Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00335/06

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	10/31/2006

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	IVA MÉTODOS INDICIÁRIOS SUA LEGITIMIDADE

Sumário:	O nosso ordenamento jurídico consagra, como regime regra da tributação, o método declarativo, surgindo, a possibilidade de recurso a metodologia alternativa, como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos, de cooperação com a AT, no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta, por seu turno, está obrigada pelo principio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo lucro tributável.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

«A...» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do , então , TT1.ªInstância de Santarém e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA , bem como dos respectivos juros compensatórios , referentes aos anos de 1994 e 1995 , dela veio interpor recurso , no entendimento de ter procedido a uma deficiente análise da prova documental produzida , apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;

a) não se considerou que os motivos que determinaram a administração fiscal a aplicar métodos indiciários , para corrigir o volume de negócios da recorrente , relacionaram-se , exclusivamente (ver fls. 13 do relatório) com a constatação das anomalias descritas no ponto 3.1.1. do relatório de fiscalização;

b) Facto que se comprova a fls. 13 do dito relatório onde se descreve: ”Face ao descrito no ponto 3.1.1 torna-se impossível apuarar os resultados reais dos dois exercícios ... será de apurar o lucro tributável por métodos indiciários”.

c) Também na douta sentença , não se analisou que as anomalias descritas no ponto 3.1.1 do relatório, referem-se , exclusivamente, a erros técnicos de inscrição constabilísticas de proveitos , em exercícios diferentes daqueles em que o deveriam ter sido;

d) Sendo certo que se tratam de anomalias devidamente QUANTIFICADAS e identificadas quanto à sua forma correcta de inscrição contabilísticas;

e) Ao estarem quantificadas e identificadas as anomalias detectadas ,a administração fiscal aplicou mal os métodos indiciários porque:

- deveria ter procedido às necessárias correcções técnicas e não o fez;
- Não estava impossibilitada de apurar os resultados reais com a inscrição correcta das aludidas anomalias;

f) DESTE MODO a aplicação de métodos indiciários , como critério correctivo de volume de negócios e lucro tributável da recorrente , foi efectuada com violação do disposto no artigo 51.º do CIRC;

g) É JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA de que os erros e incorrecções detectados (não importa o número de erros) na contabilidade dos contribuintes , não dão lugar nem permitem fundamentar a aplicação de métodos indirectos , se tais erros , incorrecções ou omissões estiverem devidamente identificados e quantificados.

h) Na douta sentença , apreciou-se mal a prova documental junta aos autos e violou-se o disposto no artigo 51º do CIRC , ao considerar-se estarem presentes os fundamentos e pressupostos de facto para aplicação de métodos indirectos.

i) A liquidação de imposto e juros compensatórios , objecto dos autos , é ilegal , por falta de fundamentação e erro sobre os pressupostos de facto na utilização de métodos indiciários para correcção da matéria colectável da recorrente.

- Conclui que , pela procedência do recurso , seja revogada a decisão recorrida e anuladas as liquidações impugnadas.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 329/330 do autos , pronunciando-se , a final , pela improcedência do recurso.

*****

- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Segundo alíneas da nossa iniciativa a decisão recorrida deu , por provada , a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). A Ite. encontrava-se , nos anos de 1994 e 1995 , colectada em IRC (regime geral) e enquadrada , para efeitos de IVA , no regime normal , com periodicidade mensal , pelo exercício da actividade de construção civil e obras públicas – CAE 45212 , tendo por objecto empreitadas de obras públicas , construção civil , compra e venda de prédios e terrenos para construção e urbanizações.

B). Ao abrigo da ordem de serviço n.º 9097 de 5.9.1996 , a Ite foi sujeita a visita de fiscalização , diligência no fim da qual e com data de 26.6.1997 , se produziu o relatório de exame à escrita , dos exercícios de 1994 e 1995 , junto a fls. 106 e segs. destes autos e que aqui se tem por integralmente reproduzido.

C). Os serviços de Fiscalização Tributária do Distrito de Santarém, após tal exame à escrita da Ite , visando os exercícios supra referenciados , concluíram pela existência das seguintes irregularidades:
· em praticamente todas as obras realizadas nesses dois anos , tanto os custos como os proveitos foram considerados como tal quando foram suportados ou facturados , ocorrendo , por exemplo , situações das obras identificadas a fls. 110 , onde na n.º 142 se contabilizou como proveito , um adiantamento de 88.593.150$00 de uma obra só iniciada em 1996;
· verificava-se a falta de diversos orçamentos de custo;
· para as obras iniciadas a partir de 1994 , na maioria dos casos , os cutos constantes da escrita/contabilidade eram superiores aos orçamentos de custo disponibilizados e , em muitas obras , os custos apresentavam-se superiores aos proveitos;
· nas obras próprias da Ite , acontecia que os edifícios , quando concluídos , eram levados a proveitos pela sua totalidade , estimando-se valores para as fracções ainda por vender;
· nas obras n.ºs 90 , 117 a 119 foram apuradas as circunstâncias descritas a fls. 111 , nomeadamente , terem sido suportados e contabilizados custos em montantes muito superiores aos da consequente e correspondente facturação, enquanto a facturação das obras n.ºs 116 e 133 , foi posterior ao início da fiscalização;
· nas obras 121 , 136 e 139 (fls. 112/113) , foi conferida a inclusão , nos orçamentos disponíveis e nos respectivos autos de medição , de custos que não tinham correspondência com a facturação relativa às mesmas.

D). Especificamente , em sede de IVA , na versada inspecção à escrita , foi verificado o descrito nos pontos 4.2.1 a 4.2.4 do aludido relatório , cujo teor aqui se considera reproduzido.

E). No decurso da aludida fiscalização foi , ainda , apurado que existiam contabilizados na conta de suprimentos diversos pagamentos de clientes da Ite , tendo sido verificados , nove depósitos , com relação aos quais se conferiu o descrito no ponto 3.1.4 de fls. 113/114 , que aqui se tem por reproduzido.

F). Mais se concluiu que no cálculo das reintegrações dos exercícios de 1994 e 95 , se encontravam valores de viaturas ligeiras de passageiros , com valor de aquisição superior a 4.000.000$00.

G). No decurso da fiscalização aludida em 2(1) , a Ite apresentou duas declarações mod. 22/IRC de substituição , para os anos de 1994 e 1995 , com um acréscimo nas prestações de serviços de , respectivamente , 5.300.000$00 e 4.200.000$00.

H). Em face do apurado e descrito nos pontos 3. , 5. , 6. e do derivado da correcção indicada em 7. , o perito interveniente na indicada fiscalização procedeu à determinação , com recurso a métodos indiciários , do valor de vendas omitidas pela Ite , nos exercícios de 1994 e 1995 , tendo , para tanto , procedido aos cálculos e operações que se mostram desenvolvidas a fls. 119/120 dos autos , cujos termos aqui se dão por integralmente reproduzidos.

I). Em resultado da actuação referida no tiem 8. , foram apurados os valores de , respectivamente , 15.519.711$00 e 22.421.098$00 para as matérias colectáveis dos exercícios de 1994 e 1995 , em vez dos lucros declarados de 10.574.899$00 e 9.697.478$00.

J). Por outro lado e implicantemente , em resultado da mesma aplicação de métodos indicários , foi apurado o IVA em falta e a liquidar apontado no quadro que integra o ponto 4.2.5 de fls. 123 , tendo nas respectivas notas de apuramento mod. 382 , sido encontrados os montantes de tributo em falta pelos valores de 1.242.770$00 (1994) e de 17.516.676$00 (1995).

K). Notificada desta última alteração , a Ite apresentou reclamação (fotocopiada a fls. 10/13) dirigida à comissão distrital de revisão , a qual veio a ser , parcialmente , deferida , tendo sido estabelecidos os montantes de IVA em falta , 677.253$00 (1994) e de 16.906.419$00 (1995).

L). No seguimento e em 4.8.1998 , os competentes serviços da AF/AT efectuaram e emitiram as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios , a que se referem os documentos (notas de cobrança) juntos a fls. 28 a 52 deste processo , cujo conteúdo aqui se tem por totalmente reproduzido , num total de 23.001.978$00 , com data limite de pagamento em 31.10.1998.

M). Da quantia total apontada em 12 , a Ite procedeu ao pagamento nos moldes , datas e pelas importâncias indicadas na documentação junta a fls. 253/258.

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- Mais se julgaram como NÃO PROVADOS quaisquer outros factos , para além dos referidos nas distintas alíneas do probatório , com relevância à decisão de direito a proferir.

*****

- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto , consignou-se na decisão recorrida;
«A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se, em primeira linha , no teor da informação de fls. 254 , complementada a fls. 262 segs. conjugado com o dos documentos que a acompanham , bem como no conteúdo da da demais documentação disponível no processo , alguma já supra , circunstancialmente , referida , presentes , ainda , os esclarecimentos prestados pelas testemunhas inquiridas.».

*****

- Por se considerar pertinente ao cabal esclarecimento da questão que , aqui se controverte , altera-se , desdobrando , a matéria constante da al. H). do probatório , relaborando-a em duas novas alíneas do seguinte teor;

H). Em resultado da fiscalização e respectivo relatório , a que se alude em B). , o respectivo autor veio a propor que a matéria colectável da recorrente , por referência aos exercícios de 1994 e 1995 , aqui em causa , fosse apurada por recurso a correcções técnicas e a métodos indiciários – cfr. ponto 4.1 do relatório , a fls. 119 e 120 dos autos , que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

H1). No que concerne ao recurso aos métodos indiciários , consignou-se , designada e expressamente no aludido relatório;

«4.1.2 Métodos Indiciários

Face ao exposto no ponto 3.1.1 , torna-se impossível apurar os resultados reais dos dois exercícios , assim , com base na alínea a) , do n.º 1 do art.º 51.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas , aplicado com base no n.º 12 da Circ. 5/90 , e na alínea b) , do n.º 1 do mesmo artigo , será de apurar o lucro tributável , com recurso a métodos indiciários.

Para a aplicação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários , será aplicada uma margem líquida de vendas , apurada com base nos índices do sector.

Considerando o forte poder negocial , quer com clientes , quer com fornecedores , à vasta experiência do sector e ao prestígio que a firma tem , tendo em conta o peso estrutural da mesma , e a necessidade de ter um elevado número de trabalhadores fixos a laborar , será de aplicar uma margem líquida de vendas de 2% , margem esta, que se situa na média do sector.

Pelo referido nos pontos 3.1.2 a 3.1.4 , verificamos que um único valor que nos transmite alguma confiança , é o de custos , pois os indícios de falta de facturação e de falta de orçamentos , leva-nos a não nos crer nos valores apresentados.

(...)».

*****

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Como resulta das conclusões do presente recurso , enquanto delimitadoras dos respectivos âmbito e objecto , o que está em causa é o acerto da decisão recorrida na medida em que sufragou o recurso a presunções , enquanto metodologia alternativa , usada pela AF na fixação da matéria colectável da recorrente , para os exercícios em questão , já que , em síntese e ao que aqui releva considera a impugnante que , no caso , não se verificavam os necessários pressupostos legais , nos próprios termos referidos no relatório da fiscalização , carecendo , por isso , a decisão da administração em lançar mão dos métodos indiciários , da necessária e adequada fundamentação.

- E para assim , nesta linha argumentativa , advogar o desacerto da decisão aqui em análise , conclui que ela padece , nuclearmente , de erro de julgamento , ao nível da matéria de facto , na medida em que entendeu provados , com relevância à decisão que veio a proferir , factos que «(...) ultrapassaram a própria relevância que a administração fiscal lhes deu (...) (2), para tal efeito.

- De facto , e tendo em linha de conta que , á data , a comissão de revisão para que reclamou ao abrigo do art.º 84.º do CPT , apenas tinha competência para se pronunciar sobre a quantificação da matéria colectável , a fundamentação indispensável ao lançar mão da metodologia em causa , há-de constar do relatório da fiscalização ,e apenas dele , na medida em que , também apenas nele se pode considera-se ter-se apoiado o DDFinanças , ao proferir o despacho de 97AGO26 , exarado no rosto daquele; Ora , o cerne da discórdia da recorrente , quer com a decisão recorrida , em primeira linha , quer com a proferida pela AF antes aludida , em segunda linha , radica no facto de entender que , para o relatório da fiscalização , a razão da necessidade de recorrer à dita metodologia alternativa , se consome no seu ponto 3.1.1 , enquanto suporte da motivação impossibilitadora do apuramento dos resultados reais dos exercícios em questão.

- É que , no entender da recorrente , a factualidade vazada no dito ponto 3.1.1 do relatório apenas viabilizaria o recurso a correcções técnicas , uma vez que reportando- -se a incorrecções contabilísticas que se prendem com a violação do princípio da especialização de exercícios , bastava reportar os valores respectivos , questionados pela AF , nos exercícios entendidos como correctos (cfr. , designadamente , as alegações de recurso , a fls. 318).

- Ora , sobre esta matéria cabe, desde logo , referir que é um facto que o nosso ordenamento jurídico consagra , como regime regra da tributação , o método declarativo ,-colocando nessa medida , na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento , fixação e pagamento dos impostos , com a inerente contrapartida da exigência de uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte , no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais , cooperação essa que impõe , desde logo, que o último faculte à primeira , todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles-, surgindo , a possibilidade de recurso a metodologia alternativa , como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos , de cooperação com a AT, no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta , por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade , do controle e apuramento do efectivo lucro tributável.

- Mas , estabelecendo o ordenamento jurídico , duas metodologias alternativas ao método declarativo –correcções técnicas e presunções-, o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da AFiscal , antes , qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos , com o duplo objectivo , no mínimo , de evitar , por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e , por outro , de repartir equitativamente , como constitucionalmente imposto , a carga fiscal sendo que , ao que aqui e agora nos importa considerar , a AT se encontra(va) vinculada ao recurso às correcções técnicas , quando , apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte , se encontre(asse) , sem embargo , em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar e , ao invés , se e na medida em que tal apuramento se venha(viesse) a revelar inviável , então não pode(ia) , nessa mesma exacta medida , deixar de lançar mão dos métodos presuntivos , mau grado o maior grau de incerteza que caracteriza estes últimos.

- Ou seja e conclusivamente , a AT estar(ia)á legitimada a recorrer aos métodos indiciários , sempre , mas e simultaneamente , apenas quando se depare perante uma situação contabílistica de um qualquer contribuinte inquinada de inexactidões , irregularidades e/ou omissões , escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores o tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo , situação que , a ela , se imporá revelar , desde logo como suporte fundamentador da opção por tal caminho.

- Isto conduz-nos , por seu turno , à necessidade , imposta pelo nosso ordenamento jurídico de que os actos administrativos em geral , e os tributários em particular , se mostrem formalmente fundamentados; Ou seja , com tal imposição legal , pretende-se que os actos da administração se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite razões que se mostrem adequadas/aptas , e , simultânea e necessariamente , credíveis e susceptíveis a suportarem-nos , revelando-as de forma contextual , clara , congruente e suficiente na explicitação daquela motivação , sem perder de vista , no entanto , que a fundamentação consubstancia um conceito relativo na medida em que implica uma maior ou menor densidade directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade do acto.

- Ao que aqui nos importa , atentos os termos da controvérsia estabelecida e do que se vem de referir a propósito da fundamentação formal cabe reter a necessidade da fundamentação , pela imposição da sua contextualidade , não se compadecer com quais razões , fáctico-jurídicas , que não tenham sido reveladas pelo autor do acto , enquanto tal e , como consequência , com quaisquer outras invocadas “a posteriori” , ainda que , substancialmente , se pudessem verificar à data da decisão.

- Ou seja , decorre do que se vem de referir que , se a fundamentação , no caso vertente , vertida no relatório da fiscalização , e em que se suportou a decisão do DDF , no que concerne ao recurso aos métodos indiciários , se tiver de cingir ao referido no ponto 3.1.1 do relatório , e se e na medida em que , em tal ponto , se sustente , no essencial , a violação do princípio da especialização de exercícios , pelo atendimento contabilístico de valores em momentos temporalmente desfasados do ponto de vista da sua relevância fiscal em sede de IRC , sem que se questionem os respectivos montantes em si mesmos , então parece que se não poderia deixar de acolher a argumentação da recorrente , no sentido de que , tais circunstâncias de facto não consubstanciariam o aludido conceito de “(...) impossibilidade de quantificação directa (...)” da matéria colectável , legitimador do recurso a presunções , antes permitindo o recurso a correcções técnicas.

- Sem nos debruçarmos no entanto , sobre esta particular matéria , temos por nós que , apesar da redacção do ponto 4.1.2 do relatório de fiscalização , acima parcialmente transcrito na parte que aqui releva , não ser um modelo de perfeição , dela não será legítimo , como pretende a recorrente , inferir que o circunstancialismo vertido no referido ponto 3.1.1 , constitui o único suporte da conclusão da AF no sentido da impossibilidade de apuramento directo da matéria colectável dos exercícios em questão.

- É certo que , de forma que não deixa de impressionar , logo no 1.º parágrafo do referido ponto 4.1.2 , se afirma , como sublinha a recorrente , que “Face ao exposto no ponto 3.1.1 , torna-se impossível apurar os resultados reais dos dois exercícios (...)” , pelo que , com suporte nas als. a) e b) do n.º 1 do art.º 51.º do CIRC , e no n.º 12 da Circular n.º 5/90 , se propõe o apuramento com recurso à metodologia em questão.

- É uma evidência e , nessa medida , inquestionável , que , ponderado , apenas, aquele aludido 1.º parágrafo do ponto 4.1.2 , se teria de entender que , apenas a matéria vertida no ponto 3.1.1 que o antecede , consubstanciaria a motivação da impossibilidade de quantificação directa.

- Só que , salvo o devido respeito pelo entendimento distinto , não se crê ser de assim concluir , ou seja , as razões para se ter recorrido a presunções não se limitam apenas ao vertido no referido ponto 3.1.1.

- De facto e desde logo , convém não perder de vista que aquele referido ponto 4.1.2 , tem por título “Métodos Indiciários” , o que não pode deixar de significar que , todo ele , tem a ver com a necessidade de se lançar mão de tal tipo de apuramento da matéria colectável.

- E é nesta linha argumentativa que se tem/deve entender o mencionado no quarto parágrafo de tal título (último parágrafo de fls. 119) , transcrito no probatório e onde , a nosso ver , se não deixa de apontar outros pontos do relatório , concretamente os pontos 3.1.2 a 3.1.4 , como determinantes do recurso à métodologia indiciária , uma vez que nele e sob o referido título , se apela aos aludidos pontos 3.1.2 a 3.1.4 como indicadores de que os valores apresentados não merecem credibilidade , por indícios , desde logo , de falta de facturação , nos precisos e mais detalhados termos referidos nos mencionados pontos 3.1.2 a 3.1.4.

- Ora , a “(...) impossibilidade de quantificação directa (...)” da matéria colectável , mais não é do que um conceito conclusivo que carece , necessariamente , da invocação do registo factual que o suporte , no sentido de aferir , desde logo pela jurisdicional , da respectiva adequação; E , apesar do afirmado , conclusivamente , no 1.º parágrafo do ponto 4.1.2 do relatório , temos como evidência que , indiciada a falta de facturação (cuja existência aqui se não controverte e que , uma fundamentada sempre caberia á recorrente afastar) se não possa deixar de concluir , no caso em análise a atento o restante circunstancialismo vertido no relatório , concretamente nos referidos pontos 3.1.1 a 3.1.3 , pela impossibilidade quantificação directa da matéria colectável , legitimadora do recurso a presunções ,mostrando-se , nessa medida , por um lado , fundamentada a decisão da AF nesse sentido e , por outro , que a decisão recorrida não cometeu erro de julgamento da matéria de facto , nos termos apontados pela recorrente , designadamente na elaboração da alínea C). do probatório.

- Falecem , assim , as conclusões do presente recurso.

*****

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS , em negar provimento ao recurso , assim se confirmando a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente , fixando-se a taxa de justiça em três UC’s.

LISBOA 31/10/2006

LUCAS MARTINS
EUGÉNIO SEQUEIRA
PEREIRA GAMEIRO

(1) Agora , como doravante , sempre que o probatório se reportar aos seus n.ºs identificativos , leiam-se as correspondentes alíneas , no caso a B)..
(2) Cfr. as alegações de recurso , a fls. 319 , de que as conclusões hão-de ser uma síntese.