| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO I- Relatório
A RFP interpõe recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 211/215, que julgou procedente a impugnação judicial das liquidações de Sisa seguintes: i) liquidação notificada por meio de ofício n.º 007938, de 07.09.2004, no valor total de €29.044,59, respeitante à cedência da posição contratual, pelo valor de €274.338,84, do prédio urbano correspondente à fracção autónoma “BI”, Ap. 55, do prédio urbano sito na Rua ...(Qta. de Santo António) Caselas, inscrito na matriz da freg. de S. Francisco Xavier, sob o art.º 1079, com o v.p. à data de €168.655,50; // ii) liquidação notificada por meio do ofício n.º 007939, de 07.09.2004, no valor de €28.791,07, respeitante à cedência de posição contratual, pelo valor de €271.894,85, do prédio urbano correspondente à fracção autónoma “BG”, Ap. 57, do prédio urbano sito na Rua ...(Qta de Santo António) Caselas, inscrito na matriz da freg. de S. Francisco Xavier, sob o art.º 1079, com o v.p. à data de €166.842,00.
Nas alegações de recurso de fls. 238/243, formula as conclusões seguintes:
1) Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação judicial à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, e consequentemente, determinou a anulação das liquidações impugnadas, com fundamento na inexistência de uma transmissão da posição contratual equivalente a uma venda, pelo que não é devido imposto de SISA.
2) Destarte, salvo o devido respeito, somos da opinião que o douto Tribunal a quo esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, concomitantemente na errónea interpretação e aplicação do disposto no §2 do artigo 2.º do CIMSISD.
3) Com efeito, apesar de a transmissão se B...ir pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade, ou de figuras parcelares sobre o mesmo, nos termos do disposto no art.º 2.º do CIMSISD, no entanto, e no âmbito do direito fiscal releva de sobremodo a realidade económica subjacente, e casos há em que aquela transmissão se consubstancia de forma inadequada ao efeito que se considera na óptica do direito civil (v. Alberto Xavier, Vol. 1, p. 183).
4) Neste pendor, nos termos do citado art.º 2.º, § 2 do CIMSISD, a tradição já não é efectiva mas ficcionada, todavia, a base da incidência neste preceito contenta-se com uma traditio ficta, não se exigindo uma tradição efectiva dos bens para o promitente comprador como acontece com o § 1.º do mesmo artigo.
5) Na mesma esteira, o entendimento jurisprudencial tem sufragado a sujeição a Sisa por transmissão ficcionada de bens, quando o promitente-comprador ajustar a venda com o terceiro e entre este e o promitente vendedor foi depois outorgada a escritura pública.
6) In casu, B...e-se a sujeição a imposto de Sisa, no âmbito do CIMSISD, por transmissão ficcionada de bens, porquanto a sociedade impugnante promitente compradora ajustou a venda com o terceiro e entre este e o primeiro promitente vendedor foi depois outorgada a escritura pública, sendo manifestamente irrelevante se tal se deveu à correcção de um lapso do interveniente.
7) Na mesma esteira, a douta sentença a quo alicerça que a presunção vertida no § 2 do art.º 2.º do CIMSISD, como presunção iuris tantum, destarte à luz da jurisprudência tal presunção redunda numa presunção iuris et iure.
8) Com efeito, a presunção legal consagrada no citado preceito foi objecto de análise por parte do TCA e STA, todavia, a jurisprudência dominante tem entendido que a presunção estabelecida no §2 do art.º 2.º do CIMSISD, é uma presunção inilidível.
9) Neste desiderato, somos da opinião que o douto Tribunal a quo esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, e concomitantemente na errónea interpretação e aplicação do disposto no §2.º do art.º 2.º do CIMSISD, quer por no caso dos autos existir uma transmissão da posição contratual, sendo por este facto sujeita a SISA, quer no que concerne à natureza da presunção estabelecida na mencionada disposição legal.X A fls. 246/262, a recorrida contra-alegou, formulando as conclusões seguintes:
a) O recurso é manifestamente improcedente e carece de qualquer fundamento de facto e de direito.
b) É que as conclusões da Fazenda Pública, além de juridicamente incorrectas, ignoram e são contraditórias com os factos que foram considerados como provados na Sentença recorrida.
c) A fundamentação da Fazenda Pública padece logo de um erro de facto quando parte do pressuposto que a impugnante alienou a sua posição contratual de forma onerosa (cf. Artigo 10.° das Alegações da Fazenda Pública).
d) Como resulta do artigo 2.° do Código da SISA, este imposto tem como pressuposto de incidência objectiva a existência de operações onerosas.
e) Ora, o ajuste de revenda terá também ele de ser oneroso, uma vez que não se pode afastar essa operação da matriz essencial deste imposto - transacções onerosas.
f) Um ajuste de revenda apenas será oneroso se o cedente receber qualquer contrapartida pela (re)venda.
g) Conforme referido no ponto I. da Sentença recorrida resultou provado nos presentes autos que "Pela cessão da posição contratual a Impugnante não recebeu qualquer quantia em dinheiro, nem, por qualquer forma obteve vantagem."
h) Assim, o negócio jurídico existente, a existir, foi efectuado a título gratuito e, como tal, cai fora do campo de incidência do imposto da SISA.
i) Por outro lado, a Administração Tributária considera ter existido um ajuste de revenda, quando na verdade os factos considerados como provados na Sentença recorrida indicam que esta não existiu.
j) Este sujeita a aplicação da norma de incidência tributária à verificação cumulativa de 3 requisitos: //1) existência de um contrato promessa de compra e venda de imóveis; // 2) a existência de um acordo de revenda entre o promitente comprador e o terceiro; // 3) a outorga da escritura publica entre o promitente vendedor e este terceiro.
k) Os documentos denominados de "Contrato Promessa de Compra e Venda", assinados entre a impugnante e a “B..., S.A.”, não foram objecto de reconhecimento presencial da assinatura dos contraentes nem de certificação notarial da existência da respectiva licença de utilização ou construção, pelo que são nulos, por vício de forma, não produzindo quaisquer efeitos jurídicos. Por conseguinte, não se verifica o primeiro pressuposto de que depende a aplicação da norma de incidência do artigo 2.°, § 2, do Código da SISA - a existência de um contrato promessa de compra e venda.
l) A Administração Tributaria não fez prova da existência de um ajuste de revenda nem este tão-pouco existiu.
m) Para existir um ajuste de revenda é imprescindível a existência de uma intenção de praticar um acto comercial de vender o que se havia comprado para esse efeito. Conforme foi expressamente reconhecido na Sentença recorrida "O interesse do Impugnante não foi o de transmitir o direito dos contratos-promessa em causa, para outrem, a título oneroso, mas tão só, o de corrigir um lapso do seu sócio gerente que, pretendendo adquirir dois imóveis para aquisição de cada uma das suas filhas, outorgou os respectivos contratos-promessa em nome da Impugnante de quem é único sócio e gerente".
n) Por outro lado, os acordos de cessão da posição contratual são nulos por vício de forma, nos mesmos termos dos denominados "contratos promessa." Alem do que a nulidade do contrato promessa afecta, naturalmente, a validade dos acordos de cessão da posição contratual, pelo que por esse motivo seriam inválidos.
o) Por conseguinte, não se verifica o segundo pressuposto de que depende a aplicação da norma de incidência do artigo 2.°, § 2, do Código da SISA - a existência de um acordo de revenda entre o promitente comprador e o terceiro.
p) Por outro lado, não houve coincidência entre o cessionário do ajuste de revenda e a pessoa que veio a celebrar, com o promitente vendedor, a escritura de compra e venda, pelo que também não se verifica o terceiro pressuposto de que depende a aplicação da norma de incidência do artigo 2.°, § 2, do Código da SISA - a outorga da escritura pública entre o promitente vendedor e este terceiro.
q) Não existiu ajuste de revenda, pelo que a presunção do artigo 2.°, § 2, do Código da SISA não poderá operar.
r) A talhe de foice, sempre se diga que a presunção contida neste artigo é, ao contrário do que pretende fazer crer a Fazenda Publica, uma presunção juris tantum. Neste sentido, v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02-12-1998 (in CTF 393 / Jan. / Marco / 99 pag.272), acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05-11-1980 (in Ac. Dout. Ano XIX. n.° 222, pagina 751), acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10-07-2003, acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 18-05-2006, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10-02-2004) e Ac. STA de 31.10.2000, rec. 024570.
s) Negar a possibilidade de ilidir a presunção equivaleria a configurar tal presunção como inilidível, algo que é claramente proibido pela Lei Geral Tributária e que viola os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
t) Por todas as razões expostas, os actos de liquidação adicional impugnados e o indeferimento da Reclamação Graciosa são ilegais por violação, entre outros, dos artigos 2.° § 2 do Código da Sisa, 74.°, n.° 1 da L.G.T. e 410.°, n.° 3 e 220.° do C.C., devendo o presente recurso ser considerado improcedente e ser mantida a decisão do Tribunal recorrido.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 269/270, dos autos) no qual se pronuncia no sentido concessão de provimento ao presente recurso jurisdicional.X Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.X II- Fundamentação
1. De facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
a) No decurso de uma acção de inspecção, a Administração Tributária constatou que a impugnante celebrou, em 30 de Março de 2000, dois contratos-promessa de compra e venda com a sociedade "B..., SA”, para aquisição, respectivamente, da fracção autónoma "BG" e da fracção autónoma "BI" do prédio urbano sito na Rua ..., em Lisboa, inscrito na matriz predial da freguesia de S. Francisco Xavier, em Lisboa, sob o artigo 1079 e que, em 10 e em 11 de Setembro de 2002, celebrou contratos de cessão da posição contratual relativa a tais contratos-promessa com o seu sócio-gerente C...- fls. 160 e ss do PAT;
b) Em 6 de Setembro de 2004, procedeu a Administração Tributária às liquidações de SISA impugnadas, respeitantes a cada um dos contratos de cessão de posição contratual referidos em A, com fundamento nos valores da cedência de €274 338,84 e de €271 894,85, respectivamente - fls. 25 a 28 do PAT;
c) Em 30 de Março de 2000, foi celebrado entre a impugnante e “B..., Lda.”, um contrato pelo qual a Impugnante prometia comprar e “B..., Lda”, prometia vender, pelo preço de 55 000 000$00, a fracção autónoma, que vier a corresponder a habitação tipo T 3 , apartamento n° 55, correspondente ao 3° andar direito do edifício F, com dois lugares de estacionamento, com os números 110 e 398, na cave -2 e uma arrecadação na cave -2 com o n° 55 - fls. 33 do PAT;
d) Em 30 de Marco de 2000, foi celebrado entre a impugnante e “B..., Lda”, um contrato pelo qual a Impugnante prometia comprar e “B..., Lda”, prometia vender, pelo preço de 54 500 000$00, a fracção autónoma, que vier a corresponder a habitação tipo T 3 , apartamento n° 57, correspondente ao 2° andar direito do edifício F, com dois lugares de estacionamento, com os números 30 e 32, na cave - r/ch e uma arrecadação na cave - r/ch com o n° 15 - fls. 41 do PAT;
e) Em 10 de Setembro de 2002, entre a impugnante, “B..., Lda”, e D..., foi celebrado contrato de cessão de posição contratual pelo qual foram transferidos para D... todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato promessa de compra e venda referido em d) - fls. 49;
f) Em 11 de Setembro de 2002, entre a Impugnante, B..., Lda, e D..., foi celebrado contrato de cessão de posição contratual pelo qual foram transferidos para D... todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato promessa de compra e venda referido em e) - fls. 51;
g) Em 21 de Novembro de 2002, foi celebrada escritura de compra e venda do imóvel referido em c) entre “B..., Lda”, como vendedora, e E..., D..., e mulher, F..., como compradores, pelo preço de €274 338,84 - fls. 55 do PAT;
h) Em 21 de Novembro de 2002, foi celebrada escritura de compra e venda do imóvel referido em d) entre “B..., Lda”, como vendedora, G..., D..., e mulher, F..., como compradores, pelo preço de €271 894,85 - fls. 60 do PAT;
i) Pela cessão da posição contratual em qualquer dos casos referidos em e) e em f), não recebeu a impugnante qualquer quantia em dinheiro, nem, por qualquer outra forma, obteve qualquer vantagem - depoimento das testemunhas.X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: «Não foram alegados factos que não tenham sido provados».
Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: «A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, referidos em cada alínea do probatório, e no depoimento das testemunhas».X Ao abrigo do artigo 712.º/1/a), do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
j) No contrato referido em c) consignou-se: i) a conclusão da construção da fracção autónoma objecto do presente contrato promessa está prevista para Março de 2002 (artigo quinto); // ii) a escritura de compra e venda será outorgada – após estar constituída e registada a propriedade horizontal do imóvel, e desde que a construção da fracção autónoma prometida vender esteja concluída – em data, hora e local que a promitente vendedora indicará ao promitente comprador, por carta registada, com aviso de recepção (…) – (artigo sexto); // iii) a posição contratual e os direitos previstos no presente contrato podem ser cedidos ou transferidos pelo promitente-comprador, até 30 dias antes da escritura definitiva de compara e venda e processar-se-á do seguinte modo (…) – (artigo décimo).
k) No contrato referido em d) consignou-se: i) a conclusão da construção da fracção autónoma objecto do presente contrato promessa está prevista para Março de 2002 (artigo quinto); // ii) a escritura de compra e venda será outorgada – após estar constituída e registada a propriedade horizontal do imóvel, e desde que a construção da fracção autónoma prometida vender esteja concluída – em data, hora e local que a promitente vendedora indicará ao promitente comprador, por carta registada, com aviso de recepção (…) – (artigo sexto); // iii) a posição contratual e os direitos previstos no presente contrato podem ser cedidos ou transferidos pelo promitente-comprador, até 30 dias antes da escritura definitiva de compara e venda e processar-se-á do seguinte modo (…) – (artigo décimo).
l) A fracção referida em c) foi adquirida pelo preço consignado no contrato-promessa: €274.338,84.
m) A fracção referida em d) foi adquirida pelo preço consignado no contrato-promessa: €271.894,85.
n) A impugnante é uma sociedade por quotas constituída em 05.09.90, com a firma “A...– Desenvolvimento Imobiliário, Lda.” cujo objecto social consiste no seguinte: “A promoção de investimentos turísticos e imobiliários, a compra e venda de prédios rústicos, urbanos e a revenda dos adquiridos para esse fim e a prestação de quaisquer serviços conexos com o objecto social – doc. de fls. 68/69.
o) O capital social era composto do modo seguinte: i) D..., c.c. comunhão de adquiridos com F... – 700.000$00; ii) F...– 150.000$00; iii) E... – 150.000$00 – Ibidem.
p) Forma de obrigar – com a assinatura de um gerente ou de um procurador – Ibidem.
q) Desde 21.11.90, o único sócio gerente era C...– Ibidem.
r) C...entregou à B..., no que respeita à fracção BI, a quantia de €28.431,48, acrescida de oito reforços de sinal, no montante de €14.465,14, cada.
s) C...entregou à B..., no que respeita à fracção BG, a quantia de €28.057,38, acrescida de oito reforços de sinal, no montante de €14.340,44, cada.
t) Através do contrato referido em g), E... adquiriu a nua propriedade sobre o prédio e D..., e mulher, F... adquiriram o usufruto sobre o mesmo.
u) Através do contrato referido em h), G...adquiriu a nua propriedade sobre o prédio e D..., e mulher, F... adquiriram o usufruto sobre o mesmo.
v) Nas datas referidas em e) e f), os imóveis em causa encontravam-se em fase de acabamentos – fls. 49/52, do PAT.X 2. De Direito.
2.1. Nos presentes autos, vem interposto recurso da sentença proferida a fls. 211/215, que julgou procedente a impugnação judicial das liquidações de Sisa seguintes: i) liquidação notificada por meio de ofício n.º 007938, de 07.09.2004, no valor total de €29.044,59, respeitante à cedência da posição contratual, pelo valor de €274.338,84, do prédio urbano correspondente à fracção autónoma “BI”, Ap. 55, do prédio urbano sito na Rua ...(Qta. de Santo António) Caselas, inscrito na matriz da freg. de S. Francisco Xavier, sob o art.º 1079, com o v.p. à data de €168.655,50; // ii) liquidação notificada por meio do ofício n.º 007939, de 07.09.2004, no valor de €28.791,07, respeitante à cedência de posição contratual, pelo valor de €271.894,85, do prédio urbano correspondente à fracção autónoma “BG”, Ap. 57, do prédio urbano sito na Rua ...(Qta de Santo António) Caselas, inscrito na matriz da freg. de S. Francisco Xavier, sob o art.º 1079, com o v.p. à data de €166.842,00.
A sentença recorrida assentou na fundamentação seguinte:
«A questão a decidir é a de saber se, ao proceder a liquidação de imposto de SISA por cada um dos contratos de cessão de posição contratual referidos no probatório actuou a Administração Tributária de acordo com a lei aplicável, devendo tais liquidações, aqui impugnadas, ser mantidas, ou se, pelo contrário, as liquidações impugnadas são ilegais, devendo ser anuladas. // Diz-se no §2 do art. 2° do CIMSISSD: "Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda". // A presunção estabelecida no §2 do art. 2° do CIMSISSD é juris tantum por imperativo constitucional, pois as presunções juris et de jure em matéria de incidência são atentatórias do principio constitucional da capacidade contributiva ínsito no principio da legalidade tributária do Estado de Direito. // A revenda a que se alude no §2 do art. 2° do CIMSISSD tem subjacente um contrato de cessão da posição contratual, que se traduz na venda da posição que o promitente comprador tem no contrato promessa de compra e venda firmado com o primitivo vendedor relativamente ao mesmo imóvel. // Todavia, nem todos os contratos de cessão da posição contratual de um contrato promessa de compra e venda envolvem uma revenda. //Importa, sempre, saber a que título o cedente faz a cessão. // Se a cessão é feita a título de venda da posição que o cedente tem no contrato-promessa cedido, então a cessão corresponde a uma revenda (fiscalmente relevante); se a cessão é feita a outro título, como doação ou outro contrato, mesmo que inominado, não haverá revenda. // A Administração Tributária partiu do princípio de que a cessão dos autos constituiu uma transmissão onerosa. // Mas o que resultou provado foi uma realidade diferente. // O interesse da Impugnante não foi o de transmitir o direito resultante dos contratos-promessa em causa, para outrem, a título oneroso, mas, tão só, o de corrigir um lapso do seu sócio gerente que, pretendendo adquirir dois imóveis para aquisição de cada uma das suas filhas, outorgou os respectivos contratos-promessa em nome da Impugnante de quem é único sócio gerente. // Inexistindo uma transmissão da posição contratual em termos equivalentes a uma venda, não é devido imposto de SISA pela Impugnante, pelo que devem ser anuladas as liquidações impugnadas».
2.1.2. Do erro de julgamento [conclusões 1 a 9].
Insurge-se a recorrente contra a sentença recorrida, porquanto a mesma terá errada na subsunção dos factos ao direito, ao não considerar verificada a tradição para a impugnante, como consequência do ajuste de revenda que terá ocorrido entre a aquela e o terceiro, outorgante nas escrituras definitivas de compra e venda dos imóveis em liça.
Estatui o artigo 1.º do CSISA que: «São sujeitas a sisa e a imposto sobre sucessões e doações, nos termos dos artigos seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operam». Dispõe, por seu turno, o artigo 2.º do CSISA: «A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis. // §1.º Consideram-se, para esse efeito, transmissões de propriedade imobiliária: // (…) // 2.º As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens. // (…) // §2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo vendedor for depois outorgada a escritura de venda».
Sobre a matéria, constitui jurisprudência fiscal assente a de que: «O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto. // Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISSD. // O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, § 2º do CIMSISSD. // Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram à cedência da posição contratual, evidenciação que tem de ser feita pela cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.» [Ac. do STA, de 21.04.2010, P.0924/09](1). Constitui também jurisprudência fiscal assente a de que: «Sob pena de frustração da lei, era de presumir a tradição do bem imóvel, para efeitos de Sisa, sempre que o negócio definitivo viesse a ser concretizado entre o promitente vendedor e um qualquer outro interveniente distinto do inicial promitente comprador, independentemente de ocorrer apenas uma ou uma cadeia sucessiva de ajustes de revenda; // Assim, o “terceiro” a que se reportava o § 2.º, do art.º 2.º, do revogado CSisa era, não apenas aquele que tivesse acordado uma inicial cessão da posição do promitente comprador, mas qualquer um que, em resultado de tal tipo negocial, se viesse a investir na posição jurídica daquele último, outorgando, em tal qualidade, no contrato definitivo com o promitente vendedor». [Ac. do TCA Sul, de 19.05.2009, 02997/09].
No caso em exame, do probatório resulta que a sociedade impugnante celebrou, com a sociedade “B... – Engenharia e Construções, SA”, em 30.03.2000, na posição de promitente compradora, contratos-promessa de compra e venda das fracções em causa; em 10.09.2002 e 11.09.2002, a sociedade impugnante celebrou contrato de cessão da posição contratual que detinha nos referidos contratos-promessa em favor de D...; em 21.06.2002, foram outorgadas as escrituras definitivas de compra e venda das fracções em causa, sendo adquirente da nua propriedade da fracção referida em c), E... e do usufruto sobre o mesmo, D..., e mulher, F... e sendo adquirente da fracção referida em d), G...e do usufruto sobre o mesmo, D..., e mulher, F....
A tributação em SISA, nos termos do artigo 2.º, §2.º, do CSISA, incide sobre a tradição jurídica do bem, ocorrida com a cessão da posição contratual de promitente-comprador num contrato promessa de compra e venda de bem imóvel. À sociedade impugnante não estava vedada a demonstração de que o contrato-prometido de compra e venda já não se podia realizar, por impossibilidade jurídica do objecto, por impossibilidade económica do promitente-comprador ou por pura e simples desistência do interesse do mesmo na celebração daquele. Se, ao invés, a sociedade impugnante promete comprar certo imóvel, ainda em planta ou projecto, realiza os pagamentos correspondentes ao sinal acordado no contrato-promessa, e depois cede a sua posição contratual a terceiro que, juntamente com familiares celebra o contrato definitivo de compra e venda do mesmo imóvel, não se vê como ilidir a presunção de tradição jurídica do bem para a ora impugnante e de consequente disponibilidade económica que sobre o mesmo a referida sociedade exerceu. No caso sujeito, a impugnante alega que a sua intervenção nos contratos-promessa em causa se deveu a lapso do seu único sócio gerente, D..., que, pretendendo adquirir as fracções em causa para cada uma das suas filhas, o terá feito, outorgando nos contratos-promessa, em nome da sociedade impugnante. A verdade é que a sociedade impugnante outorgou os referidos contratos-promessa, deu cumprimento aos mesmos, através do pagamento dos valores correspondentes ao sinal e antecipação do preço, respectivos. Quando as fracções se encontravam construídas, a sociedade impugnante cedeu a sua posição contratual ao referido sócio-gerente, o qual, através das escrituras de compra e venda de cada uma das fracções, juntamente com a sua mulher, adquire o usufruto sobre as mesmas, ficando cada uma das filhas investida na nua propriedade das referidas fracções. Por outras palavras, a sociedade impugnante exerceu a disponibilidade económica dos bens em causa, durante a vigência dos contratos-promessa, tendo integrado na sua esfera jurídica a valorização económica e contabilística que os mesmos incorporaram, desde em logo em virtude da sua transformação de bens futuros (constantes de projectos), aquando da celebração do contrato promessa de compra e venda, em bens existentes e passíveis de serem comercializados, na data da cessão da posição contratual.
Motivo porque se impõe julgar procedente a alegação de erro de julgamento em exame.
2.1.3. Quanto à não verificação dos pressupostos do artigo 2.º, §2.º do CSISA.
Invoca a recorrida contra o entendimento acima propugnado que i) o ajuste de revenda a existir, foi efectuado a título gratuito e que, como tal cai fora do âmbito da incidência da SISA; ii) que o ajuste de revenda não existiu; iii) que, quer os contratos-promessa, quer os contratos de cessão da posição contratual são nulos, por vício de forma; iv) que o contrato definitivo veio a ser celebrado com o terceiro alheio ao contrato de cessão da posição contratual.
2.1.3.1. Do carácter gratuito do ajuste de revenda.
A invocada gratuitidade do ajuste de revenda mostra-se em si mesma claudicante, porquanto a tributação não incide, in casu, sobre uma alegada transmissão onerosa da posição contratual do promitente-comprador de um bem imóvel, incidindo antes sobre a aquisição de riqueza associada à manutenção e posterior transmissão da posição contratual de promitente-comprador de um bem imóvel, concretamente de um prédio urbano. Por outras palavras, «(…) embora o imposto de sisa tenha por finalidade tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, a qual se B...e, por regra, pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, casos há em que o legislador optou por tributar com este imposto operações jurídicas tal como se tratassem de transmissões onerosas, quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos. // É o que acontece com a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste de revenda com terceiro com o qual o promitente vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido uma tradição (ainda que puramente jurídica) do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel. // (…) // Esta tributação explica-se (…) com o facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos» [Ac. do STA, de 21.04.2010, P.0924/09]. Fundamentação que quadra ao caso dos autos, atendendo a que a transmissão da posição contratual por parte da impugnante ocorre com a materialização dos prédios urbanos em apreço, após internalizar as mais-valias que duas casas a habitar significam para quem sobre as mesmas exerce a efectiva disposição económica.
Motivo porque se julga improcedente a presente alegação.
2.1.3.2. Da inexistência de ajuste de revenda.
Perante os dados de facto que demonstram a efectiva disposição dos imóveis por parte da impugnante, a existência de cedência de posição contratual em favor de terceiro, único-sócio gerente da sociedade impugnante, no momento do acabamento das fracções em causa, e a investidura do referido sócio-gerente único da impugnante, juntamente com as suas filhas e mulher, na posição de adquirente, em cada um dos contratos de compra e venda das fracções em causa constituem elementos que depõem no sentido da existência de um ajuste de revenda e da efectiva disposição económica sobre as fracções mencionadas por parte da impugnante. A invocação do lapso do único sócio gerente da impugnante, o qual terá pretendido actuar em nome próprio quando actuou em nome da sociedade impugnante, não se afigura verosímil atendendo a que se trata de operadores económicos conhecedores das regras e das condições do mercado em que operam.
Motivo porque se julga improcedente a presente arguição.
2.1.3.3. Da nulidade dos contratos-promessa e dos contratos de cessão da posição contratual.
A alegada invalidade formal dos contratos-promessa em causa não assume relevância, porquanto o que está em causa são os efeitos económicos dos referidos contratos. Por outras palavras, a transmissão fiscal ou económica da posse sobre o prédios em causa ocorreu em favor da sociedade impugnante, que exerceu sobre os referidos prédios os direitos de disposição aptos a integrar, na sua esfera jurídica, as mais-valias que o seu acabamento e a sua habitabilidade conferiam, cedendo, depois, a posição contratual a terceiro.
Motivo porque se julga improcedente a presente argumentação.
2.1.3.4. Da falta de identidade entre o cessionário e o terceiro, adquirente do bem imóvel em causa.
A presente argumentação a ser acolhida implicaria a descaracterização da figura do ajuste de revenda sempre que entre o cessionário e o terceiro adquirente não houvesse identidade. Cumpre notar que não é essa a jurisprudência fiscal assente [V. Ac. do TCA Sul, de 19.05.2009, 02997/09] e que a verificação do presente esquema negocial não exige a referida identidade, pois trata-se de apurar a efectiva disponibilidade económica do bem por parte do promitente-comprador e não garantir que a transmissão da posição contratual se deu de acordo com os trâmites e os requisitos jus-civilistas aplicáveis. No caso sujeito, a posse dos imóveis por parte da impugnante comprova-se não apenas pelo momento da celebração do contrato de cessão da posição contratual (isto é, o momento do aproveitamento económico efectivo das fracções em causa), mas também pelos beneficiários das escrituras definitivas, o único sócio-gerente da impugnante, a mulher e filhas do mesmo.
Termos em que se julga improcedente a presente arguição e, em consequência, considera-se verificados os pressupostos do artigo 2.º, §2.º do CSISA. X
DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e manter na ordem jurídica os actos de liquidação impugnados.
Custas pela recorrida, em ambas as instâncias.
Registe.
Notifique.JORGE CORTÊS
(- Relator)
ANÍBAL FERRAZ
(1º. Adjunto)
EUGÉNIO SEQUEIRA
(2º. Adjunto)
1- No mesmo sentido, V. Ac. do TCA Norte, de 18.05.2006, P. 00189/04, e Ac. do TCA Sul, de 17.05.2011, P. 04150/11, in www.dgsi.pt |
