I – Relatório

F…, LDA, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a excepção dilatória de falta de personalidade judiciária da impugnante e absolveu a Fazenda Pública da instância, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo terminando as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«1- A douta sentença recorrida ao julgar procedente a excepção dilatória de falta de personalidade judiciária da impugnante, fez errada aplicação da lei e do direito e/ou erro de julgamento.

2- A personalidade jurídica tributária e a capacidade jurídica tributária são conceitos próprios e específicos do Direito Tributário e também relevantes como pressupostos processuais no contencioso tributário, tal como estão definidos na LGT e no CPPT.

3- O Art. 18.º, n.º 3 da LGT, inclui entre os sujeitos passivos de imposto as organizações de facto que, nos termos da lei )Art. 2.º, n.º 1, al. b) do CIRC), estejam vinculadas ao cumprimento de obrigações tributárias, não excluindo personalidade tributária a sociedades extintas, nem as incorporadas.

4- O Art. 112.º, al. a) do Código das Sociedades Comerciais invocado na sentença, não é aplicável em matéria de personalidade jurídica tributária e capacidade jurídica tributária (Art. 3.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT).

5- A Impugnante, aqui Recorrente, tem número de identificação fiscal activo-501348956- tem Representante Fiscal e Advogada constituída no Território Português.

6- A personalidade jurídica tributária deriva da lei, donde o Art. 3.º, n.º 1 do CPPT dever ser interpretado no sentido que a personalidade judiciária tributária resulta da atribuição da personalidade jurídica tributária a quem, em abstracto, e nos termos da lei tributária, a possa ter.

Nestes termos, nos melhores de Direito, e com o sempre Mui Douto Suprimento de V.Ex.as, deverá ser concedido provimento ao recurso, e revogada a douta sentença recorrida, COMO É DE DIREITO E DE JUSTIÇA.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não contra-alegou.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso por não ter a motivação de recurso nenhum argumento de facto ou de Direito que permita contrariar as conclusões e o sentido da decisão recorrida, devendo manter-se na ordem jurídica a decisão sindicada.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção Comum do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao ter julgado procedente a excepção dilatória de falta de personalidade judiciária tributária.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. Pela Ap.33/20140729 foi registada no registo comercial a fusão na modalidade de transferência do património da sociedade F…, LDA., NIPC 501…, para a sociedade M… LDA., NIPC 510… – cf. certidão permanente constante do processo administrativo a págs. 58 do SITAF;

2. Pela Insc. 18 foi registado no registo comercial o cancelamento da matrícula da Impugnante – cf. certidão permanente constante do processo administrativo a págs. 58 do SITAF;

3. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201508746 de 15/10/2015 a actividade da Impugnante foi objecto de procedimento de inspecção tributária em sede de IRC relativo ao período de tributação de 2013 – cf. relatório de inspecção constante do processo administrativo apenso a págs. 58 do SITAF;

4. No âmbito do procedimento de inspecção tributária referido no ponto anterior, os serviços de inspecção apuraram que: «O sujeito passivo cessou a atividade em 2014.07.29, por fusão com a sociedade M… Lda., NIF 510.. (…). A fusão das sociedades realizou-se mediante a transferência global do património global da F… para a M…r, nos termos da al. a) do n.º 4 do art.º 97.º do Código das Sociedades Comerciais. Todos os ativos e passivos foram transmitidos e escriturados contabilisticamente na sociedade incorporante pelos exatos valores contabilísticos constantes da escrituração da sociedade a incorporar a partir da data de produção de efeitos contabilísticos, isto é, 1 de janeiro de 2014.» - cf. relatório de inspecção constante do processo administrativo apenso a págs. 58 do SITAF;

5. O relatório de inspecção referido no ponto anterior foi remetido por carta registada à Impugnante, tendo a mesma sido dirigida a Augusto Grilo Santinho na qualidade de representante de cessação da Impugnante para a morada Rua dos Faisões n.º 11, 4º Esq. Clube de Campo, 2605-200 Belas – cf. ofício e registo constante do processo administrativo apenso a págs. 58 do SITAF;

6. Em 27/03/2017 e em consequência do procedimento de inspecção referido no ponto anterior foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC do período de tributação de 2013 no valor total de €1.631.729,46 – cf. liquidação constante do processo administrativo apenso a págs. 58 do SITAF;

7. A Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação referida no ponto anterior – cf. revisão oficiosa constante do processo administrativo apenso a págs. 525 do SITAF;

8. Em 13/09/2022 a revisão oficiosa referida no ponto anterior foi indeferida – cf. despacho e informação constante do processo administrativo apenso a págs. 525 do SITAF;

9. Por e-mail de 14/12/2022 a presente impugnação judicial foi remetida à Direcção de Serviços de IRC – cf. e-mail a págs. 665 do SITAF.»

Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte: «Nada mais se provou com interesse para a decisão da excepção de falta de personalidade judiciária..»

Quanto à motivação fez-se menção de que «O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da excepção de falta de personalidade judiciária com base na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos, conforme identificado nos factos provados.»

III. 2 – Fundamentação de direito

A recorrente não se conforma com a sentença recorrida alegando, no essencial, que o Tribunal incorreu em erro de julgamento de direito porquanto a personalidade jurídica tributária deriva da lei, donde o Art. 3.º, n.º 1 do CPPT dever ser interpretado no sentido que a personalidade judiciária tributária resulta da atribuição da personalidade jurídica A recorrente não se conforma com a sentença recorrida alegando, no essencial, que o Tribunal incorreu em erro de julgamento de direito, porquanto a personalidade jurídica tributária deriva da lei, donde o Art. 3.º, n.º 1 do CPPT dever ser interpretado no sentido que a personalidade judiciária tributária resulta da atribuição da personalidade jurídica tributária a quem, em abstracto, e nos termos da lei tributária, a possa ter.

A Fazenda Pública alegou que resulta da certidão permanente que a Impugnante, ora recorrente fora objecto de fusão em 2014, verificando-se a transferência do património da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, que a extinção por fusão, por incorporação de uma sociedade comercial noutra sociedade comercial já existente, conforme prevê o artigo 112.º, alínea a), do Código das Sociedades Comerciais, extinguindo a personalidade jurídica da sociedade incorporada e, por isso, a sua personalidade judiciária. Vejamos qual o discurso fundamentador da sentença recorrida.

A Impugnante defendeu que a procuração forense junta aos autos, conferindo à advogada signatária, implica que a Impugnante está representada, tendo representante legal em Portugal. Que o facto de ter representante legal e mandatária por ele constituída sempre atribui à Impugnante personalidade jurídica e judiciária suficientes e bastantes para litigar nos autos.

Antes de mais, vejamos qual o discurso fundamentador da sentença recorrida.

«(…) O artigo 11º do CPC consagra que a personalidade judiciária consiste na susceptibilidade de ser parte e que quem tiver personalidade jurídica tem igualmente personalidade judiciária. Estabelece o artigo 3º, n.º 1, do CPPT que a personalidade judiciária tributária resulta da personalidade tributária.

Ao contrário do aduzido pela Fazenda Pública a personalidade judiciária tributária não depende da personalidade jurídica, mas antes da personalidade tributária.

Deste modo, o facto de a Impugnante não ter personalidade jurídica, não implica necessariamente que não tenha personalidade judiciária tributária.

Assim, importa verificar se a Impugnante dispõe de personalidade tributária, pois que, em caso afirmativo, dispõe de personalidade judiciária tributária. Nos termos do disposto no artigo 15º da LGT a personalidade tributária consiste na susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias.

Nos termos do disposto no artigo 18.º, n.º 3, da LGT, o sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.

Determina o artigo 29º, n.º 3, da LGT que as obrigações tributárias não são susceptíveis de transmissão inter vivos, salvo nos casos previstos na lei. O artigo 97º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais prevê que duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só.

A fusão pode realizar-se mediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra e a atribuição aos sócios daquelas de partes, acções ou quotas desta (cf. artigo 97º, n.º 4, a), do Código das Sociedades Comerciais). Estabelece o artigo 112º do Código das Sociedades Comerciais que com a inscrição da fusão no registo comercial: a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade; b) Os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade.

Como se refere em Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, José Maria Pires (coord.), 2015, págs. 267 e 268, «A lei prevê, no entanto, situações em que ocorre a transmissão de créditos e dívidas, aqui se incluindo os de natureza tributária. Trata-se, por exemplo, dos casos de fusão de sociedades, em que se transmitem os direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade, como resulta do disposto no artigo 112° do CSC, assim como dos casos de cisão de sociedades, em que as sociedades beneficiárias das entradas resultantes da cisão respondem solidariamente, até ao valor das entradas, pelas dívidas da sociedade cindida que sejam anteriores à inscrição da cisão no registo comercial como previsto no artigo 122° do CSC».

Deriva dos pontos 1. a 3. dos factos provados que pela Ap.33/20140729 foi registada no registo comercial a fusão na modalidade de transferência do património da Impugnante para a sociedade M… LDA., NIPC 510…, que pela Insc. 18 foi registado no registo comercial o cancelamento da matrícula da Impugnante e que, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201508746 de 15/10/2015, a actividade da Impugnante foi objecto de procedimento de inspecção tributária em sede de IRC relativo ao período de tributação de 2013. »

A fundamentação aduzida é correcta mostrando-se em conformidade com as normas aplicáveis.

Mais se dirá que foi suportada em jurisprudência que de modo uniforme tem decidido as questões colocadas nos autos.

Com efeito, na sentença recorrida cita-se jurisprudência, também citado pelo Ministério Público acolhendo a sua fundamentação, que de modo uniforme tem reiterado a solução propugnada pelo Tribunal recorrido.

Senão vejamos: «Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10-02-2010, proc. n.º 0925/09, disponível em www.dgsi.pt, «Dos referidos arestos emerge jurisprudência clara no sentido de que, nos termos das referidas disposições legais, a sociedade extinta continua, de resto, a ser sujeito da relação jurídica tributária, mesmo que a lei designe outros responsáveis pelo respectivo pagamento… nada há na lei que impeça a Administração Fiscal de efectuar um acto tributário de liquidação já depois de extinta a pessoa ( singular ou colectiva ) sujeito passivo da obrigação jurídica tributária. Menos, de exigir o pagamento da obrigação fiscal já liquidada … A doutrina, por sua vez, apontando a extinção da sociedade incorporada como decorrência da inscrição no registo comercial da operação de fusão, vem acentuando que assim se transmitem os direitos e obrigações daquela para a sociedade incorporante, quer ao abrigo da teoria da sucessão universal, quer da teoria do acto modificativo das sociedades envolvidas – cfr. Menezes Cordeiro in Código das Sociedades Comerciais, anotado, Coimbra, 2009, pag. 323 - Vem ensinando que a extinção da personalidade jurídica própria da sociedade incorporada por fusão não tem por efeito a extinção dos seus direitos e deveres, antes, por expressa disposição legal, estes se “transmitem” para a sociedade incorporante, seja porque esta sucede àquela, em conformidade com a teoria da sucessão, seja porque as situações jurídicas de que era titular a sociedade incorporada permanecem inalteradas ao longo do processo de fusão para se reunirem depois na nova entidade, em conformidade com a teoria do acto modificativo. (excerto do acórdão desta secção de 16.09.2009, processo n.º 372/09)».

No Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 13-10-2017, proc. n.º 09525/16, disponível em www.dgsi.pt, entendeu-se que «Há que reconhecer que não há, entre nós, norma fiscal expressa nesse sentido, mas tal não quer significar que a sociedade incorporante seja parte ilegítima na execução movida contra a sociedade incorporada, pois que, por força da já citada alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC, para a sociedade incorporante “se transmitem” ou nela “se reúnem”, como efeito da inscrição da fusão no registo comercial, os direitos e obrigações da sociedade incorporada, não sendo as obrigações fiscais excepção a esta regra, como não a é a legitimidade da sociedade incorporante para o processo de execução fiscal (legitimidade que, aliás, pediu lhe fosse reconhecida, na qualidade de sucessora daquela outra, para os presentes autos), pois que esta sociedade, não figurando embora no título executivo como devedor, sucedeu àquela ou, noutra concepção, sempre será responsável pelo seu pagamento (cfr. a alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, a contrario), por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC. (…)»

Ao contrário do que alega a recorrente, não se suscitam dúvidas de que é o Código das Sociedades Comerciais que rege em matéria de efeitos jurídicos da operação de fusão de sociedades, impondo-se atender ao seu regime também quanto aos efeitos da fusão nos direitos e obrigações que integravam a esfera jurídica da sociedade incorporada, ora recorrente.

Dispõe o n.º 1 do artigo 97.º, n.º 1 do CSC: «Duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só.»

Dispõe o artigo 112.º do mesmo código, sob a epígrafe efeitos do registo:

«Com a inscrição da fusão no registo comercial:

a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade;

b) Os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade.»

Do exposto podemos concluir que todos os direitos e obrigações da sociedade incorporada são transmitidos para a esfera jurídica da sociedade incorporante, passando esta a ser titular de todos os direitos e obrigações existentes de que era titular a sociedade incorporada.

Ora, como é bom de ver, os direitos e as obrigações decorrentes da liquidação de impostos seguem o mesmo regime, pelo que, é a sociedade incorporante que passa a deter na sua esfera todos os direitos e obrigações da incorporada.

Como se refere na sentença recorrida «(…) à data em que foi realizada a inspecção tributária e em que foi emitida a liquidação de IRC impugnada (27/03/2017 – cf. ponto 6. dos factos provados), já se haviam produzido os efeitos do registo comercial da fusão da Impugnante na referida sociedade incorporante, ou seja, já se haviam transmitido para esta todos os direitos e obrigações da sociedade incorporada (a Impugnante).

Nessa medida, e ainda que a liquidação de IRC ora impugnada se refira ao período de tributação de 2013, ano em que a Impugnante dispõe de personalidade tributária, constata-se que, em 2022, a Impugnante já não dispõe de personalidade tributária e que a pessoa colectiva que é titular de todos os direitos e obrigações relativos à liquidação de IRC do período de 2013, emitida em 2017, designadamente o eventual exercício de direitos de defesa e a eventual obrigação de pagamento do imposto, é a sociedade incorporante, sendo-o desde 2014, conforme resulta do disposto no artigo 112º, a), do Código das Sociedades Comerciais.»

Com efeito, por força da escritura pública de fusão, todo o património da recorrente foi transmitido para a sociedade incorporante, passando esta a deter a personalidade judiciária relativamente aos direitos e obrigações que incorporou.

Não obstante o regime supra referido, defende a recorrente, no corpo das alegações que o conceito de personalidade jurídica tributária deve entender-se a viabilidade, em abstrato, de ser sujeito de relações jurídicas tributárias e capacidade jurídica tributária a capacidade de praticar actos que produzem consequências jurídicas substanciais ou formais na relação tributária. Pretendendo com tal sustentar que goza de capacidade jurídica tributária quem tiver personalidade jurídica tributária como conceitos próprios e específicos do Direito Tributário.

É certo que, em regra, tem capacidade judiciária tributária, isto é, a suscetibilidade de estar por si em processos judiciais tributários, quem tiver personalidade judiciária tributária como susceptibilidade de ser parte nos processos judiciais tributários.

Ora as relações jurídicas tributárias, não se extinguem por força da fusão, no entanto elas tramitem-se, por força de tal operação, para a esfera jurídica e patrimonial da sociedade incorporante que assim adquire os direitos e obrigações que existiam na esfera da incorporada, passando aquela a estar vinculada ao cumprimento da prestação tributária sucedendo-lhe também no direito de exercer a tutela dos direitos e interesses legalmente protegido que a esta cabiam, pelo que, também quanto a esta questão não lhe assiste razão.

Alega a recorrente que o artigo 18.º n.º 3 da LGT inclui ente os sujeitos passivos de imposto as organizações de facto que estejam vinculadas ao cumprimento de obrigações tribuárias, pelo que, não exclui personalidade tributária a sociedades extintas, nem incorporadas.

No entanto, tal norma não é aplicável ao caso dos autos porquanto, pretende qualificar como sujeito passivo quem está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, enquanto devedor de facto pretendendo abranger também os responsáveis solidários e subsidiários, além de outras situações.

Como se afirma na sentença recorrida «[c]umpre realçar que o caso dos autos não corresponde às situações pensadas pelo legislador respeitantes a entes de factos que são desprovidos de personalidade jurídica, mas em relação aos quais foi necessário atribuir personalidade tributária para efeitos de IRC, como é o caso, das heranças jacentes, das pessoas colectivas em relação às quais seja declarada a invalidade das associações e sociedades civis sem personalidade jurídica, das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, antes do registo definitivo na conservatória competente (cf. artigo 2º, n.º 1, b), e n.º 2, do Código do IRC). No caso da Impugnante, esta dispunha de personalidade jurídica e de personalidade tributária, mas por força da fusão ocorrida em 2014, deixou de as ter, sendo que os seus direitos e deveres não se extinguiram, mas transmitiram-se para a sociedade incorporante, passando esta a ser titular dos mesmos.»

Também não colhe a alegação de que tal norma não exclui a personalidade tributária a sociedades extintas, nem as incorporadas pois tal norma não tem a virtualidade nem por escopo a atribuição de personalidade judiciária a entidades extintas cujos direitos e obrigações foram transmitidas para outra sociedade existente na plenitude dos seus direitos e obrigações.

No caso, por força da operação de fusão, como se referiu, a sociedade incorporante passou a estar vinculada ao cumprimento da prestação tributária, não habilitando a aludida norma à manutenção da sociedade incorporada em violação do disposto no artigo 112.º do CSC.

Alega a recorrente que tem número de identificação fiscal activo, tem representante fiscal e advogada constituída no território português.

No entanto, a irregularidade na manutenção de um NIF activo, após a sua extinção em decorrência da operação de fusão e o facto de deter representante fiscal não podem constituir mecanismos que impeçam a aplicação do regime aplicável, conforme supra se explicitou por consubstanciarem uma forma de defraudar a aplicação do regime que o legislador entendeu ser o mais adequado nas situações como a dos autos.

Por fim, pretende a recorrente que a personalidade jurídica tributária deriva da lei, donde conclui que o artigo 3.º, n.º 1 do CPPT deve ser interpretado no sentido que a personalidade judiciária tributária resulta da atribuição da personalidade jurídica tributária a quem, em abstracto, e nos termos da lei tributária, a possa ter.

No entanto, a personalidade judiciária tributária não pode deixar de ser atribuída, nos casos de transmissão da universalidade de direitos e deveres operada por força da fusão, à sociedade incorporante, por decorrência da extinção da incorporada, conforme resulta do artigo 112.º do CSC.

Não sendo de admitir a manutenção da personalidade judiciária a sociedade extinta, sobretudo quando legalmente está assegurada à sociedade incorporante a susceptibilidade de ser parte nos processos judiciais tributários, por lhe serem transmitidos todos os direitos e obrigações daquela.

Assim se conclui pela improcedência do recurso.

Conforme entendimento expresso no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07/05/2014, proferido no processo n.º 01953/13, que a qui se acolhe: «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes),iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.»

No caso dos autos, considerando que o valor da presente acção (€ 1 631 729,46) ultrapassa o valor de 275.000€, e que a mesma não assumiu especial complexidade, nem a conduta assumida pelas partes, se pode considerar reprovável, impõe-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede o valor tributário de € 275.000,00, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP.

I – As relações jurídicas tributárias não se extinguem por força da fusão entre sociedades;

II - Com o registo da fusão extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade;

II – Tal como sucede com todos os direitos e obrigações da sociedade incorporada também as obrigações tributárias são transmitidas para a esfera jurídica da sociedade incorporante, passando esta a ser titular de todos os direitos e obrigações existentes de que era titular a sociedade incorporada passando esta a deter a personalidade judiciária relativamente a tais direitos e obrigações.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso confirmando a sentença.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2023.