| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I – Relatório
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M. O., contra o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e juros compensatórios do ano de 2002, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo terminando as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:
«I.
A sentença recorrida julgou improcedente a questão prévia de erro na forma de processo por considerar que a AT efetuou uma apreciação, ainda que sumária, da liquidação em causa, face à documentação apresentada pelo impugnante”, e por outro lado, a notificação da decisão do pedido de revisão indicar como meio de reação a impugnação judicial, violando assim o artigo 37º, nº 4 do CPPT e o artigo 97º, nº 2 da LGT.
II.
A sentença recorrida incorre ainda em erro de julgamento porquanto omite qualquer referência à análise sumária efetuada pela AT, nomeadamente ao facto de a simulação efetuada com base nos valores da liquidação emitida pelas autoridades alemãs resultar imposto em montante superior ao que resultou da liquidação efetuada de acordo com os valores constantes da declaração modelo 3 de IRS.
III.
A sentença recorrida incorre em igualmente em erro de julgamento por não se esclarecer as consequências da decisão: anulação do indeferimento do pedido de revisão, desconhecendo-se assim se dessa anulação decorre ou não a correção da liquidação em conformidade com o “Bescheid”, ou seja, a inclusão do imposto liquidado adicionalmente na Alemanha e do respetivo rendimento aí auferido, corrigindo-se assim os campos do anexo J da declaração modelo 3 de IRS onde consta o rendimento e do imposto suportado no estrangeiro, ainda que dessa liquidação possa resultar imposto a pagar em montante superior, relativamente ao qual poderá ter caducado o direito à liquidação.
IV.
Com efeito, com o devido respeito, a sentença parece ter ignorado ou não ter compreendido o alcance da análise sumária efetuada pela AT: a revisão do ato tributário não pode considerar apenas o imposto eventualmente pago no estrangeiro e ignorar os correspondentes rendimentos, sob pena de locupletamento indevido do sujeito passivo, ainda que o valor a pagar pelo sujeito passivo seja superior ao valor anteriormente liquidado.
V.
Assim sendo, caso se considere que estão preenchidos os pressupostos da revisão do ato tributário, impõe-se clarificar se os valores a considerar no novo ato tributário incluem os rendimentos que constam na liquidação da autoridade tributária alemã de 16-09-2004 ou se apenas o imposto suportado, em suma, se devem ou não ser corrigidos os rendimentos declarados no anexo J da declaração modelo 3 de IRS ou apenas o imposto suportado, como parece pretender o impugnante.
VI.
Sem prejuízo das considerações efetuadas supra na suposição de estarem preenchidos os pressupostos da revisão do ato tributário nos termos do artigo 78º da LGT, o que não se admite e por mero dever de patrocínio se equaciona, demonstrar-se-á que no caso concreto que a douta sentença incorre em erro de julgamento por considerar que a AT estará sempre obrigada a pronunciar-se sobre o pedido de revisão, tendo considerando que o contribuinte fundamentou o seu podido em errada interpretação e aplicação do direito, pelo que poderia solicitar à AT a revisão oficiosa no prazo de quatro anos.
VII.
A AT considerou como não preenchidos os pressupostos que poderiam levar ao deferimento do pedido de revisão do sujeito passivo. Em face dos factos concretos, não havendo erro imputável aos serviços, o pedido de revisão teria de ser apresentado no prazo de reclamação por força do artigo 78º, nº 1 primeira parte da LGT, conjugado com o artigo 70º do CPPT, pelo que o pedido de revisão é intempestivo.
VIII.
Contudo, a douta Sentença recorrida parece concluir que existe erro imputável aos serviços porque o contribuinte fundamento o seu pedido numa errada interpretação e aplicação do direito.
IX.
No entanto, não se vislumbra como pode retirar-se dos factos enunciados que a existência de erro imputável à AT nos termos e para efeitos do disposto no artigo 78º da LGT.
X.
A sentença recorrida considerou erradamente que estavam preenchidos os pressupostos do artigo 78º da LGT, nomeadamente o nº 2 julgando a impugnação procedente por erro imputável aos serviços decorrente de autoliquidação.
XI.
Contudo, verificamos que no caso concreto estamos perante uma liquidação de IRS que não resulta de autoliquidação, mas de entrega de modelo 3 de IRS.
XII.
A situação verificada em face dos factos constantes do processo não é assim enquadrável no artigo 78º, nº 2 da LGT como erro imputável aos serviços decorrente de autoliquidação, incorrendo assim a sentença recorrida em erro de julgamento, porquanto o impugnante deduz pedido de revisão oficiosa da liquidação em 21-03-2005 invocando a liquidação das autoridades alemãs de 16-09-2004, pelo que não está em causa qualquer autoliquidação.
XIII.
É indubitável que não se verificou qualquer erro imputável aos serviços da AT nos termos e para efeitos da segunda parte do nº 1 do artigo 78º da LGT.
XIV.
A sentença recorrida incorre assim em erro de julgamento e violação de lei, nomeadamente por violação do artigo 78º, nº 1 da LGT.
XV.
É de referir que no artigo 78º da LGT, sob a epígrafe revisão dos atos tributários estão contemplados diferentes tipos de revisão que se distinguem quanto ao prazo e quanto aos fundamentos suscetíveis de a desencadear. Vejamos pois cada uma das possíveis situações.
XVI.
A primeira parte do nº 1 do artigo 78º da LGT prevê a revisão com fundamento em qualquer ilegalidade dentro dos prazos de reclamação administrativa. Relativamente à primeira parte do nº 1 do artigo 78º da LGT ficou demonstrada a extemporaneidade do pedido porquanto os prazos estavam largamente ultrapassados.
XVII.
A segunda parte do nº 1 do artigo 78º da LGT e o nº 2 do mesmo artigo preveem a revisão oficiosa por iniciativa da administração tributária no prazo de 4 anos ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. A esta revisão se refere a segunda parte do excerto supra citado da LGT anotada.
XVIII.
Podemos assim concluir que a revisão do ato tributário a que se refere a segunda parte do nº 1 do artigo 78º da LGT pode ser promovida pela administração tributária por sua iniciativa ou a requerimento do contribuinte. Não obstante em qualquer destes casos da segunda parte do nº 1 a revisão só será possível se existir erro imputável aos serviços.
XIX.
A situação concreta não configura igualmente erro na autoliquidação ao contrário do decidido pelo tribunal porquanto está em causa uma liquidação de IRS que resultou da relação entregue pelo sujeito passivo em 29-04-2003 e uma liquidação de imposto emitida pelas autoridades alemãs em 16-09-2004 na sequência de declaração entregue naquele país pelo sujeito passivo.
XX.
Em suma, a liquidação de IRS referente a 2002 não integra o conceito de autoliquidação pelo que não lhe seria aplicável o disposto no nº 2 do artigo 78º da LGT, não se verificando assim erro imputável aos serviços.
XXI.
Como decorre do artigo 78º, nº 4 e 5 da LGT “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. (Redação do n.º 1 do artigo 57º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro).
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. (Redação da Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro) (Anterior n.º 4.)
XXII.
No caso concreto, o sujeito passivo não demonstra que tenha existido “injustiça ostensiva e inequívoca e grave resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade”. Pelo contrário, o cálculo efetuado pela AT revela que do apuramento com base nos valores do “Bescheid” resulta a pagar imposto em montante superior, pelo que se terá de concluir que não se encontra preenchido este requisito.
XXIII.
Pelo que a douta sentença incorreu numa errónea apreciação dos factos relevantes para a boa decisão da causa, com violação das normas legais vertidas nos nºs 1, 2, 4 e 5 do artigo 78º da LGT.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.
Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.»
*
Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida contra-alegou rematando as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A) O presente recurso vem interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial, apresentada pelo ora Recorrido, contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa dirigido ao Exmo. Senhor Director-Geral dos Impostos.
B) No âmbito das suas contra-alegações, o Digno Representante da Fazenda Pública sustenta a invalidade da sentença proferida pelo Tribunal a quo, por erro na forma do meio processual utilizado pelo ora Recorrido, bem como no facto de considerar que o pedido de revisão oficiosa foi intempestivamente apresentado pelo ora Recorrido.
C) O ora Recorrido demonstrou que em virtude da decisão de indeferimento proferida pela Autoridade Tributária se ter pronunciado sobre a legalidade da liquidação de IRS, referente ao ano de 2002, a impugnação judicial afigurou- se como o meio processualmente adequado nos termos do artigo 97.°, n.° 1 alínea p) e n.° 2 do CPPT.
D) Acresce a este entendimento, que esta decisão de indeferimento proferida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, notificou expressamente o ora Recorrido de que o meio de reacção processual adequado seria a Impugnação Judicial prevista no artigo 102.° do CPPT.
E) Sempre se diga ainda que se o Tribunal tivesse considerado errado o meio de reacção, teria proferido decisão nos termos do disposto no artigo 37.°, n.° 4 do CPPT.
F) Ora, o Digno Representante da Fazenda Pública não faz uma correcta interpretação e aplicação dos termos do disposto 78.° da LGT, nomeadamente quanto ao enquadramento da situação fáctica no conceito de erro imputável aos serviços" e, consequentemente, quanto prazo de que o Recorrido dispunha para deduzir um pedido de revisão oficiosa.
G) Efectivamente, atendendo ao quadro factual sobre o qual versou a decisão proferida pelo Tribunal a quo, apenas após a apresentação, em 29/04/2003, da sua declaração de rendimentos referente ao ano de 2002, é que em 16/09/2004, foi o ora Recorrido notificado da nota de liquidação emitida pelas Autoridades Fiscais Alemãs, da qual resultava imposto a suportar em montante superior ao declarado na declaração de rendimentos entregue perante a Autoridade Tributária.
H) Tendo, em consequência desse facto, apresentado o pedido de revisão oficiosa junto da Autoridade Tributária em 18/03/2005 - isto é, sensivelmente dois anos após a entrega da declaração de rendimentos referente ao ano de 2002.
I) Atendendo ao mecanismo da revisão oficiosa previsto na segunda parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT, considera a nossa melhor doutrina que "Mesmo nos casos em que neste art. 78.º se refere que a revisão é da iniciativa dos serviços, nada impede que os interessados requeiram à Administrarão Tributária a revisão dos actos tributários (cfr. cit., p. 345, Díogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária - Comentada e Anotada, 2a edição - revista e aumentada, Vislis, Lisboa, 2000).
J) Bem como a nossa jurisprudência, considerando que "A revisão do acto tributário, por iniciativa da Administração Tributária, pode efectuar-se a pedido do contribuinte, como resulta dos art°s. 78.°, n.° 6, da LGT e do art. 86.°, n.° 4, ai. A) do CPPT(...) (cfr. Acórdão n.° 02842/09 do Tribunal Central Administrativo do Sul de 25/11/2009).
K) Todavia, como a Recorrida demonstrou, a faculdade de poder usufruir do prazo de quatro anos para a apresentação de um pedido de revisão oficiosa, por iniciativa do contribuinte, depende da verificação da existência de "erro imputável aos serviços", no âmbito da actuação da Autoridade Tributária, nos termos dos artigos 78.°, n.° 1, segunda parte, e n.° 2 da LGT.
L) Sobre o conceito de erro imputável aos serviços, sempre se diga que este conceito compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro (cfr. cit. págs. 212 a 214, Rui Duarte Morais, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012.).
M) Nestes termos, tendo o ora Recorrido fundado o pedido de revisão oficiosa apresentado junto da Autoridade Tributária com fundamento na erra interpretação e aplicação do direito, andou bem a sentença proferida pelo Tribunal a quo ao considerar o pedido de revisão oficiosa como tempestivamente apresentado.
N) Neste sentido, por força dos princípios da justiça e da legalidade, os quais Autoridade Tributária está obrigada a observar no exercício da sua actividade, nos termos dos artigos 266.º, n.° 2 da CRP e 55.º da LGT, tendo-se verificado os pressupostos da revisão oficiosa, a Autoridade Tributária estaria obrigada a proceder à sua apreciação.
O) Termos em que a decisão proferida pelo Tribunal a quo, deverá manter-se.
TERMOS EM QUE deverá ser julgado improcedente, por infundado, o recurso apresentado pelo Digno Representante da Fazenda Pública, devendo manter- se a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa nos autos, tudo com as demais consequências legais.»
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Secção de Contencioso Tributário para decisão.
II – Delimitação do objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao julgar não verificado o erro na forma de processo adequada a fazer valer a pretensão do recorrido.
Caso a questão seja julgada improcedente importa apreciar se a sentença é nula por omissão de pronúncia sobre a legalidade do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa no segmento em que aprecia o pedido de revisão.
Caso se conclua que não ocorre a referida nulidade importa apreciar e decidir se a sentença recorrido incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da tempestividade do pedido de revisão oficiosa da liquidação em causa nos autos.
*
III – FUNDAMENTAÇÃO
III. 1 – Fundamentação de facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) Em 29-04-2003 o ora impugnante entregou a declaração de IRS referente ao ano de 2002, acompanhada do anexo J respeitante a “rendimentos obtidos no estrangeiro”, preenchendo no quadro 3, campo 5, com o montante do rendimento de trabalho dependente auferido no estrangeiro no valor de € 19.222,18 e imposto pago no estrangeiro no montante de € 3.000,18 (cfr. doc. nº 2 junto com a petição inicial e doc. nº 2 junto ao PAT).
B) Com base na declaração identificada na alínea anterior foi efectuada a liquidação nº 2003 5113162347 de que resultou imposto a pagar no valor de € 1.319,59 (cfr. doc. nº 3 junto com a petição inicial e doc. nº 1 junto ao PAT)
C) Em 16-09-2004, a autoridades fiscais alemãs emitiram a nota de revisão do imposto sobre o rendimento –“Bescheid” - para 2002, onde resulta o pagamento de € 12.249,60, a título de imposto sobre o rendimento - € 11.611,00 e taxa de solidariedade de € 638,60 (cfr. doc. nº 4 junto com a petição inicial e doc. nº 3 junto ao PAT).
D) Com base na liquidação referida na alínea anterior de onde resultou imposto pago no estrangeiro de € 12.249,60, em 21-03-2005 o impugnante, solicitou a revisão oficiosa da liquidação, invocando a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Alemanha vigente por força da Lei nº 12/82 de 03/06 e o art. 78° nºs 3 e 6 da LGT, pedindo a revisão e anulação da liquidação nº 2003 5113162347, dado haver imposto a reembolsar devido ao crédito de imposto por dupla tributação internacional (cfr. fls.62 a 68 do PAT).
E) Por despacho de 31-07-2009 foi o pedido referido na alínea precedente indeferido, com base na seguinte informação:
«1. Através de comunicação interna datada de 10/03/06, a Direcção de Serviços do IRS remeteu a esta Direcção de Serviços um pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS do ano de 2002 apresentado pelo sujeito passivo M. O. (NIF 1….), enviado pela Direcção de Finanças de Lisboa, atendendo a que estão em causa rendimentos do trabalho dependente obtidos na Alemanha.
2. O referido contribuinte afirma ter auferido na Alemanha rendimentos do trabalho dependente no montante de 19.222,18 €, sobre os quais lhe foi retido 3.001,41 € a título de imposto, montantes esses que ele declarou no anexo J da declaração Mod. 3 apresentada em 29/04/03, a qual foi liquidada em 20/08/03.
3. Porém, apenas regularizou a sua situação tributária na Alemanha no ano de 2004, tendo apresentado a declaração de rendimentos para o efeito.
4. As Autoridades Fiscais alemãs emitiram em 16/09/04 a correspondente nota de liquidação, dela resultando o pagamento de 12.249,60 € a título de imposto sobre o rendimento e de taxa de solidariedade.
5. Vem, assim, solicitar a revisão oficiosa da liquidação com o fundamento de o imposto efectivamente suportado no estrangeiro ter ascendido a 12.249,60 € e não a 3.000,41 €, conforme foi declarado na declaração Mod. 3.
6. Para comprovar o alegado, o sujeito passivo juntou ao pedido de revisão a nota de liquidação emitida pela Administração Fiscal alemã, concretamente o Bescheid.
7. Ora, entre Portugal e a Alemanha existe uma Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, aprovada para ratificação pela Lei nº. 12/82, de 3 de Junho e publicada no Diário da República, I série, de 3 de Junho de 1982. O Aviso de troca de instrumentos de ratificação foi publicado no Diário da República, I série, de 14 de Outubro de 1982 (CDT Alemanha).
8. De acordo com o disposto no art. 15°. da referida Convenção, os rendimentos provenientes do trabalho dependente auferidos por sujeitos passivos considerados residentes em Portugal são tributados em Portugal, sem prejuízo de o poderem ser também na Alemanha, desde que o emprego ali seja exercido.
9. Cabe posteriormente à Administração Fiscal portuguesa proceder à eliminação da dupla tributação.
10. Para o efeito, deve ser deduzido do imposto liquidado um montante igual ao que foi suportado na Alemanha. O montante a deduzir não pode, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Alemanha (alínea a) do nº. 1 do art. 24°. da CDT Alemanha).
11. Analisado o Bescheid, verifica-se que o montante dos rendimentos obtidos na Alemanha ascenderam a 59.145,00 € e não a 19.222,18 €, tendo o imposto efectivamente suportado sido de 11.611,00 €.
12. Feita a simulação da liquidação com os valores constantes do Bescheid, verifica-se que o montante de imposto a pagar seria muito superior (8.545,95 €) ao resultante da liquidação reclamada (1.319,59 €).
13. Por outro lado, importa referir que, nos termos do nº1 do art. 78° da LGT, quando não se trate de erro imputável aos serviços, a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo no prazo de reclamação administrativa.
14. De acordo com o nº 4 do art. 70° do CPPT, em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no nº 1 do mesmo artigo, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.
15. Ora, atendendo a que a nota de liquidação - Bescheid - foi emitida pela Administração Fiscal alemã em 16/09/04, será esta a data a considerar para efeitos de contagem do prazo.
16. Tendo o pedido de revisão sido apresentado em 21/03/05, verifica-se que o foi fora do prazo estabelecido no nº 1 do artigo 78° da LGT, conjugado com o nº 1 do art. 70° do CPPT, pelo que é intempestivo.
17. Pelos motivos acima expostos, afigura-se-nos ser de indeferir o presente pedido de revisão oficiosa e de informar a Direcção de Finanças de Lisboa em conformidade. » - cfr. fls. 58 a 61 do PA apenso.
F) O despacho referido na alínea anterior foi notificado ao impugnante através da sua mandatária, por oficio nº 080875, de 23-09-2009 (cfr. doc. nº 1 junto com a petição inicial), com o seguinte teor:
« Assunto: REVISÃO OFICIOSA DA LiQUIDAÃO DE IRS/2002 NOS TERMOS DO ART.º 78º DA LGT
Fica por este meio notificada na qualidade de mandatária de M. O., NIF 1., do despacho de indeferimento exarado na informação n.° 9491/09 da Direcção de Serviços de Relações Internacionais, que se anexa, relativamente ao pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS do ano de 2002, formalizado por V. Ex.ª, através de requerimento dirigido ao Sr. Director-Geral dos Impostos, entrado nos serviços em 21-03-2005.
Mais se informa, que da decisão proferida, poderá V. Ex." interpor recurso hierárquico ou impugnação judicial, nos termos e prazos estabelecidos respectivamente, nos artigos 66° e 102° do CPPT. »
G) A presente impugnação foi remetida ao tribunal por correio registado em 04-01-2010 (cfr. Fls. 45 dos autos em suporte físico).»
Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»
Quanto à motivação fez-se menção de que: «A matéria de facto julgada provada foi a considerada relevante para a decisão da causa, assentando a convicção deste Tribunal no teor dos documentos integrantes do processo judicial e do processo administrativo, que se dão aqui como integralmente reproduzidos.»
III. 2 – Apreciação do recurso
A primeira questão que a recorrente coloca é a da verificação de erro de julgamento de facto e de direito quanto à forma de processo adequada a fazer valer a pretensão do recorrido.
O Ministério Público no seu parecer pré-sentencial suscitou a questão prévia da verificação de erro na forma de processo, defendendo que na petição inicial, embora não o diga expressamente, o impugnante «visa apenas sindicar o despacho de indeferimento de um pedido de revisão que segundo se aprecia pelo PAT junto, não se pronunciou acerca da legalidade da matéria tributável» pelo que, conclui que a forma processual adequada seria a acção administrativa especial em vez da impugnação.
Notificadas as partes apenas a Fazenda Pública se pronunciou não secundando tal entendimento.
O Tribunal recorrido apreciou a questão, indicando e interpretando as normas constantes dos artigos 97.º, n.º 1, alíneas a) a g), p) e n.º 2, 143.º, n.º 1, todos do CPPT. Após, julgou a questão improcedente com base na seguinte apreciação:
«Está em causa nos presentes autos um despacho de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, com fundamento em intempestividade da respectiva interposição.
Como resulta da factualidade provada, nomeadamente do teor da informação em que se estribou a decisão de indeferimento, resulta claro que a AT antes de se pronunciar sobre a intempestividade fez uma apreciação, ainda que sumária, da liquidação em causa, face à documentação apresentada pelo impugnante.
Por outro lado, a notificação daquela decisão ao impugnante indica como meio de reacção a impugnação judicial, nos termos e prazos previstos no artigo 102º do CPPT.»
Subscreve-se o julgamento de facto efectuado na sentença no que se refere à AT ter efectuado a apreciação do pedido de revisão. Em nada é beliscado o referido julgamento por essa apreciação ter sido sumária.
Assim sendo, como julgamos que é, outro não poderia ser o julgamento de direito quanto à propriedade do meio processual utilizado pelo recorrido.
Esse mesmo, parece ter sido o entendimento da AT ao ter mencionado no teor da notificação do acto, a par do recurso hierárquico que o meio processual de reacção seria a impugnação judicial, embora, como se sabe, tal indicação não seja vinculativa nem possa prejudicar a tutela dos direitos de defesa dos interessados, caso os meios de reacção estivessem erradamente indicados.
Em face do que se deixou dito, impõe-se julgar improcedentes as conclusões do recurso I e II.
*
Embora a recorrente não a qualifique como tal, importa agora apreciar a questão da nulidade da sentença por omissão de pronuncia alegada nas conclusões II e III, no que se refere ao segmento do acto de indeferimento impugnado relativo à apreciação do pedido de revisão, pois, como se sabe, cabe ao tribunal efectuar a qualificação jurídica das questões (cf. artigo 5.º, n.º 3 do CPC).
Vejamos.
O acto de indeferimento do pedido de revisão foi fundamentado por remissão para a informação que lhe serviu de suporte, importando assim analisar a sua fundamentação.
Num raciocínio inusitado, a aludida informação apreciou o mérito do pedido e só depois apreciou a tempestividade do pedido.
Senão vejamos.
Conforme resulta do ponto E) da matéria de facto, mais precisamente nos n.ºs 1 a 12, a informação ali reproduzida, que serviu de fundamentação ao acto de indeferimento impugnado, para o que aqui releva, refere o seguinte:
«8. De acordo com o disposto no art. 15°. da referida Convenção, os rendimentos provenientes do trabalho dependente auferidos por sujeitos passivos considerados residentes em Portugal são tributados em Portugal, sem prejuízo de o poderem ser também na Alemanha, desde que o emprego ali seja exercido.
9. Cabe posteriormente à Administração Fiscal portuguesa proceder à eliminação da dupla tributação.
10. Para o efeito, deve ser deduzido do imposto liquidado um montante igual ao que foi suportado na Alemanha. O montante a deduzir não pode, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Alemanha (alínea a) do nº. 1 do art. 24°. da CDT Alemanha).
11. Analisado o Bescheid, verifica-se que o montante dos rendimentos obtidos na Alemanha ascenderam a 59.145,00 € e não a 19.222,18 €, tendo o imposto efectivamente suportado sido de 11.611,00 €.
12. Feita a simulação da liquidação com os valores constantes do Bescheid, verifica-se que o montante de imposto a pagar seria muito superior (8.545,95 €) ao resultante da liquidação reclamada (1.319,59 €).» (sublinhados e destacados nossos).
Após a apreciação da questão colocada pelo recorrido é que foi apreciada a tempestividade do pedido de revisão, conforme resulta dos n.ºs 13 a 17 da aludida informação, concluindo a AT pela intempestividade do pedido de revisão.
A informação a que temos feito referência concluiu do seguinte modo: «17. Pelos motivos acima expostos, afigura-se-nos ser de indeferir o presente pedido de revisão oficiosa (…)».
O despacho que recaiu sobre a referida informação não excluiu qualquer segmento da informação limitando-se a concordar com o seu teor e a determinar que se procedesse conforme proposto (cf. ponto E da matéria de facto), pelo que se impõe considerar que o despacho de indeferimento se sustenta nos dois fundamentos, embora tal constitua uma incongruência do ponto de vista da estrutura lógica que devia presidir à decisão. No entanto, do que se retira da petição inicial é que foi também essa, a interpretação efectuada pelo recorrido e que deve merecer tutela, sob pena de serem postergados os seus direitos de defesa.
Senão vejamos.
Na petição inicial o recorrido sustenta a ilegalidade do acto impugnado relativamente aos seus dois fundamentos. Tais fundamentos foram reconhecidos e tidos em conta na apreciação da questão prévia da adequação da forma de processo, para concluir que estava em causa não só um acto em matéria tributável, como seria a tempestividade do pedido de revisão, como também o segmento em que o acto impugnado apreciou, ainda que sumariamente o mérito do pedido (da revisão do acto).
No entanto, a sentença recorrida apenas apreciou a questão da tempestividade do pedido de revisão sem efectuar qualquer apreciação quanto à legalidade do indeferimento do pedido de revisão do acto de liquidação.
Ora, nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT, constitui nulidade da sentença, a par de outras, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Tal norma, está em consonância com a regra geral processual prevista na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), nos termos da qual é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões submetidas à sua apreciação.
Trata-se assim de um vício que ocorre por omissão do dever que impende sobre o julgador, consagrado no n.º 2 do artigo 608.º, do CPC, de conhecer de todas as questões submetidas à sua apreciação, com excepção daquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, tendo como complemento simétrico, o dever de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (com a excepção daquelas que sejam de conhecimento oficioso).
Com efeito, como a jurisprudência tem vindo de forma unânime a afirmar, citando- -se por todos o Acórdão proferido pelo STA em 07/11/2012 no processo n.º 01109/12 «[p]orque só pode ocorrer nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, tal nulidade não se verifica se o juiz evoca razões para justificar a abstenção de conhecimento de questão que lhe foi colocada.»
No caso dos autos, para além da referência efectuada a propósito da questão da propriedade do meio processual utilizado, o Tribunal nada mais referiu sobre a questão, julgando procedente a acção de impugnação, no entendimento de que o pedido de revisão foi apresentado tempestivamente anulando a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, pelo que se verifica a referida omissão de pronúncia.
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Constatada a omissão de pronuncia impunha-se apreciar a questão em substituição, caso os autos forneçam os elementos necessários para o indicado efeito.
No entanto, antes da apreciação de tal questão, importa apreciar se ocorre o invocado erro de julgamento de facto e de direito quanto à tempestividade do pedido de revisão oficiosa da liquidação que a recorrente alega verificar-se conforme resulta das conclusões VI a XXIII.
A sentença recorrida julgou procedente a acção de impugnação, no entendimento de que o pedido de revisão foi apresentado tempestivamente, citando o Acórdão do STA de 15/11/2006 Processo n.º 028/06, no sentido de que «tudo o que pode ser feito oficiosamente, pode ser também feito a pedido dos interessados, nada impedindo que, mesmo nos casos em que, segundo aquele preceito, a revisão é da iniciativa da Administração, aqueles lhe requeiram esse procedimento.»
Vejamos os factos que resultam dos autos.
O acto de liquidação de IRS relativo a 2002, objecto do pedido de revisão foi praticado em 29/04/2003.
Alegou o recorrido no pedido de revisão do acto de liquidação de IRS de 2002 que apenas em 16/09/2004 foi notificado pelas Autoridades alemãs da respectiva nota de liquidação, dela resultando o pagamento de € 12 249,60, a título de imposto sobre o rendimento e de taxa de solidariedade.
Importa ainda ter presente, por resultar adquirido nos autos que o pedido de revisão oficiosa aqui em causa, foi apresentado em 18/03/2005, com fundamento no artigo 78.º da LGT, isto é, com fundamento em injustiça grave ou notória.
À data do pedido de revisão dispunha o artigo 78.º, n.º 4 da LGT, na redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12:
«4 - Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória.» (sublinhados e destacados nossos).
Antes de mais, sublinha-se que a recorrente procede à interpretação dos factos à luz da sua subsunção à norma invocada pelo recorrido na formulação que não é aplicável ao caso dos autos, na medida em que a redacção invocada foi introduzida em data posterior à que aqui é relevante.
Com efeito, o n.º 4 do artigo 78.º da LGT foi posteriormente alterada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30/12, introduzindo a redacção que actualmente vigora.
Contudo, tal redacção não pode ser aplicável ao caso, por tal se configurar como uma aplicação retroactiva da lei. A redacção da norma em causa foi alterada nos seguintes termos:
«4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.»
Ora, tendo em consideração a redacção aplicável (a conferida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12), o prazo de caducidade do direito à revisão do acto de liquidação era de três anos.
Entre o dia 29/04/2003, data da liquidação objecto dos autos e a data em que foi apresentado o pedido de revisão – 18/03/2005 – havia decorrido um ano e quase 10 meses, o que permite concluir que o pedido de revisão formulado com base em injustiça grave, como sucedeu no caso dos autos, foi apresentado tempestivamente pelo que, se impunha a apreciação do seu mérito pela AT.
O artigo 78.º da LGT não constitui letra morta, nem constitui uma norma de aplicação supletiva relativamente à norma do artigo 70.º do CPPT. Antes constituindo um reforço das garantias conferidas aos contribuintes, como último reduto da defesa da garantia do princípio da capacidade contributiva e em última instância do princípio da legalidade, nos termos dos quais a liquidação e a cobrança dos impostos deve ser efectuada na estrita medida do que é devido e de acordo com a capacidade contributiva revelada, com as correcções legalmente previstas. Daí que se tenha firmado na jurisprudência, não podendo ser ignorado pela Fazenda Pública, a interpretação uniforme no sentido de que a revisão dos actos tributários, por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos após a notificação previsto na segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser requerida pelo contribuinte, não se encontrando tal garantia confinada à sua conjugação com o artigo 70.º do CPPT. Foi este o entendimento que o Tribunal recorrido pretendeu salientar na sentença, embora, como se deixou dito, no caso, o pedido de revisão foi formulado por declaração expressa do recorrido ao abrigo do n.º 4 do artigo 78.º da LGT mostrando-se o mesmo tempestivo.
Assim, importa concluir pela improcedência das conclusões apreciadas, mantendo- -se a decisão quanto à questão da tempestividade do pedido de revisão com a presente fundamentação.
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Chegados a este ponto da apreciação do recurso importa decidir em substituição do Tribunal recorrido quanto ao pedido de revisão com fundamento no artigo 78.º, n.º 4 da LGT, invocando o recorrido a verificação de injustiça grave ou notória.
O conceito de injustiça grave ou notória constitui um conceito indeterminado que o próprio legislador procurou preencher ao indicar no n.º 5 do referido preceito legal o critério de decisão a ter em conta na apreciação do pedido.
Estatui o n.º 5 do artigo 78.º da LGT o seguinte:
«5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.» (sublinhados nossos).
Não cabe ao Tribunal proceder à revisão do acto tributário atento o princípio da separação de poderes, importando apenas apreciar se o acto padece do vício de violação de lei, por violação dos artigos 15.º n.º 1 e 24.º, n.º 1 a) da Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre o rendimento e o capital entre Portugal e a Alemanha e do artigo 56.º da LGT.
Vejamos então.
Resulta da petição inicial que o impugnante, ora recorrido, pretende que o pedido de revisão seja apreciado e seja reembolsado do montante de imposto pago em excesso.
A fundamentação do acto impugnado é a seguinte:
«11. Analisado o Bescheid, verifica-se que o montante dos rendimentos obtidos na Alemanha ascenderam a 59.145,00 € e não a 19.222,18 €, tendo o imposto efectivamente suportado sido de 11.611,00 €.
12. Feita a simulação da liquidação com os valores constantes do Bescheid, verifica-se que o montante de imposto a pagar seria muito superior (8.545,95 €) ao resultante da liquidação reclamada (1.319,59 €).» (sublinhados e destacados nossos).
Na petição inicial o impugnante aceita que o imposto efectivamente suportado é o referido no acto, no entanto, nada refere quanto à consideração na revisão da liquidação do rendimento a que respeita o crédito de imposto que pretende ver reconhecido.
Conforme resulta da informação que se mostra reproduzida no ponto E) da matéria de facto, no acto impugnado o que se afirma é o seguinte: «entre Portugal e a Alemanha existe uma Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, aprovada para ratificação pela Lei nº. 12/82, de 3 de Junho e publicada no Diário da República, I série, de 3 de Junho de 1982. O Aviso de troca de instrumentos de ratificação foi publicado no Diário da República, I série, de 14 de Outubro de 1982 (CDT Alemanha).
8. De acordo com o disposto no art. 15°. da referida Convenção, os rendimentos provenientes do trabalho dependente auferidos por sujeitos passivos considerados residentes em Portugal são tributados em Portugal, sem prejuízo de o poderem ser também na Alemanha, desde que o emprego ali seja exercido.
9. Cabe posteriormente à Administração Fiscal portuguesa proceder à eliminação da dupla tributação.
10. Para o efeito, deve ser deduzido do imposto liquidado um montante igual ao que foi suportado na Alemanha. O montante a deduzir não pode, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Alemanha (alínea a) do nº. 1 do art. 24°. da CDT Alemanha).»
Ora, o mecanismo de eliminação da dupla tributação objecto de convenção só opera quanto a rendimentos que tenham sido declarados em dois Estados e sejam objecto de tributação nos dois Estados. Só assim se poderá verificar dupla tributação e nesse pressuposto é possível considerar a aplicação do crédito de imposto por dupla tributação internacional, isto é, do crédito de imposto suportado noutro país, neste caso na Alemanha.
Os rendimentos efectivamente auferidos pelo recorrido na Alemanha não foram declarados em Portugal na sua totalidade, daí que na informação que fundamenta o acto impugnado, se afirme que «11. Analisado o Bescheid, verifica-se que o montante dos rendimentos obtidos na Alemanha ascenderam a 59.145,00 € e não a 19.222,18 €» (factos consentâneos com os documentos juntos pelo recorrido com a petição inicial).
Tal circunstância, explica-a o ora recorrido na petição: deveu-se ao facto de só em 2004 ter procedido à «regularização» da «sua situação tributária com as Autoridades fiscais alemãs «tendo apresentado (…) as declarações de rendimentos necessárias para o efeito» (cf. artigo 15º da p.i.), quando já havia sido emitida pela ATA a liquidação de IRS relativa ao mesmo ano de 2002.
O que resulta da fundamentação do acto impugnado, é que, efectuando o «englobamento» dos rendimentos auferidos na Alemanha e apurando a tributação que sobre eles incidiria em Portugal, operando em seguida o crédito de imposto invocado pelo recorrido, por dupla tributação, tendo em conta os valores constantes do Bescheid, verificou a AT, no âmbito da simulação da liquidação, que o montante de imposto a pagar pelo recorrido seria muito superior. Em concreto o montante apurado na simulação foi de € 8 545,95 de imposto a pagar comparativamente ao valor resultante da liquidação objecto do pedido de revisão que apurou o valor de imposto a pagar no montante de € 1 319,59.
Os rendimentos em causa (auferidos pelo recorrido na Alemanha, enquanto residente em Portugal) são tributados em Portugal, atento o princípio da tributação universal consagrado no n.º 1 do artigo 15.º do Código do IRS, nos termos do qual os residentes em território português são tributados pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora, aplicando-se depois os mecanismos de eliminação da dupla tributação.
Ora, do que se deixou dito, resulta a conclusão de que a AT procedeu à apreciação do pedido de revisão, tendo concluído que a revisão do acto tributário resultaria em prejuízo do recorrido. Daí decorre implicitamente que não se verificam os pressupostos da injustiça grave ou notória, pelo que não se mostram violadas as normas invocadas pelo impugnante.
Nada mais sendo imputado ao acto, tal importa a anulação parcial da sentença no que se refere ao pedido de revisão do acto tributário e a improcedência da acção.
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A decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito.
Atento o provimento do recurso e a improcedência da acção, as custas ficam a cargo do recorrido em ambas as instâncias (cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT e artigo 6.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais, aprovado e publicado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro, e Tabela I-B anexa ao mesmo).
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IV – CONCLUSÕES
I – A nulidade por omissão de pronúncia, ocorre também quando o julgador não indica razões para justificar a abstenção de conhecimento de questão que lhe foi colocada.
II – A revisão dos actos tributários prevista no artigo 78.º da LGT constitui um reforço das garantias conferidas aos contribuintes, como último reduto da defesa da garantia do princípio da capacidade contributiva e em última instância do princípio da legalidade, nos termos dos quais a liquidação e a cobrança dos impostos deve ser efectuada na estrita medida do que é devido e de acordo com a capacidade contributiva revelada, com as correcções legalmente previstas e não uma norma de aplicação supletiva relativamente à norma do artigo 70.º do CPPT;
III - O conceito de injustiça grave ou notória constitui um conceito indeterminado que o próprio legislador procurou preencher ao indicar no n.º 5 do artigo 78.º da LGT o critério de decisão a ter em conta na apreciação do pedido de revisão a que se refere o seu n.º 4.
V – DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes que integram a Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em anular a sentença por omissão de pronuncia e julgando em substituição, julgar a impugnação improcedente.
Custas pelo recorrido.
Lisboa, 13 de Setembro de 2023.
Ana Cristina Carvalho - Relatora
Hélia Gameiro – 1.ª Adjunta
Catarina Almeida e Sousa – 2.ª Adjunta |
