar com o respetivo recebimento (desde que, naturalmente, cumpram os objetivos fixados).
q. Acresce que o sistema de pagamento adotado pela entidade averiguada (através de apólices PPR) penaliza os trabalhadores, não só no caso de os mesmos pretenderem resgatar as respetivas verbas (atentas as regras bancárias aplicáveis), como exclui esses valores da base de incidência para a Segurança Social, com todas as consequências legais para os trabalhadores que essa atuação acarreta, sendo que se trata de valores pagos como contrapartida da prestação de trabalho.
r. Importa, pelo exposto, efetuar o apuramento oficioso das quantias pagas aos trabalhadores com os NISS …….; …….; …….; …….; ….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; .....; …….; …….; …….; …….; .....; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; ....; …….; ....; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; ....; .....; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; …….; ……., sob a rubrica R27, em virtude das mesmas constituírem prémios sujeitos a incidência contributiva.
D. Prestadores de Serviços
s. Relativamente aos prestadores de serviços (NISS……… e………), da prova reunida resulta que as respetivas relações laborais daqueles, com a entidade averiguada reúnem todos os requisitos do contrato de trabalho subordinado (cf. supra) relativamente a todo período de vigência do contrato de prestação de serviços, que aqui releva (entre 2014 e 2018).
t. Em face do referido, implica efetuar o apuramento oficioso das quantias pagas aos trabalhadores com os NISS..……… e .……… a título de prestação de serviços, em virtude das mesmas constituírem remuneração paga no âmbito de relação laboral.
E. Valor total de contribuições apurado
ii. Em face do exposto, realizou-se o apuramento oficioso das declarações de remunerações relativas ao período de maio de 2014 a abril de 2018 (cf. mapas de apuramento em anexo), dos trabalhadores com os NISS indicados nas conclusões supra, tendo-se apurado um total de 370.727.50C em contribuições relativas aos anos de 2014 a 2018.
iv. Proposta de procedimento
Tendo em conta a informação recolhida, e considerando o enquadramento legal exposto, propõe- se, em caso de concordância, que o presente projeto de relatório seja remetido para audiência prévia, para que a contribuinte visada possa, querendo, consultar o processo e pronunciar-se por escrito no prazo de 10 dias, nos termos do art. 122.º Código Procedimento Administrativo, ex vi art. 3.º al. c) CRC.
(…)»
(cf. Projeto de relatório de fiscalização, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 355-372 do processo administrativo tributário (PAT), Volume I, digitalizado a fls. 655-690 do SITAF);

Y) Em 13/07/2018 foi proferido despacho pela Diretora do Núcleo de Fiscalização Beneficiários e Contribuintes, da Unidade de Fiscalização do Centro, sobre a informação referida na alínea anterior, com o seguinte teor: «Concordo com a análise e proposta de conclusão nos termos constantes do projeto de relatório final. Notifique-se a entidade averiguada do sentido da presente decisão para efeitos de audiência de interessados nos termos do artigo 121.º e 122.º do CPA.» - cf. despacho a fls. 378 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 701 do SITAF;

Z) Em 18/07/2018 foi dirigido à Impugnante o ofício n.º ….., pelo Centro Distrital de Leiria, do Instituto da Segurança Social, I. P., que foi pela mesma recebido em 19/07/2018, no qual pode ler-se: «(…) Fica V. Exa. por este meio notificado, nos termos do disposto nos n.°s 3 e 4 do artigo 40.° do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRC), aprovado pela Lei n° 110/2009, de 16 de setembro, na sua redação atual, nos artigos 27.° e 28.° do Decreto-Regulamentar n° 1-A/2011, de 3 de janeiro, e dos artigos 121.° e 122.° do Código do Procedimento Administrativo para, querendo, se pronunciar no prazo de 10 dias úteis a contar da data do registo do presente ofício, acrescida a dilação de correio de 3 dias, sobre a proposta de decisão constante da Informação em anexo, elaborada na sequência da ação inspetiva realizada ao abrigo do P... n.° ....... (…)» - cf. ofício, registo e aviso de receção a fls. 379-381 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 702-705 do SITAF;

AA) Em 02/08/2018 foi apresentado requerimento pela Impugnante, em resposta ao ofício referido na alínea anterior – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e comprovativo a fls. 382-392 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 706-714 do SITAF;

BB) Em 11/09/2018 foram prestadas declarações por C..., na qualidade de testemunha, perante Inspetora do Núcleo de Fiscalização Beneficiários e Contribuintes-Setor de Leiria, podendo ler-se no respetivo auto de declarações que: «(…) Questionada acerca da sua ligação à sociedade D...R... - ....., Lda (doravante D...), disse ser colaboradora desde 1998, exercendo funções de responsável de recursos humanos, procedendo à admissão de pessoal, processamento salarial, coordenando as formações, a higiene e segurança no trabalho, etc..-----------------------------------------
Questionada acerca da remuneração mensal, declarou auferir atualmente 1250€ de remuneração base, acrescida de subsídios de férias e Natal em duodécimos, subsídio de alimentação e um PPR, no valor mensal fixo de 150€.-----------
Questionada acerca dos prestadores de serviços contratados pela D..., designadamente os srs H.... e V..., declarou ser atualmente apenas o sr. V... quem presta serviços à D.... Esclareceu que estes foram contratados pelo diretor de produção, sr. M.... Questionada acerca das funções exercidas por estes prestadores de serviços, declarou trabalharem na zona de bancada, na montagem e acabamento dos moldes. Questionada quem indica a estes os trabalhos a executar, declarou ser o diretor de produção, não sabendo precisar o modo como é transmitido. Questionada acerca da fase do fabrico do molde em que intervêm estes trabalhadores, declarou ser na fase de acabamentos, não sabendo no entanto precisar quais os trabalhos que cada um executa.
Questionada se estes trabalhadores efetuam picagem de ponto para controlo de assiduidade, declarou que não, que apontam numa folha as horas gastas em cada peça ou molde. --------------------------------------------------------------------------
Questionada se estes trabalhadores celebraram contrato escrito com a D..., declarou que não. Questionada acerca da contrapartida do trabalho prestado, declarou não saber o modo de cálculo, julgando ser calculado à hora.---------------------
Questionada acerca dos instrumentos de trabalho utlizados por estes trabalhadores no fabrico dos moldes, declarou utilizarem algumas ferramentas deles e outros da D..., designadamente os maiores dimensões
Questionada acerca do local onde estes trabalhadores executam os trabalhos para a D..., declarou que maioritariamente é nas instalações da D..., na zona de produção. Pode ainda acontecer terem de se deslocar às instalações de fornecedores para acompanhamento e verificação das peças que estão a ser executadas e que são necessárias à conclusão do molde. A contratação destes fornecedores externos é decidida e efetuada pela D.... Questionada qual o meio de transporte utilizado nestas deslocações, disse utilizarem veículo próprio ou da D..., consoante tenham ou não de transportar algum material.
Questionada se a D... tem outros trabalhadores com as mesmas funções dos srs H.... e V..., declarou que sim, que a D... tem outros colaboradores que efetuam montagem e acabamento de moldes, fases importantes e essenciais ao processo produtivo.-----------------------------------------------------------------------------
Questionada qual a diferença de relacionamento da D... com os prestadores de serviço e demais trabalhadores, declarou que os primeiros são autónomos, vão trabalhar quando querem, não gozando de férias pagas pela D..., organizando o seu trabalho de modo próprio, desde que cumpram os prazos estabelecidos pela D....----------------------------
Questionada se algum destes trabalhadores exerce ou exerceu funções de chefia ou direção, declarou que não. (…)»
(cf. auto de declarações a fls. 425 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 762 do SITAF;

CC) Em 11/09/2018 foram prestadas declarações por F....., na qualidade de testemunha, perante Inspetora do Núcleo de Fiscalização Beneficiários e Contribuintes-Setor de Leiria, podendo ler-se no respetivo auto de declarações que: «(…) Questionado acerca da sua ligação à sociedade D...R... - ....., Lda (doravante D...), disse ser colaborador desde 01/10/2015, exercendo funções de controlo de gestão e custeio de moldes, trabalhando no departamento financeiro.------------------------------
Questionado acerca da remuneração mensal, declarou auferir atualmente 1550€ de remuneração base e isenção de horário, acrescida de subsídios de férias e Natal em duodécimos, subsídio de alimentação e um PPR, no valor mensal fixo de 1150€.----------
Questionado acerca dos prestadores de serviços contratados pela D..., identificou os Srs. H.... e V.... Questionado acerca das funções exercidas por estes prestadores de serviços, declarou trabalharem na zona de bancada, na montagem e acabamento de moldes. Questionado quantas pessoas trabalham nessa secção, declarou serem entre 10 a 15 pessoas, aproximadamente. Nessa secção efetua-se a montagem das diferentes peças que compõem o molde, sendo que algumas são fabricadas na D..., outras são compradas ou de execução subcontratada, designadamente as estruturas.----------------------------------------------------------------
Questionado quem indica a estes trabalhadores os trabalhos a executar, declarou que, tanto quanto sabe, é o diretor de produção quem indica os moldes a trabalhar e o prazo para conclusão, não sabendo precisar o modo como é transmitido. Esclareceu que após a montagem, os moldes são testados noutra secção da empresa.-----------------------------
Questionado se estes trabalhadores efetuam picagem de ponto para controlo de assiduidade, declarou que não.---------------
Questionado se estes trabalhadores celebraram contrato escrito com a D..., declarou não saber. Questionado acerca da contrapartida do trabalho prestado, declarou ser um valor hora, que é posteriormente faturado e imputado ao custo do molde.-----------------
Questionado acerca dos instrumentos de trabalho utlizados por estes trabalhadores no fabrico dos moldes, declarou que estes utilizam algumas ferramentas da sua propriedade. Esclareceu que normalmente os bancadeiros gostam de ter a sua própria caixa de ferramentas, ainda que, nos casos dos trabalhadores da empresa, estas sejam fornecidas pela D.... O restante equipamento (designadamente a ponte rolante e a própria bancada) são da D....--------------------------------------
Questionado acerca do local onde estes trabalhadores executam os trabalhos para a D..., declarou que é nas instalações da D..., na zona da produção. Questionado se os trabalhadores da bancada se deslocam em serviço, declarou que pode acontecer terem de se deslocar a clientes para verificação do funcionamento do molde ou reparação de avarias.----------------
Questionado se algum destes trabalhadores exerce ou exerceu funções de chefia ou direção, declarou que não.----------------
Questionado se estes trabalhadores gozam de férias pagas pela D..., declarou que não, sabendo também que a D... não paga subsídios de férias ou de Natal a estes trabalhadores.------------------------------------------------------------------------
Questionado acerca do modo de faturação dos serviços prestados por estes trabalhadores, declarou saber que é discriminado o número de horas trabalhado por molde.-----------------------------------------------------------------------------------
Questionado de que modo é calculado o número de horas de trabalho gasto em cada molde, declarou que os trabalhadores da D... indicam quais as horas de trabalho que efetuam em cada molde através de registo em aplicação informática. Essas horas são contabilizadas como custos de mão-de-obra. As faturas dos prestadores de serviço são contabilizadas na rubrica de subcontratos. (…).»
(cf. auto de declarações a fls. 427-428 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 764-765 do SITAF);

DD) Em 11/09/2018 foram prestadas declarações por M..., na qualidade de testemunha, perante Inspetora do Núcleo de Fiscalização Beneficiários e Contribuintes-Setor de Leiria, podendo ler-se no respetivo auto de declarações que: «(…) Questionado acerca da sua ligação à sociedade D...R... - ....., Lda (doravante D...), disse ser funcionário da D......, Lda, há vários anos, empresa em relação de grupo com a D...R.... Esclareceu que a D...-....., Lda desenvolve atividade na área comercial enquanto que a D...R... corresponde à parte produtiva. Questionado acerca das funções que exerce, declarou ser diretor de produção, sendo chefe direto das secções de erosão e injeção, tendo um chefe subordinado nas secções de CNC e bancada. O chefe da secção de bancada é o sr. Adriano Ribeiro.--------------------------------------------------------
Questionado acerca da remuneração mensal, declarou auferir atualmente 3062,5€ de remuneração base e isenção de horário, acrescida de subsídios de férias e Natal em duodécimos e subsídio de alimentação.---------------------------------------
Questionado acerca dos prestadores de serviços contratados pela D..., identificou os Srs. H.... e V..., sendo que o primeiro já não se encontra ao serviço da D... há alguns meses. Declarou ter sido o próprio quem procedeu à contratação de ambos, verbalmente.----------------------------------------------------------
Questionado qual o valor acordado à hora, declarou ter sido 15€ à hora. Esclareceu que este valor foi atualizado para 16€ em relação ao sr. V....-------------------------
Questionado acerca da contratação de trabalhadores a recibo verde e/ou fatura e não com contrato de trabalho, referiu que foi por vontade dos próprios, sendo que na secção de bancada existe um grande falta de mão-de-obra. Declarou ainda que atualmente a D... não subcontrata o acabamento de moldes sem ser pela via da contratação de prestadores de serviços, que executam os trabalhos nas instalações da D....--------------
Questionado acerca das funções exercidas por estes prestadores de serviços, declarou trabalharem na zona de bancada, na montagem e acabamento de moldes, à semelhança dos restantes trabalhadores da secção, em número aproximado de 20.--
Questionado quem indica a estes trabalhadores os trabalhos a executar, declarou ser o próprio quem distribui o trabalho, transmitindo ao chefe de secção. O trabalho estipulado é distribuído pelos trabalhadores e colaboradores disponíveis, incluindo os trabalhadores à hora, tendo em consideração as competências de cada um, ficando o trabalho afixado num quadro nas instalações. Declarou conhecer as apetências dos trabalhadores da bancada, incluindo as dos prestadores de serviços.------------------------------------------
A montagem de cada molde fica atribuída a um colaborador responsável, podendo ter de efetuar afinações ou melhoramentos em vários momentos.---------------------------------
Questionado se estes trabalhadores efetuam picagem de ponto, declarou que não. Questionado como são contabilizadas as horas de trabalho, declarou que são os trabalhadores que apresentam um registo de horas, efetuado numa folha que também é utilizada por outros trabalhadores da D.... O declarante confere o número de horas apresentado mediante o conhecimento pessoal diário do trabalho das secções.------------
Questionado acerca dos instrumentos de trabalho utilizados por estes trabalhadores no fabrico dos moldes, declarou utilizarem algumas ferramentas próprias e outras da D... (designadamente a ponte rolante, a prensa e a própria bancada).--------------------------
Questionado acerca da diferença de relacionamento entre a D... e os trabalhadores com contrato de trabalho e os prestadores de serviço, declarou que estes últimos são mais autónomos na execução dos trabalhos, sendo que apenas têm de cumprir os prazos estipulados.-------------------------------------------------------------------------------------
Questionado acerca da orientação e ordens que são dadas pelas chefias aos prestadores de serviço na execução dos trabalhos, declarou que não dá indicações ou ordens acerca da maneira de efetuar o trabalho, apenas indica o prazo. — Questionado acerca da orientação e ordens que são dadas aos restantes trabalhadores na execução dos trabalhos, declarou que depende da experiência e conhecimento de cada trabalhador.---
Relativamente às faltas e férias, declarou que o sr. V... comunica os dias em que vai estar ausente, para organização do trabalho, já tendo acontecido reagendar a data de entrega.-----------------------------------------------------------
Questionado se os prestadores se fazem substituir nas suas ausências, declarou que não.------------------------------------------
Questionado se os trabalhadores da bancada se deslocam em serviço, declarou que já aconteceu o sr. V....deslocar-se a fornecedores, para dar apoio ao molde. Normalmente vão acompanhados por outros funcionários da D..., deslocando-se em viatura da empresa.----------------------------------------------------------------------------------------
Questionado se algum destes trabalhadores exerce ou exerceu funções de chefia ou direção, declarou que não.----------------
Questionado se estes trabalhadores gozam de férias pagas pela D..., declarou que não, o mesmo acontecendo com as faltas.---------------------------------------------------------
Questionado acerca do modo de faturação dos serviços prestados por estes trabalhadores, declarou não saber ao certo, limitando-se a entregar a fatura e a transmitir à sra C.... o número de horas a contabilizar. (…)»
(cf. auto de declarações a fls. 429-430 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 766-767 do SITAF);

EE) Em 26/10/2018 foi elaborado relatório final de fiscalização, pelo Departamento de Fiscalização do Impugnado no qual pode ler-se:
«(…) III. Da Audiência de Interessados e posteriores diligências
Através de carta registada com aviso de receção foi a entidade averiguada notificada, em 19/07/2018, para efeitos de audiência de interessados, do projeto de decisão alicerçado nas conclusões nele constantes e dos mapas de apuramento em anexo.
Em 02/08/2018, a entidade averiguada, através de mandatário que constituiu no processo, veio apresentar pronúncia por escrito, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, através da qual veio alegar essencialmente o seguinte:
• Os prestadores de serviço V.... e H.... estabeleceram com a entidade averiguada uma relação contratual de prestadores de serviços e não de trabalhadores dependentes como foi considerado no projeto de decisão.
• Nenhum dos dois foi contratado para prestar uma atividade sob a autoridade e direção da entidade averiguada, mas para proporcionar à entidade averiguada um certo resultado do seu trabalho, sem sujeição à sua autoridade ou direção.
• Esse serviço, no caso do V... no âmbito do acabamento de moldes e no caso do H…….. de montagem, desmontagem e acabamento de moldes, prestado molde a molde, ou num pequeno conjunto de moldes, era executado com autonomia técnica e funcional. Não recebiam ordens e organizavam o seu tempo de forma a concluir os serviços como lhes convinha a si e à entidade averiguada. Concluído o serviço, o molde era entregue ao responsável da área e, não apresentando defeitos, era recebido sem reservas e contabilizadas as horas despendidas, e assim sucessivamente.
• Não estavam sujeitos a horário de trabalho, não tinham obrigação de assiduidade nem gozavam de férias pagas, não auferindo subsídios de férias ou de Natal. Poderiam decidir gozar férias como bem entendessem, interrompendo a prestação de serviços.
• Aceita como verdadeiro que ambos usavam ferramentas da entidade averiguada (embora também usassem pequenas ferramentas suas) e prestavam os serviços nas instalações desta, justificando com o tipo de serviços e produtos fabricados, moldes para injeção de plásticos e afins, maioritariamente destinados à indústria automóvel, de enorme complexidade técnica e rigor de construção e acabamentos em que as margens de erro são ínfimas, o que torna impossível que sejam prestados com ferramentas dos próprios prestadores de serviço, que não as conseguiriam adquirir ou, nalguns casos, transportar, à semelhança dos próprios moldes, de grande dimensão e peso. Nas instalações da entidade averiguada encontram as ferramentas específicas e necessárias. A análise dos indicadores das ferramentas e local de trabalho tem de ser criteriosa, sob pena de concluir que determinadas indústrias nunca admitiriam a prestação de serviços, o que não se concebe.
• Os prestadores de serviço não recebiam uma quantia certa e periódica, mas a quantia correspondentes às horas despendidas.
• Nenhum desempenhava funções de direção ou chefia.
• A real vontade das vontades, declarada por ambos, foi de estabelecer uma relação de prestação de serviços.
• Mesmo que assim não se entendesse, deveriam os valores pagos à segurança social ser adequados e compaginados de modo a evitar dupla contribuição pela mesma atividade.
A entidade averiguada discorda também do projeto de decisão no que diz respeito aos Planos Poupança Reforma, alegando estar a substituir-se ao legislador.
Refere que ―O projecto de decisão não teve dúvidas em estabelecer em primeiro lugar, que os valores pagos a este título aos trabalhadores são sujeitos a incidência contributiva, face ao disposto na alínea x), do n.° 2 do art.° 46.° do CRC.‖, pelo que, ao existir esta norma específica não poderia socorrer-se de outra de caráter genérico.
Considera que a entidade averiguada procedeu ao pagamento de diversas quantias aos seus trabalhadores usando este tipo de produto financeiro, pelo que deve ser obrigatoriamente integrado na disposição legal que o prevê, não podendo integrá-lo na alínea d) do mesmo artigo aplicável às situações em que os prémios não são pagos através deste tipo de produtos financeiros e muito menos no n.° 5, que se refere a prestações além das referidas nos números anteriores, logo, não se aplicando à alínea x) do n.° 2, alínea que carece de regulamentação.
Foi ainda requerida a inquirição de três testemunhas, o que veio a acontecer no dia 11/09/2018, que prestaram as seguintes declarações relativamente à relação estabelecida entre a entidade averiguada e H.... e V....:
C..., NISS ………., colaboradora desde 1998, responsável de recursos humanos da entidade averiguada (doravante D...), procedendo à admissão de pessoal processamento salarial, coordenando formações, higiene e segurança no trabalho, etc., declarou ser atualmente apenas o sr. V... quem presta serviços à D.... Esclareceu que estes foram contratados pelo diretor de produção, sr. M.... Questionada acerca das funções exercidas por estes prestadores de serviços, declarou trabalharem na zona de bancada, na montagem e acabamento dos moldes. Questionada quem indica a estes os trabalhos a executar, declarou ser o diretor de produção, não sabendo precisar o modo como é transmitido. Questionada acerca da fase do fabrico do molde em que intervêm estes trabalhadores, declarou ser na fase de acabamentos, não sabendo no entanto precisar quais os trabalhos que cada um executa. Questionada se estes trabalhadores efetuam picagem de ponto para controlo de assiduidade, declarou que não, que apontam numa folha as horas gastas em cada peça ou molde.
Questionada se estes trabalhadores celebraram contrato escrito com a D..., declarou que não. Questionada acerca da contrapartida do trabalho prestado, declarou não saber o modo de cálculo, julgando ser calculado à hora.
Questionada acerca dos instrumentos de trabalho utlizados por estes trabalhadores no fabrico dos moldes, declarou utilizarem algumas ferramentas deles e outros da D..., designadamente os maiores dimensões.
Questionada acerca do local onde estes trabalhadores executam os trabalhos para a D..., declarou que maioritariamente é nas instalações da D..., na zona de produção. Pode ainda acontecer terem de se deslocar às instalações de fornecedores para acompanhamento e verificação das peças que estão a ser executadas e que são necessárias à conclusão do molde. A contratação destes fornecedores externos é decidida e efetuada pela D.... Questionada qual o meio de transporte utilizado nestas deslocações, disse utilizarem veículo próprio ou da D..., consoante tenham ou não de transportar algum material.
Questionada se a D... tem outros trabalhadores com as mesmas funções dos srs H.... e V..., declarou que sim, que a D... tem outros colaboradores que efetuam montagem e acabamento de moldes, fases importantes e essenciais ao processo produtivo.
Questionada qual a diferença de relacionamento da D... com os prestadores de serviço e demais trabalhadores, declarou que os primeiros são autónomos, vão trabalhar quando querem, não gozando de férias pagas pela D..., organizando o seu trabalho de modo próprio, desde que cumpram os prazos estabelecidos pela D....
Questionada se algum destes trabalhadores exerce ou exerceu funções de chefia ou direção, declarou que não.
F....., NISS ………, colaborador desde 01/10/2015, exercendo funções no departamento financeiro, de controlo de gestão e custeio de moldes, declarou que estes prestadores de serviços trabalham na zona de bancada, na montagem e acabamento de moldes.
Questionado quantas pessoas trabalham nessa secção, declarou serem entre 10 a 15 pessoas, aproximadamente. Nessa secção efetua-se a montagem das diferentes peças que compõem o molde, sendo que algumas são fabricadas na D..., outras são compradas ou de execução subcontratada, designadamente as estruturas.
Questionado quem indica a estes trabalhadores os trabalhos a executar, declarou que, tanto quanto sabe, é o diretor de produção quem indica os moldes a trabalhar e o prazo para conclusão, não sabendo precisar o modo como é transmitido. Esclareceu que após a montagem, os moldes são testados noutra secção da empresa.
Questionado se estes trabalhadores efetuam picagem de ponto para controlo de assiduidade, declarou que não.
Questionado se estes trabalhadores celebraram contrato escrito com a D..., declarou não saber. Questionado acerca da contrapartida do trabalho prestado, declarou ser um valor hora, que é posteriormente faturado e imputado ao custo do molde.
Questionado acerca dos instrumentos de trabalho utlizados por estes trabalhadores no fabrico dos moldes, declarou que estes utilizam algumas ferramentas da sua propriedade. Esclareceu que normalmente os bancadeiros gostam de ter a sua própria caixa de ferramentas, ainda que, nos casos dos trabalhadores da empresa, estas sejam fornecidas pela D.... O restante equipamento (designadamente a ponte rolante e a própria bancada) são da D....
Questionado acerca do local onde estes trabalhadores executam os trabalhos para a D..., declarou que é nas instalações da D..., na zona da produção. Questionado se os trabalhadores da bancada se deslocam em serviço, declarou que pode acontecer terem de se deslocar a clientes para verificação do funcionamento do molde ou reparação de avarias.
Questionado se algum destes trabalhadores exerce ou exerceu funções de chefia ou direção, declarou que não.
Questionado se estes trabalhadores gozam de férias pagas pela D..., declarou que não, sabendo também que a D... não paga subsídios de férias ou de Natal a estes trabalhadores.
Questionado acerca do modo de faturação dos serviços prestados por estes trabalhadores, declarou saber que é discriminado o número de horas trabalhado por molde.
Questionado de que modo é calculado o número de horas de trabalho gasto em cada molde, declarou que os trabalhadores da D... indicam quais as horas de trabalho que efetuam em cada molde através de registo em aplicação informática. Essas horas são contabilizadas como custos de mão-de-obra. As faturas dos prestadores de serviço são contabilizadas na rubrica de subcontratos.
M..., NISS ………, disse ser funcionário da D......, Lda, há vários anos, empresa em relação de grupo com a D......, Lda. Questionado acerca das funções que exerce, declarou ser diretor de produção, sendo chefe direto das secções de erosão e injeção, tendo um chefe subordinado nas secções de CNC e bancada (A………).
Questionado acerca dos prestadores de serviços contratados pela D..., identificou os Srs. H.... e V..., sendo que o primeiro já não se encontra ao serviço da D... há alguns meses. Declarou ter sido o próprio quem procedeu à contratação de ambos, verbalmente. Questionado qual o valor acordado à hora, declarou ter sido 15€ à hora. Esclareceu que este valor foi atualizado para 16€ em relação ao sr. V....
Questionado acerca da contratação de trabalhadores a recibo verde e/ou fatura e não com contrato de trabalho, referiu que foi por vontade dos próprios, sendo que na secção de bancada existe um grande falta de mão-de-obra. Declarou ainda que atualmente a D... não subcontrata o acabamento de moldes sem ser pela via da contratação de prestadores de serviços, que executam os trabalhos nas instalações da D....
Questionado acerca das funções exercidas por estes prestadores de serviços, declarou trabalharem na zona de bancada, na montagem e acabamento de moldes, à semelhança dos restantes trabalhadores da secção, em número aproximado de 20.
Questionado quem indica a estes trabalhadores os trabalhos a executar, declarou ser o próprio quem distribui o trabalho, transmitindo ao chefe de secção. O trabalho estipulado é distribuído pelos trabalhadores e colaboradores disponíveis, incluindo os trabalhadores à hora, tendo em consideração as competências de cada um, ficando o trabalho afixado num quadro nas instalações. Declarou conhecer as apetências dos trabalhadores da bancada, incluindo as dos prestadores de serviços.
A montagem de cada molde fica atribuída a um colaborador responsável, podendo ter de efetuar afinações ou melhoramentos em vários momentos.
Questionado se estes trabalhadores efetuam picagem de ponto, declarou que não. Questionado como são contabilizadas as horas de trabalho, declarou que são os trabalhadores que apresentam um registo de horas, efetuado numa folha que também é utilizada por outros trabalhadores da D.... O declarante confere o número de horas apresentado mediante o conhecimento pessoal diário do trabalho das secções.
Questionado acerca dos instrumentos de trabalho utilizados por estes trabalhadores no fabrico dos moldes, declarou utilizarem algumas ferramentas próprias e outras da D... (designadamente a ponte rolante, a prensa e a própria bancada).
Questionado acerca da diferença de relacionamento entre a D... e os trabalhadores com contrato de trabalho e os prestadores de serviço, declarou que estes últimos são mais autónomos na execução dos trabalhos, sendo que apenas têm de cumprir os prazos estipulados.
Questionado acerca da orientação e ordens que são dadas pelas chefias aos prestadores de serviço na execução dos trabalhos, declarou que não dá indicações ou ordens acerca da maneira de efetuar o trabalho, apenas indica o prazo.
Questionado acerca da orientação e ordens que são dadas aos restantes trabalhadores na execução dos trabalhos, declarou que depende da experiência e conhecimento de cada trabalhador.
Relativamente às faltas e férias, declarou que o Sr. V... comunica os dias em que vai estar ausente, para organização do trabalho, já tendo acontecido reagendar a data de entrega.
Questionado se os prestadores se fazem substituir nas suas ausências, declarou que não.
Questionado se os trabalhadores da bancada se deslocam em serviço, declarou que já aconteceu o Sr. V....deslocar-se a fornecedores, para dar apoio ao molde. Normalmente vão acompanhados por outros funcionários da D..., deslocando-se em viatura da empresa.
Questionado se algum destes trabalhadores exerce ou exerceu funções de chefia ou direção, declarou que não.
Questionado se estes trabalhadores gozam de férias pagas pela D..., declarou que não, o mesmo acontecendo com as faltas.
Questionado acerca do modo de faturação dos serviços prestados por estes trabalhadores, declarou não saber ao certo, limitando-se a entregar a fatura e a transmitir à Sra. C.... o número de horas a contabilizar.
Em relação ao alegado em sede de audiência de interessados, cabe dizer o seguinte:
Relativamente aos prestadores de serviço
Analisadas as situações de titulares de rendimentos da categoria 8 da entidade averiguada, conclui-se que pelas características do trabalho prestado e modo de execução das tarefas, estes colaboradores deveriam constar enquadrados no regime geral da segurança social dos trabalhadores por conta de outrem, por se encontrarem reunidos os requisitos para a existência de um contrato de trabalho, atento o disposto no artigo 12.° do Código do Trabalho.
De facto, resulta da prova recolhida que:
 Cumprem um horário de trabalho, ainda que variável, imposto em função da planificação do trabalho existente, sob a coordenação de um responsável pela secção de bancada e sempre limitado pelo horário de funcionamento da entidade empregadora. Refira-se que a gestão da disponibilidade dos trabalhadores face ao volume de trabalho constitui uma competência própria de qualquer entidade empregadora em relação aos trabalhadores ao seu serviço;
 Apesar de não picarem o ponto, estão sujeitos a controlo de assiduidade, com registo do número de horas trabalhadas em cada molde, registo esse disponibilizado e utilizado habitualmente na empresa;
 Exercem as suas funções em instalações industriais ou fabris, pertencentes à empresa, na secção de bancada, ou em instalações de clientes e fornecedores, inclusivamente no estrangeiro, em representação desta;
 Quando se deslocam ao serviço da empresa, utilizam as viaturas desta, sendo todos os encargos inerentes à deslocação assumidos pela empresa;
 Utilizam os meios e os materiais fornecidos pela entidade, à exceção de pequenas ferramentas;
 As tarefas são desempenhadas de acordo com o modelo de gestão implementado, estando estes trabalhadores inseridos na estrutura organizativa e produtiva da empresa de tal forma que não possuem autonomia que se sobreponha a esta organização imposta pelo modo de funcionamento da entidade averiguada;
 De tal modo que a autonomia na execução do trabalho é unicamente técnica, sendo que, como decorre do depoimento do diretor de produção, não se distingue em termos práticos da autonomia dos restantes trabalhadores da empresa, sendo o trabalho distribuído e controlado de igual forma;
 Ocupam os mesmos postos de trabalho dos trabalhadores pertencentes ao quadro da empresa, com conteúdo funcional e obrigações idênticas;
 Resulta evidente que o recurso ao trabalho destes elementos se destina a assegurar o normal funcionamento da empresa e o desenvolvimento da sua atividade habitual;
 Pelo trabalho prestado auferem retribuição fixa, ainda que à hora, com valor mais ou menos contante, sendo que, no caso do trabalhador V...., corresponde mesmo à totalidade dos rendimentos que aufere.
O enquadramento fiscal e a vontade real das partes não se mostram decisivos na qualificação jurídica do vínculo laborai, devendo prevalecer a natureza fática da relação estabelecida. O vínculo laborai é regido por lei imperativa, que não deve ser afastada por vontade das partes.
Concluiu-se pois que estes colaboradores deveriam ter sido enquadrados no regime geral de segurança social dos TCO e, como tal, deverão ser incluídas em DR a elaborar oficiosamente, as remunerações já apuradas, correspondentes às quantias que auferiram em contrapartida do trabalho prestado.
Em relação aos Planos Poupança Reforma:
As conclusões ínsitas no projeto de relatório não têm a pretensão de se sobrepor à vontade do legislador nem de antecipar o resultado da avaliação da Comissão Permanente. Pelo contrário, o objetivo é efetuar o adequado e correto enquadramento jurídico das atribuições patrimoniais processadas aos trabalhadores, face à sua verdadeira natureza e características, independentemente da roupagem formal ou nomen iuris que é atribuído pelas entidades empregadoras.
O iter cognitivo plasmado no projeto de relatório parte da análise dos factos considerados provados, designadamente da análise da verdadeira natureza das atribuições patrimoniais processadas aos trabalhadores (os seus critérios de atribuição e de cálculo, a sua frequência, se decorrem ou não diretamente da prestação de trabalho) para depois fazer o seu enquadramento legal face às normas de incidência da segurança social. A escolha da roupagem formal efetuada pela entidade averiguada não vincula a segurança social, sob pena de se aceitar que transfira parte considerável da retribuição devida aos trabalhadores em contrapartida direta do seu trabalho, convertendo-a num produto financeiro isento de tributação.
Tal equivaleria a conceber um sistema em que bastaria à entidade empregadora escolher de entre um elenco das prestações isentas aquela que lhe aprouvesse para que tal escolha, unicamente formal, fosse vinculativa e isenta de qualquer escrutínio.
Afastada a aplicação da alínea x) do n.° 2 do artigo 46.° do Código Contributivo, considerou-se, face à prova produzida, que as prestações em causa se devem enquadrar na previsão legal da alínea d), a qual, ao contrário do alegado na pronúncia, não reveste caráter especial face à alínea x) do mesmo n.° e artigo, ainda que deva ser conjugada com o disposto no n.° 5 e no artigo 47.° do Código Contributivo.
Conclui-se, assim, que a entidade averiguada não trouxe ao processo, no prazo concedido, nenhum facto ou elemento que ponha em causa o projeto de decisão que lhe foi dado a conhecer, pelo que se considera de manter os seus exatos termos e fundamentos.
Em consequência, deverão ser incluídos em DR a elaborar oficiosamente as remunerações e valores constantes dos mapas de apuramento em anexo, no valor total de 1.066.841,71€, com apuramento de contribuições no montante de 370.727,50€.
A conduta da entidade averiguada consubstancia a prática de contraordenações ao nível da relação jurídica de vinculação e contributiva (não comunicação da admissão de trabalhadores e não inclusão de remunerações em DR). Contudo, atendendo a que, mensalmente, omitiu valores à segurança social que dariam origem à liquidação de contribuições de valor mensal superior a 7500€, considera-se que a conduta consome-se na previsão do artigo 106.° n.° 1 do RGIT (Lei n.° 15/2001 de 05/06 na atual redação, da Lei n.° 83-C/2013, de 31/12):
―Constituem fraude contra a segurança social as condutas das entidades empregadoras, dos trabalhadores independentes e dos beneficiários que visem a não liquidação, entrega ou pagamento, total ou parcial, ou o recebimento indevido, total ou parcial, de prestações de segurança social com intenção de obter para si ou para outrem vantagem ilegítima de valor superior a (euro) 7500.‖.
IV. Propostas
Face ao exposto, propõe-se que seja dado conhecimento do teor do presente relatório final ao NIQ-GR do CDist Leiria, para efeitos de:
• Enquadramento como TCO de H...., NISS,………, e V...., NISS ………, nos meses em que constam dos mapas em anexo;
• Elaboração oficiosa de DR com a inclusão das remunerações e dos valores contantes de todos os mapas de apuramento anexos;
Propõe-se ainda o levantamento de auto crime. (…)»
(cf. relatório final de fiscalização, cujo teor se dá por integralmente reproduzido a fls. 431-435 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 768-787 do SITAF);

FF) Em 16/05/2019 foi prestado parecer pela Chefe de Setor do Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes, sobre o Relatório Final de Fiscalização referido na alínea anterior, no qual pode ler-se: «Face ao apurado e nos termos dos fundamentos de facto e de direito constantes no projeto de relatório e relatório final, em especial no seu ponto III ― Da Audiência de Interessados e Diligências Posteriores‖, produz-se análise devida, às matérias relativas ao enquadramento em regime adequado dos trabalhadores em ―prestação de serviços‖ e às remunerações auferidas em contrapartida do trabalho prestado por estes. Procede-se ainda à análise sobre a natureza das remunerações, processadas na rubrica sob a designação de "Planos Poupanças Reforma‖ e ao enquadramento legal que as sujeita a incidência contributiva. De facto, as atribuições patrimoniais processadas aos trabalhadores têm subjacentes critérios conhecidos pelos mesmos, designadamente os relacionados com a área comercial (objetivos de vendas, satisfação dos clientes, cumprimento de prazos) e/ou os que estão relacionados com a área de produção (prémio definido por molde), situações que vêm aos autos confirmadas pelo próprio responsável da empresa. Pelo exposto, concordo com as propostas formuladas, por considerar que a pronúncia apresentada em sede de audiência de interessados pela entidade averiguada, não obsta o entendimento objeto de notificação realizada nesse âmbito, cf. decorre da apreciação realizada às alegações. Por aplicação das normas do Código Contributivo, resulta a prática de irregularidades por parte da EE ao nível da relação jurídica de vinculação e contributiva, propondo-se competente análise superior.»
(cf. parecer a fls. 441 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 788 do SITAF);

GG) Em 23/05/2019 foi proferido despacho pela Diretora do Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes, sobre o Relatório Final de Fiscalização referido na alínea P) supra, com o seguinte teor:
«Concordo.
Com efeito apreciada a pronúncia apresentada pela entidade em sede de audiência de interessados, entendo que não foram alterados os argumentos que possam alterar o que já constava no projeto de relatório.
Assim, quer no que se refere ao enquadramento no regime geral dos TCO's, por parte dos alegados TI's, melhor identificados no relatório final, quer no que diz respeito às componentes remuneratórias analisadas que, independentemente da designação atribuída, integram a base de incidência contributiva, concordo nos termos dos fundamentos de facto e de direito constante do relatório final, pelo subscrevo a proposta de liquidação oficiosa de contribuições determinando, em conformidade, que se notifique a entidade averiguada do sentido da presente decisão e se remeta à UPC de Leiria para os efeitos igualmente propostos.»
(cf. despacho a fls. 441 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 788 do SITAF);

HH) Em 27/05/2019 foi dirigido o ofício n.º ......, pelo Centro Distrital de Leiria, do ISS, I.P., ao Advogado da Impugnante, que foi pelo mesmo recebido em 28/05/2019, no qual pode ler-se:
«(…) Fica V. Exa. por este meio notificado, nos termos do disposto nos n.°s 3 e 4 do artigo 40.° do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRC), aprovado pela Lei n° 110/2009, de 16 de setembro, na sua redação atual, da última parte do artigo 28.° e do artigo 29.° do Decreto-Regulamentar n° 1-A/2011, de 3 de janeiro, e do artigo 160.° do Código de Procedimento Administrativo, do teor da decisão constante do Relatório Final de Fiscalização, elaborado na sequência da ação inspetiva realizada ao abrigo do P... n.° .......
Mais se informa que a execução do ato agora notificado originará posterior notificação dos Serviços do Centro Distrital de Leiria para efeitos de regularização voluntária dos montantes apurados, a qual conterá indicação do prazo para pagamento e dos meios de defesa que lhe assistem nos termos da legislação aplicável.
(…)»
(cf. ofício a fls. 443 do PAT, Volume I, digitalizado a fls. 790 do SITAF);

II) Em 12/06/2019 foi dirigido a V...., pelo Centro Distrital de Leiria, do Instituto da Segurança Social, I. P., o ofício n.º 00123646, que foi pelo mesmo recebido, no qual pode ler-se: «(…) Informa-se que se procedeu ao enquadramento de V. Ex.ª, no regime acima indicado, com efeitos a partir de 2014-08-01, tendo sido registados os seguintes elementos:
Nome da entidade empregadora: D......, LD
Número de Identificação da segurança Social da entidade empregadora: ………….
Taxa contributiva global: 34,75% Entidade Empregadora: 23,75% Trabalhador: 11.0%
(…)»
(por acordo e cf. Doc. n.º 4 junto com a petição inicial a fls. 31 do SITAF);

JJ) Em 16/07/2019 foi enviado ofício à Impugnante, pela Unidade de Prestações e Contribuições, do Centro Distrital de Leiria do Instituto da Segurança Social, I. P., que foi pela mesma recebido em 17/07/2019, no qual pode ler-se:
«(…) Ficam, por este meio, notificados que, na sequência da ação inspetiva realizada ao abrigo do Processo de Averiguações (P...) n.° ...... e da decisão de liquidação de contribuições proferida nesta sede pela Unidade de Fiscalização Centro-Setor de Leiria, oportunamente comunicada, foram registadas oficiosamente as Declarações de Remuneração relativas aos períodos de 2014/01 a 2018/04.
Estas Declarações de Remuneração correspondem a omissões nas contribuições/quotizações devidas no montante total de 370727,50 euros, acrescidas dos respetivos juros calculados à taxa legal em vigor.
Obrigações para com a Segurança Social
Dispõe do prazo de 30 dias para proceder ao pagamento voluntário das Ar1!gos B4n e 85» do contribuições apuradas e respetivos juros calculados á taxa legal, a contar da data CPPT de assinatura do aviso de receção do presente ofício.
Findo este prazo, e caso o pagamento não tenha sido efetuado, será instaurado o competente processo de cobrança coerciva do débito apurado.
Prazos para reclamar, recorrer ou impugnar
A partir do fim do prazo para pagamento voluntário, é possível impugnar a decisão de
liquidação oficiosa de contribuições e respetivos juros. Assim, poderá, no prazo de:
 15 dias úteis, reclamar para o autor do ato. A reclamação não suspende o prazo para recorrer da decisão;
 3 meses, recorrer hierarquicamente para o/a Presidente do Conselho Diretivo do Instituto da Segurança Social;
 3 meses, impugnar contenciosamente (recorrer para o Tribunal). (…)»
(cf. Doc. 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a contestação a fls. 154-156 do SITAF);

KK) Em 06/11/2019 foi enviada a presente impugnação judicial à Unidade de Prestações e Contribuições, do Centro Distrital de Leiria, do Instituto da Segurança Social, I. P., através do registo CTT n.º RH……… – cf. cópia do registo a fls. 843 do SITAF.»

2.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“1.2. Factos não provados
Compulsados os autos e analisada a prova documental que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa”.

2.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“A decisão da matéria de facto provada nas alíneas E), F) - parcialmente, G), O), P), T), U) e W) a KK) do ponto 1.1. supra, efetuou-se por acordo e com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso aos autos, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.
No que concerne aos factos provados nas alíneas A) a D), F) – parcialmente, H) a N) e Q) a S) do probatório o Tribunal formou a sua convicção com base nos depoimentos prestados pelas testemunhas V...., MMMM.... e C....
A testemunha V.... revelou, no decurso do seu depoimento, coerência, frontalidade e firmeza, descrevendo sem hesitações a forma como exercia o trabalho na bancada e sendo perentório em afirmar que foi por sua própria, livre e esclarecida vontade que não quis celebrar contrato de trabalho com a Impugnante.
A forma espontânea e convincente como disse ao Tribunal que o trabalho nos moldes era por si organizado quanto ao tempo e execução sem seguir ordens ou orientações da parte da chefia mais direta, no caso concreto, o Sr. M..., é bem ilustrativo da credibilidade que merece o seu depoimento.
De igual modo depôs a testemunha MMMM...., Diretor de Produção da Impugnante e responsável pela área da bancada onde V.... e H.... executavam o trabalho nos moldes.
Efetivamente a testemunha MMMM...., foi clara quanto ao facto de num universo de cerca de 112 trabalhadores da Impugnante apenas duas pessoas não estarem vinculadas à Impugnante através de contrato de trabalho.
Tal como referiu esta testemunha a mão-de-obra no setor da bancada é uma mão-de-obra especializada, havendo nos anos em causa nos autos (2014 a 2018), escassez no mercado de trabalhadores com a categoria profissional de bancadeiros, tanto assim que a própria Impugnante contratou trabalhadores com a categoria de aprendiz, aos quais deu formação, para desempenharem as funções inerentes a essa categoria profissional.
Neste sentido a testemunha MMMM.... afirmou que os trabalhadores com a categoria profissional de bancadeiro são muito procurados quer pelas empresas nacionais, quer pelas empresas estrangeiras, revelando que apesar de ter proposto a V.... e a H.... a celebração de contratos de trabalho com a Impugnante, os mesmos recusaram a proposta porque conseguem obter rendimentos mensais mais elevados se colaborarem com várias empresas.
Resultou assim dos depoimentos prestados por esta testemunha, com clareza, que V.... e a H.... não eram de facto trabalhadores da Impugnante, sendo prestadores de serviços que ao longo dos anos em causa nos presentes autos colaboraram com a Impugnante não afastando esse facto a circunstância de utilizarem as instalações e a maquinaria da Impugnante.
De facto, resultou também do depoimento desta testemunha, aliado ao depoimento prestado pela testemunha V.... que a especificidade do desempenho do trabalho de bancadeiro não se coaduna com a utilização doutros locais, mormente das residências dos prestadores de serviços, pois os moldes nos quais trabalham chegam a atingir as 30 toneladas e a maquinaria usada para o aperfeiçoamento dos moldes é também uma maquinaria muito pesada.
Acresce que, da conjugação dos depoimentos destas duas testemunhas, também emerge com manifesta limpidez o facto de que a Impugnante não pagou, no decurso dos anos em causa nestes autos, subsídio de férias ou de Natal a V.... e a H.....
De salientar que não foram relevados pelo Tribunal, neste domínio, os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pelo Impugnado RR………………, MMMMM.... e G...., na medida em que estas testemunhas revelaram desconhecer a forma como se encontra organizada a Impugnante, quanto ao desempenho de funções no setor da bancada, afirmando que não se deslocaram às instalações sitas em Leiria e que relevaram os depoimentos prestados pelas testemunhas na fase prévia à elaboração do projeto de relatório de fiscalização e na fase de instrução complementar, na sequência da audição prévia da Impugnante.
Ora, dos depoimentos recolhidos pelo impugnado na fase prévia à elaboração do projeto de relatório de fiscalização, resulta que foram inquiridos, para além de V.... e H...., CC..., com a categoria de operador de 1.ª (que tem por função o polimento das peças) e S..., com a categoria de bancadeiro.
Do confronto das testemunhas MMMMM.... e G.... com as partes do projeto de relatório de fiscalização que transcrevem os depoimentos daquelas testemunhas (CC... e S...) resultou que no caso da testemunha CC... o mesmo executa habitualmente o seu trabalho numa sala separada dos demais trabalhadores, ou seja, não trabalha na bancada e, no caso da testemunha S..., trabalhador com a categoria de bancadeiro, revelou desconhecer se V... e H………… realizavam registo de assiduidade.
De notar que as testemunhas MMMMM.... e G.... não tiveram intervenção direta na fase prévia à elaboração do projeto de relatório de fiscalização, sendo que as testemunhas inquiridas na fase de instrução complementar, na sequência da audição prévia da Impugnante, C..., F..... e MMMM...., não declararam que V... e H……… eram trabalhadores da Impugnante, ao invés, a testemunha F..... declarou que não “faziam picagem de ponto” e que não lhes era pago o subsídio de férias e de Natal.
Ressalve-se que, em abono da convicção formada pelo Tribunal também concorrem os factos provados nas alíneas O) e P) do probatório, que demonstram, à saciedade, que V.... e H.... prestaram serviços a outras sociedades nos anos em causa, sendo exemplo paradigmático o facto de V.... e H.... terem prestado serviços no ano de 2015, à sociedade U... ..., S. A., respetivamente no montante de €11.542,50 e de €12.330,00, a par dos serviços que ambos prestaram à Impugnante nos montantes respetivamente de €26.362,48 e de €23.370,00.
Por outro lado, no que concerne ao modo como foi prestado o depoimento da testemunha C..., destaca-se a forma espontânea e firme como depôs sobre as ajudas de custo pagas aos trabalhadores deslocados no estrangeiro, sobre a forma como era pago o subsídio de refeição pela empresa aos trabalhadores e gerentes e sobre os critérios subjacentes ao pagamento do prémio aos trabalhadores da Impugnante, designado nos recibos de vencimento como R27 “Capital rendimento flexível”.
Relativamente ao pagamento das ajudas de custo esta testemunha declarou sem qualquer hesitação ou contradição que a Impugnante só suportava, quanto aos seus trabalhadores deslocados no estrangeiro, as refeições com os clientes que eram pagas através de cartão de crédito.
No que se refere ao subsídio de refeição em acumulação com a refeição disponibilizada na cantina das instalações da Impugnante aos gerentes, V……e Dra. S……… a testemunha declarou de forma muito espontânea e segura que só em situações muito esporádicas é que isso acontecia esclarecendo que, em regra, os mesmos almoçavam fora das instalações.
Já no que respeita ao prémio pago aos trabalhadores da Impugnante a testemunha C... foi perentória em afirmar que esse prémio era pago em função do valor dado pela administração mensalmente calculado com base nos lucros e resultados da empresa/cumprimento de prazos contratuais de entrega dos moldes, explicando ao Tribunal que por não estar em causa um trabalho em série, na medida em que os moldes são todos diferentes, não foi possível atribuir esse prémio em função do desempenho individual de cada trabalhador.»

Importa decidir nesta instância:

A. – Da falta de apreciação critica da prova e falta de fundamentação adequada das conclusões da sentença , em violação do princípio da igualdade das partes (conclusões 353 a 359 e pág. 91 a 94 das alegações do recurso)
A recorrente conclui as suas alegações do seguinte modo:
«353. De outra feita, afigura-se-nos que a não foi feita uma apreciação crítica das provas, atendendo a que, a sentença recorre à mera transcrição dos argumentos oferecidos pela recorrida, sem a necessária e inerente apreciação, ignorando a prova documental constante do processo instrutor.
354. Salvo o devido respeito, a prova testemunhal produzida em sede de audiência de julgamento deverá também ter merecido a devida valoração, atento o teor das declarações que o Recorrente teve oportunidade de esgrimir ao longo das presentes alegações.
355. Considera assim, o Recorrente, que a douta sentença não especificou, outros fundamentos, que eventualmente tivessem sido decisivos para a desejável e prudente convicção do tribunal, nem compatibilizou toda a matéria de facto adquirida nos autos, pelo que, não se logra alcançar a base de sustentação para as suas conclusões.
356. A ausência de fundamentação legal da sentença, determina nos termos do disposto nas alíneas b) e d) do nº1 do artigo 615º do CPC ex vi artigo 2º do CPPT a sua nulidade, o que se invoca.
357. Donde se conclui que não padece o ato Recorrente, de qualquer vício de fundamentação ou erro nos pressupostos de facto de ou de direito, sendo o mesmo absolutamente válido e legal.
358. Nesta conformidade, da prova produzida não resulta qualquer dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário que justifique a anulação do ato Recorrente.
359. Por conseguinte, deverá o ato praticado pela Recorrente, manter-se válido e pleno de efeitos na ordem jurídica.».
Nas suas contra-alegações, a Recorrida considera o seguinte:
«A douta sentença recorrida não sofre de qualquer vício, nomeadamente de falta de fundamentação.
Pelo contrário, a douta sentença encontra-se devidamente fundamentada e motivada, explicando de forma concreta e profusa a razão da decisão, a sua fundamentação de facto e de direito e a valoração e apreciação critica da prova produzida.
Nomeadamente a valoração realizada sobre a prova testemunhal, e sua valoração em função da livre convicção da Meritíssima Senhora Juiz “a quo”. »
Está em causa, no essencial a diferente valoração atribuída aos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela impugnante em relação aos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela impugnada agora Recorrente.
Resulta da ata de inquirição de testemunhas que foram ouvidas as seguintes testemunhas arroladas pela impugnante:
1 - V...., que declarou ser diretor de produção na D... há cerca de 15/16, exercendo funções na firma há 25 anos,
2 - C..., que declarou fazer processamento de salários, na empresa D...;
Foram ainda ouvidas as seguintes testemunhas arroladas pela impugnada (ISS, IP):
3 - RR……, que declarou ser inspetor da Segurança Social, exercendo funções em Coimbra;
4 - MMMMM...., que declarou ser inspetora da Segurança Social e autora do Relatório final do P....
5 - G...., que declarou ser inspetora, atualmente com funções de Chefe de Sector, no Instituto da Segurança Social, Departamento de Fiscalização, na unidade de Fiscalização do Centro, e que teve intervenção na fase final do procedimento de inspeção, na audição das testemunhas, em sede se alegações de audiência de interessados por parte do contribuinte e emissão do parecer.
A sentença recorrida motivou a sua convicção relativa à matéria de facto conforme acima se transcreveu.
Decidindo
Relativamente à modificabilidade da decisão de facto, preceitua o artigo 662.º do CPC, que a decisão da matéria de facto pode ser impugnada pelo recorrente quando os elementos fornecidos pelo processo possam determinar uma decisão diversa insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, como sucede quando não tenha sido respeitado documento, confissão ou acordo das partes com força probatória plena ou quando tenha sido considerado provado certo facto com base em meio de prova legalmente insuficiente. Porém, quando a modificação da decisão da matéria de facto esteja dependente da reapreciação de meios de prova sujeitos a livre apreciação, o tribunal “ad quem” apenas pode intervir quando o recorrente tiver cumprido o triplo ónus de impugnação, nos termos definidos pelo artigo 640º do CPC. Neste sentido, António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, 3ª edição, Almedinas, 2024, pág. 858.
O referido artigo 664º do CPC dispõe que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.
Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso e nas respetivas conclusões (artigo 639º, nº 1, e 640º do CPC), não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
De relevar, neste concreto particular, que para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no domínio da prova testemunhal, tem de existir, nas alegações e nas conclusões, que determinam o objeto do recurso, uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, as “conclusões” servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
Ora, atentando nas suas alegações de recurso e respetivas conclusões, verifica-se que a Recorrente não convoca qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem qualquer supressão do probatório, nada impugnando e retirando da prova testemunhal produzida em termos de asserção fática que reputa relevante para a lide. Com efeito, o que se infere é que a Recorrente entende, tão-só, que a realidade factual fixada nos autos poderia bastante diversa se o juiz a quo tivesse ponderado de maneira diferente a prova testemunhal e documental concretamente produzida, mas o recurso não indica qual a decisão factual a tomar, por contraposição com aquela que foi tomada, e a respetiva base probatória concreta.
A Recorrente alega genericamente, mas não concretiza quais os pontos da matéria de facto considerados erradamente julgados provados e não provados, ou não relevados no probatório e que o deveriam ser.
Sem embargo do exposto, sempre se dirá que atentando no recorte fático dos autos, não se vislumbra que os factos fixados, tendo por base a produção de prova junta aos autos, não pudessem fundar-se na mesma. Noutra formulação dir-se-á que, não nos encontramos no domínio da prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador, cuja convicção é naturalmente subjetiva, emboras sempre sujeita a obrigatória motivação racional expressa.
Na motivação da matéria de facto, a sentença recorrida refere expressamente que não relevou os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pelo Impugnado (RR….., MMMMM.... e G....), “na medida em que estas testemunhas revelaram desconhecer a forma como se encontra organizada a Impugnante, quanto ao desempenho de funções no setor da bancada, afirmando que não se deslocaram às instalações sitas em Leiria e que relevaram os depoimentos prestados pelas testemunhas na fase prévia à elaboração do projeto de relatório de fiscalização e na fase de instrução complementar, na sequência da audição prévia da Impugnante” e que, analisando as declarações prestadas por esses colaboradores da impugnante, o juiz concluiu que os inspetores não interpretaram corretamente o que foi dito pelos declarantes. A recorrente não contradita especificadamente, nesta parte, a decisão recorrida.
E por assim ser, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de facto.
Do mesmo modo, o facto de a convicção do juiz a quo ter assentado mais, em termos quantitativos referidos no probatório, na prova testemunhal resultante dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela impugnante do que no depoimento das testemunhas arroladas pela impugnada não equivale à violação do princípio da igualdade das partes, tudo dependente das questões colocadas a cada uma delas e da pertinência desses depoimentos para a solução das questões a apreciar.
Se, por exemplo, a testemunha inquirida for o inspetor que procedeu às operações materiais de inspeção e participou na elaboração do Relatório desse procedimento, como é o caso da quarta testemunha inquirida nos presentes autos, e se o seu depoimento se limita a confirmar os factos que constam na respetiva fundamentação, a prova a considerar será aquela que consta do documento produzido no procedimento, que goza de valor probatório atribuído pelo artigo 76º da LGT, e não a prova testemunhal meramente confirmatória daquele documento, sem que isso signifique qualquer juízo de desvalor em relação ao depoimento dessa testemunha. Acresce que o facto de, eventualmente, o juiz atribuir maior credibilidade ao depoimento de uma testemunha do que ao depoimento de outra testemunha, tendo em conta o conjunto da prova produzida e as regras da experiência e da ciência atendíveis por um “bom pai de família” (no sentido jurídico de “bonus pater famílias”), não traduz qualquer violação do princípio processual da igualdade das partes, mas, antes, uma manifestação do princípio processual da livre apreciação da prova testemunhal, admissível nos limites da racionalidade de um “homem médio”. Racionalidade que não foi (adequadamente) posta em causa.
Na motivação da matéria de facto, a sentença recorrida pronuncia-se sobre os depoimentos prestados por MMMMM.... e G...., relevando que as mesmas “não tiveram intervenção direta na fase prévia à elaboração do projeto de relatório de fiscalização”.
Pelo que, este Tribunal conclui que a alegação agora sob análise deve ser rejeitada.
*
Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto, importa apreciar os vícios relativos ao mérito do recurso.

“No que se refere aos factos apurados quanto às ajudas de custo, patentes nas folhas 26 e 27 do projeto de relatório”, a Sentença agora recorrida disse, além do mais, o seguinte:
«Da leitura do projeto de relatório sobre os factos que conduziram à liquidação impugnada resulta com meridiana clareza que, apesar de terem sido pagas ajudas de custo pela Impugnante aos seus trabalhadores e gerentes deslocados no estrangeiro nos anos de 2014 a 2018, não é de forma alguma evidenciado quem foram os trabalhadores deslocados, com a referência à data e local de destino, nem sequer quais foram em concreto as situações que demonstram o pagamento indevido de ajudas de custo.
E não cabe nesta matéria ao destinatário do ato aferir, em concreto, quais foram as situações que deram origem às correções impugnadas.
Por isso mesmo não merece acolhimento a argumentação expendida pelo Impugnado que a circunstância de ter sido apresentada pronúncia em sede de audição prévia pela Impugnante, na qual arrolou testemunhas, revela que a mesma aquilatou o percurso seguido pelo Impugnado.
Desde logo porque a circunstância de a Impugnante se ter pronunciado em sede de audiência prévia apenas sobre os prestadores de serviço e planos de poupança reforma não transmuta uma concordância ou perceção com a fundamentação expendida no projeto de relatório, nem afasta o seu direito a vir impugnar, como o fez, o ato de liquidação com fundamento em violação do dever de fundamentação quanto às ajudas de custo.
Ora, estando o Impugnado vinculado ao dever de fundamentação a qual deve ser clara, congruente e suficiente, não basta apresentar alguma fundamentação invocando boletins de itinerário, recibos de vencimento, balancetes e contabilidade sem cuidar de indicar, em concreto, que recibos de vencimento, quais os boletins de itinerário, por indicação especifica aos trabalhadores deslocados no estrangeiro.
Acresce que, sem que tenham sido mencionadas especificamente as datas, os locais, as situações averiguadas que revelam o pagamento indevido de ajudas de custo, há uma patente insuficiência de fundamentação do ato tributário.
Ressalve-se que, atenta a matéria de facto provada nas alíneas EE) e GG) do probatório, a insuficiência de fundamentação patente em matéria de ajudas de custo no projeto de relatório, não foi colmatada no relatório final de fiscalização, nem no ato impugnado, quer porque o relatório final de fiscalização apenas espelha as diligências complementares realizadas pelo Impugnado na sequência da pronúncia apresentada pela Impugnante em sede de audiência prévia, quer porque o ato impugnado se limitou a incorporar os fundamentos vertidos no relatório final.
De sublinhar que a notificação do ato impugnado remeteu para o ato impugnado e relatório final de fiscalização, cf. alínea HH) do probatório.»
Nas suas contra-alegações, a Recorrida argumenta que:
« Descrever os procedimentos gerais a que obedeceu a acção inspectiva; descrever também de forma genérica o que considera ser uma actuação censurável da Recorrida e remeter a concretização destas meras generalidades para o processo tributário e para os documentos recolhidos, não cumpre com o dever legal de fundamentação a que a Recorrente está vinculada.
Nem cumpre quando remete, sempre de forma genérica, para os mapas de apuramento que acompanham o relatório final inspectivo.
Em parte alguma do relatório está concretizada a forma concreta que conduziu a Recorrente a atingir os valores que constam nesses mapas, nem sequer a que respeitam cada um, ou cada grupo, desses valores.
E nem as testemunhas que trouxe ao Tribunal o souberam fazer.»
Ora:
Afigura-se que, apesar de tudo quanto as partes e o Tribunal a quo já disseram relativamente ao dever de fundamentação formal, convém acentuar alguns aspetos importantes desse regime.
As partes concordam que o dever de fundamentação formal dos atos administrativos lesivos é uma imposição constitucional, constante no artigo 268º, nº 3, da CRP, segundo o qual a mesma deve ser “expressa e acessível”, entendendo-se que é acessível quando o texto fundamentador for claro, suficiente e congruente (artigos 125º do CPA91 e 153º do CPA2015), e que esse dever se satisfaz por meio de sucinta exposição (escrita) das razões de facto e de direito que motivaram a decisão, podendo concretizar-se através de mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária (artigo 77º da LGT).
Fundamentação “sucinta” é aquela que, sendo clara, suficiente e congruente, não é quilométrica, repetitiva ou palavrosa. Na verdade, o conceito de fundamentação é “relativo”, no sentido de que a extensão dos pormenores e a simplicidade da linguagem usada na motivação pode depender do nível de conhecimentos do concreto destinatário.
No caso concreto, a fundamentação formal do ato deve buscar-se principalmente no Relatório do P... em causa nos autos.
Além disso, as partes parecem concordar que a fundamentação formal não se confunde com a fundamentação material, sabendo-se que à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com o concreto conteúdo (ou seja, o texto fundamentador deve habilitar o concreto destinatário a compreender o percurso cognitivo percorrido pelo autor do ato, de maneira a possibilitar a formação de um juízo de concordância ou de discordância), e à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).
Assim, a eventual divergência entre o direito ou factos invocados no discurso fundamentador e a realidade da vida não contende com a validade formal da fundamentação, mas antes com a validade material do ato praticado com base nela e deve ser apreciada como vício/erro sobre os pressupostos de facto e ou de direito relativo à decisão.
Acresce notar que a fundamentação (formal ou material) também não se confunde com as regras do ónus da prova, que constituem regras de julgamento, e não de fundamentação formal ou material e nem sequer de apreciação da prova produzida - nesse sentido Antunes Varela, Código Civil Anotado, Vol. I, 4ª edição, pág. 306, refere, em síntese, o seguinte: " o significado essencial do ónus da prova não está tanto em saber a quem incumbe fazer a prova do facto como em determinar o sentido em que deve o tribunal decidir no caso de não se fazer essa prova". No mesmo sentido, o Ac. do STJ de 29-05-2012, proc.º 4146/07.6TVLSB.L1.S1 (disponível em www.dgsi.pt) sintetiza que “I- As regras do ónus da prova (art. 342.º e segs. do CC) não têm a ver com o julgamento de facto pois neste, independentemente da sua natureza constitutiva, impeditiva, modificativa ou extintiva, cumpre ao juiz apreciar e valorar os factos de harmonia com as provas produzidas à luz do princípio da liberdade de julgamento (art. 655.º do CPC); tais regras têm a ver, sim, com questão de direito de saber em que sentido deve o tribunal decidir no caso de não se provarem determinados factos.”
Portanto, perante a invocação do vicio procedimental de falta de fundamentação formal, cumpre ao Tribunal averiguar se a fundamentação é “expressa e acessível”, isto é, se, apesar de o texto fundamentador ser sucinto, a motivação indicada é clara, suficiente e congruente, sendo irrelevantes, para este efeito, as questões de saber se essa motivação está assente em factos verdadeiros e se foram cumpridos os ónus da prova a cargo das partes.
O vicio que vem imputado pela impugnante, agora recorrida, é a insuficiência da fundamentação (nos artigos 6º e 7º da p.i. da impugnação refere expressamente que a fundamentação “não é completa” porque “não indica todos os elementos necessários à tomada de decisão”).
A insuficiência da fundamentação, a verificar-se, equivale à falta de fundamentação e pode determinar a anulação do ato viciado.
Não há qualquer dúvida de que as correções que geraram os atos de liquidação assentaram, na parte que agora interessa, no facto de o ISS ter verificado que a sociedade agora recorrida pagou quantias a trabalhadores e gerentes a título de “ajudas de custo” relativas a deslocações ao estrangeiro em serviço da empresa.
A insuficiência imputada pela impugnante consta nos artigos 26º a 35º da p.i., que referem o seguinte:
«Em vez de enunciar factos concretos e de os concretizar em termos de datas; trabalhadores, eventos e valores, a impugnada socorre-se de conceitos indeterminados e de meras conclusões.

Repare-se que a sentença recorrida sustenta que “a insuficiência de fundamentação patente em matéria de ajudas de custo no projeto de relatório, não foi colmatada no relatório final de fiscalização, nem no ato impugnado”, tanto mais que “(n)ão resulta da aludida fundamentação a identificação dos trabalhadores da Impugnante que se deslocam no País, nem em que datas ou locais que têm as refeições suportadas pela entidade empregadora em cumulação com o subsídio de refeição, nem quais são os documentos de contabilidade que suportam essa conclusão”, partindo do pressuposto de que os elementos considerados em falta não constavam do processo. Na verdade, constava do projeto de Relatório/P... que o ISS solicitou à entidade patronal todos esses elementos e que esta os remeteu aos inspetores, encontrando-se os mesmos juntos ao projeto de Relatório, dele fazendo parte integrante.
Ou seja: a sentença incorre em erro ao considerar que a afirmação do ISS assentou em factos verificados por si através da consulta de elementos da contabilidade do sujeito passivo, pelo que lhe cabia o ónus de juntar aos autos a cópia dos documentos relativos a cada situação referida no procedimento de inspeção; pelo contrário, conforme expressamente referido no projeto de Relatório, os elementos em causa foram solicitados pelo ISS e foram apresentados pelo sujeito passivo, sob a forma de listagens e cópias de recibos e documentos de processamento de vencimentos e ajudas de custo, que se encontram anexos ao P..., do qual fazem parte.
Quanto à fundamentação das correções relativas a subsídio de refeição, a petição inicial referiu o seguinte: