Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	948/16.0BESNT

Secção:


Data do Acordão:	01/29/2026

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO GERENTE DE FACTO ÓNUS DA PROVA

Sumário:	I – O exercício efetivo de funções de gerente é um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores. II – Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida em 21/09/2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por F…, melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3549201401498711, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «S... Café, S.A.», para cobrança de dívidas de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») e de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), referentes ao ano de 2014.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«I. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição apresentada por F…, NIF 1…, à execução fiscal n.º 3549201401498711 e apensos, originariamente instaurado, pelo serviço de finanças de Sintra 2, à sociedade S… CAFÉ, S.A. – EM LIQUIDAÇÃO, NIF 5…, para cobrança de dívidas fiscais provenientes de retenção na fonte de IRS e IVA, relativos ao ano de 2014, já devidamente identificadas nos autos, no valor de €13.776,47 (treze mil, setecentos e setenta e sete euros e quarenta e sete cêntimos) e acrescido.
II. Por sentença datada de 21-09-2023, ora recorrida, veio a Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita na secção IV, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, conceder provimento à Oposição apresentada e, consequentemente, julgar a execução fiscal quanto ao Oponente.
III. Vem a douta sentença dizer que dos factos provados nos autos não é possível afirmar o exercício da gerência de facto por parte do Recorrido no termo do prazo para pagamento voluntário dos impostos e coimas em cobrança coerciva, não obstante este até admitir que se encontrava para tal designado desde a constituição da sociedade. E tal impossibilidade decorre de a Administração Tributária não ter demonstrado qualquer facto que indiciasse o exercício da gerência de facto pelo ora Recorrido.
IV. Foi dado, efetivamente, como provado que: “Em 06-09-2006, foi registada, na conservatória do registo comercial, a constituição da «S…. Café, S.A.», que se obrigava através da assinatura de dois administradores, de um administrador mandatado em ata do Conselho de Administração, de um ou mais procuradores, conforme o mandato”. – Facto a) “No dia 09-03-2012, foi deliberada a designação do Oponente, F…., para o Conselho de Administração da «S…., S.A.» - Facto b).
V. Da mesma forma, não obstante, afirmar que nada teve que ver com a gestão da sociedade executada, é o próprio Recorrido a assumir, no § 2 da sua petição de oposição deduzida no âmbito dos autos n.º 1069/16.1BESNT, a correr termos na 1.º U.O desse TAF que “Os Oponentes exerceram a administração de Direito da S... até à declaração de insolvência desta…”. Note-se que, no âmbito daquela oposição, nunca o Recorrido coloca em causa o exercício de facto da administração, alias referindo-se à mesma no plural, juntamente com o irmão, deixando adivinhar que ambos estariam na mesma situação, por desempenharem idênticas funções na sociedade devedora originária.
VI. Por outro lado, aquando do exercício do direito de audição prévia, por requerimento dirigido aos autos, veio o Recorrido confessar expressamente o exercício da administração da sociedade, conforme se transcreve; “1. È verdade que o Expoente foi (é) administrador da executada”. Mais flagrante ainda “4. Aquela insolvência…ocorreu por motivos de mercado alheios à gestão da respectiva administração, nomeadamente, do aqui Exponente”. Da mesma forma, a sentença que decretou a insolvência refere-se igualmente ao “conselho de administração”, constituído por presidente e vogal, o ora Recorrido, ou seja, ambos administradores e representantes da sociedade sem fazer qualquer tipo de distinção.
VII. No mesmo sentido se pronunciou o DMMP, no seu Douto Parecer, como a seguir se transcreve: “No caso dos autos, afigura-se-nos que o oponente praticou actos próprios e típicos inerentes ao exercício de gerência, porque fazia parte do conselho de administração e era preciso a sua assinatura para obrigar a sociedade. Assim, deve concluir-se que, no caso concreto, a Fazenda Pública estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária do Opoente, ao abrigo do artigo 24º, nº.1, da L.G.T., perante a verificação da gerência de facto, ou seja, do exercício real e efectivo do cargo por parte do mesmo.”
VIII. São os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos. A responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma atuação determinante na condução da sociedade.
IX. Isto porque, em abono da verdade se diga, dispõe o Código das Sociedades Comerciais, no que se refere às sociedades por quotas, no seu artigo 260.º que, os atos praticados pelos gerentes, em nome da sociedade, vinculam-na para com terceiros e que, os gerentes vinculam a sociedade, em atos escritos, apondo a sua assinatura com indicação dessa qualidade. Atos confessados pelo aqui Recorrido e ignorados pelo Tribunal a quo.
X. Ou seja, o Recorrido possui uma intervenção pessoal e ativa na vinculação da sociedade devedora originária, o que significa que a viabilidade funcional desta apenas era concretizada com a intervenção do mesmo, o que se subsume, integralmente à noção de administração de facto e consequente responsabilização inerente ao exercício daquele cargo.
XI. Conforme resulta do pacto societário, a sociedade obrigava-se com a intervenção dos dois membros do conselho de administração, sendo o Oponente/Recorrido um desses dois membros. Não obstante o Oponente negar que detinha uma intervenção pessoal e ativa na vinculação da sociedade devedora originária, o certo é que a viabilidade funcional desta, o seu giro comercial, a celebração de contratos e vinculação perante terceiros apenas poderia ser concretizada com a intervenção do Oponente, o que se subsume, integralmente à noção de gerência de facto.
XII. Efetivamente, reconhece-se que, a jurisprudência até aqui produzida na constância de legislação, cuja espinha dorsal se tem mantido inalterada, acaba por aderir à tese de que não se pode inferir a gerência de facto a partir da gerência de direito. Com efeito, a leitura que se pode fazer do texto do artº 24° da LGT, na sequência do que acontecia com o artº 13° do CPT, é que a aplicação prática da lei veio a permitir, por uma questão de facilidade probatória, a alegação vulgarizada e recorrente do “não exercício da gerência de facto”. E isso deve-se à circunstância, evidente, de que, demonstrado o afastamento desta, automaticamente, estaria afastada a culpa, como corolário da causalidade adequada ou da conexão entre o comportamento e o resultado.
XIII. A presunção de gerência efetiva e a culpa que lhe é inerente resultam diretamente da lei e são indissociáveis entre si. Para que possa vingar a reversão, a segunda não pode existir sem a primeira, por seu lado, também não vingará a reversão se aquela existir, mas, esta última, vier a ser afastada. A presunção, com o devido respeito, é só uma, a legal, derivada da simples designação estatutária, dela emana o pressuposto de a exercer efetivamente, de uma forma censurável, se os deveres para com os credores não estão cumpridos.
XIV. Mas, mesmo que, por hipótese, se dê como assente que o art° 13° do CPPT e o art° 24° da LGT contenham na sua previsão a necessidade da prova da gerência de facto para se avançar para a reversão, e se admita, pacificamente, que a presunção já exista em relação à culpa, não se almeja a diferença, adjetiva ou substantiva, que possa ter ditado, em relação a esta, para o legislador, uma situação de favor que a inversão do ónus de prova constitui. Por outro lado, transferir um ónus para a Adm. Fiscal, de uma prova prévia da gerência de facto, esquecendo que tem de lidar com centenas de milhares de empresas, em que a reversão se opera muitos anos volvidos, depois da excussão integral dos bens nas diversas formas em que se pode operar (veja-se o tempo que levam as falências), seria como remeter este Instituto para uma espécie de “res nullius”.
XV. A decisão sob recurso, sempre com o máximo respeito, reitera apenas, como fator determinante, a ideia força de que não existe a presunção da gerência de facto e daí que competisse à Administração fazer a prova dela. Ao contrário do que se pressupõe na sentença recorrida, no art. 24.º LGT, não se afirma que não se pode presumir o exercício da gerência de facto a partir da prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente, dizendo-se apenas, em suma, que não há uma disposição legal que estabeleça que a titularidade da qualidade de gerente faz presumir o exercício efetivo do respetivo cargo.
XVI. Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC). As presunções legais são as que estão previstas na própria lei. As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são “as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos”. (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486.).
XVII. O facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
XVIII. E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pelo revertido e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido.
XIX. Assim, é de concluir que na sentença recorrida há um erro de direito ao partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que o revertido tinha não se pode presumir a gerência de facto, pois é possível efetuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!».

O Recorrido apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«a) Desde a fase administrativa até à fase judicial dos autos nunca o Recorrido assumiu que exercia de facto a administração da originária devedora.
b) Jamais o Recorrido assumiu a representação da sociedade face a terceiros, assim como jamais o Recorrido reconheceu ter apostos a sua assinatura, na qualidade de administrador da originária devedora, em contratos, cheques ou outros títulos de crédito em representação daquela originária devedora.
c) Aquilo a que a Recorrente se procura agarrar é à afirmação feita pelo Recorrido de que exercera a administração de Direito da S....
d) Sucede que tal não tem qualquer cabimento de modo a poder dar provimento à pretensão da Recorrente pois que não deixa de ser um completo absurdo, e o Recorrido tem aqui de o reconhecer, pois noblesse oblige que o faça, afirmar-se que se exercera a administração de Direito.
e) Pois que a administração de Direito é algo que pura e simplesmente é impossível de exercer, para a administração de Direito a pessoa é designada para o cargo ou não é, no primeiro caso é administrador de Direito e no segundo não o é.
f) Mas a administração de Direito, repita-se, não se exerce, o que se exerce, ou pode exercer, é a administração de facto e essa o Recorrido nunca assumiu.
g) Dito de outro modo, o Recorrido expressou-se de forma medíocre, mas apesar disso percebe-se que o que quis dizer/assumir foi que havia sido designado para o cargo de Administrador e não que havia exercido de facto a administração da sociedade.
h) O exercício de facto da administração da sociedade foi negado pelo Recorrido, como reconhecido a artigo 21° do recurso da Recorrente Fazenda Pública.
i) O despacho de reversão traduz-se numa Petição Inicial e, por sua vez, a oposição à execução representa uma contestação.
j) E tendo isto por líquido então quando em sede de oposição se impugna um facto significa que se rejeita, nega, não aceita o mesmo como verdadeiro.
k) O que mais se torna notório levando em conta que o Recorrido não podia ter actuado, em sede de oposição, de outro modo, uma vez que do despacho de reversão apenas consta a expressão de que o Recorrido era administrador da sociedade.
1) Ora tal é algo que nem representa uma alegação de um facto que permita que se rejeite o mesmo de forma distinta que o Recorrido o fez, pois que a expressão usada no despacho de reversão é algo conclusivo e matéria de Direito, não representando, assim, uma verdadeira alegação de factos que possam ser rebatidos de outro modo que não seja uma, ainda que por cautela e como o Recorrido o fez, impugnação de tal.
m) Ou seja, o Recorrido por cautela impugnou matéria que em bom rigor nem o teria de fazer por ser uma mera alegação conclusiva de Direito o feito constar do despacho de reversão.
n) É certo que, como vingou na Jurisprudência, o despacho de reversão não terá de conter elencados os concretos actos de gerência que são imputados ao revertido, mas a tese que também fez vencimento na Jurisprudência é que face à reacção do revertido a AT tem, em sede de contestação, de cumprir com o ónus da prova que sobre si impede, demonstrando nessa fase os concretos actos de gerência praticados pelo revertido, aqui Recorrido.
o) E a Recorrente em sede de contestação nem alegou nem, por maioria de razão, fez prova da prática pelo Recorrido de qualquer acto gestionário da originária devedora, ou seja, não cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia.
p) O que faz fenecer in totum qualquer possibilidade de provimento ao presente recurso, não sendo, assim, a Douta Sentença merecedora dos reparos que a Recorrente lhe tece, mas antes lhe sendo devido o beneplácito da sua manutenção na ordem jurídica.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, deverá o presente recurso ser declarado improcedente e, em consequência, ser a Douta Sentença mantida como vigente na ordem jurídica, tudo o mais com as consequências legais.

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que o Recorrido exerceu a administração de facto da sociedade devedora originária na data em que ocorreu o fim do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«a) Em 06-09-2006, foi registada, na conservatória do registo comercial, a constituição da «S... Café, S.A.», que se obrigava através da assinatura de dois administradores, de um administrador mandatado em ata do Conselho de Administração, de um ou mais procuradores, conforme o mandato (provado por documento, a fls. 23 do registo no SITAF n.° 005636251);
b) No dia 09-03-2012, foi deliberada a designação do Oponente, F…, para o Conselho de Administração da «S... Café, S.A.» (provado por documento, a fls. 28 e 29 do registo no SITAF n.° 005636251);
c) No dia 14-02-2014, foi registada, na conservatória do registo comercial, a nomeação de administrador provisório, Dr. Fernando da Cruz Dias, para a «S... Café, S.A.», no âmbito de processo especial de revitalização (provado por documento, a fls. 29 e 30 do registo no SITAF n.° 005636251);
d) No dia 04-08-2014, o administrador provisório apresentou, junto do processo revitalização n.° 1510/14.8T2SNT, relatório, onde conclui no seguinte sentido:

(provado por documento, de fls. 64 a 68 do registo no SITAF n.° 005614550);
e) Na sequência do parecer do administrador judicial, o processo de revitalização foi remetido à distribuição para efeitos de apresentação à insolvência (provado por documento, a fls. 69 do registo no SITAF n.° 005614550);
f) Em 07-11-2014, foi proferida, no processo n.° 2834/14.0T8SNT, a correr termos no J4 da Seção de Comércio da Instância Central do Tribunal da Comarca de Lisboa Oeste, sentença de declaração de insolvência da «S... Café, S.A.», com a nomeação de administrador judicial, Dr. Fernando da Cruz Dias (provado por documento, a fls. 30 e de fls. 59 a 63 do registo no SITAF n.° 005636251);
g) Corre termos no serviço de finanças de Sintra 2, em nome da «S... Café, S.A. — Em Liquidação», o processo de execução fiscal n.° 3549201401498711 e apensos, instaurado para
cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA e de retenções na fonte de IRS, referentes ao ano de 2014, no valor total de €13.776,47, a seguir discriminadas:

(provado por documento, a fls. 43 do registo no SITAF n.° 005636251);
h) No dia 06-11-2014, o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 1 proferiu despacho a determinar a preparação do processo de execução fiscal identificado na alínea anterior, para efeito de reversão da execução contra o Oponente, na qualidade responsável subsidiário das dívidas, tendo sido determinada a sua notificação para efeitos de audição prévia (provado por documento, de fls. 44 a 47 do registo no SITAF n.° 005636251);
i) Na sequência da notificação identificada na alínea anterior, o Oponente exerceu o seu direito de audição, onde se pode ler o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(provado por documento, a fls. 48 do registo no SITAF n.° 005636251);
i) No 10-12-2014, o serviço de finanças de Sintra 2 elaborou informação, no âmbito do processo de execução fiscal identificado na alínea g) do probatório, onde se pode ler nomeadamente o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(provado por documento, de fls. 49 a 52 do registo no SITAF n.° 005636251);
k) Com base na informação referida na alínea antecedente, na mesma data, a Exma. Senhora Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 2 proferiu despacho de reversão, no âmbito do processo de execução fiscal identificado na alínea g) do probatório, contra o Oponente, onde se pode ler o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(provado por documento, de fls. 49 a 52 do registo no SITAF n.° 005636251);
1) Através do oficio de 11-12-2014, o Oponente foi citado, por reversão, para a execução identificada na alínea g) do probatório, com os seguintes «Fundamentos da Reversão»:

(provado por documento, de fls. 53 a 55 do registo no SITAF n.° 005636251).

A decisão recorrida nada consignou como factualidade não provada.
«Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«Os factos assentes foram selecionados de acordo com a sua relevância para o exame e decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis de Direito.
A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada, assim como pelas posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados.
Por exigência legal e transparência processual, cumpre salientar que não foram levados a factos o alegado pelo Oponente que encerra matéria conclusiva, constituindo meros juízos ou
conclusões, ou que encerra matéria de direito, os quais não devem, por isso, ser levados ao
probatório.».

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III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da administração de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3549201401498711, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que o Recorrido exerceu a administração de facto da sociedade devedora originária.

Sustenta, por seu turno, o Recorrido, assim como o DMMP junto deste Tribunal, que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo, em concreto, em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, ou como não provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas designadamente em V., VI. e VII. das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que meios probatórios suportam esse entendimento e que factos entende que devem ser considerados provados ou não provados.

E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pela Recorrente na presente lide recursiva.

Apreciemos.

Adiantamos, desde já, que não tem razão a Recorrente. Explicitemos, então, as razões para assim entendermos.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1 da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT (cf. ponto k) da factualidade assente).

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» -, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º. 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

No entanto, tal não significa que o julgador não pode (rectius, deve) retirar conclusões do acervo probatório existente, lançando mão, além do mais, das regras de experiência e de critérios de normalidade na apreciação das ocorrências da vida real no que respeita à gestão de facto da sociedade executada originária.

Quanto a esta matéria, deixou-se consignado no acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no âmbito do proc. n.º 0944/10, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:
«(…)
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…)”».

Sobre o momento temporal relevante para determinar o regime de responsabilidade tributária subsidiária que é aplicável, veja-se o sumário do acórdão do STA de 23/06/2010, proc. n.º 0304/10, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler:
«I - Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º números 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT – “prazo legal de pagamento” -, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes.
(…)
V - Consequentemente, tendo o recorrido já cessado funções na data em que terminou o prazo legal de pagamento do IRC de 2001, o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que, para ser efectivado, pressupunha que a Administração fiscal demonstrasse, e não o fez, a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda.»

Também neste sentido, veja-se, ainda, o consignado no sumário do aresto deste Tribunal de 16/02/2023, proferido no proc. n.º 2659/19.6BELRS, consultável em www.dgsi.pt:
«II - O momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário.».

Feito este enquadramento, cumpre, agora, apreciar o caso em concreto.

No caso dos autos, desde logo se refira que do despacho de reversão não consta qualquer indicação sobre elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de administrador de facto da executada originária por parte do Recorrido, tendo o órgão de execução fiscal alicerçado a sua posição relativamente a este requisito legal da reversão na sua nomeação como administrador (cf. ponto k) da factualidade assente).

Pelo que, ao contrário do que era seu ónus, a AT não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de administrador por parte do Recorrido em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a administração de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante administrador que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova sim fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi administrador da mesma.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum assente nos presentes autos que tenha sido o Recorrido o administrador de facto nos períodos concretamente relevantes, designadamente, aqueles a que respeitam as dívidas exequendas, todos do ano de 2014. Com efeito, nada ficou provado quanto à intervenção do Recorrido na gestão e administração da normal atividade da executada originária, inexistindo, pois, a prova de qualquer facto que evidencie essa realidade.

Assim, atento este quadro factual e a completa ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte do Recorrido que evidenciasse o efetivo exercício de funções de administrador, não se pode senão concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor do Recorrido.

Como acertadamente se afirmou na sentença recorrida, e contrariamente ao asseverado pela Recorrente nas alegações recursivas, «A tal conclusão não obsta a circunstância de, no exercício do direito de audição prévia no procedimento de reversão, o Oponente ter afirmado que «foi (é) administrador da executada» [cf. alínea i) dos factos provados]. Até porque, resulta do teor de todo o seu direito de audição, que se estava a referir à administração de direito e não de facto. No ponto 6, o Oponente também afirma que «(...) exerceu as funções como administrador não executivo, sem qualquer remuneração, não tendo ao longo do seu mandato no período de 2011/2014 tido qualquer intervenção na vida da executada» [cf. alínea i) dos factos provados].».

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrido.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026