1.2. O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, conhecendo da oposição, começou por enunciar as questões a apreciar e decidir, como sendo as seguintes:
«
a) A legitimidade do oponente face à inexistência de culpa por insuficiência ou inexistência de património social e consequente não responsabilização pela dívida em causa;
b) A declaração de falência da sociedade devedora originária e reclamação de créditos naquele processo por parte dos serviços da Segurança Social;
c) A eventual inconstitucionalidade das normas sobre reversão das dívidas fiscais».

Depois, apreciando cada uma das enunciadas questões, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto considerou, em resumo, o seguinte:
– não ficou demonstrado que a sociedade originária devedora tivesse património suficiente para responder pelas dívidas exequendas na data em que o Oponente deixou de ser administrador, nem é defensável a tese de que as dívidas só não foram pagas porque a AT se atrasou na cobrança, uma vez que à data em que as mesmas deviam ter sido pagas o não foram, para além de que ficou demonstrado que «nas datas referidas [aquelas em que as dívidas ora em execução deveriam ter sido pagas] já a “Sisgal” não tinha capacidade financeira para fazer face aos seus débitos»;
– o Oponente não conseguiu demonstrar que não tivesse culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, pois, remontando os problemas financeiros da sociedade originária devedora aos anos oitenta, data à qual «o opositor era quem mandava de facto na “Sisgal”», «os mesmos nunca foram resolvidos», sendo que «tendo a “Sisgal” ficado liberta da exclusividade em relação à IBM, em finais dos anos oitenta princípio de noventa, poderia ter comercializado outras marcas e produtos para se recompor economicamente»; aliás, o facto de a contabilidade da sociedade ser adulterada para não espelhar os prejuízos é bastante para que não possa considerar-se afastada a presunção de culpa;
– quanto às invocadas consequências da falência, que a mesma não é adequada para afastar a presunção de culpa do art. 13.º do CPT e que é precisamente porque o património social não era suficiente para pagar as dívidas, nomeadamente as exequendas, que a execução fiscal reverteu contra o ora Oponente;
– quer o Tribunal Constitucional quer o Supremo Tribunal Administrativo se têm vindo a pronunciar pela não inconstitucionalidade das normas que autorizam a responsabilidade subsidiárias dos gerentes pelas dívidas fiscais das sociedades.

Concluiu, julgando a oposição improcedente.

1.3 Inconformado com essa sentença, o Oponente dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.4 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que sintetizou nas seguintes conclusões:
«
a) É logicamente contraditório e em consequência impossível de ser considerado um alegado facto de que um bem produzido pela empresa, o software de sua própria concepção, possa ser contabilizado de um modo subavaliado, por um preço abaixo do seu preço real, a fim de evitar que a empresa apresentasse um prejuízo maior. Já que a uma subavaliação do valor de capitalização do software desenvolvido obrigatoriamente corresponderiam maiores custos do exercício e em consequência maiores prejuízos.
b) Não é suficiente, não basta, para considerar não demonstrada a inexistência de culpa do administrador na insuficiência patrimonial da sociedade o facto de a contabilidade da empresa não representar a sua realidade financeira, alegando-se que a mesma foi adulterada para não espelhar os prejuízos registados, por lhe faltar a razão de causalidade entre um alegado e mal julgado facto e a consequência exigível, a insuficiência patrimonial.
c) Assentando parte substancial e não negligenciável da oposição formulada a explicação de que o insucesso da Sisgal é explicado por factores exógenos e relativos à revolução dos micro-computadores e à fortíssima e rápida evolução destes e do seu modo de comercialização e assistência, que constituíram fenómenos mundiais incontroláveis mesmo pelas grandes empresas com uma dimensão igualmente mundial, como a própria IBM, e tendo todas as testemunhas sido unânimes nos seus depoimentos a tal, não é admissível que na sentença recorrida nenhuma sequer referência lhe seja feita, violando-se deste modo a obrigação de pronúncia sobre todos os factos alegados e relevantes artigo 660 nº 2 do CPC.
d) Factos que demonstram que as causas do insucesso quer da sociedade devedora original, quer de todas as sociedades que se dedicavam ao mesmo mister, e que todas abandonaram já tal actividade, sendo tal indiciador de que as causas do insucesso mais corresponderiam a causas exógenas a todas elas do que a factos imputáveis ao oponente.
e) As normas que responsabilizam os gerentes e administradores pelas dívidas fiscais e contribuições fiscais, desde logo o artigo 13º do CPT, são inconstitucionais por violarem os princípios da proporcionalidade, da adequação e da proibição do excesso, do respeito da capacidade contributiva e respeito do património individual de cada cidadão, consagrados nos artigos 103º nº 1, 266º nº 2, 107º e 62º, todos da CRP.
f) Com a declaração de falência e a extinção do respectivo processo pela aprovação das contas de liquidação, extinguem-se as dívidas da devedora e em consequência todas as execuções tendentes à sua cobrança, como o determina o artigo 260 do CPT.
g) Extinta a dívida extinta a execução, em 1995, não pode ser a primeira ser exigida a terceiro, ou revertida, redirigida, substituída no seu sujeito processual passivo a segunda contra o mesmo, por impossibilidade lógica.
h) A sentença recorrida constitui ofensa ao caso julgado, já que são idênticas as realidade, e idêntico o sujeito, e idêntica a finalidade da apreciação das causas e culpas em processo de falência e na apreciação da responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes.
i) Apreciadas obrigatoriamente as razões da falência da sociedade originariamente devedora e julgado que os seus administradores não foram responsáveis pela falência, pela sua insuficiência patrimonial e incapacidade financeira para solver os seus compromissos, tal julgamento impõe-se em todos os casos futuros em que a mesma realidade, sujeito e finalidade de apreciação se repitam.
j) Não é confundível por não idêntica a apreciação da situação financeira com a apreciação patrimonial. A lei, artigo 13º do CPT e art. 68 do CSC manda que se aprecie da culpa do administrador não provocar a insuficiência patrimonial da sociedade que geriu. Mesmo que provada a má situação financeira da empresa não se lhe segue inquestionavelmente que seja má ou insuficiente a situação patrimonial para fazer face aos compromissos sociais. Na sentença recorrida considerou-se provada a insuficiência patrimonial exclusivamente com razões que poderiam demonstrar dificuldades de tesouraria , o que é insuficiente e inadequado.
k) Existe contradição entre a conclusão de que inexistia património da sociedade originariamente devedora e os factos considerados provados sobre os números 5, 6 e 10, pelo que será de atender a alegação de que à data da renúncia do oponente da administração da sociedade existia património suficiente para liquidar as dívidas exequentes, ademais a mais, privilegiadas.
l) Não era exigível ao oponente, administrador que renuncia à sua função deixando património suficiente para liquidar as dívidas ao Estado, que garantisse por um, dois ou mais anos a permanência de tal património à espera que a Administração Fiscal se decidisse pela sua cobrança coerciva.
m) É directamente imputável à Administração Fiscal a título de culpa, por negligência certamente, se deixou passar anos entre as datas em que lhe era possível exigir coercivamente o cumprimento das obrigações fiscais , e quando finalmente o fez o património se tinha tomado insuficiente.

Disposições violada: artigo 13º do CPT e 62º; 103º; 107º; e 266º da CRP.

Razões pelas quais, e sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve a sentença ser revogada e substituída por acórdão que dê procedência à oposição formulada».

1.5 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«Da matéria de facto levada ao probatório da sentença resulta que o oponente vem alegar factos que não são suficientes para afastar a sua responsabilidade na diminuição do património da sociedade executada e que impediram o normal pagamento dos seus débitos ao fisco, (flagrante o caso das quantias retidas em sede de contribuições para a Segurança Social e que não foram atempadamente entregues).
Tais circunstâncias foram devidamente apreciadas na sentença recorrida que, analisando cada um dos factos alegados pelo oponente, concluiu não ter este conseguido ilidir a presunção de culpa que sobre ele impendia.
A apreciação da matéria factual não merece qualquer censura, assim como a interpretação feita às disposições legais invocadas para fundamentar a decisão (...)».

1.7 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 As questões suscitadas pelo Recorrente e que ora cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida:
A) enferma de nulidade por omissão de pronúncia, por nela não se ter feito qualquer referência à factualidade alegada com vista a demonstrar que a insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora ficou a dever-se a factores exógenos verificados no ramo de actividade em que aquela laborava (cfr. conclusões c) e d));
B) fez errado julgamento de facto
B.1) quando não deu como provada a factualidade alegada pelo Oponente e referida em A) (cfr. conclusões c) e d));
B.2) quando deu como provado que na contabilidade da sociedade originária devedora se tinha registado de forma subavaliada o software da sua própria concepção com o intuito de evitar que aquela apresentasse um prejuízo maior (cfr. conclusão a));
B.3) quando considerou verificada a insuficiência patrimonial da originária devedora com base na demonstração da sua insuficiência financeira (cfr. conclusão j));
B.4) quando considerou que à data em que o Oponente deixou de ser administrador da sociedade originária devedora já não existia património social suficiente para pagar as dívidas exequendas (cfr. conclusão k));
C) fez errado julgamento de direito
C.1) quando julgou que o art. 13.º do CPT não enferma de inconstitucionalidade por violação dos princípio da proporcionalidade, da adequação e da proibição do excesso, do respeito da capacidade contributiva e do património individual de cada cidadão (cfr. conclusão e));
C.2) quando considerou que a declaração de falência não determina a extinção das dívidas da devedora e a extinção de todas as execuções tendentes à sua cobrança (cfr. conclusões f) e g));
C.3) quando entendeu que o julgamento feito no processo falimentar quanto às causas e culpa pela falência não se impõe, por força do caso julgado, no presente processo de oposição (cfr. conclusões h) e i));
C.4) quando julgou que o Oponente não logrou afastar a presunção de culpa que sobre ele impendia por força do disposto no art. 13.º do CPT (cfr. conclusões l) e m)).

«Perante os elementos contidos nos autos, bem como do depoimento testemunhal, resulta provada a seguinte factualidade:
1. O Serviço de Finanças do 5º Bairro Fiscal do Porto, mediante despacho do Chefe da Repartição instaurou em 23/10/2001 um processo de execução fiscal contra o oponente, por considerar ter havido reversão da dívida oriunda da "Sisgal Informática, S. A.";
2. A execução deve-se ao não pagamento de dívidas à Segurança Social, por parte da "Sisgal" e relativas aos anos de 1991, 1992 e 1993, conforme certidões de fls. 17 a 24 vº, as quais ascendem ao valor de € 54.643,38;
3. Esta reversão fundamenta-se na falta de bens da devedora originária e no facto de à data da constituição da dívida constar na Conservatória do Registo Comercial (CRC) como administrador da "Sisgal" o oponente;
4. O oponente exerceu o cargo de administrador da "Sisgal Informática, S. A." entre 23/01/1991 e 15/04/1994, conforme consta de certidão da CRC relativa a esta sociedade;
5. Por volta dos anos de 1989/1990, a “Sisgal” começou a desenvolver software, tendo sido o seu mentor o oponente;
6. Nos anos de 1992 a 1994, o dinheiro dos impostos e da segurança social era canalizado para salários e para acabar o projecto de implementação do software (depoimento da 1a testemunha, que foi vogal da administração entre 12/08/1992 até 03/06/1994);
7. No momento da saída do oponente da administração da "Sisgal" já havia salários em atraso (depoimento da 1a testemunha);
8. Desde meados dos anos oitenta até 1990 que a "Sisgal" enfrentava dificuldades em cumprir os seus pagamentos para com a fornecedora IBM (depoimento da 4a testemunha, que foi director da IBM até cerca de 1990);
9. Para fazer face a estas dificuldades de pagamentos, foram elaborados vários planos de pagamento entre a "Sisgal" e a IBM, negociados pelo oponente na sede deste credor em Lisboa, os quais nunca foram cumpridos;
10. A contabilidade da "Sisgal" reflectia o software da empresa, mas este era contabilizado abaixo do preço real, para evitar que esta ostentasse um prejuízo maior (depoimento do técnico oficial de contas);
11. A "Sisgal Informática, S. A." foi judicialmente declarada falida devido a inviabilidade económica, por sentença transitada em julgado no dia 22/09/1995;
12. Em 30/04/2002 o oponente foi citado pessoalmente para pagar a quantia de € 54.643,38 no prazo de trinta dias, deduzir oposição ou requerer o pagamento em prestações no mesmo prazo;
13. Em 28/05/2002, o revertido veio deduzir a presente oposição.

Factos não provados, os restantes alegados na p. i., designadamente que na época em que o oponente deixou a administração da sociedade havia património para saldar as dividas fiscais e à segurança social, pois pelos vários testemunhos se verifica que nessa data já existiam dívidas a trabalhadores e fornecedores. Também não ficou provado que os problemas financeiros derivassem da comercialização de produtos exclusivos da IBM, por esta em finais dos anos oitenta princípios dos anos noventa, ter libertado os seus agentes dessa exclusividade (depoimento da 4ª testemunha). Para além disso a "Sisgal" desenvolvia o seu próprio software (depoimento da 1ª testemunha)».

2.1.2 A factualidade vertida sob os n.ºs 1, 2 e 4 não pode manter-se tal como foi dada como assente, pelo que ora a substituímos nos seguintes termos:

1. Foi instaurada pelo 5.º Serviço de Finanças do Porto contra a sociedade denominada “Sisgal Informática, S.A.” uma execução fiscal, à qual foi atribuído o n.º 93/101356, e que, por despacho de 23 de Outubro de 2001 do Chefe do Serviço, reverteu contra Fernando Luís Lopes Fonseca e Costa (cfr. a informação de fls. 16 e cópia do despacho de reversão a fls. 30);
2. Essa execução, bem como as que lhe foram apensadas, foram instauradas para cobrança de dívidas por contribuições para a Segurança Social respeitantes aos meses de Outubro de 1991 a Abril de 1994, que deveriam ter sido pagas até ao dia 15 depois mês seguinte àquele a que respeitam, e que totalizam € 54.643,38 (cfr. a informação de fls. 16 e cópia das certidões de dívida de fls. 17 a 24);
4. O Oponente foi nomeado vogal do conselho de administração da “Sisgal Informática, S.A.” para o quadriénio de 1991 a 1994, facto registado em 23 de Janeiro de 1991, e renunciou àquelas funções, facto levado ao registo 15 de Abril de 1994 (cfr. cópia da certidão da Conservatória do Registo Comercial do Porto, de fls. 27 a 28).

2.1.3 Entendemos ainda, pelos motivos que adiante deixaremos expostos, que o facto levado ao probatório sob n.º 10 não pode manter-se, pelo que o retiramos do probatório.

2.1.4 Mais entendemos, ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC) e pelos motivos que também adiante referiremos, levar ao probatório os seguintes factos:

14. A sociedade originária devedora tinha por objecto a «importação, comercialização e instalação de sistemas informáticos», dedicando-se à comercialização de micro-computadores ou computadores pessoais da marca IBM em regime de exclusividade, do qual apenas foi libertada em finais da década de oitenta/inícios da década de noventa (cfr. o objecto constante do contrato social, de acordo com o inscrição levada ao registo, fls. 27 v.º, e o depoimento da quarta testemunha, a fls. 45/46);
15. Em meados da década de oitenta, por força da profunda alteração verificada no mercado dos micro-computadores, designadamente das condições de concorrência e a rápida obsolescência do material, que se reflectia sobre os stocks, a “Sisgal”, tal como quase todas as outras empresas do ramo que trabalhavam com produtos “IBM”, passou a defrontar-se com graves problemas económicos (cfr. os depoimentos da primeira e quarta testemunhas);
16. Para tentar fazer face às dificuldades, a “Sisgal” começou a desenvolver software nos termos referidos em 5. (cfr. depoimento da primeira testemunha);
17. No ano de 1990 já a “Sisgal” tinha dívidas ou Fisco e à Segurança Social (cfr. depoimento da terceira testemunha).

Na petição por que se veio opor à execução fiscal, o Oponente alegou que não pode ser responsabilizado pelas dívidas exequendas por diversos motivos; a saber, e em resumo: a dívida exequenda não existe, pois a sociedade originária devedora foi declarada extinta em 1995, em processo de falência, e, com essa extinção, foram extintas todas as suas dívidas; os administradores daquela sociedade não têm culpa na diminuição do património social, como foi julgado no processo de falência, impondo-se essa decisão no presente processo por força do caso julgado; os preceitos que instituem a responsabilidade subsidiária dos gerentes são inconstitucionais por violarem os princípios consagrados nos arts. 107.º, 2.º e 266.º, n.º 2, da CRP; à data em que renunciou à administração o património da sociedade originária devedora era suficiente para responder pelas dívidas e foi a AT quem não diligenciou oportunamente pela cobrança dos valores que lhe eram devidos; a insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas deve-se a razões exógenas, não podendo ser imputada qualquer culpa aos administradores.
O Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto julgou a oposição improcedente. O Juiz do Tribunal a quo, que enunciou as questões a apreciar e decidir como sendo as de saber
– se o Oponente pode ou não ser responsabilizado pela dívida exequenda, isto é, se é ou não culpado pela insuficiência ou inexistência do património social para responder por aquela dívida (questão da legitimidade substantiva do Oponente),
– se a declaração de falência tem algum repercussão sobre a existência das dívidas exequendas e sobre o juízo da culpa dos gerentes quanto à insuficiência ou inexistência do património social,
– se as normas legais que consagram a responsabilidade subsidiária dos gerentes enfermam de inconstitucionalidade,
respondeu afirmativamente à primeira e negativamente às duas restantes.

O Oponente não se conformou com a sentença e dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Os motivos da sua discordância ficaram enunciados nas conclusões das alegações de recurso acima transcritas.

Em primeiro lugar, cumpre-nos averiguar da invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Depois, passaremos a apreciar os invocados erros de julgamento de facto e de direito, o que faremos pela ordem que ficou já referida em 1.8.

2.2.2 DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Invocou o Recorrente a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, por nela não se ter feito referência alguma aos motivos adiantados na oposição para o insucesso da sociedade originária devedora – «[...] o insucesso da Sisgal é explicado por factores exógenos e relativos à revolução dos micro-computadores e à fortíssima e rápida evolução destes e do seu modo de comercialização e assistência, que constituíram fenómenos mundiais incontroláveis mesmo pelas grandes empresas de dimensão mundial, como a própria IBM» (cfr. conclusão c)) – e relativamente aos quais os depoimentos das testemunhas foram unânimes.
Nos termos do art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 125.º, n.º 1, do CPPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC)).
Como é jurisprudência pacífica (3), a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas, nem sequer em relação a factos alegados. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.
Na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pelo Oponente e, entre elas, a de saber se o Oponente tinha ou não culpa pela insuficiência ou inexistência do património da sociedade originária devedora, e já não de escalpelizar todos os argumentos por ele aduzidos em favor da sua tese e desta concreta causa de pedir, nem de conhecer de todos os factos por ele alegados, mas tão só dos que repute relevantes.
Saber se o Tribunal deveria ou não ter-se pronunciado sobre os factos alegados com vista a demonstrar a inexistência de culpa, designadamente se estes deviam ou não ter sido objecto de julgamento como provados ou não provados, por serem relevantes para a apreciação de uma das causas de pedir invocadas, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada aquela factualidade poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Note-se que a questão da culpa do Oponente pela insuficiência ou inexistência da do património social para responder pelas dívidas exequendas foi abordada e decidida na sentença recorrida, motivo por que nunca poderia sustentar-se ter o Tribunal a quo omitido pronúncia relativamente a tal questão. Não é o facto de o Tribunal não se ter pronunciado expressamente sobre factos que o Recorrente reputa essenciais para a apreciação dessa causa de pedir que determina a omissão de pronúncia; poderá, isso sim, constituir erro de julgamento.

2.2.3 DO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO

O Recorrente imputa à sentença diversos erros de julgamento de facto: por não ter dado como provada a factualidade alegada com vista a demonstrar que a insuficiência ou inexistência do património da sociedade originária devedora se ficou a dever a causas exógenas; por ter dado como provado que na contabilidade da mesma sociedade se tinha registado o software da sua própria concepção por um valor inferior ao real com o intuito de evitar que aquela apresentasse um prejuízo maior; por ter considerado verificada a insuficiência patrimonial da originária devedora quando a prova produzida apenas permitia concluir pela sua insuficiência financeira; por ter dado como assente que à data em que o Oponente deixou de ser administrador da sociedade originária devedora já não existia património social suficiente para pagar as dívidas exequendas.
A nossa decisão a este propósito já se intui através das alterações que introduzimos no julgamento de facto efectuado pela 1.ª instância e que ficaram expostas em 2.1.2 a 2.1.4.
Quanto ao facto de não ter sido dada como assente a factualidade alegada com vista a demonstrar que a insuficiência ou inexistência do património da sociedade originária devedora se ficou a dever a causas exógenas, entendemos dever levar ao probatório, independentemente da relevância que possa ou não assumir na decisão final, a factualidade que registámos no ponto 2.1.4, maxime a que aí ficou vertida sob o n.º 15.
Se bem que a prova testemunhal produzida se revele, em determinados passos, alheada da matéria em discussão nos presentes autos (4), certo é que os depoimentos das primeira e quarta testemunhas, respectivamente, administrador da sociedade originária devedora e director da “IBM” à data a que se reportam alguns dos factos, permitem que se dê como provada, nos termos em que o ficou, a existência de uma alteração no mercado dos micro-computadores.
Quanto ao facto dado como provado sob o n.º 10, que na contabilidade da mesma sociedade se tinha registado o software da sua própria concepção por um valor inferior ao real com o intuito de evitar que aquela apresentasse um prejuízo maior, afigura-se-me que o Oponente tem razão. Na verdade, sendo certo que tal facto parece resultar do depoimento da terceira testemunha, que foi técnico oficial de contas da sociedade originária devedora, o mesmo no que respeita à intenção de camuflar a verdadeira situação da empresa, não pode manter-se porque contraditório nos seus próprios termos. A uma subvalorização do softawre corresponderiam maiores prejuízos. Por isso entendemos retirar tal facto do probatório, nos termos que ficaram referidos em 2.1.3.
Pretende também o Oponente que a sentença fez errado julgamento quando considerou verificada a insuficiência patrimonial da originária devedora quando a prova produzida apenas permitia concluir pela sua insuficiência financeira. É inquestionável que insuficiência patrimonial e insuficiência financeira são realidades factuais diferentes. No entanto, a insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora está bem patente na impossibilidade de a AT cobrar os seus créditos na acção executiva através do património social. Caso o tivesse conseguido, por certo não teria revertido a execução contra aqueles que considerou responsáveis subsidiários pela dívida. Se, porventura, o Oponente entende que não se verifica aquela insuficiência patrimonial, então deveria ter indicado quais os bens da sociedade originária devedora ainda existentes e susceptíveis de penhora. Não o tendo feito, nenhuma censura merece a conclusão da AT no processo executivo, nem a da sentença recorrida em sede de oposição, no sentido de considerar verificada tal insuficiência patrimonial.
Finalmente, o Oponente entende que não podia a sentença ter dado como assente que à data em que o Oponente deixou de ser administrador da sociedade originária devedora já não existia património social suficiente para pagar as dívidas exequendas. Salvo o devido respeito, também relativamente a este ponto o Oponente se limitou a uma alegação meramente conclusiva, não concretizada por quaisquer factos. Qual era o património da sociedade originária devedora à data em que ele renunciou à gerência, em 1994? O Oponente nada alegou a esse propósito. Por outro lado, à AT basta demonstrar, como requisito para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, que não encontrou património à originária devedora na data em que procurou fazer a penhora ou que os bens penhorados são de valor insuficiente para responder pelas dívidas exequendas e que não lhe são conhecidos outros.
Aliás, atendendo a que a sociedade foi declarada falida em 1995 e que vinha a revelar dificuldades económicas desde meados da década de oitenta, revelando dificuldades em pagar à sua fornecedora “IBM” desde essa data e não pagando impostos e as contribuições para a Segurança Social desde, pelo menos, 1990, sempre diremos, face aos dados da experiência comum (e mesmo tendo em conta que, como bem salientou o Oponente, nem sempre a dificuldades financeiras correspondem dificuldades patrimoniais), que se nos afigura difícil sustentar que o património social à data permitia responder pelas dívidas exequendas que, no depoimento do técnico de contas da sociedade, já em 1990, ascendiam a mais de 300 mil contos.

2.2.4 DO ERRO NO JULGAMENTO DE DIREITO

Alega o Oponente que a sentença fez errado julgamento de direito: quando julgou que o art. 13.º do CPT não enferma de inconstitucionalidade por violação dos princípio da proporcionalidade, da adequação e da proibição do excesso, do respeito da capacidade contributiva e do património individual de cada cidadão; quando considerou que a declaração de falência não determina a extinção das dívidas da devedora e a extinção de todas as execuções tendentes à sua cobrança; quando entendeu que o julgamento feito no processo falimentar quanto às causas e culpa pela falência não se impõe, por força do caso julgado, no presente processo de oposição; quando julgou que o Oponente não logrou afastar a presunção de culpa que sobre ele impendia por força do disposto no art. 13.º do CPT.
Vejamos, um por um, cada um desses invocados erros:

2.2.4.1 DA INVOCADA INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 13.º DO CPT

Invocou o Oponente a inconstitucionalidade do art. 13.º do CPT (5), por o considerar “violador” dos princípios constitucionalmente consagrados nos arts. 107.º, 2.º e 266.º, n.º 2 da CRP, «designadamente dos princípio da proporcionalidade e não excessiva tributação» (cfr. art. 22.º da petição inicial).
Na sentença recorrida, decidiu-se pela não inconstitucionalidade da norma, remetendo para a fundamentação do acórdão do Tribunal Constitucional com o n.º 400/2001.
Insiste o Oponente, agora em sede de recurso daquela sentença, pela inconstitucionalidade do art. 13.º do CPT, por violação dos «princípios da proporcionalidade, da adequação e da proibição do excesso, do respeito pela capacidade contributiva e respeito do património individual de cada cidadão» (cfr. conclusão e)).
A questão, por tantas vezes já debatida, não merece outros considerandos que não a remessa para as muitas decisões que o Tribunal Constitucional sobre ela tem vindo a proferir, sempre no sentido da constitucionalidade daquela norma, bem como de outras em que se suscita idêntica questão.
Assim, desde o acórdão com o n.º 328/94 daquele Tribunal, de 13 de Abril de 1994, proferido sobre a constitucionalidade do art. 13.º do Decreto-Lei n.º n.º 103/80, de 9 de Maio, encontrámos, sem cuidar de ser exaustivos e exclusivamente sobre o art. 13.º do CPT, os seguintes acórdãos do TC:
– com o n.º 681/99, proferido no processo com o n.º 607/99, de 21 de Dezembro de 1999;
– com o n.º 467/99, proferido no processo com o n.º 754/99, de 24 de Outubro de 2001;
– com o n.º 400/01, proferido no processo com o n.º 419/00, de 26 de Setembro de 2001;
– com o n.º 552/01, proferido no processo com o n.º 49/00, de 7 de Dezembro de 2001;
– com o n.º 396/02, proferido no processo com o n.º 153/02, de 2 de Outubro de 2002.

A sentença recorrida não merece censura alguma quanto ao referido julgamento sobre a constitucionalidade do art. 13.º do CPT.

2.2.4.2 DAS CONSEQUÊNCIAS DA DECLARAÇÃO DE FALÊNCIA SOBRE A DÍVIDA EXEQUENDA

Sustenta o Recorrente, tal como sustentara na petição inicial, que a falência da sociedade originária devedora, declarada judicialmente, tem como consequência a extinção da falida, a extinção das dívidas da mesma e, consequentemente, a extinção de todas as execuções instauradas com vista à cobrança dessas dívidas.
Salvo o devido respeito, porque o Oponente não fundamentou de direito esta tese, torna-se-nos difícil demonstrar onde reside o vício da mesma. Em todo o caso, sempre adiantaremos que, contrariamente ao que ele parece supor, a declaração de falência da sociedade originária devedora, eventualmente com a consequente liquidação do activo social e extinção da personalidade jurídica, não implica a extinção das dívidas que se tenham constituído anteriormente. Assim, caso a AT não tenha lançado mão do mecanismo do art. 126.º-A, do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência (CPEREF), nada obsta a que faça prosseguir a execução onde aqueles dívidas estavam a ser cobradas contra os administradores que respondam subsidiariamente pelas mesmas nos termos do art. 13.º do CPT (6). A dívida exequenda existe, pois, e não é a declaração de falência da sociedade originária devedora que impede que a AT a exija aos responsáveis subsidiários.

2.2.4.3 DA EVENTUAL REPERCUSSÃO DO JULGAMENTO NO PROCESSO DE FALÊNCIA SOBRE A CULPA PREVISTA NO ART. 13.º DO CPT

Sustentou também o Recorrente, quer na petição inicial, quer em sede de alegações de recurso, que o julgamento feito no processo falimentar quanto às causas e culpa pela falência se impõe, por força do caso julgado, no presente processo de oposição à execução fiscal.
Salvo o devido respeito, o Recorrente confunde os pressupostos de uma eventual responsabilidade criminal com os pressupostos da responsabilidade tributária. Na verdade, ainda que na sequência do processo falimentar nenhum processo crime tenha sido instaurado aos administradores da sociedade falida, ainda que nele nada se tenha apurado no sentido da prática de crime previsto e punido pelos arts. 227.º a 229.º do Código Penal (cfr. art. 224.º do CPEREF), tal não significa que no processo de oposição à execução fiscal se deva ter como afastada a presunção de culpa prevista no referido art. 13.º do CPT. Como é manifesto, os pressupostos da responsabilidade penal são diversos da responsabilidade tributária, sendo estes muito menos exigentes do que aqueles.
Por outro lado, a aceitar-se a tese do Recorrente, sempre faltariam os requisitos de que os arts. 497.º e 498.º do CPC, fazem depender a verificação da excepção de caso julgado: a repetição da causa exige a identidade de sujeitos, de pedido e de causa de pedir.
O recurso também não merece provimento com base na excepção de caso julgado.

2.2.4.4 O OPONENTE LOGROU ILIDIR A PRESUNÇÃO DE CULPA QUE SOBRE ELE RECAI NOS TERMOS DO ART. 13.º, N.º 1, DO CPT ?

Não se discutindo que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o do art. 13.º do CPT e que o Oponente foi administrador de direito e de facto no período relevante para a constituição da responsabilidade, resta-nos averiguar se, sim ou não, o Oponente conseguiu ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai (7).
A culpa aqui em causa deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto – isto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extra-contratual (cfr. art. 487.º, n.º 2, e 799.º, n.º 2, do Código Civil) – e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.
Sabido que é que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (8), a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade.
Assim, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se a actuação do ora recorrente como gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma (9).
Recorde-se que é o Oponente que tem que ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai e que a culpa relevante para efeitos do art. 13.º, n.º 1, do CPT, não se reporta ao incumprimento das obrigações exequendas, mas à insuficiência do património social (10).
Dito isto, adiantamos desde já que a prova produzida não permite concluir que o Oponente não tenha culpa na insuficiência do património social para pagamento das dívidas exequendas.
É certo que ficou provada a existência de uma alteração no mercado dos micro-computadores, que deu origem a problemas económicos às empresas que, como a sociedade originária devedora, comercializavam produtos “IBM”.
Deu-se também como provado que, para tentar fazer face às dificuldades, a sociedade originária devedora começou a desenvolver software.
No entanto, tais factos não permitem concluir que tenha sido exclusivamente por força dessa alteração de mercado que o património da sociedade não é suficiente para solver as dívidas exequendas.
A situação de insuficiência patrimonial terá resultado, a nosso ver, do comportamento assumido pela administração da sociedade, que não foi ajustado, no sentido de garantir que o património social se mantivesse suficiente para responder pelas dívidas. Aliás, o Oponente, ao invés de alegar factualidade que permitisse concluir que administrou a empresa com observância dos seus deveres legais e contratuais destinados à protecção dos credores e que a insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos tributários não resulta do incumprimento dessas disposições, limitou-se a alegar as circunstâncias de facto que determinaram a alteração do mercado. O Oponente não nos dá conta de quaisquer medidas concretas que tenha adoptado, se é que adoptou algumas, no sentido de assegurar que, face ao avolumar das dívidas tributárias com o passar do tempo, o património social seria suficiente para responder pelas mesmas. O Oponente terá permitido que a situação de impossibilidade de solver os compromissos se arrastasse para além do razoável, em prejuízo da própria sociedade e dos seus credores.
Face à alegada situação de crise, com falta de pagamento de dívidas ao fornecedor “IBM”, ao Fisco e à Segurança Social desde 1990, impunha-se ao Oponente, perante a falta de sinais de recuperação e ao crescente endividamento da sociedade, a adopção de medidas no sentido de obviar ou, pelo menos, minorar as consequências da previsível situação de insuficiência do património social. Deveria o Oponente, perante o circunstancialismo fáctico descrito, ter actuado como o faria um bom pai de família, um gerente competente e criterioso, primeiro, adoptando medidas de gestão no sentido de adaptar a sociedade à nova situação do mercado e, caso as mesmas não resultassem num prazo razoável, apresentando a empresa à falência ou instaurando processo de recuperação, por forma a garantir os direitos dos credores.
É certo que o Oponente parece ter enveredado por uma alteração na sua actividade, da comercialização de micro-computadores para a elaboração de software, mas, face ao insucesso desta estratégia, impunham-se-lhe outros comportamentos, não só a nível de gestão, mas sobretudo, a nível de assegurar que o património social se mantivesse suficiente para responder pelas dívidas da sociedade. Ao permitir que as dívidas se acumulassem, o Oponente manteve uma situação que, como era previsível, resvalaria para a insuficiência do património, em prejuízo dos credores.
Não pode, pois, considerar-se que a Oponente tenha logrado ilidir a presunção de culpa pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas, motivo por que nunca poderia ser julgada procedente a oposição que deduziu com fundamento na sua ilegitimidade.
A sentença recorrida decidiu nesse sentido e, por isso, não merece censura.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A falência de uma sociedade, com a consequente liquidação do activo social e extinção da personalidade jurídica, não implica a extinção das dívidas que se tenham constituído anteriormente, motivo por que nada obsta que a AT, caso não tenha lançado mão do mecanismo do art. 126.º-A, do CPEREF, exija estas dos administradores que respondam subsidiariamente pelas mesmas nos termos do art. 13.º do CPT.
II - Nos termos do regime da responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada pelas dívidas tributárias destas previsto no art. 13.º do CPT (que é o aplicável porque em vigor no momento em que se verificaram os pressupostos dessa responsabilidade), incumbe ao administrador ou gerente contra quem reverteu a execução fiscal, demonstrar que não teve culpa pela insuficiência do património social para a satisfação dos créditos fiscais.
III - Ainda que no processo de falência nada se tenha apurado no sentido da prática de crime previsto e punido pelos arts. 227.º a 229.º do Código Penal, tal não significa que no processo de oposição à execução fiscal se deva ter como afastada a presunção de culpa prevista no referido art. 13.º do CPT, sendo manifesto que os pressupostos da responsabilidade penal são diversos da responsabilidade tributária.
IV - A culpa relevante para efeitos dessa responsabilidade é a que se refere à inobservância culposa das disposições legais e contratuais destinadas à protecção dos credores que tenha como efeito, à luz dos princípios da causalidade adequada, a insuficiência do património para pagamento das dívidas da sociedade, e não a que respeita ao incumprimento da obrigação de pagamento.
V - A culpa afere-se em abstracto, pela diligência de um administrador ou gerente pressuposto medianamente diligente e respeitador das boas práticas comerciais (bonus pater familiae, na tradição jurídica), operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a actuação daquele enquanto representante da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais.
VI - Face à prova produzida, que permitiu dar como provado que o Oponente, enquanto administrador da sociedade se viu confrontado com uma situação de crise no sector a que se dedicava a sociedade, de agravamento da situação económica desta e de insucesso na tentativa da recuperação, impunha-se que o Oponente alegasse que adoptou medidas no sentido de obviar ou, pelo menos, minorar, a previsível situação de insuficiência do património social, designadamente mediante a apresentação da sociedade em tempo útil à falência ou a processo de recuperação de empresas, por forma a permitir aos credores a cobrança dos seus créditos à custa do património social, sob pena de não se poder considerar que conseguiu ilidir a presunção de culpa que sobre ele impendia.
VII - O art. 13.º do CPT não padece de inconstitucionalidade pela invocada violação dos «princípios da proporcionalidade, da adequação e da proibição do excesso, do respeito da capacidade contributiva e respeito do património individual de cada cidadão», como o Tribunal Constitucional tem vindo a decidir repetida e uniformemente.

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.

(1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.
(2) Apesar de o Oponente se referir a dívidas de IVA, trata-se, manifestamente, de lapso de escrita.
(3) Vide, por todos, os seguintes acórdãos do Pleno da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:
­ de 7 de Junho de 1995, proferido no recurso com o n.º 5239 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40;
­ de 6 de Dezembro de 1995, proferido no recurso com o n.º 5780, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Abril de 1997, págs. 159 a 166.
(4) O que nos parece devido ao facto de se terem realizado conjuntamente as inquirições respeitantes a processos e a oponentes diferentes, se bem que no âmbito da mesma execução fiscal.
(5) O Oponente referiu também a inconstitucionalidade do art. 24.º da Lei Geral Tributária, mas dela não nos ocuparemos, por ser manifesto que esta disposição não foi aplicada. Recorde-se que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do Código Civil).
(6) Neste sentido, vide os seguintes acórdãos:
­ do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de Março de 2003, proferido no processo com o n.º 1975/02;
­ do Tribunal Central Administrativo, de 18 de Junho de 2002, proferido no processo com o n.º 6134/01.
(7) Nos termos do art. 13.º, n.º 1, do CPT, na redacção original, «Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais».
(8) Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. I, págs. 115 e segs.
(9) Ou seja, reportando-nos ao momento da acção ou da omissão, haverá que formular um juízo de idoneidade em relação ao resultado, como se este não se tivesse ainda verificado.
(10) Neste sentido, entre outros, vide os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 5 de Novembro de 1997, proferido no processo com o n.º 21.900 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2001, págs. 2887 a 2891;
- de 9 de Junho de 1999, proferido no processo com o n.º 23.961 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2361 a 2365.

Lisboa, 8 de Março de 2005

Francisco Rothes (relator)

Jorge Lino

Pereira Gameiro