II - Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário.

III - Numa situação de reparação de defeitos de fabrico em que não há pagamento dos gastos com ela incorridos, mas apenas um ajustamento de preços com vista a assegurar o cumprimento da margem de lucro garantida, não estamos perante uma prestação de serviços na aceção que lhe é dada pelo TJUE, inexistindo qualquer elemento factual que permita concluir pela existência duma prestação de serviços.

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, doravante Recorrente, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 21/06/2022, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por a…, Lda. contra as liquidações adicionais de IVA n.ºs 11…45, 11…47, 11…49, 11…51, 11…53, 11…55, 11…57, 11…59, 11…61, 11…63, 11…65 e 11…67, e respetivas liquidações de juros compensatórios n.ºs 11…46, 11…48, 11…50, 11…52, 11…54, 11…56, 11…58, 11…60, 11…62, 11…64, 11…66 e 11…68, todas emitidas em 01.03.2011 e referentes ao ano de 2007, no montante total de € 1.849.006,49, decidindo, em consequência:

«a) Anula[r] as liquidações adicionais de IVA emitidas para o exercício de 2007;

b) Condena[r] a Fazenda Pública a restituir à impugnante a quantia indevidamente paga a título de IVA, e no pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento (30.04.2011) até à emissão da respetiva nota de crédito, à taxa legal.»

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:

«

i. O Tribunal a quo julgou a impugnação judicial procedente e decidiu anular as liquidações impugnadas, (isto é, as liquidações adicionais de IVA n.os 11…45, 11…47, 11…49, 11…51, 11…53, 11…55, 11…57, 11…59, 11…61, 11…63, 11…65 e 11…67, e respetivas liquidações de juros compensatórios n. os 11…46, 11…48, 11…50, 11…52, 11…54, 11…56, 11…58, 11…60, 11…62, 11…64, 11…66 e 11…68, todas emitidas em 01.03.2011 e referentes ao ano de 2007, no montante total de € 1.849.006,49), assente no fundamento de que as mesmas resultam de correções da inspeção tributária que padecem de erro na qualificação da operação como prestação de serviços.
ii. Ao concluir que a Inspeção Tributária incorreu em erro na qualificação das operações de reparação de viaturas, realizadas pela Recorrida, como prestações de serviços, o Tribunal a quo incorreu no vício de erro de julgamento de facto e de direito, que afronta o disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 1.º e do n.º 1 do art.º 4.º, ambos do Código de IVA.
iii. O teor do Relatório de Inspeção Tributária demonstra que as operações de reparação das viaturas constituem prestações de serviços por parte da Recorrida às OEM, provenientes do reconhecimento de defeitos de fabrico (anomalias) em veículos vendidos, registados ou matriculados em Portugal e, como tal, o respetivo crédito da Recorrida está sujeito a tributação em território nacional, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do art.º 1.º e dos n.ºs 4, 20 e 21 do art.º 6.º do Código do IVA.
iv. À luz da jurisprudência comunitária, parece-nos forçoso concluir pela legalidade das liquidações impugnadas, considerando que as operações em causa constituem prestações de serviços, no âmbito das quais ocorre a reciprocidade de prestações e a correspondente onerosidade, verificando-se, como se demonstra no Relatório de Inspeção Tributária, os pressupostos de incidência objetiva e subjetiva dos quais depende a sujeição ao imposto sobre o valor acrescentado.
v. Encontra-se documentalmente comprovado nos autos que a Recorrida é a responsável no território nacional pela garantia e bom funcionamento dos veículos que vende, visto ser o importador, logo suporta ela própria os custos pós-venda, mas tais custos são posteriormente redebitados às OEM’s, o que configura, indubitavelmente, a contraprestação obtida do adquirente das prestações de serviços de reparação.
vi. Salvo o devido respeito, o entendimento seguido pelo Tribunal a quo afronta ao princípio da neutralidade na vertente da eliminação das distorções da concorrência, por conduzir à não tributação de prestações de serviços realizadas pela Recorrida, sendo que se idênticas prestações de serviços fossem realizadas por entidades não incluídas naquele grupo empresarial seriam tributadas em sede de IVA.
vii. A não subsunção das operações em apreço como prestações de serviços conduz ao tratamento diferenciado, do ponto de vista do IVA, de prestações de serviços objetivamente idênticas, que não nos parece ser aceitável no quadro da legislação nacional e comunitária e da jurisprudência do TJUE.
viii. A conclusão formulada pelo Tribunal a quo de que a Inspeção Tributária errou na qualificação das operações como prestações de serviços, salvo o devido respeito por melhor entendimento, parece-nos padecer de erro de julgamento de facto e de direito porque se nos afigura que estão verificados todos os pressupostos jurídicos para a qualificação das operações em análise como prestação de serviços sujeitas a IVA, à luz da jurisprudência do TJUE, vertida no Acórdão de 24-02-2022, no processo C-605/20.
ix. Diante do exposto, salvo melhor opinião, parece-nos existir fundamento para anular a Sentença recorrida e dar provimento ao recurso, reconhecendo a qualificação das operações em análise como verdadeiras prestações de serviço tributáveis em IVA.
NESTES TERMOS, requer-se a V.as Ex.as que seja dado provimento ao Recurso, assim fazendo a costumada JUSTIÇA. Mais se requer, a V.as Ex.as, que atendendo a que o valor do recurso ser superior a € 275.000,00, seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento das Custas Processuais, tendo em consideração o valor da ação e a natureza da questão em apreço e a boa conduta processual das partes.»

Por sua vez, a sociedade Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo conforme segue:

«

1.ª Na douta sentença recorrida, o Tribunal a quo concluiu que a operação em apreço não configura uma prestação de serviços, para efeitos do artigo 1.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, pelo que julgou procedente a impugnação judicial;

2.ª A Fazenda Pública deduz o presente recurso argumentando que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito;

3.ª Contudo, no que respeita ao alegado erro de julgamento da matéria de facto, cumpre notar que a Fazenda Pública não impugna a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, nos termos e para os efeitos do artigo 640.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, não indicando de forma concreta quais os factos que se consideram incorretamente dados como provados, nem os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre a matéria de facto, pelo que a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida se deve dar por assente;

4.ª Para efeitos de IVA, o conceito de prestação de serviços é um conceito residual e amplo (cf. artigo 4.º, n.º 1, do Código do IVA), contudo, como reconhece a Fazenda Pública nas doutas alegações de recurso, releva, para este efeito, a substância económica da operação subjacente;

5.ª Com vista à caracterização das operações em causa como verdadeiras prestações de serviços, remete a Fazenda Pública para o Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (doravante, TJCE) de 21.02.2006, Processo Halifax;

6.ª Sucede que não se vislumbra qualquer paralelo, nem de facto nem de direito, entre a situação jurídica ora em análise, e o Processo Halifax – onde se discutia, essencialmente, a aplicação do princípio da proibição do abuso em sede de IVA;

7.ª Ora, no caso sub judice não está em causa qualquer prática abusiva por parte da Recorrida e/ou das OEM’s, nem, tampouco, da obtenção de qualquer vantagem;

8.ª Termos em que o entendimento da Fazenda Pública não deve ser considerado procedente nesta parte;

9.ª De igual modo, não procede a invocação do acórdão Suzlon Wind Energy Portugal, de 24.02.2022, processo C 605/20, porque também este caso tinha subjacente uma prestação de serviços entre a Suzlon Wind Energy Portugal e a Suzlon Energy Índia, realidade que não existe no caso em apreço;

10.ª A respeito do carácter oneroso das operações, a Fazenda Pública assenta o seu raciocínio no facto da ora Recorrida alegadamente debitar os custos com a reparação de viaturas nas OEMs, sobre quem recaía a responsabilidade da aludida reparação, o que constitui, no seu entendimento, uma prestação de serviços tributada para efeitos de IVA, cuja contraprestação assume a forma de um ajustamento nos termos do Transfer Pricing Procedure Manual, entendimento este que não pode prevalecer;

11.ª No caso sub judice, estaríamos, no limite, perante uma correção de um determinado valor referente a uma operação previamente efetuada, a qual, como já se demonstrou, não pode, nem deve ser qualificada como uma transação ou operação económica para efeitos de IVA, como bem se decidiu na sentença recorrida [cf. Acórdão do TJCE proferido no processo C 16/93, Acórdão de 1 de Abril de 1982, Hong-Kong Trade Development Council, 89/91, Recueil, pp.1277, n.º s 9 e 10 e os Acórdãos de 5 de Fevereiro de 1981 (Coeoperatieve Aardappelenbewaarplaats – Processo n.º 154/80, Recueil, pp. 445, n.º 12), de 23 de Novembro de 1988 (Naturally Yours Cosmetics – Processo n.º 230/87, Colectânea de Jurisprudência, p. 6365, n.º 11) e de 8 de Março de 1998, Apple and Pear Development Council – Processo n.º 102/86, Colectânea de Jurisprudência, pp. 1443, n.ºs 11 e 12)];

12.ª Com efeito, não estamos perante uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas. Pelo contrário, o ajustamento sub judice tem como causa direta o acordo celebrado entre as partes, e não a reparação das viaturas efetuada pelos concessionários portugueses;

13.ª Para além disso, e como se evidenciou, o valor desse ajustamento não é fixado em razão dessa reparação, mas com vista a garantir uma margem de lucro líquida à Recorrida;

14.ª Termos em que a operação em apreço se traduz num mero ajustamento do preço de venda do veículo, o qual se encontra, portanto, devidamente previsto e concretizado no acordo celebrado entre a Recorrida e as OEMs, como, aliás, os serviços de inspeção tributária o reconheceram no relatório de inspeção tributária e foi dado como provado pelo Tribunal recorrido (cf. página 12 da sentença recorrida);

15.ª Mais, é por demais evidente que a operação em apreço não reflete, nem poderia refletir, um qualquer “(…) débito dos serviços entretanto prestados (…)”, já que a Recorrida não presta nenhum serviço às OEMs;

16.ª Tratando-se de um mero fluxo financeiro entre a Recorrida e as OEMs, não há qualquer operação económica, nem qualquer serviço prestado, como o comprova o procedimento tendente à determinação da margem garantida e respetivos ajustes efetuados através, respetivamente, de notas de crédito ou de débito emitidas pelas OEMs (cf. docs. n.ºs 1 e 2 juntos nas alegações escritas);

17.ª Inexiste, pois, reciprocidade que permita concluir pela existência de uma prestação de serviços sujeita a IVA;

18.ª Também no que se refere à alegada circunstância de a responsabilidade pela reparação das viaturas recair sobre as OEMs, e não sobre a Recorrida, o Tribunal não dá qualquer facto como provado nesse sentido;

19.ª Salvo o devido respeito, também aqui não são evidenciados quaisquer factos ou indicados elementos probatórios que permitam infirmar o juízo do Tribunal recorrido, razão pela qual não deve deixar de se considerar como assente, como o Tribunal decidiu, que a responsabilidade pela reparação das viaturas não recai sobre os fabricantes europeus do Grupo;

20.ª Tanto assim é que a prestação de serviços de reparação dos veículos que apresentam qualquer defeito de fabrico ou qualquer outra necessidade de reparação, enquanto relação contratual estabelecida entre os concessionários portugueses e a Recorrida, é uma operação sujeita a IVA e cujo respetivo imposto é faturado por aqueles e efetivamente pago pela Recorrida, e em nenhum momento, como se evidenciou, a Recorrida transfere ou repercute a terceiros o pagamento desses serviços e do respetivo imposto;

21.ª Acresce que não há qualquer correlação entre a relação contratual estabelecida entre os concessionários e a Recorrida e entre esta e as OEMs, porquanto a sua natureza é diversa: no primeiro caso, estamos perante uma prestação de serviços entre duas entidades distintas, cuja sujeição a IVA é indiscutível; no segundo caso, verificam-se ajustamentos de preços acordados entre duas entidades do mesmo grupo empresarial, que não se confundem com prestações de serviços;

22.ª Ora, estando assente que (i) não houve redébito de despesas, (ii) inexiste nexo direto entre a prestação de serviços efetuada pelos concessionários portugueses e o ajustamento percecionado pela Recorrida e (iii) a responsabilidade pela reparação não recaía sobre as OEMs - pressupostos em que a Fazenda Pública assenta o seu recurso -, deve o mesmo ser julgado improcedente;

23.ª Cumpre ainda referir que, ao pretender liquidar IVA sobre as operações em análise, a administração tributária baseia-se num entendimento alheio à relação contratual estabelecida entre as entidades envolvidas e à estrutura negocial do grupo;

24.ª De facto, o que se verifica é que é a administração tributária que procede a uma interpretação errada da factualidade descrita, qualificando como prestação de serviços uma operação que contratualmente assume objetivamente a natureza de ajustamento de preço decorrente de uma obrigação de garantia de margem, como se demonstrou através dos factos carreados para os autos e dados como provados na sentença recorrida;

25.ª Uma vez que não só inexiste qualquer prestação de serviços nos termos do disposto no artigo 4.º do Código do IVA, como qualquer outro facto tributário sujeito a IVA, as liquidações adicionais sub judice não podiam deixar de ser, por conseguinte, anuladas, como bem se decidiu na sentença recorrida;

26.ª Ainda que assim não fosse, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se lograria chegar ao mesmo enquadramento jurídico-tributário em sede de IVA, se se caracterizasse os valores recebidos pela ora Recorrida como revestindo a natureza de um pagamento de uma indemnização pelas OEMs para reparação do dano causado à ora Recorrida com a venda dos veículos com defeito de fabrico ou qualquer outra deficiência ou necessidade de reparação;

27.ª Com efeito, o que determina a sujeição ou não a IVA das quantias recebidas a título de indemnização é o princípio básico da tributação em sede de IVA como tributação do consumo, isto é, que incide sobre uma manifestação de capacidade contributiva concretizada no momento da realização de uma despesa ou de uma operação geradora de valor acrescentado ou com carácter remuneratório ou lucrativo;

28.ª O que significa que as meras indemnizações de danos se situam fora do campo de incidência do IVA;

29.ª Nestes termos, a presente correção sempre enfermaria de ilegalidade por errónea qualificação dos pressupostos de facto e de direito enunciados, porquanto as operações que deram origem às liquidações adicionais não configuram quaisquer transmissões de bens, prestações de serviços ou outras operações tributáveis em sede de IVA, devendo, por conseguinte, ser anuladas;

30.ª Razão pela qual deve ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida;

31.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para a questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE);

32.ª A questão a interpretar pelo Tribunal de Justiça da União Europeia é a seguinte: O artigo 2.º da Sexta Diretiva do IVA (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme), vigente à data dos factos, deve ser interpretado no sentido de o conceito de prestação de serviços efetuada a título oneroso, previsto nesta disposição, abranger um ajustamento do preço de venda de veículos, devidamente previsto e concretizado num acordo celebrado entre as partes, com vista à obtenção de uma margem de lucro mínima?.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja a Recorrida dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.»

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida apresenta a seguinte fundamentação de facto:

«Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) A Impugnante, A…, Lda. (A…), desenvolve a atividade de comércio de veículos automóveis, inserindo-se num grupo económico que produz e distribui veículos (SUP), peças e acessórios (P&A) – facto não controvertido e cf. pp. 8 e 9 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), junto à p.i. como doc. 2.
B) A Impugnante integra um grupo económico de empresas com as funções de: Original Equipment Manufacturers (OEMs), que produzem e/ou fornecem os bens às National Sales Companies ou National Sales Organizations; as National Sales Companies ou National Sales Organizations (NSCs/NSOs) que procedem, por sua vez, à distribuição desses bens para um mercado previamente definido em termos geográficos; e as Contract Assemblers, que procedem à montagem dos produtos para as OEMs de acordo com as instruções destas – facto não controvertido.
C) Na cadeia de produção, a Impugnante exerce as funções de NSC/NSO, adquirindo veículos aos fabricantes europeus (OEMs) do Grupo A… – facto não controvertido.
D) Os veículos adquiridos são revendidos a concessionários portugueses independentes que posteriormente os vendem a clientes finais – facto não controvertido.
E) Posteriormente, os concessionários portugueses debitam à Impugnante os custos em que incorreram com a reparação das viaturas, liquidando o respetivo IVA – facto não controvertido.
F) As reparações de veículos a que se refere a alínea que antecede poderão ocorrer nas seguintes situações: (i) anomalias resultantes de deficiências no processo de produção dos veículos automóveis, peças e acessórios (Recall Campaigns); (ii) anomalias relacionadas com garantias dos veículos (Policy and Warranty) e (iii) procedimentos conexos com assistência em viagem (Road Side Assistance) – facto não controvertido.
G) A Impugnante comunica aos fabricantes europeus do Grupo A… os custos que suporta com a distribuição das viaturas, peças e acessórios por ele produzidas – cf. depoimento da testemunha B….
H) Os custos mencionados em G) compreendem os relacionados com a reparação das viaturas, bem como os custos operacionais que a Impugnante suporta, designadamente, com pessoal, eletricidade, marketing – cf. depoimento da testemunha B….
I) Em função dos custos apurados é feito um ajustamento do preço dos veículos vendidos à Impugnante pelos fabricantes europeus do Grupo A… – cf. acordo celebrado entre as empresas do Grupo A… de fixação dos preços de transferência dos veículos transacionados que consta do contrato de distribuição (doc. 1 a que faz referência a p.i., junto a fls. 91 a 114 dos autos) e depoimento da testemunha C….
J) Nos termos do acordo referido na alínea que antecede, “(...) O FORNECEDOR venderá os Produtos ao DISTRIBUIDOR, e o DISTRIBUIDOR comprará esses produtos ao FORNECEDOR, em conformidade com a Carta Circular do Auditor (CCL) e respectivos anexos. De acordo com a CCL aplicável, o preço dos produtos vendidos ao DISTRIBUIDOR pelo FORNECEDOR será estabelecido deduzindo (subtraindo) aos Preços de Venda Externos desses Produtos, a quantia relativa a Custos de Distribuição e de Lucro Operacional Visado (“TOP”)” – cf. cláusula 4.1 do acordo junto como doc. 1.
K) Decorre ainda daquele acordo que “(...) os ajustamentos necessários para reflectir o Preço de Venda Externo actualizado, os Custos de Distribuição actualizados (se necessário), e para obter o TOP apropriado, serão feitos 4 vezes por ano (com 3 meses de intervalo).” – cf. cláusula 4.3 do acordo junto como doc. 1.
L) Integram os “Custos de Distribuição”, referidos na alínea que antecede, “(...) todos os custos de distribuição incorridos pelo Distribuidor em relação à venda e Marketing de Produtos e quaisquer P&A relacionados. Tais custos incluem o custo local de venda, despesas comerciais, políticas e garantias e outras despesas de distribuição” – cf. o acordo junto como doc. 1.
M) O referido ajustamento do preço de venda dos veículos, referido em K), é titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito dos fabricantes europeus do Grupo A… à Impugnante – depoimentos das testemunhas B… e C… .
N) No cumprimento da ordem de serviço n.º OI…17, emitida pela Direção de Serviços da Inspeção Tributária (Divisão de Inspeção a Empresas não Financeiras I), em 23.04.2010, foi realizada uma ação de fiscalização externa à contabilidade da Impugnante referente ao exercício de 2007, tendo sido elaborado o respetivo relatório em 27.01.2011, cujo teor, bem como dos respetivos documentos anexos, aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, além do mais, o seguinte:
“[…]
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
[…]
III.3 Imposto sobre o valor Acrescentado […]
III.3.2 Falta de liquidação de IVA em prestações de serviços No grupo A… a produção e distribuição de veículos automóveis, peças e acessórios (de ora em diante designados SUP e P&A, respectivamente) são asseguradas por empresas que desenvolvem uma ou mais das seguintes funções:
Original Equipmento Manufacturer (OEM) […]
As NSCs/NSOs […]
“Contract assembler” […]
Na consulta ao Dossier de Prelos de Transferência verificou-se constar do “Contrato de Procedimento dos Preços de Transferência da A…”, o cálculo dos ajustamentos por trimestre “retro price adjustments”, bem como as notas de débito emitidas pelos Original Equipment Manufacturer (OEM´s) ou seja pelas fábricas. Analisámos os mapas que servem de suporte aos referidos ajustamentos tendo verificado que existem várias operações que se repercutem no cálculo dos mesmos, nomeadamente os seguintes: - “Recall campaigns” […]
. - “Policy & Warranty” […]
. - “Road side assistance” […].
[…] Da consulta aos diversos elementos apresentados pelo sujeito passivo, nomeadamente dos contratos celebrados entre a A… e aos OEM’s, constantes no Dossier de Preços de Transferência apresentado pelo sujeito passivo, verificámos ser da responsabilidade das OEM’s a resolução desse tipo de situações, dado serem estas entidades a procederem ao fabrico e/ou montagem de SUP e P&A.
[…]
Assim, todos estes custos pós-venda são suportados pela A Portugal, numa primeira fase, fazendo-os posteriormente repercutir nas respectivas OEM´s. Estes custos são devidamente apurados, fazendo necessariamente parte dos relatórios trimestrais apresentados aos fabricantes, os quais com base nesses elementos procedem ao aferimento/ajustamento da margem de lucro previamente determinada. Neste contexto
[…]
podem levar a que os ajustamentos sejam a favor da A… ou a favor do fabricante. Esta particularidade, atento o facto de serem as OEM’s a emitir os documentos que suportam os ajustamentos, e não o sujeito passivo conforme dispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º do Código do IVA representa na prática, um processo de substituição das entidades que devem proceder à facturação.
[…]
Em sede de imposto sobre o valor acrescentado, são tributáveis os serviços prestados por um prestador nacional sobre bens móveis que não sejam expedidos para fora do território nacional, ainda que o adquirente seja um sujeito passivo registado para efeitos de IVA noutro estado membro, considerando-se verificado essa condição quando os bens são meios de transporte com registo ou matrícula em território nacional, conforme resulta da conjugação dos n.º (s) 4, 20 e 21 do Artigo 6.º do Código do IVA. Considera-se assim que os serviços prestados pelo sujeito passivo às OEM’s localizam se em território nacional e como tal estão sujeitos a IVA pela alínea a) do n.º 1 do Artigo 1.º do Código do IVA.
[…]
De acordo com os valores facultados pelo sujeito passivo à decomposição dos registos a título de ajustamentos de preços, conforme Anexo IV, folhas 222 a 224, os encargos a facturar com as situações anteriormente descritas (campanhas de recolha dos SUP e das P&A, garantias e assistência em viagem), deduzidos dos ajustamentos aos preços cifram-se no valor total de € 7.754.658,70 (…) resultando imposto em falta no montante de € 1.628.478,31 […]” – cf. o RIT junto à p.i. como doc. 2.
O) Atos impugnados: Em 01.03.2011, e com base nas correções refletidas no RIT mencionado em N), a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IVA 11…45, 11…47, 11…49, 11…51, 11…53, 11…55, 11…57, 11…59, 11…61, 11…63, 11…65 e 11…67, e respetivas liquidações de juros compensatórios, n.ºs 11…46, 11…48, 11…50, 11…52, 11…54, 11…56, 11…58, 11…60, 11…62, 11…64, 11…66 e 11…68, referentes ao ano de 2007, no montante total de 1.849.006,49 € – cf. docs. 3 e 4 a que se refere a p.i. (a fls. 115 e sgts. dos autos).
P) Em 30.04.2011 a impugnante pagou a quantia mencionada em O) – cf. doc. 5 a que se refere a p.i. (a fls. 142 e sgts. dos autos).
Q) A presente impugnação judicial foi apresentada via sitaf em 25.08.2011 – fls. 3 dos autos.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Lidas as conclusões das alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública, resulta que em causa está saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que a correção/ajustamento dos preços de venda dos veículos decorrentes da eliminação de defeitos de fabrico dos mesmos não constitui uma prestação de serviços.

Defende, em síntese, a Recorrente que as operações em causa constituem prestações de serviços, no âmbito das quais ocorre a reciprocidade de prestações e a correspondente onerosidade, verificando-se, como se demonstra no Relatório de Inspeção Tributária, os pressupostos de incidência objetiva e subjetiva dos quais depende a sujeição ao imposto sobre o valor acrescentado.

Sustenta que o entendimento seguido pelo Tribunal a quo afronta ao princípio da neutralidade na vertente da eliminação das distorções da concorrência, por conduzir à não tributação de prestações de serviços realizadas pela Recorrida, sendo que se idênticas prestações de serviços fossem realizadas por entidades não incluídas naquele grupo empresarial seriam tributadas em sede de IVA.

O Tribunal a quo considerou não estarmos perante uma prestação de serviços e, como tal, estas operações não estariam sujeitas a IVA.

Sobre uma questão em tudo idêntica à dos autos e em que as partes são as mesmas, foi, no âmbito do processo nº 424/10.5BESNT, determinado o reenvio prejudicial ao TJUE onde obteve o número de processo C-603/24.

No âmbito do aludido processo foi proferido Aresto no passado dia 13/05/2026, tendo aquele Alto Tribunal considerado que não existe, nestas situações, qualquer prestação de serviços por parte da OEM à Recorrida.

Sustenta-se no aludido Acórdão o seguinte:

“28 A título preliminar, importa recordar que, nos termos do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, estão sujeitas a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
29 Ao abrigo do artigo 6.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva IVA, entende-se por prestação de serviços «qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens».
30 Segundo jurisprudência constante, uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, e, consequentemente, só está sujeita a IVA se existir um nexo direto entre essa prestação de serviços, por um lado, e a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo, por outro. Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário (v., neste sentido, Acórdão de 16 de setembro de 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, n.° 43; v., por analogia, Acórdãos de 4 de julho de 2024, Latvijas Informâcijas un komunikâcijas tehnoloìijas asociâcija, C-87/23, EU:C:2024:570, n.° 26, e de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 33).
31 No caso em apreço, resulta das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que os OEM em causa vendiam à A…, nomeadamente, veículos automóveis que esta posteriormente revendia a concessionários independentes estabelecidos em Portugal, que, por sua vez, estavam encarregados da venda desses veículos a clientes finais.
32 Em caso de deficiências resultantes do processo de produção dos referidos veículos, de anomalias relacionadas com as garantias oferecidas pelo fabricante ou de procedimentos conexos com assistência em viagem, esses concessionários efetuavam as reparações dos mesmos veículos e faturavam o preço dessas reparações à A…, que, em seguida, comunicava a esses OEM os custos que tinha suportado a este respeito, bem como outros custos, como os seus custos operacionais, que incluíam, nomeadamente, os custos com pessoal, eletricidade e marketing.
33 Por outro lado, ao abrigo do acordo de 2004, foi garantida à A… a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada sobre a revenda dos veículos automóveis. Para este efeito, os A… em causa procediam a ajustamentos dos preços de transferência dos veículos em questão, calculados em função da totalidade dos custos referidos no número anterior do presente acórdão, e emitiam, para respeitar essa margem, consoante o caso, uma nota de crédito ou uma nota de débito à A….
34 Nestas condições, o órgão jurisdicional de reenvio interroga-se, em substância, sobre se não se deve considerar que a A… prestou aos OEM em causa serviços de reparação desses veículos, cuja remuneração é constituída pela totalidade ou parte das quantias resultantes desses ajustamentos.
35 Cabe a esse órgão jurisdicional, o único competente para apreciar os factos, determinar a natureza das operações em causa no processo principal. Não obstante, incumbe ao Tribunal de Justiça fornecer ao referido órgão jurisdicional todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão do processo que lhe foi submetido (v., neste sentido, Acórdão de 4 de julho de 2024, Latvijas Informâcijas un komunikâcijas tehnoloìijas asociâcija, C-87/23, EU:C:2024:570, n.^os 24 e 25 e jurisprudência aí referida).
36 A este respeito, em primeiro lugar, importa salientar que a única relação jurídica entre a A e os OEM em causa, referida pelo órgão jurisdicional de reenvio, é a que decorre do acordo de 2004.
37 Ora, resulta dos elementos de informação de que o Tribunal de Justiça dispõe que esse acordo tinha por objeto a fixação dos preços de transferência dos veículos vendidos por esses OEM à A… e que os ajustamentos desses preços, previstos no referido acordo, visavam garantir à A… a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada.
38 Nenhuma das cláusulas do acordo de 2004 mencionadas na decisão de reenvio indica que existia, entre a A… e os OEM em causa, uma relação jurídica segundo a qual a A… tinha a obrigação de se encarregar, mediante remuneração, da reparação dos veículos que comprava a esses OEM.
39 Por outro lado, essa decisão não fornece outros elementos, incluindo, sendo caso disso, elementos de facto de natureza não escrita, suscetíveis de revelar a existência de tal relação jurídica.
40 Por conseguinte, os elementos dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não permitem concluir pela existência, entre a A… e os OEM em causa, de uma relação jurídica, na aceção da jurisprudência referida no n.° 30 do presente acórdão, resultante do acordo de 2004 ou de qualquer outro elemento constante destes autos, no âmbito da qual essas sociedades tenham trocado prestações recíprocas, consistindo uma delas na prestação, pela A… a esses OEM, de serviços de reparação de veículos automóveis e a outra na remuneração desses serviços.
41 Na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio concluir, com base em elementos não submetidos à atenção do Tribunal de Justiça, examinados, eventualmente, em conjunto com o acordo de 2004, pela existência de tal relação jurídica entre a A… e os referidos OEM, caberá ainda a esse órgão jurisdicional determinar se os ajustamentos em causa no processo principal constituem o contravalor efetivo de serviços individualizáveis, na aceção da jurisprudência referida no n.° 30 do presente acórdão, isto é, se esses ajustamentos constituem a retribuição da A… pela prestação de serviços de reparação dos veículos em causa.
42 A este respeito, importa recordar que a incerteza quanto à própria existência de uma retribuição é suscetível de quebrar o nexo direto entre o serviço prestado ao beneficiário e a retribuição eventualmente recebida (Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 46 e jurisprudência aí referida). Assim, para que esse nexo possa ser estabelecido, essa retribuição não deve ser nem voluntária, nem aleatória, nem dificilmente quantificável (v., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 47 e jurisprudência aí referida).
43 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que os ajustamentos em causa no processo principal eram calculados tendo em conta não só os custos relativos às reparações efetuadas pelos concessionários independentes e por estes faturadas à A… mas também os custos operacionais desta última sociedade. Assim, os custos relativos às reparações dos veículos em causa parecem ser apenas um dos parâmetros tidos em conta para efeitos do cálculo desses ajustamentos. Consequentemente, consoante a importância de todos estes custos em relação aos preços iniciais de transferência, os referidos ajustamentos podiam dar lugar não só a notas de crédito mas também a notas de débito, emitidas pelos OEM à A… .
44 Acresce que os diferentes custos suportados pela A… no âmbito da distribuição desses veículos só eram tidos em conta para garantir a obtenção da margem de lucro previamente determinada, pelo que, uma vez obtida essa margem, não parece que a A… tivesse a garantia de ser reembolsada pelos OEM em causa de todos esses custos, nomeadamente os que suportou para efeitos da reparação dos referidos veículos.
45 Tendo em conta estas considerações, afigura-se, sem prejuízo das verificações a efetuar pelo órgão jurisdicional de reenvio em conformidade com o n.° 41 do presente acórdão, que o nexo suscetível de existir entre eventuais serviços de reparação dos veículos em questão prestados pela A… aos OEM em causa e os ajustamentos dos preços de transferência desses veículos é, quando muito, apenas indireto.
46 Em segundo lugar, no que respeita ao argumento do Governo Português segundo o qual, ao suportar os custos de reparação dos mesmos veículos, a A… atuou por conta dos OEM em causa e participou numa prestação de serviços efetuada pelos concessionários a esses OEM, pelo que a imputação desses custos a estes deve ser qualificada de facto gerador de uma operação tributável sujeita a IVA, em aplicação do artigo 6.°, n.° 4, da Sexta Diretiva IVA, basta salientar que os autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não contêm elementos que permitam considerar que a A… participou nessa prestação de serviços e que atuou por conta de outrem.
47 Em terceiro e último lugar, na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio considerar que os ajustamentos em causa no processo principal não constituem a retribuição de uma prestação de serviços de reparação de veículos efetuada pela A… aos OEM em causa, mas uma alteração a posteriori do preço pago pela A… quando da aquisição dos referidos veículos a esses OEM, importa salientar que, como expôs a advogada-geral, em substância, nos n.^os 56 a 62 das suas conclusões, caberá, sendo caso disso, às autoridades nacionais competentes apreciar o impacto dessa alteração na determinação da matéria coletável da operação que consiste na entrega desses veículos pelos referidos OEM à A…, nomeadamente, à luz do artigo 11.° da Sexta Diretiva IVA.
48 Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um ajustamento de preços de transferência de veículos automóveis que seja:
– devidamente estabelecido num acordo celebrado entre sociedades pertencentes a um mesmo grupo e destinado a garantir à sociedade adquirente de tais veículos a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada sobre a revenda desses veículos;
– titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito da sociedade vendedora à sociedade adquirente, e
– calculado em função, nomeadamente, dos custos suportados por esta última sociedade no âmbito da reparação dos referidos veículos por terceiros,
não constitui a contrapartida de uma «prestação de serviços efetuada a título oneroso», na aceção desta disposição, a menos que exista, entre essas sociedades, uma relação jurídica caracterizada por compromissos recíprocos com vista à prestação de serviços pela sociedade adquirente à sociedade vendedora e o pagamento por esta última sociedade de uma remuneração por esses serviços sob a forma desse ajustamento, que estabeleça um nexo direto entre a prestação desses serviços e esse ajustamento.”
Em face do decidido pelo TJUE, impõe-se a este Tribunal indagar se existe uma prestação de serviços efetuada “a título oneroso”, na aceção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, o que depende da existência de um nexo direto entre essa prestação de serviços, por um lado, e a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo, por outro. Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário.

No presente caso, a Recorrida/Impugnante é uma sociedade que desenvolve a atividade de comércio de veículos automóveis, inserindo-se num grupo económico que produz e distribui veículos (SUP), peças e acessórios (P&A).

A Recorrida/Impugnante integra um grupo económico de empresas com as funções de: Original Equipment Manufacturers (OEMs), que produzem e/ou fornecem os bens às National Sales Companies ou National Sales Organizations; as National Sales Companies ou National Sales Organizations (NSCs/NSOs) que procedem, por sua vez, à distribuição desses bens para um mercado previamente definido em termos geográficos; e as Contract Assemblers, que procedem à montagem dos produtos para as OEMs de acordo com as instruções destas.

Na cadeia de produção, a Recorrida/Impugnante exerce as funções de NSC/NSO, adquirindo veículos aos fabricantes europeus (OEMs) do Grupo A…, que são revendidos a concessionários portugueses independentes que posteriormente os vendem a clientes finais.

Posteriormente, os concessionários portugueses debitam à Recorrida/Impugnante os custos em que incorreram com as reparações das viaturas, liquidando o respetivo IVA, reparações essas que poderão ocorrer nas seguintes situações: (i) anomalias resultantes de deficiências no processo de produção dos veículos automóveis, peças e acessórios (Recall Campaigns); (ii) anomalias relacionadas com garantias dos veículos (Policy and Warranty) e (iii) procedimentos conexos com assistência em viagem (Road Side Assistance).

A Recorrida/Impugnante comunica aos fabricantes europeus do Grupo A… os custos suportados com a distribuição das viaturas, peças e acessórios por ele produzidas, que compreendem os relacionados com a reparação das viaturas, bem como os custos operacionais que a Impugnante suporta, designadamente, com pessoal, eletricidade, marketing e em função dos custos apurados é feito um ajustamento do preço dos veículos vendidos à Recorrida/Impugnante pelos fabricantes europeus do Grupo A….

Em face deste probatório, resulta claro que, contrariamente ao entendimento da Recorrente, não estamos perante uma prestação de serviços na aceção que lhe é dada pelo TJUE, mas sim perante uma situação de um mero ajustamento de preços com vista a assegurar o cumprimento da margem garantida, inexistindo qualquer elemento factual que permita concluir pela existência duma prestação de serviços.

É verdade que a reparação dos defeitos de fabrico ao cliente final constitui uma prestação de serviços efetuada pelos concessionários aos mesmos. No entanto, quando colocamos a questão na relação da Recorrida/Impugnante e a OEM, aqui já não temos nenhuma prestação de serviços, pois o que acontece é que há um ajustamento de preços por forma a garantir a margem de comercialização acordada.

Aliás, mencione-se que em nenhum momento resultou provado qualquer direito de regresso da Recorrida/Impugnante relativamente à OEM, mas apenas que lhe é garantido manter a mesma margem de lucro que havia sido contratada se o veículo nenhum defeito tivesse.

Assim sendo, andou bem o Tribunal “a quo” quando julgou a impugnação procedente, motivo pelo qual se impõe a improcedência do recurso da Fazenda Pública.

De acordo com o disposto no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”

No caso concreto, a questão apreciada não reveste especial complexidade e as partes actuaram com lisura processual, inexistindo incidentes processuais anómalos.

Nestes termos, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

I - Para que se considere que existe uma prestação de serviços efetuada "a título oneroso", na aceção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, e, consequentemente, só está sujeita a IVA é necessário que exista um nexo direto entre essa prestação de serviços, por um lado, e a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo, por outro.

II - Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário.

III - Numa situação de reparação de defeitos de fabrico em que não há pagamento dos gastos com ela incorridos, mas apenas um ajustamento de preços com vista a assegurar o cumprimento da margem de lucro garantida, não estamos perante uma prestação de serviços na aceção que lhe é dada pelo TJUE, inexistindo qualquer elemento factual que permita concluir pela existência duma prestação de serviços.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, ACORDAM EM CONFERÊNCIA OS JUÍZES DA SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA.

Custas pela Recorrente, sem prejuízo da dispensa da taxa de justiça remanescente.

Lisboa, 10 de setembro de 2026