| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
1. M... & ..., SA, com os sinais dos autos, veio interpor recurso para o STA da sentença do TAF de Leiria que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação de IVA relativo aos anos de 2000, 2001 e 2002 e respectivos juros compensatórios, concluindo assim as suas alegações:
1. Considerando os elementos constantes das facturas, a relação jurídica subjacente às mesmas, o conteúdo do respectivo descritivo e os esclarecimentos que a Recorrente, atempadamente, prestou à AT no exercício do direito de audição, é forçoso concluir que os documentos/facturas que não foram aceites pela A T, contêm todos os elementos e requisitos que permitiriam à AT o controlo das operações que lhe estão subjacentes.
2. Deste modo, não se afigura correcto nem legitimo apelar à não observação das regras impostas pelo artigo 35° n° 5 do CIVA, para considerar e julgar como não dedutível o IVA liquidado constante de tais documentos, como acabou por fazer a douta sentença sob recurso.
3. Ao decidir como decidiu, a douta sentença sob recurso violou o disposto no artigo 35° n° 5 do CIVA, na interpretação conjugada com o artigo 19° n° 2 do mesmo diploma.
4. De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, se o juízo da AT assenta em ter considerado que a determinadas facturas não correspondem operações realmente efectuadas, bastará demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas que suportam tais custos são simuladas, e com prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que tais custos não ocorreram, passando então a competir ao contribuinte o ónus da prova de que tais operações são reais.
5. No caso dos autos não constam do relatório, nem foram apresentadas em Tribunal, quaisquer provas concretas da verificação dos factos alegados pela AT para fundamentar o seu Juízo formal de que as operações subjacentes ás facturas em causa são simuladas.
6.Não tendo a AT provado a verificação dos requisitos que permitiam a sua actuação terá de se concluir pela ilegalidade dessa actuação e consequentemente, pela ilegalidade da liquidação.
7. Por sua vez, e por falta de tais meios de prova, o Meritíssimo Juiz a não podia ter dado como provada a matéria de facto mencionada nos pontos 5, 6, 7, 8 e 9 da douta sentença.
8. Ao não decidir desta forma a douta sentença sob recurso violou o disposto nos artigos 342° e 343° do Código Civil e artigo 74° da Lei Geral Tributária.
9. Quanto à matéria de facto dada como não provada e constante das alíneas a) a q) impunha-se uma decisão diversa da ora recorrida, com base nos seguintes meios de prova que constituem depoimentos coerentes e credíveis, mostrando-se em total concordância com os documentos juntos aos autos:
• O depoimento da testemunha J...com recurso às referências do suporte técnico (CASSETE N° l LADO A da Rot. 0000 até à Rot 1897 e lado B da Rot, 0000 a 1672)- cfr. acta de audiência de julgamento a f/s. e com a transcrição respectiva que se junta em anexo.
• O depoimento da testemunha Jo...com recurso ás referências do suporte técnico (CASSETE N° l LADO B da Rot. 1672 até à Rot. 1909 e cassete n° 2, lado A da Rot. 0000 a 0187)- cfr. acta de audiência de julgamento a f/s. e com a transcrição respectiva que se junta em anexo.
• O depoimento da testemunha Mário Pereira com recurso ás referências do suporte técnico (CASSETE N° 2 LADO A da Rot 0187 até à Rot. 1500)- cfr. acta de audiência de julgamento a f/s. e com a transcrição respectiva que se junta em anexo.
•O depoimento da testemunha Carlos Costa com recurso ás referências do suporte técnico (CASSETE N° 2 LADO A da Rot. 1500 até à Rot 1800 e lado B da Rot 0000 a 875)- cfr. acta de audiência de julgamento a f/s. e com a transcrição respectiva que se junta em anexo.
• O depoimento da testemunha Carlos Manuel com recurso ás referências do suporte técnico (CASSETE N° 3 LADO A da Rot 0000 até final e lado B da Rot 0000 a final e cassete n° 4 do lado A Rot 0000 a 0962.)- cfr. acta de audiência de julgamento a f Is. e com a transcrição respectiva que se junta em anexo.
10. Com a produção de tal prova ficou demonstrado que:
• As facturas em causa, quer no que se refere ao respectivo descritivo, quer em relação à forma e meios utilizados pela Recorrente para o respectivo pagamento, são completamente regulares e isentos de qualquer dúvida;
• Os serviços prestados titulados pelas referidas facturas foram efectivamente executados pelo aludido Carlos Manuel, que tinha os meios necessários para o efeito, e eram indispensáveis para a actividade de Recorrente e foram-lhe pontualmente pagos.
• Porque o referido Carlos Manuel era devedor de diversas quantias ao sócio-gerente da Recorrente J... de ..., o valor correspondente ao pagamento das facturas em causa, por acordo entre ambos, foi sendo entregue a este último para amortização das aludidas dívidas;
•A totalidade dos trabalhos facturados foi efectivamente executada pelo Carlos Manuel, existindo prova cabal da totalidade dos correspondentes pagamentos.
11. Ao julgar como não provada a matéria de facto constante das alíneas a) a q) incorreu a douta sentença em evidente erro na apreciação da prova.
12. Pelo que ficou aduzido quanto ao erro na apreciação da prova, deverão V.as Exas, alterar a matéria de facto dada como não provada e constante das alíneas a) a q) para provada.
13. E, em consequência, considerar procedente, por provado, o presente recurso deduzido pela Recorrente anulando, consequentemente, os actos de liquidação em causa, por padecerem de clara ILEGALIDADE, consubstanciada na demonstrada ERRÓNEA QUALIFICAÇÃO DOS FACTOS em apreço.
NESTES TERMOS SERÁ FEITA A ESPERADA JUSTIÇA!
Não foram apresentadas contra - alegações.
O EPGA emitiu o seguinte douto parecer:
“A sentença recorrida não merece censura.
Com efeito, na sentença recorrida é explicado extensivamente porque não é dada relevância ao depoimento das testemunhas. Esses fundamentos resultam da prova produzida, pelo que não merece qualquer reparo a matéria de facto dada como provada.
Em face dos documentos juntos aos autos não restam dúvidas que as facturas a que a sentença se reporta ou não contêm os elementos essenciais do artigo 35 do CIVA ou são facturas sem correspondência com serviços prestados.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento.”
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* 2.- Na sentença recorrida assentou-se a seguinte matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação:
1. A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização que incidiu sobre os exercícios de 2000 a 2003. No âmbito desta inspecção foi elaborado o relatório da inspecção junto a fls. 102 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
2. A Administração Fiscal considerou que as facturas 950153, 950171, 950187, 950191, 950195, 950196, 050201 e 950212 emitidas por Carlos Manuel, não descreviam adequadamente os serviços e bens facturados, omitindo o local da obra onde foram efectuados; os serviços prestados, as unidades de superfície (m2) área, ou de tempo, quantidades e unidades dos bens facturados.
3. Dos meios utilizados para pagamento, os cheques 995810299 e 3607979124 para pagamento das facturas 950153 e 950171, não identificavam o beneficiário. E o cheque n.° 519356085, pagava apenas o IVA liquidado na factura n.° 950191 (tudo como consta de pág 4 do relatório, e fls. 103 do processo cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
4. Através do extracto da conta DO 5130.40105726873 da CCAM, titulada em nome de J...sócio gerente da impugnante ao tempo, verificou-se que:
a. Valor igual ao valor do cheque emitido com data de 20/5/2002, em nome de Carlos Manuel (€ 14.445,00) foi depositado com data de 21/5/2002 numa conta particular daquele sócio;
b. Valor muito próximo do inscrito num dos dois cheques emitidos a 13/8/2002, em nome de Carlos Manuel, no montante de € 6.620,00, foi depositado na conta do sócio em 14/8/2002, pelo montante de € 6.920,00;
c. Valor exactamente igual ao do cheque emitido com data de 20/12/2002, em nome do mesmo Carlos Manuel (€ 13.459,00) foi depositado numa conta particular daquele sócio na mesma data.
5. Em relação ao emitente Carlos Manuel, verificou-se num primeiro contacto que:
a. Na base de dados da DGCI o Sr. Carlos Manuel, no período referente às datas das facturas emitidas a M... e ..., tinha entregue DPs de IVA sem valores, encontrando-se ainda em falta com a entrega das Decl de rendimentos de IRS;
b. Diversas facturas com o mesmo número das emitidas a M... e ... foram emitidas a outros clientes, com diversos valores, como é o caso das facturas 950153; 950171; 950187 e 950191.
6.Posteriormente, num segundo contacto com este emitente, verificou-se que o Sr. Carlos Manuel registou todas as facturas emitidas à M... e ..., surgindo então com facturas que inicialmente tinha omitido, com a mesma numeração de outras já existentes para outros clientes.
7.Na análise das contas relativas aos registos de compras e de restantes custos contabilizados, evidenciados pelos balancetes analíticos dos anos de 2000, 2001, e 2002 verificou-se um diminuto valor das compras, inexistência de custos relevantes, caso de sub contratos, conta 621, recurso a mão de obra externa ao empresário e ainda valores pouco significativos dos restantes custos nomeadamente conta 64 -Custos Com Pessoal, conforme quadro seguinte
Contas 2000 2001 2002
31- Compras 6,11% 2,45% 2,69%
621- Subcontratos 0,00% 0,00% 0,00%
64- Custos com Pessoal 0,98% 0,00% 0,00%
Restantes Custos da Classe 6 6,08% 1,10% 0,00
Total dos custos 13,83% 3,55% 2,69%
(fls. 106 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido)
8.No que respeita a meios monetários, nos anos de 2000 e 2001, a contabilidade, balancetes analíticos não revelam a movimentação da conta 12 - Depósitos à Ordem.
9.Estes factos levaram a Administração Fiscal a considerar que as transacções tituladas pelas referidas facturas não correspondem a transacções reais, mas sim simuladas, levando-se à amputação dos custos respectivos. Assim, em 2000 não foram aceites custos no montante de € 186,06; em 2001 não foram aceites custos no montante de €. 677,93, e em 2002 não foram aceites custos no montante de € 32.216,05 (tudo como consta de fls. 108 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
10. Com data de 25 de Novembro de 2004 foi celebrado entre o Sr. J... Abreu ... e Carlos Manuel Rebelo Pereira o contrato de cessão de posição contratual, sob condição resolutiva nos termos que constam de fls. 26 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
11.Consta desse contrato, em resumo o seguinte:
a. O Sr. J... Abreu subscreveu uma livrança de favor pela quantia de 7.500.000$, sendo favorecido o Sr. C..., a quem incumbia a respectiva reforma;
b. O contrato de cessão da posição contratual era feito sob condição resolutiva: sendo paga a livrança pelo Sr. C..., o contrato considerava-se resolvido; não sendo paga qualquer das amortizações, o contrato considerava-se definitivamente consolidado.
c. O contrato em questão fez-se para acautelar o cumprimento das amortizações por banda do Sr. C....
12. Em 19/1/1999, o Sr. J... outorgou um contrato de mútuo para aquisição da viatura matrícula 95-96-MM, nos termos que constam de fls. 29 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
13.Esta viatura foi registada, definitivamente, em nome do Sr. Carlos Manuel Rebelo Pereira, em 1 1/2/1999 (tis. 30 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
14.A factura n.° 950153 de l de Outubro de 2000, menciona na parte descritiva: "Alter. Remodelação da loja, tecto, chão, pintura" (fls. 55 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
15. A factura n.° 950171 menciona na parte descritiva: "Reparação e Pintura de Paredes e Tecto" (fls. 57 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
16. A factura n.° 950187 menciona na parte descritiva: "Remodelação de Redes de Gás" (fls. 59 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
17. A factura n.° 950191 menciona na parte descritiva: "Reparação e Pintura de Tectos" (fls. 60 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
18. A factura n.° 950195 menciona na parte descritiva "Conserv. e Rep. De
Redes de Gás. 10% retenção sobre 6.000.00" (fls. 61 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
19. A factura n.° 950196 menciona na parte descritiva o seguinte: "Rep. Aplicação de Ladrilho 10% retenção sobre 7.500.00" (fls. 63 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
20. A factura n.° 950201 menciona na parte descritiva o seguinte: "Alt. P. A
Nova Imagem G... na Loja 10% retenção sobre 6.800 Euros" (fls. 65 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
21. A factura n.° 950212 menciona na parte descritiva o seguinte: "Alt. P. A
Nova imagem G... Energia Fornecimento de material, Mão de obra 10% retenção sobre 5.000 Euros" (fls. 67 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).* FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para a decisão, não se provou que:
a) A factura n.° 950153 de l de Outubro de 2000, no valor de € 10.884,02 se refira a alterações e remodelação na única loja que a impugnante possuía na altura, visando o tecto, o chão e um pintura geral;
b) A factura n.° 950171, de l de Março de 2001, no valor de € 11.467,61, se refira a reparações e pintura das paredes e tecto do armazém pertencente à impugnante, as quais haviam sido danificadas por infiltrações provocadas pelo mau tempo que ocorreu nesse Inverno;
c) A factura n° 950187, de 1 de Novembro de 2001, no valor de € 20.425,77, se refira a trabalhos de manutenção na rede de gás da Cidade Nova, da responsabilidade da impugnante;
d) A factura n.° 950191, de l de Dezembro de 2001, no valor de € 8.462,11, se refira a uma pequena obra de manutenção geral na loja da impugnante;
e) A factura n.° 950195, de 2 de Maio de 2002, no valor de Ç 6.420,00, se refira a uma reparação urgente da rede de gás do Bairro Azul, implicando a substituição de caixas e de algumas tubagens;
f) A factura n.° 950196, de 20 de Maio de 2002, no valor de €8.025,00, se refira a mais uma pequena obra de manutenção geral, complementar da facturada em Março de 2001, no armazém da impugnante, envolvendo, como elemento mais significativo, a aplicação de ladrilho em todo o pavimento;
g) A factura n.° 950201, de 13 de Agosto de 2002, no valor de € 7.412,00, se refira às intervenções necessárias para introduzir na loja da Impugnante as alterações relacionadas com a nova imagem de marca da G..., incluindo pinturas e alterações nalguns revestimentos;
h) A factura n.° 950212, de 19 de Dezembro de 2002, no valor de €13.459,00, se refira às intervenções que houve necessidade de fazer nas instalações de cerca de 300 revendedores comercialmente vinculados à impugnante, induzidos pela nova imagem de marca da G... no mercado;
i) O Sr. J... tenha dado o seu aval pessoal, em 1994, a uma letra aceite pelo Sr. Carlos Manuel Rebelo no montante de cerca de, na altura. Esc. 10.000.000$00 (€ 49.679,79) a qual acabou por ter que pagar, no lugar do referido aceitante que, assim, ficou em dívida por aquele montante, a que vieram a acrescer diversas despesas e encargos;
j) Que os serviços adjudicados ao referido Carlos Manuel Rebelo Pereira, fossem por ele executados e entregues de forma perfeitamente satisfatória, tendo ele reunido, sempre que tal se mostrou necessário, os meios técnicos e humanos para a sua cabal concretização; Em relação aos meios de pagamento, não se provou que:
k) O cheque n.° 09955810299, da C... de Caldas da Rainha, no montante de € 10.184,02 (Esc. 2. 182.050SOO) foi utilizado no pagamento da factura n.° 950153, de 1 de Outubro de 2000;
1)O cheque n.° 3607979124, da C... de Caldas da Rainha, no montante de € 11.467,61 (Esc. 2.299.050$00) foi utilizado no pagamento da factura n.° 950171;
m) Cheque n° 7119356013 da C... Mútuo de Caldas da Rainha, no montante de €20.425.77 (Esc 4.095.000$00) foi utilizado no pagamento da factura n.° 950187 de 1 de Novembro de 2001;
n) Cheque n° 1238741700, da C... de Caldas da Rainha, no montante de € 14.445,02 foi utilizado no pagamento das facturas n.° 950195, de l de Outubro de 2002, e n.° 950196, de 20 de Maio de 2002;
o) Cheques n.° 8344782004 e n.° 7444782004, ambos da C... de Caldas da Rainha, no montante, respectivamente, de € 792,00 e € 6.620,00, que foram utilizados no pagamento da factura n° 950201, de 13 de Agosto de 2002;
p) Cheque no 3652898786, da C... de Caldas da Rainha, no montante de € 13.459,00, foi utilizado no pagamento da factura n.° 950212, de 19 de Dezembro de 2002;
q) Quanto ao remanescente da factura n.° 950191 - após pagamento do IVA liquidado conforme referido no n.° 3 dos factos provados - no montante de no valor de € 7.232,57 (Esc. 1.450.000$00), tenha sido o mesmo pago pela Impugnante através de Caixa e entregue, por acordo com o referido C... ao então gerente da impugnante J... de ..., para amortização da dívida pessoal.
MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova: PROVA DOCUMENTAL.
Quanto a este meio de prova relevam os documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados», com remissão para as folhas do processo onde se encontram.
PROVA TESTEMUNHAL.
Os depoimentos não merecem credibilidade pelas razões que a seguir se mencionam.
No que respeita à prova testemunhal, apreciaram-se os depoimentos prestados pelo Sr. J..., Jo..., M..., C...e Ca...
As testemunhas confirmaram, no essencial, os factos articulados na douta petição inicial. Todavia, tais primeiro lugar, o depoimento do Sr. J... e do Sr. C... não são depoimentos desinteressados em virtude do procedimento criminal em curso contra ambos. Para além disso, o Sr. J... é ainda responsável subsidiário pelas dívidas tributárias geradas ou liquidadas durante o período de exercício do cargo de gerência.
Mas não é esta circunstância que diminui a credibilidade dos depoimentos, justificando apenas um «olhar mais atento».
A falta de credibilidade dos depoimentos resulta antes do contexto geral em que os factos se integram. Em primeiro lugar, os valores facturados são elevados, e não é preciso discutir o conceito «elevado». Objectivamente, trabalhos de construção civil com valores na ordem de 10.000 ou 20.000 €, são, de facto, valores elevados para os nossos padrões habituais, embora a impugnante os designe, modestamente, como «pequenos montantes» - Cfr. artigo 14 da douta petição inicial. E se aceitássemos literalmente a caracterização desses trabalhos como «pequenas obras» - Cfr. Artigos 18°; 20°; 23°, mais elevados se revelariam.
Por outro lado, não está esclarecida a razão porque alguns dos cheques emitidos pela impugnante foram depositados na conta do Sr. J..., na C... Mútuo.
A versão dada é que tais cheques serviam para pagar uma dívida do emitente para com o Sr. J.... Essa dívida tem algum fundamento, tendo em conta o contrato de cessão de posição contratual junto a fls. 26 bem como ao contrato junto a fls. 96 e o título de registo de propriedade junto a fls. 97.
Mas a dívida em questão não pode ter os valores alegados. Desde logo porque a letra (ou livrança) de favor não foi subscrita pelo montante de 10.000 cts. como alegou impugnante (Art.° 30 douta petição inicial) - e depôs o Sr. J... - mas sim pelo montante de 7.500 cts. como consta do contrato; depois, deve atentar-se que foi dado em garantia para cumprimento integral da amortização daquele título de crédito a cessão da posição contratual respeitante a um lote de terreno, cuja venda integrou a esfera patrimonial do Sr. J..., pelo que a dívida a existir, necessariamente se teria reduzido, senão mesmo saldado.
Depois, disse o Sr. Carlos que:
1.Da factura n.° 950153. no valor de €2.182.050$ nada recebeu (do Sr. Carlos) - portanto todo o dinheiro ingressou no património deste;
2.Da factura n.° n.° 950171, no montante de € 1 1.467,61 (2.299S50), recebeu cerca de 700 cts. num envelope (menos de 1/3 do valor da factura);
3.Da factura n.° 950187, no montante de Esc. 4.095.000$ recebeu cerca de mi! e poucos contos (cerca de 1/4 do valor da factura), sendo uma parte em dinheiro, e o restante em cheque;
4.Da factura n.° 950191 no montante de l .698.500$, recebeu cerca de 600 cts. do Sr. J... (pouco mais de 1/3 do valor da factura);
5.Da factura n.° 950195, no montante de € 6.420,00, apenas recebeu o suficiente para comprar material, e nada mais.
6.Da factura n.° 950196, de 20/5/2002, disse ter recebido tudo em cheque (no entanto, o Sr. J... depositou em 21/5/2002 a quantia de €' 14.445,00, cujo valor coincide com a soma desta factura e da factura n.° 950 1 95);
7.Da factura n.° 950201, no valor de € 7.412,00, disse ter recebido cerca de 800 cts.
8. Da factura n.° 950212, no montante de € 13.459,00, disse ter recebido cerca de 5 ou 6000 Euros (disse depois que seria à volta de metade do valor da factura).
Não foi possível comprovar a veracidade destes recebimentos; mas ainda que fosse, seria incompreensível que o emitente recebesse apenas 1/3 (ou menos) do valor das facturas. Com que meios sobrevive? Como suportaria os seus próprios custos, com material, pessoal, etc.?
Não é minimamente verosímil, à luz da experiência normal, um tal procedimento.
Por outro lado, se havia dívidas a saldar entre o Sr. J... e o emitente, o procedimento correcto seria outro, que não o dos cheques saírem da conta da sociedade ara a conta do Sr. J..., passando «pela mão» do Sr. Carlos.
Mas o valor elevado dos trabalhos facturados, a grande diferença ente os valores facturados e os alegadamente recebidos pelo emitente, o «circuito» dos cheques, faz o todo o sentido no contexto de uma facturação falsa.
Não existe prova directa da falsidade da facturação, nem seria expectável que existisse.
Perante o quadro referido, facilmente se conclui não haver outro meio de alcançar a prova da falsidade senão através da chamada prova indirecta, por indícios e presunções naturais, sob pena de se renunciar à perseguição da ilicitude.
De resto, a prova que se exige em direito não é uma prova que vise a certeza total e exclua a possibilidade de o facto não ter ocorrido de modo diferente, como acontece nas ciências matemáticas. A demonstração da realidade dos factos em processo judicial "...não pode visar um estado de certeza lógica, absoluta, sob pena de o Direito falhar clamorosamente na sua função essencial de instrumento de paz social e de realização da justiça entre os homens. A prova visa apenas, de acordo com os critérios de razoabilidade essenciais à aplicação prática do Direito, criar no espírito do julgador um estado de convicção assente na certeza relativa do facto ".(Antunes Varela e outros “Manual de Processo Civil”, 2ª 1985, pp 435.
Assim, a jurisprudência tem entendido, de modo pacífico, que «Compete à AT a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que no caso do IVA se confunde com a liquidação do imposto), competindo-lhe designadamente, demonstrar os fatos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada (...) Tal ónus cumpre-se com a prova dos" factos índice" que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido, não tendo a AT que fazer prova dos requisitos da simulação previstos no art. 240° n." l do CC (..) Feita essa prova pela AT, cessa a presunção da veracidade da declaração (e da operação subjacente à factura) passando a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que à factura em causa corresponde uma operação efectivamente realizada» (Ac. do TCA de 19/2/2002, in Antologia de Acórdãos do STA e TCA, Almedina, ano V n° 2 pp. 325).
Também o Ac. do TCA de 21 de Maio de 2002, publicado na mesma colectânea, ano V, n.° 3., pp. 304 decidiu que «A presunção de veracidade da escrita do contribuinte cessa quando a Administração Tributária recolhe indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente. Cabe por isso, ao contribuinte desfazer aqueles indícios apresentando prova da qual resulte que as facturas titulam fornecimentos ou serviços constantes das facturas».
Deve dizer-se que a impugnante não afastou minimamente os indícios sérios e credíveis recolhidos pela Administração.* 3.- Fixada a factualidade relevante e atentas as conclusões do recurso que delimitam o seu objecto, decorre que as questões que se impõe conhecer são as de saber se a sentença recorrida, enquanto que não considerou para efeitos de dedução do I.V.A. facturas preenchidas segundo procedimentos sempre aceites pelo Fisco, violou a lei , devendo, por isso, ser anulada.
A AT e a sentença recorrida que sancionou o seu agir, partiu do princípio de que o contribuinte, adquirente de bens ou serviços, apenas pode efectuar a dedução do imposto suportado na medida em que o mesmo se encontre mencionado em facturas emitidas pelos fornecedores pela aquisição de bens e serviços, ou seja, de a factura constitui, o documento com base no qual o sujeito passivo procede à dedução do IVA desde que tenham sido emitidas na forma legal - n° 2 do art.° 19° do CIVA-.
«In casu» a A.F. entendeu que as facturas emitidas e em causa, não obedeciam aos requisitos contidos no n° 5 do art.° 35° do CIVA pois não discriminam os bens ou serviços prestados
A AT e o Mº juiz pronunciam-se no sentido de que é censurável que as ajuizadas facturas não respeitem o condicionalismo previsto no n° 5 do art.° 35° do CIVA, fundamentando-se assim na sentença recorrida:
“(…) as facturas não foram emitidas de acordo com as regras do Art.° 35 n.° 5 do CIVA. Esta norma exige que nestes documentos constem a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável. Ora as facturas não especificam se houve venda de material (o Sr. J... afirmou que sim, o material era fornecido pelo emitente), se houve mão-de-obra e quantas horas, e que tipo de trabalho foi efectuado.
A omissão destes elementos impede a dedução do imposto liquidado, nos termos do n.° 2 do Art.° 19 do CIVA.
Em segundo lugar, a prova alcançada permite concluir que as operações tituladas nas facturas apreciadas são simuladas.
A impugnante não desfez nenhuns dos indícios de facturação falsa, sendo certo que perante os indícios recolhidos pela Administração, tinha o ónus de provar a veracidade desses documentos.
Mas não o fez. E assim, também por (mais) esta razão lhe está vedada a dedução do imposto liquidado, nos termos do n.° 3 do Art.° 19 CIVA.”
Neste contexto, é incensurável o entendimento de que está justificada a correcção feita pelos serviços de fiscalização e que teve como base a não aceitação das correspondentes deduções de I.V.A., relativas às facturas encontradas sem suporte legal, ou seja, com inobservância do disposto no já citado art.° 35°, n° 5.
Tal como se expendeu nos Acórdãos do TCA de 08/10/2002, no Recurso nº 6180/02 e de 15/10 /2002, no Recurso nº 6153/01, também relatados pelo relator desta formação e cuja fundamentação iremos seguir e adaptando-a ao caso concreto, atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - nº 2 do art. 19º e art. 35º do CIVA), também é necessário que as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (nº 3 do art. 19º citado).
Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (citados arts. 19° n° 2 e 35° n° 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação e, por outro lado, é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o n° 3 do também citado art. 19° do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (a simulação ocorre quando, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros, se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes - art. 240º do CC).
Mas porque a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76º do CIVA e 107º do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada factura, quer como não preenchendo os requisitos formais contidos na lei, quer a considerar determinada operação documentada, como simulada.
Mas só quanto a esta última vertente da questão, se pode dizer que tal factualidade tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
No caso dos autos a liquidação reporta-se à reposição de IVA que a AF considerou como indevidamente deduzido relativamente a diversas prestações de serviços suportadas pela impugnante.
Todavia, para proceder à liquidação impugnada, a AF fundamentou-se em que as facturas em apreço não obedecem aos requisitos previstos no art. 35º do CIVA.
Ora, o recorrente desde logo faz assentar a sua discordância com o decidido, também naquele facto: a falta dos requisitos legais exigidos para que as facturas possam conferir à impugnante o direito à dedução do IVA nelas liquidado. Com efeito, sustenta a recorrente que as facturas emitidas contêm os elementos impostos pelo art. 35º do CIVA.
Ou seja e atendendo também à fundamentação da sentença, o objecto do recurso não consiste só em saber se a recorrida efectuou operações com direito a dedução de imposto, mas, também, saber se o imposto mencionado nas facturas em questão pode ser deduzido, considerando a exigência do nº 2 do art. 19º do CIVA.
A sentença recorrida expressamente considerou que as facturas em causa não cumpriam os requisitos previstos no art. 35º do CIVA, e por isso, não permitiam o direito à dedução do imposto nelas liquidado, o que já tinha implícito o juízo de que não se fez prova de que os serviços em causa não foram prestados ao impugnante, embora o Mº Juiz o tornasse igualmente expresso.
A nosso ver a afirmação da regularidade legal das facturas tem de aceitar-se e a apreciação desta questão (regularidade formal das facturas para efeitos de dedução do imposto nelas mencionado) deverá preceder a própria apreciação e conhecimento da questão da simulação.
Assim sendo, passamos, desde já, ao conhecimento daquela invocada questão.
O art. 19º do CIVA dispõe, no que agora interessa:
1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos;
(...)
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
3 - Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Por sua vez, dispõe o artº 35º do mesmo CIVA, também no que agora interessa, o seguinte:
«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;»
No caso vertente, a AF refere, a este respeito, que as ditas facturas não reúnem todos os requisitos referidos no art. 35° do CIVA, pois não identificam concretamente que tipo de serviços teria efectuado.
Ora, as facturas aqui em questão apesar de conterem, inegavelmente, os elementos referidos nas alíneas a) e d) deste citado nº 5 do art. 35º, já não especificam se houve venda de material (o Sr. J... afirmou que sim, o material era fornecido pelo emitente), se houve mão-de-obra e quantas horas, e que tipo de trabalho foi efectuado pelo que, a indicação delas constante não é, manifestamente, a que a lei exige para que o imposto nelas mencionado confira direito a dedução nos termos do citado art. 19º. Na verdade, nelas consta apenas uma indicação vaga e imprecisa que não preenche os requisitos legais a que se referem as als. b) e c) do referido nº 5 do art. 35º do CIVA, pois não estão discriminados nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.
Como se refere no Ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Embora a expressão "factura" surja com frequência nos textos legais, ao menos desde 1888, quando o Código Comercial incluiu um artigo (476°) sob a epígrafe "Factura e recibo", não existe na lei definição do que seja uma factura.
Mas a arrumação do artigo 476° do Código Comercial no título consagrado à compra e venda, e o teor da sua letra - "o vendedor não pode recusar ao comprador a factura das cousas vendidas e entregues" - logo permite concluir que se trata de um documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente, que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção».
É então bom de ver que, conforme o fim a que a destina o comprador, será necessário que a factura contenha mais ou menos elementos; na maioria dos casos, o preço das mercadorias será imprescindível; em muitos casos, não poderão faltar as condições de entrega e pagamento - etc., etc..
No caso concreto, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a factura válida para efeito de IVA terá de identificar do modo mais completo possível os comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.
Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.»
O certo é que a norma do artigo 19° do CIVA não nos esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do n° 5 do artigo 35°, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.
Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35°, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.
Neste conspecto, nem pode dizer-se que este artº 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.
É que, o legislador estabeleceu, no artigo 19° n° 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".
Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 35° n° 5. Como também se expende no citado acórdão acima «Não se vêm elementos que permitam ao intérprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica».
Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35° n° 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto.
No caso que nos ocupa, nas facturas em causa não se mostram cumpridas as exigências formais contidas nas als. b) e c) do citado nº 5 do art. 35º do CIVA, pois não especificam se houve venda de material (o Sr. J... afirmou que sim, o material era fornecido pelo emitente), se houve mão-de-obra e quantas horas, e que tipo de trabalho foi efectuado.
Refira-se, ainda, que nem sequer estamos perante caso a que seja aplicável o regime do art. 38º do CIVA, nem perante caso em que o contribuinte possa processar facturas globais, comunicando previamente o facto à DGCI.
Acresce que, não obstante a prova testemunhal produzida nos autos, os depoimentos não podem substituir as indicações que a lei impõe sejam discriminadas na própria factura: para efeitos de IVA só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal e, como assim, por mais apropriados que sejam outros método, dado que o legislador só conferiu o direito à dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes, estes têm que ser necessariamente os processados pelos vendedores (cfr. Ac. de 20/1/93, da 2ª Secção do STA, in RLJurisprudência nº 3835, p. 291).
E a expressão "quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável" tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AF controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (AF) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art. 364º do C. Civil (cfr. ac. do STA, de 27/9/2000, rec. 25033).
No IVA e na medida em que a factura ou documento equivalente constitui como que um cheque sobre o Estado o legislador adoptou medidas apertadas para evitar a fraude fiscal.
O artigo 35.° n.° 5 do CIVA exige determinados formalismos (formalidades "ad substantiam" cujo incumprimento acarreta a invalidade destes documentos) que a recorrente não cumpriu.
Assim, a factura só pode, em qualquer caso, conferir direito à dedução do imposto nela liquidado se, à partida, estiver emitida na forma legal. Portanto, em relação a factura não emitida na forma legal, não aproveita ao contribuinte a prova de que a operação titulada se verificou na realidade ou que se verifica dúvida fundada acerca do facto tributário respectivo, se igualmente não fizer a prova de que o requisito formal está preenchido, pois que, para efeitos daquela dedução este é pressuposto quer da factura que documenta uma operação real quer da que documenta uma operação pretensamente simulada.
Concluindo-se, pois, que as facturas questionadas (e por cuja não aceitação - por parte da AF - da dedução do IVA nelas mencionado foram feitas as liquidações adicionais impugnadas) não estão passadas na forma legal, tal como a impõe o art. 35º do CIVA e sendo certo que as ditas liquidações foram feitas também porque a AF apurou este facto (como consta do respectivo relatório da fiscalização), a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei ao não aceitar a regularidade de tais facturas e a legalidade da dedução do imposto nelas mencionado.
Improcedem, por isso, as conclusões do recurso sob análise, o que o mesmo é dizer que não se verifica a falta de julgamento e de fixação de matéria de facto pois ao probatório da sentença foi levada a matéria de facto indispensável à decisão, e que permite concluir, na senda da sentença, que as operações tituladas nas facturas apreciadas são simuladas pois a impugnante não desfez nenhuns dos indícios de facturação falsa, sendo certo que perante os indícios recolhidos pela Administração, tinha o ónus de provar a veracidade desses documentos, não o tendo feito, sendo-lhe defeso a dedução do imposto liquidado, também nos termos do n.° 3 do Art.° 19 CIVA.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.*
Lisboa, 23/10/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Manuel Malheiros) |
