Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	879/13.6BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/30/2025

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO GERENTE DE FACTO ÓNUS DA PROVA MOMENTO TEMPORAL

Sumário:	I - O n.º 1 do art.º 24.º da LGT exige para responsabilização tributária subsidiária a gerência de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gestão e administração da sociedade devedora originária, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito. II - Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido, devendo a demonstração da verificação desse requisito constar do despacho de reversão.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 30/04/2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por L…, melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3131200901106937, contra si revertido, depois de originariamente instaurados contra a sociedade «G… & F…», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC«) e de juros compensatórios, do exercício de 2006, no valor total de 50.064,43 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.
B. Vem o presente recurso reagir contra a sentença proferida pelo douto Tribunal a quo, a qual julgou procedente a oposição à execução fiscal n.º 3131200901106937, a qual corre termos no Serviço de Finanças de Amadora 1 e foi instaurada, originariamente, contra a sociedade “G… & F…, LDA.”, com o NIF 5…, para a cobrança de dividas fiscais relativas a IRC do ano de 2006, já devidamente identificadas nos autos, no valor de € 50.064,43 e acrescido.
C. Considerou a douta sentença recorrida, que a declaração de insolvência privou, imediatamente, o Oponente do exercício dos respetivos poderes de gerência, não tendo ainda o douto Tribunal ter dado por provado o exercício da gerência por parte do Oponente.
D. Em primeiro lugar e contrariamente ao que foi veiculado na sentença sob recurso, o facto de ter sido nomeado um Administrador de Insolvência para a sociedade devedora originária não significa que o gerente deva demitir ou dispensar das suas funções, precisamente porque aquele é, como o próprio nome indica, um administrador judicial, estando as suas funções determinadas e limitadas pela natureza da insolvência.
E. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 82.º do CIRE, os órgãos sociais do devedor mantêm-se em funcionamento após a declaração de insolvência, dado que, dentro dos vários atos praticados pelos gerentes em representação da sociedade devedora originária, estão os típicos atos de gestão ou administração corrente, atos nos quais o Administrador de Insolvência não se deve imiscuir, uma vez que as suas funções encontram-se adstritas à natureza do processo insolvência.
F. E mais, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 4 do artigo 81.º do CIRE, a declaração de insolvência priva de imediato o insolvente e respetivos gerentes dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente. Não se afirma que a declaração de insolvência priva, os respetivos gerentes dos poderes de administração e disposição, tal como é afirmado na Sentença recorrida.
G. Até por perscrutação do n.º 2 do artigo 65.º do CIRE se verifica, em nosso modesto entendimento, que existe uma deliberada intenção do legislador em estabelecer uma separação entre aquelas que são as obrigações e deveres do Administrador da Insolvência por referência à própria massa falida, daquelas que persistem na esfera do gerente da devedora originária ainda que insolvente, em tudo o que não colida com os deveres e funções do primeiro.
H. Portanto, a qualidade de gerente de uma sociedade ou as funções que do ponto de vista da legislação comercial lhe estão cometidas por força da sua nomeação nessa qualidade, não se confundem com a qualidade de administrador de insolvência nem com as funções a este atribuídas nos termos do Código de Insolvências e Recuperação de Empresas.
I. Mais se diga, sem margens para hesitações, que, o Oponente, ao proceder à assinatura de documentos, da sociedade devedora originária, encontra-se a praticar um ato que exterioriza a vontade desta, vinculando-a e representando-a perante terceiros, o que, por si só, consubstancia o exercício efetivo da gerência, nos termos e para os efeitos do n.º 4 do artigo 260.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC).
J. Veja-se, agora, o que emerge dos presentes autos, nomeadamente do doc. n.º 1 junto pela Fazenda Pública em anexo à contestação, que aqui damos por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, consubstanciados em contratos de adesão a serviços de telecomunicações celebrados entre a sociedade devedora originária e determinada empresa de telecomunicações.
K. Portanto, resultou provado que o Oponente possui uma intervenção pessoal e ativa na vinculação da sociedade devedora originária, o que significa que a viabilidade funcional desta era concretizada com a intervenção do Oponente, o que se subsume, integralmente à noção de gerência de facto. Mesmo que sejam estes os únicos factos praticados pelo Oponente enquanto gerente da sociedade, eles revelam o exercício, ainda que restrito, da gerência, como decorre do n.º 4 do artigo 260.° do CSC, cfr. acórdão do TCA Sul de 09-10-2007, proc. n.º 01953/07.
L. E mais, atente-se ao doc. n.º 2 junto pela Fazenda Pública em anexo à contestação, o qual damos aqui por inteiramente reproduzido para os devidos efeitos legais, consubstanciado na declaração modelo 3 de IRS do Oponente para o ano de 2006, que demonstra que o Oponente auferiu rendimentos de categoria A pagos pela sociedade devedora originária, o que não foi completamente obliterado na Sentença recorrida.
M. Sendo que, todas as circunstâncias do caso concreto, já acima devidamente identificadas, permitem concluir que o Oponente era gerente de facto no período de pagamento das dívidas em cobrança, sendo responsável para que a sociedade “G… & F…, LDA.”, com o NIF 5…, não cumprisse o dever fundamental de pagar os impostos.
N. Impunha-se, pois, ao Douto Tribunal a quo, perante a causa de pedir esgrimida, o comportamento processual do Oponente e a prova produzida pela Fazenda Pública, que não logrou ser contrariada pelo Oponente, convencer-se que este foi seu gerente de facto e que, como tal, a reversão operada pelo órgão de execução fiscal recaiu sobre pessoa responsável pelo pagamento da dívida.
O. Destarte, com o devido e muito respeito, a Sentença sob recurso, ao decidir como efetivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de direito e de facto relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

O Recorrido apresentou contra-alegações, terminando com as seguintes conclusões:

«1.ª Salvo melhor opinião, uma vez que, na realidade, incide unicamente sobre matéria de direito, o recurso em crise deveria ter sido interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e não para o TCA Sul.
2.ª A infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, com todas as legais consequências.
3.ª In casu, é evidente que, apesar de aflorar alguns aspetos de facto que consideraria relevantes para a decisão da causa, o recurso interposto Recorrente cinge-se, na realidade, unicamente a matéria de direito, não tendo procedido à impugnação da decisão sobre a matéria de facto.
4.ª Efetivamente, tal como se confirma pela leitura das conclusões das alegações de recurso, para além de não se impugnar – muito menos nos termos legais – a matéria de facto considerada na decisão a quo, o recurso visa, na realidade, pôr em causa o entendimento do Tribunal recorrido sobre o modo como aplicou o conceito de gerência de facto para efeitos de apuramento da legitimidade do Oponente como responsável subsidiário.
5.ª Sem conceder, ao contrário do que sustenta a Recorrente, a douta sentença recorrida não merece qualquer reparo ou censura.
6.ª Carece de mérito o entendimento sustentado pelo Recorrente sobre as questões de direito suscitadas no seu recurso.
7.ª É errado o entendimento do Recorrente ao sustentar que, após a declaração de insolvência, o Oponente, ora Recorrido, conservou poderes de gestão da sociedade Executada, pelo que se mantém a sua legitimidade como responsável subsidiário por dívidas fiscais vencidas após o decretamento da insolvência.
8.ª No caso em análise, encontramo-nos face à reversão de dívidas de IRC sendo que a responsabilidade subsidiária imputada ao Recorrido assenta no fundamento na alínea b) do referido artigo 24º da LGT, a qual contempla a responsabilização dos gestores que "não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento".
9.ª Considera-se, porém, que a responsabilidade do gestor ao abrigo desta alínea só subsiste quanto a dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo.
10.ª Ora, como resulta dos autos, o Recorrido renunciou à gerência em 19 de junho de 2007 (cfr. alínea G) da factualidade assente).
11.ª Acresce que a sociedade Executada foi declarada insolvente em 16 de fevereiro de 2009, tendo, nessa data, sido nomeado, e empossado nas respetivas funções, o Administrador da Insolvência (cfr. alínea H) da factualidade assente).
12.ª Resulta ainda da matéria de facto que as dívidas exequendas resultam de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 2006, com data limite de pagamento voluntário até 2 de dezembro de 2009 (cfr. alíneas L) e M) da factualidade assente);
13.ª Conclui-se, assim, que, na data do vencimento da obrigação tributária, o Oponente, ora Recorrido, não só já tinha renunciado à gerência, como não poderia exercer (nem tal foi alegado pela Autoridade Tributária) quaisquer poderes como gestor de facto após o decretamento da insolvência.
14.ª Tendo o Oponente ficado inibido da gestão de facto da empresa em data anterior ao do pagamento voluntário da dívida (que ocorreu em 2 de dezembro de 2009), nunca podia ter sido responsabilizado pela Recorrente ao abrigo do disposto na alínea b) do artigo 24.º da Lei Geral Tributária.
15.ª Acresce que, mesmo que se pretendesse aplicar o disposto na alínea a) do artigo 24.º da LGT, a Autoridade Tributária também não deu satisfação ao ónus probatório dos pressupostos de que dependeria a reversão, desde logo, que aquela demonstrasse – e não o fez - a culpa do Oponente na insuficiência do património social para a satisfação da dívida tributária.
16.ª Não pode, assim, ser imputada ao Recorrido qualquer responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda, devendo considerar-se infundado o funcionamento contra o Oponente do mecanismo da reversão.
17.ª Por fim, no que concerne à repetida invocação da alegada assinatura de documentos pelo Recorrido, importa salientar que tal circunstância, por si só, não demonstra, nem nunca demonstraria o exercício de quaisquer poderes de gerência pelo Oponente “no prazo legal de pagamento das dívidas”.
18.ª Depois, a mera assinatura de tais propostas de adesão não demonstra a prática de quaisquer atos de gestão pelo Recorrido no prazo relevante para a constituição da responsabilidade subsidiária (terminado em 2 de dezembro de 2009), razão pela qual não pode tal fundamento invocado pela AT deixar de improceder.
19.ª Ao contrário do que erradamente consta do recurso em crise, a assinatura de uma mera proposta de adesão a um serviço telefónico móvel não comprova qualquer gestão de facto pelo Recorrido;
20.ª Não é, assim, possível concluir que o ora Recorrido praticou atos de disposição ou administração do património da devedora originária, muito menos no período relevante para efeitos da presente reversão fiscal, i.e., no período em que se venceu o prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda de imposto liquidada pela AT.

V – O QUE SE ROGA.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DOUTAMENTE A SUPRIR POR V. EXAS., SEM EMBARGO DA QUESTÃO PRÉVIA SUSCITADA SOBRE A INCOMPETÊNCIA ABSOLUTA DO TCA SUL, DEVE O RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE E A DECISÃO RECORRIDA SER MANTIDA NOS SEUS PRECISOS
TERMOS E COM TODOS OS RESPETIVOS EFEITOS.

ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!».

O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária quando ocorreu o final do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas.

Importa ainda decidir da alegada incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia suscitada pelo Recorrido.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A. A sociedade G… & F…, Lda., com o NIPC 5…, tem por objecto social a “construção geral de edifícios, reabilitação e construção de edifícios, comercialização de edifícios e empreiteiro geral” (cf. doc. junto a fls. 161 e segs. do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
B. Pela AP. 07/20001102, foi registada a constituição da sociedade, logo ficando o Oponente designado como gerente (Idem);
C. Em 20 de Setembro de 2001, o Oponente assinou “Proposta de acordo de adesão – Vendas empresariais”, exteriorizando a vontade da sociedade (cf. doc. 1, junto com a contestação a fls. 101 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
D. Em 6 de Dezembro de 2005, o Oponente concluiu a licenciatura em Engenharia informática pela Universidade Autónoma de Lisboa (cf. doc. 10, junto com a p. i. a fls. 38 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
E. De 2004 a 2007, o Oponente emitiu recibos pela prestação de serviços de formador a diferentes entidades (cf. doc. 11, junto com a p. i. a fls. 41 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
F. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da “Declaração de Rendimentos – IRS - Modelo 3”, apresentada pelo Oponente em 17 de Maio de 2007, na qual a sociedade devedora originária consta como entidade pagadora de rendimentos de trabalho dependente no ano de 2006 (cf. Doc. 2, junto com a contestação a fls. 103 e segs.);
G. Pela Ap. 21/20070725, foi registada a renúncia à gerência da sociedade pelo Oponente, com data de 19 de Junho de 2007 (Idem);
H. Em 16 de Fevereiro de 2009, foi proferida sentença de declaração de insolvência da sociedade e nela nomeado Administrador da insolvência o Senhor V…, tendo sido determinada a entrega imediata ao Administrador da insolvência dos elementos da contabilidade do devedor e a apreensão de todos os seus bens, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos, com trânsito em julgado em 24 de
Março de 2009, conforme Ap. 8/20090910 (Idem, doc. 1, junto com a p. i. a fl. 29, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. junto pelo Oponente a fls. 81 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
I. Em 7 de Maio de 2009, o Administrador de insolvência enviou cartas a devedores da sociedade, para “regularização de saldos devedores”, no valor total de € 151.943,50 (cf. docs. 2 a 8, juntos com a p. i. a fls. 30 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
J. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do doc. 9, junto com a p. i. a fl. 37, que se consubstancia em extracto da conta de D. O. da Massa insolvente na Caixa Geral de Depósitos, com o saldo final de € 5.492,31;
K. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do doc. 12, junto com a p. i. a fls. 60 e segs., que se consubstancia em parecer emitido pelo Administrador de insolvência nos termos do artigo 188.º do CIRE;
L. Em 10 de Novembro de 2012, foi proferido despacho de audição do Oponente, quanto à reversão no PEF n.º 3131200901106937, pelo valor de € 50.064,43, referente a dívidas da sociedade relativas a IRC e juros compensatórios do ano de 2006, com data limite de pagamento voluntário até 2 de Dezembro de 2009 (cf. fls. 167 e 168 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
M. Em 24 de Abril de 2013, o Oponente recebeu Ofício de “Citação (Reversão)”, com o seguinte teor essencial (cf. fls. 171 e segs. do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):
“FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.° 23/n.° 2 da LGT):
Fundamentos de emissão central.
Insuficiência de bens da devedora originária (art.° 23/2 e 3 da LGT):
decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.° 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais”;
N. Em 28 de Maio de 2013, deu entrada no Serviço de Finanças de Amadora 1 a p. i. da presente oposição (cf. fl. 4, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).».

A decisão recorrida nada consignou como factualidade não provada.

Ao abrigo do art.º 662º do CPC, por se mostrar relevante para a decisão, adita-se o seguinte facto ao probatório:

O) Em 22/04/2013, no PEF n.º 3573200701100475, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças da Amadora – 1 «despacho de reversão» no qual, além do mais, consta o seguinte:

«FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Fundamentos de emissão central.
Insuficiência de bens da devedora originária (art.° 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.° 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais» - cf. fls. 171 na numeração SITAF.

III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3131200901106937, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

Sustenta o Recorrido, por seu turno, que este Tribunal é incompetente em razão da hierarquia e que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, deve ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia

Tendo sido suscitada pelo Recorrido nas suas contra-alegações a incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, cumpre, antes de mais, apreciar esta questão, pois a infração às regras de competência em razão da hierarquia determina, nos termos do disposto no art.º 16.º, n.º 1 do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal.

Apreciando.

A competência do Tribunal em razão da hierarquia constitui questão que o tribunal deve conhecer oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra, até ao trânsito em julgado da decisão final (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - de 09/04/2014, proc. n.º 0161/14, disponível em www.dgsi.pt).

Se face às conclusões de recurso, podemos constatar que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva aplicação e interpretação de normas jurídicas, então será competente o STA; pelo contrário, será competente o Tribunal Central Administrativo se aquelas questões implicam a necessidade de dirimir questões de facto «seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos» (cf. o acórdão do STA acima citado).

O critério jurídico para diferenciar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real, independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso.

Vejamos, agora, o caso em apreço.

Nas conclusões das alegações de recurso ora apresentadas, verifica-se que a Recorrente, insurge-se contra a decisão recorrida também por deficiente apreciação e valoração dos factos, discordando do decidido no que respeita ao juízo de apreciação da prova efetuada pelo Tribunal recorrido.

De resto, no uso dos seus poderes quanto à apreciação da matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo, este Tribunal aditou um facto ao probatório da decisão recorrida, por considerar que se afigura relevante para a boa decisão do litígio.

Desta forma, e sem necessidade de mais amplas considerações, se conclui que os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente sobre matéria de direito, pelo que improcede a questão prévia de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pelo Recorrido.

Do erro de julgamento quanto ao exercício da gerência de facto

Apreciemos, agora, o alegado erro de julgamento cometido pelo Tribunal a quo quanto à conclusão de que o Recorrido – então oponente – não exercia a gerência de facto da sociedade originária na data em que terminou o prazo legal de pagamento voluntário do IRC respeitante ao exercício de 2006.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:
«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:
(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT (cf. ponto O. da factualidade assente).

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do STA do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».
Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».
Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Sobre o momento temporal relevante para determinar o regime de responsabilidade tributária subsidiária que é aplicável, veja-se o sumário do acórdão do STA de 23/06/2010, proc. n.º 0304/10, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler:
«I - Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º números 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT – “prazo legal de pagamento” -, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes.
(…)
V - Consequentemente, tendo o recorrido já cessado funções na data em que terminou o prazo legal de pagamento do IRC de 2001, o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que, para ser efectivado, pressupunha que a Administração fiscal demonstrasse, e não o fez, a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda.»

Também neste sentido, veja-se, ainda, o consignado no sumário do aresto deste Tribunal de 16/02/2023, proferido no proc. n.º 2659/19.6BELRS, consultável em www.dgsi.pt:
«II - O momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário.».

Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.

Ficou provado que no caso que agora nos ocupa a dívida exequenda respeita a IRC do exercício de 2006, tendo em 10/11/2012 sido, no âmbito do PEF n.º 3131200901106937, sido proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças para efeitos de audição prévia quanto à projetada reversão da dívida exequenda (cf. ponto L. do probatório).

Ora, respeitando a dívida exequenda a IRC do exercício de 2006, dúvidas não restam que o termo do prazo legal de pagamento deste tributo terminou em 31/05/2007, nos termos dos art.ºs 108.º, n.º1 e 120.º, n.º1, ambos do Código do IRC. Na verdade, o «prazo legal de pagamento» a que se refere o n.º1 do art.º 24.º da LGT é, como visto, aquele que é determinado pelas leis tributárias que ao caso sejam aplicáveis (cf. art.ºs 84.º, n.º1 e 85.º, n.º1 do CPPT). Findo o prazo de pagamento estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor (cf. art.º 88.º, n.º1 do CPPT), para efeitos de autuação da execução fiscal visando a cobrança do tributo que não tenha sido pago no decurso do correspondente prazo de pagamento voluntário.

Verificamos, assim, que a data relevante para aquilatar do regime de responsabilidade tributária que ao caso é aplicável é 31/05/2007, e não 02/12/2009, como foi entendido pelo Tribunal a quo. É que esta data (02/12/2009) é, na verdade, o termo final do prazo de pagamento que terá sido consignado na nota de citação da devedora originária, e não propriamente o «prazo legal de pagamento» que decorre das normas legais que ao caso são aplicáveis.
Contudo, não obstante esta conclusão, a verdade é que, ainda assim, mantém-se inalterado o sentido da decisão tomada pelo Tribunal a quo.

Vejamos, então, porquê.

Desde logo se refira que para fundamentar o exercício da gerência de facto da executada originária o órgão de execução fiscal apenas alegou o recebimento pelo Recorrido de remunerações da categoria A e a sua nomeação como gerente (cf. ponto O. dos factos assentes), o que é manifestamente insuficiente para sustentar o exercício de facto da gestão da executada originária. Com efeito, não resulta esclarecido se o recebimento pelo Recorrido de remunerações ao serviço da devedora originária o foi pelo exercício do cargo diretivo ou se pelo exercício de funções eventualmente técnicas, ou de outra natureza, não associadas ao cargo diretivo para que estava inscrito no registo (cf. neste sentido, para além de muitos outros, o acórdão deste Tribunal de 21/06/2018, proc. n.º 1649/14.0BESNT, consultável em www.dgsi.pt).

E do despacho de reversão não consta alguma outra referência sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente da executada originária por parte do Recorrido (cf. ponto O. da factualidade assente), o que, como visto, é fundamental para acionar validamente o instituto da reversão. E assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte do Recorrido, em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi gerente da mesma.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum da factualidade assente nos presentes autos que tenha sido o Recorrido a gerente de facto nos exercícios concretamente relevantes (2006 e 2007 – cf. pontos L. e O. da factualidade assente). De resto, decorre do ponto G. do probatório que pela Ap. 21/20070725 foi registada a renúncia à gerência da sociedade pelo Recorrido, com data de 19/06/2007.

Pelo que, atento este quadro factual e a completa ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte do Recorrido que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gerente, não se pode se não concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor do Recorrido.

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrido.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, embora com a presente fundamentação.

Por último, diga-se que considerando o desfecho da ação fica prejudicada a apreciação do recurso jurisdicional interposto pelo Recorrido – então Oponente – do despacho de fls. 271 proferido pelo Tribunal a quo que dispensou a produção de prova testemunhal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de abril de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Luísa Soares)

(Lurdes Toscano - «Voto a decisão»)