I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J…, e P…, (doravante Recorridos), tendo por objeto a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentada na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2009, referente ao ano de 2007, com o n.º 2011500014828.

A Recorrente apresentou alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, em consequência, anulou a liquidação de IRS referente ao ano de 2007, com o n.º 2011 500014828, com os devidos efeitos legais

b. Conforme resulta dos presentes autos, a questão central a analisar prende-se com a tributação de salários pagos pelo BCP, com sede em Portugal, ao ora recorrido, residente em Portugal, no valor de €61.572,01, referentes a trabalho prestado na Polónia.

c. Sobre estes montantes considerou o tribunal a quo que, nos termos do artigo 15.º da CDT, o montante de € 61.572,00 poderia ser tributado pela Polónia, por respeitar a trabalho exercido no território polaco, cabendo a Portugal, enquanto Estado da residência, a eliminação da dupla tributação.

d. Salvo o devido respeito, não podemos concordar com tal entendimento.

e. A aplicação do referido artigo 15.º exige que o Estado de residência não seja o mesmo que o Estado da fonte (o Estado onde o rendimento é produzido e no qual é pago contrariamente ao que foi entendido pelo Classificação tribunal a quo) pois só neste caso é que surge um problema de dupla tributação que exige a aplicação da CDT a fim de o dirimir.

f. No nosso caso concreto, relativamente ao montante de € 61.572,01, apesar do mesmo se referir a trabalho prestado na Polónia, foi pago em Portugal, pelo que existe uma coincidência entre o Estado da residência (Portugal) e o Estado da fonte (Portugal), o que nos leva a concluir que a CDT não tem aplicação.

g. Como resulta da sentença e não é colocado em causa, o ora recorrido é residente em Portugal e as remunerações em causa foram pagas por entidade portuguesa, sendo que quanto à definição de rendimentos obtidos em território português prevê a al. a) do nº1 do artigo 18º, do CIRS, que são considerados obtidos em território português, “Os rendimentos do trabalho dependente decorrentes de atividades nele exercidas, ou quando tais rendimentos sejam devidos por entidades que nele tenham residência, sede, direção efectiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento”.

h. E como concluiu o Ministério Público no parecer emitido e com o qual concordamos «Tendo sido a entidade portuguesa, o que não vem questionado, quem pagou aquelas remunerações ao impugnante quando se encontrava na Polónia, e tendo a mesma sede em território português, salvo melhor opinião, estes rendimentos deverão ser considerados obtidos em território português e como tal tributáveis em Portugal em sede de IRS.».

i. O M… aquando do pagamento dos montantes em causa procedeu à respetiva retenção a fonte e o recorrido quando entregou a declaração Modelo 3 declarou, e bem, no Anexo A, referente a trabalho dependente, o rendimento no valor de € 85.572,01 e retenções na fonte no valor de € 25.910,00.

j. Sendo estes rendimentos tributados em Portugal, não pode o contribuinte “decidir” declarar tais rendimentos na Polónia.

k. Situação diferente ocorre em relação aos rendimentos pagos pelo M… Varsóvia, no valor de € 277.647,78, na qual é aplicável, agora sim, a CDT, designadamente o referido artigo 15.º, porque estamos perante um caso de competência tributária cumulativa (o Estado da Fonte é a Polónia), cabendo a Portugal, enquanto Estado da residência, a eliminação da dupla tributação, o que ocorreu.

l. No anexo J, da declaração modelo 3, a AT considerou os valores constantes da declaração emitida pela Administração Fiscal Polaca, ou seja, rendimento bruto no montante de € 339.2129,79 (1.218.986,31 PLN) e imposto pago na Polónia o valor de €106.967,02 (384.386,00PLN), sendo que tal declaração não discrimina a origem dos rendimentos, pelo que está vinculada a tal informação.

m. Toda a atuação da Autoridade Tributária se pautou pelo estrito cumprimento da lei, designadamente por aplicação do disposto no artigo 15.º, n.º 1 e na al. a) do n.º 1 do artigo 18.º, do CIRS.

n. Face ao exposto, parece-nos que a sentença ao ter decidido como decidiu violou o artigo 15.º, n.º 1 e na al. a) do n.º 1 do artigo 18.º, do CIRS, e o artigo 15.º da CDT pois deveria ter decidido que o rendimento de trabalho dependente no valor de € 61.572,01 é considerado obtido em Portugal e a sua tributação é da competência exclusiva de Portugal.

o. Assim, deverá ser dado provimento ao recurso, ser revogada a douta sentença recorrida e ser substituída por acórdão que decida pela improcedência da Impugnação Judicial.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.”

(a) Não obstante o Recorrido não tenha permanecido em território português, no ano de 2007, por mais de 183 dias seguidos ou interpolados, o seu agregado familiar continuou a residir em Portugal, razão pela qual, de acordo com o disposto no número 2 do artigo 16.º do Código do IRS, aquele é havido como sujeito passivo de IRS residente em território português, o que nunca foi posto em causa pelos Recorridos;

(b) Do artigo 15.º do ADT celebrado entre Portugal e a Polónia decorre que a regra geral em termos de tributação dos rendimentos do trabalho dependente - como é, pois, o caso dos rendimentos auferidos pelo Recorrido -, é a da sujeição a tributação no Estado da residência, salvo se o emprego for exercido no outro Estado contratante, caso em que é atribuída competência cumulativa aos dois Estados para tributarem tais rendimentos;

(c) Como resulta provado nos autos, o Recorrido esteve destacado na Polónia no decurso do ano de 2007, tendo aí exercido a sua atividade profissional pela qual auferiu rendimentos pagos pela entidade polaca Bank M… Spólka Akcyjna e, também, rendimentos pagos pela entidade portuguesa Banco C… Português, S.A., sendo claro que uma parte dos montantes por si auferidos em Portugal (até ao término do seu destacamento na Polónia), no montante de € 61.572,01, poderia ser tributado na Polónia, por respeitar a trabalho exercido em território polaco;

(d) Para efeitos da aplicação do artigo 15.º do ADT celebrado entre Portugal e a Polónia releva o local onde o trabalhador exerceu a sua atividade (a Polónia - facto que não é controvertido nos autos), e não o local de obtenção da disponibilidade económica;

(e) Atentando nos requisitos de verificação cumulativa plasmados no número 2 do artigo 15.º do ADT celebrado entre Portugal e a Polónia - em que basta a ausência de verificação de um deles para que o Estado da fonte (in casu, a Polónia) também possa tributar o rendimento obtido -, verifica-se que o Estado da fonte (Polónia) tem a competência primária para tributar esse rendimento, porquanto o Recorrido permaneceu nesse outro Estado (Polónia) por um período que excede 183 dias;

(f) Como resulta da Constituição da República Portuguesa, designadamente do seu artigo 8.º, bem como do artigo 1.º da Lei Geral Tributária, as normas convencionais prevalecem sobre o direito interno, por força do princípio do primado do direito internacional;

(g) O Recorrido cumpriu escrupulosamente todas as obrigações declarativas e tributárias a que estava obrigado, designadamente à entrega de declaração de rendimentos na Polónia, por imposição da legislação interna deste Estado, bem como à entrega da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS em Portugal, onde declarou todos os rendimentos obtidos - em Portugal e no estrangeiro;

(h) Verifica-se que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra na ordem jurídica, improcedendo o recurso interposto pela Fazenda Pública e, em consequência, ser anulada a liquidação de imposto em crise (e respetivos juros compensatórios), referente ao ano de 2007, no montante global de € 17.101,16, por padecer de vício de violação de lei, na medida em que ofende frontalmente o disposto no artigo 15.º do ADT celebrado entre Portugal e a Polónia, bem como o disposto no artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa e no artigo 1.º da Lei Geral Tributária.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.”

O Tribunal a quo fixou a seguinte factualidade:

1) Durante o ano de 2007, o Impugnante exerceu a sua atividade profissional em Portugal e na Polónia. – acordo.

2) Nesse ano auferiu em Portugal o montante de € 85.472,01, pagos pelo B… Português, do qual teve retenção na fonte no valor de € 25.910,00. – Cfr. doc. n.º 2 junto à petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3) O M…, entidade pagadora, emitiu “declaração” com o seguinte teor:

Para os devidos efeitos, declaramos que o Sr. Dr. J…, contribuinte n.º 1…, foi colaborador deste Banco no período compreendido entre 01 de abril de 1995 e 17 de junho de 2008. Mais declaramos que, no ano de 2007, auferiu, pelo trabalho prestado, os seguintes rendimentos:

- Em Portugal, € 24.000,00;

- Na Polónia, € 61.472,01.

4) No mesmo ano esteve destacado na Polónia, país onde exerceu a sua atividade profissional, pela qual auferiu o rendimento de € 277.647,78, declarando ainda imposto pago nesse país no valor de € 106.967,02. - Cfr. fls 60 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

5) O Banco M… SA, de Varsóvia, em 20 de setembro de 2012, emitiu documento intitulado “Certificado da entidade patronal relativo ao rendimento auferido durante o ano de 2007”, do qual consta, entre o mais:

“(…) Em 2007, o rendimento auferido pelo funcionário inclui:

Receitas [rendimento bruto] – 997.727,28 PLN

Custos dedutíveis às receitas – 976,50 PLN

Rendimento – 996.750,78 PLN

Imposto retido na fonte – 268.326,00 PLN

Prémio de Segurança Social pago – 37.201,19 PLN

Prémio de seguro de saúde – 74.428,20 PLN

- Cfr. doc. de fls. 33 a 37 junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

6) Na sequência dos recebimentos dos rendimentos descritos nos pontos antecedentes, o Impugnante apresentou declaração de rendimentos na Polónia, na qualidade de sujeito passivo não residente, na qual declarou o rendimento obtido no montante de € 277.647,78 (997.727,28 Zloty) e os rendimentos auferidos em território nacional até ao término do destacamento na Polónia e ao regresso do Impugnante a Portugal (€ 61.572,01; 221.259,03 Zloty)- Cfr. doc. 5 junto com a p.i. aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

7) A competente entidade de Varsóvia, Polónia, emitiu, em 12/08/2010, certificado dos rendimentos e impostos relativos a J…, da qual consta, entre o mais:

“(…) This is to certify that on 22 October 2009 PIT-36 for the year 2007 tax declaration was placed for the year 2009 regarding the Applicant reffered to in part A, in wich total income amounted to 1.218.986,31 PLN (…) on wich due income tax was paid, amounting to 384.386,00 PLN (…).

8) A Impugnante mulher, por seu turno, auferiu remunerações de trabalho dependente (Categoria A), no montante de € 9915,26, tendo suportado imposto no montante e € 1365,00 - Cfr. doc. 6 junto com a p.i. aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

9) No decurso do ano de 2007, os Impugnantes auferiram, ainda, rendimentos de mais-valias não tributadas pela alienação onerosa de ações detidas durante mais de 12 meses e mais-valias tributadas pela alienação onerosa de ações detidas durante menos de 12 meses, no valor de € 231,00 - Cfr. doc. 7 e 8 junto com a p.i. aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

10) Em 21/05/2008, os Impugnantes entregaram uma declaração modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2007, no âmbito da qual se declararam sujeitos passivos residentes em Portugal e da qual consta, entre o mais, o seguinte:

11) Da entrega da declaração a que se refere o n.º anterior, resultou imposto a pagar no valor de € 3896,16.- Cfr. doc. de fls. 64 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

12) Foi elaborada uma declaração oficiosa, corrigindo a importância do rendimento declarado no anexo J da declaração de rendimentos Modelo 3 apresentada pelos Reclamantes.

13) Em 25/01/2011, os Impugnantes foram notificados a liquidação n.º 5000014828, na qual se apurou imposto a pagar no montante de 17101,16 €, que por acerto de contas deu um saldo de € 13.205,00.- Cfr. doc. 10, 11 e 12 junto à p.i. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

14) Os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa, que deu entrada no Serviço de Finanças em 13/10/2011. – cfr. Doc. de fls. 53 e ss dos autos de reclamação graciosa apensos.

15) O serviço de Finanças de Lisboa remeteu a sua análise para a Direção de Serviços das Relações Internacionais, a qual elaborou informação com o n.º 3804/2011, de 14/07/2011, da qual consta, entre o mais:

Assunto: CDT Polónia – Reclamação da liquidação de IRS de 2007

(…)

3. A situação em causa prende-se com os seguintes factos:

- O referido sujeito passivo apresentou declaração de rendimento do ano de 2007 em 21/05/2008, na qualidade de residente, tendo englobado no anexo J rendimentos do trabalho dependente auferidos na Polónia.

- Na sequência da análise do crédito de imposto por dupla tributação internacional levada a cabo por esta Direção de Serviços, foi elaborada uma declaração oficiosa, a fim de corrigir o montante do rendimento declarado no anexo J;

- Da liquidação oficiosa efetuada em 18/07/11, deduziu o contribuinte reclamação com o fundamento de não ter sido considerada a totalidade do imposto suportado na Polónia, no valor de € 106967,02 e ter sido duplicado o montante de € 61572,01, no que respeita aos rendimentos obtidos.

- No ano em causa, o sujeito passivo exerceu a sua atividade profissional dependente em Portugal e na Polónia, onde esteve a trabalhar ao serviço da sua entidade patronal em regime de destacamento.

- Suportou na Polónia imposto por retenção na fonte no montante de € 106.967,02, tendo apresentado naquele país declaração de rendimentos na qualidade de não residente, na qual englobou o rendimento obtido naquele país (997.727,28 Zloty - € 277.647,78), o imposto retido (268.326,00 Zloty - € 106967,02), as contribuições para a segurança social (111.629,39 Zloty - € 31.064,26), bem como os rendimentos auferidos por trabalho dependente exercido em Portugal até ao término do destacamento na Polónia e regresso a Portugal.

- O sujeito passivo alega, assim, que o montante de € 339219,79 (1.218.986,31 Zloty) constante da declaração de rendimentos da Polónia, corresponde ao montante auferido na Polónia de € 277.647,78 (997.727,28 Zloty), acrescido de € 61572,01 referente ao valor auferido por trabalho dependente exercido em Portugal.

DO ENQUADRAMENTO DA SITUAÇÃO

4. A presente situação está relacionada com a aplicação da Convenção entre Portugal e a Polónia para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento (…) CDT Polónia.

5. Nos termos do n.º 1 do art. 15.º da CDT Polónia, “os salários, vencimentos e outras remunerações similares obtidas de um emprego por um residente de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado”.

6. Nesta conformidade, ambos os estados têm competência para tributar os rendimentos do trabalho dependente obtidos na Polónia pelo sujeito passivo, cabendo a Portugal, enquanto Estado da residência, a eliminação da dupla tributação nos termos da alínea b) do art. 23.º da CDT da Polónia, ou seja, deduzindo do imposto sobre o rendimento uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Polónia, não podendo, contudo, a importância deduzida exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Polónia.

7. No que diz respeito aos rendimentos obtidos pelo emprego exercido em Portugal, a tributação compete exclusivamente a Portugal, uma vez que o sujeito passivo é residente de Portugal e o emprego foi cá exercido.

8. Neste sentido, apesar de não estar comprovado que parte dos rendimentos auferidos em Portugal tenha sido incluída na declaração da Polónia, esses rendimentos nunca poderiam aí ser tributados.

16) Sobre a informação que antecede recaiu despacho de concordância - cfr. Doc. de fls. 60 e ss dos autos de reclamação graciosa apensos.

17) Por ofício de 13/10/2011, foram os Impugnantes notificados da informação a que alude o n.º anterior. – cfr. Doc. de fls. 58 e ss dos autos de reclamação graciosa apensos.

18) Em 27/09/2011, pelo Serviço de Finanças de Lisboa foi elaborada “Informação” no sentido da conversão em definitivo do projeto de indeferimento da reclamação graciosa, sobre o qual recaiu despacho de concordância, do Chefe de Finanças, com a mesma data. – cfr. Doc. de fls. 53 dos autos de reclamação graciosa apensos.

19) Os Impugnantes apresentaram recurso hierárquico, que correu termos sob o número 39/2011 – cfr. Doc. de fls. 65 do p.a. apenso.

20) Em 08/02/2012, a Direção de Serviços de relações internacionais elaborou parecer n.º 283/2012, do qual consta, entre o mais:

(…)

“14. Alega o requerente que parte da remuneração por si auferida e que lhe foi paga pela sua entidade patronal em Portugal, o B… Português, reporta-se a trabalho prestado na Polónia e que, como tal, foi incluída na declaração por si apresentada na Polónia e considerada no documento emitido pelas Autoridades Fiscais Polacas.

15. Acontece, porém, que os recorrentes não apresentam qualquer prova desse facto.

16. Efetivamente, dos documentos juntos não resulta que a remuneração paga pelo B… no ano de 2007, no montante de 85.572,01€ se reporta a trabalho prestado em Portugal e na Polónia.

17. Por outro lado, a declaração emitida pelas Autoridades Fiscais Polacas limita-se a certificar o montante global dos rendimentos considerados para efeitos de tributação e o correspondente imposto pago, nada referindo quanto à origem dos rendimentos e da sua eventual associação à entidade patronal portuguesa.

18. Assim sendo, afigura-se-nos correta a decisão proferida no processo de reclamação graciosa de indeferir o pedido, uma vez que o ónus da prova cabe aos recorrentes e estes não lograram provar que efetivamente houve uma duplicação de coleta. (…)

20. Nestes termos, afigura-se-nos ser de negar provimento ao presente recurso hierárquico, mantendo-se a decisão recorrida nos moldes em que a mesma foi proferida. (…) – cfr. Doc. de fls. 70 do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

21) Por ofício 3022 de 13/02/2012, foram os Impugnantes notificados, através da sua mandatária, do projeto de decisão de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico, para efeitos de audição prévia, não tendo exercido esse direito. – cfr. Doc. de fls. 70 do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

22) Em 20/03/2012, foi emitido parecer com “proposta de decisão final” , no sentido do indeferimento do recurso hierárquico, em concordância com a decisão proferida em sede de reclamação graciosa, tendo, sobre aquela, recaído despacho de indeferimento datado de 22/12/2014. – cfr. Doc. de fls. 6 do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

“Alicerçou-se a convicção do tribunal, na consideração dos factos provados, no teor dos documentos ínsitos nos presentes autos, constantes do processo administrativo e face à admissão por acordo das partes.”

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do aludido facto passando o mesmo a contemplar a seguinte redação:

1) Durante o ano de 2007, o Impugnante exerceu a sua atividade profissional em Portugal e na Polónia, permanecendo neste último país, por um período superior a 183 dias (facto não controvertido alegado no artigo 44.º da p.i., e corroborado no ponto 28.º das alegações, facto alegado nos artigos 19.º e 20.º da reclamação graciosa, 30.º do recurso hierárquico, e não impugnado, e que se extrai, igualmente, da interpretação conjugada da Modelo 3, com o Certificado emitido pela Entidade Patronal de Varsóvia, documento 4 junto com a p.i. e bem assim com a declaração de rendimentos apresentada na Polónia e o imposto pago, documento 5 junto com a p.i);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2007.

Mais importa relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Ø Da exceção da incompetência em razão da hierarquia suscitada pelo DMMP;

Ø Se a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que Portugal, enquanto Estado da Residência, detinha competência exclusiva, que não cumulativa, para tributar os rendimentos auferidos pelo Recorrido pelo trabalho realizado na Polónia, atenta a fonte do pagamento.

Apreciando.

Comecemos, então, por aferir da exceção da incompetência em razão da hierarquia suscitada pelo DMMP e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide (2-Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo nº 0161/14, de 09.04.2014 e demais jurisprudência nele citada.).

In casu, não obstante a Recorrente não ter procedido à impugnação da matéria de facto, não se discernindo qualquer aditamento seja por substituição, seja por complementação, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto.

Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto (3-Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0762/16, de 01.07.2020.).

No caso vertente, analisadas as conclusões das alegações da Recorrente, coadjuvadas com o teor das mesmas, constata-se que o objeto do recurso não se limita a questão de direito, defendendo que existe uma deficiente apreciação do direito aos factos, importando, assim, juízo de valor sobre a realidade contemplada no acervo probatório, mormente, sobre as remunerações auferidas, local da prestação e da fonte do pagamento, e concreta dilucidação sobre o período do destacamento.

Ademais, a alicerçar a competência deste Tribunal está, desde logo, a própria alteração da matéria de facto realizada supra e ao abrigo dos seus poderes de cognição, pelo que em ordem ao consignado nos artigos 38.º, alínea a) e 26.º, alínea b) do ETAF, a competência para o seu conhecimento pertence a este Tribunal.

E por assim ser, sem necessidade de outros considerandos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, aduzida pelo DMMP.

Sufraga a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto inversamente ao aduzido na decisão recorrida a tributação de salários pagos pelo BCP, com sede em Portugal, ao ora Recorrido, residente em Portugal, no valor de €61.572,01, referentes a trabalho prestado na Polónia, só podia ser tributado no Estado da Residência.

Advoga, neste particular, que esta é a interpretação que se retira do teor artigo 18.º do CIRS, e da própria coincidência entre o Estado da Residência e da Fonte, entenda-se de pagamento.

Adensa, outrossim, que situação diferente ocorre em relação aos rendimentos pagos pelo M… Varsóvia, no valor de €277.647,78, na qual é aplicável, agora sim, a CDT, designadamente o referido artigo 15.º, porque estamos perante um caso de competência tributária cumulativa (o Estado da Fonte é a Polónia), cabendo a Portugal, enquanto Estado da residência, a eliminação da dupla tributação, o que ocorreu.

Conclui, assim, que a AT se pautou pelo estrito cumprimento da lei, designadamente por aplicação do disposto no artigo 15.º, n.º 1, e na alínea a), do n.º 1, do artigo 18.º, do CIRS, devendo, portanto, decidir-se que o rendimento de trabalho dependente no valor de €61.572,01 é considerado obtido em Portugal e a sua tributação é da competência exclusiva de Portugal.

Dissente o Recorrido, propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que, mediante subsunção do artigo 15.º da Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia decorre que a regra geral em termos de tributação dos rendimentos do trabalho dependente, é a da sujeição a tributação no Estado da residência, salvo se o emprego for exercido no outro Estado contratante, caso em que é atribuída competência cumulativa aos dois Estados para tributarem tais rendimentos.

Mais advoga que, tal resulta inequívoco em ordem aos requisitos de verificação cumulativa plasmados no número 2, do citado artigo 15.º, da Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia, dos quais dimana que a ausência de verificação de um deles legitima a tributação do Estado da fonte (in casu, a Polónia). Sublinha, para o efeito, que o Estado da fonte tem a competência primária para tributar esse rendimento, porquanto o Recorrido permaneceu nesse outro Estado (Polónia) por um período que excede 183 dias.

Conclui, assim, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra na ordem jurídica, improcedendo o recurso interposto pela Fazenda Pública e, em consequência, ser anulada a liquidação de imposto em crise (e respetivos juros compensatórios), referente ao ano de 2007, no montante global de € 17.101,16, por padecer de vício de violação de lei, na medida em que ofende frontalmente o disposto no artigo 15.º da Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia, bem como o disposto no artigo 8.º da CRP e no artigo 1.º da LGT.

Apreciando.

Comecemos, então, por convocar o quadro normativo vigente.

De acordo com o disposto no artigo 13.º do CIRS, sob a epígrafe de sujeito passivo:

“1 - Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.”

Consignando, outrossim, o artigo 15.º, do CIRS, sob a epígrafe de “Âmbito da sujeição” que:

“1 - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

2 - Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.”

Estatuindo, por seu turno, o artigo 16.º, nº1, alíneas a) e b) do CIRS, quanto ao conceito de residência que:

“1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual (…)”

2 - São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direção do mesmo.(…)”

Consignando, ainda, o artigo 17.º, nº 1, alínea a), do CIRS, que se consideram rendimentos obtidos em território português:

“Os rendimentos do trabalho decorrentes de atividades nele exercidas, bem como de atos isolados nele praticados, de carácter científico, artístico ou técnico, ou de prestação de serviços prevista no nº 4 do artigo 3º”.

Neste âmbito, cumpre, igualmente, ter presente o consignado no artigo 18.º, nº1, alínea a), do CIRS, o qual a propósito de rendimentos de trabalho dependente estatui que:

“1 - Consideram-se obtidos em território português:

a) Os rendimentos do trabalho dependente decorrentes de atividades nele exercidas, ou quando tais rendimentos sejam devidos por entidades que nele tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento”

Preceituando, por seu turno, o artigo 81.º do mesmo diploma legal, relativamente ao crédito de imposto por dupla tributação internacional, que:

“1 - Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidas no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código.
2 - Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.”

De chamar, igualmente, à colação o disposto no artigo 128.º do CIRS, o qual a propósito da obrigação de comprovar os elementos das declarações, dispunha que:

“1 - As pessoas sujeitas a IRS devem apresentar, no prazo que lhes for fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respetiva declaração, quando a Direcção-Geral dos Impostos os exija.
2 - A obrigação estabelecida no número anterior mantém-se durante os quatro anos seguintes àquele a que respeitem os documentos.
3 - O extravio dos documentos referidos no nº 1 por motivo não imputável ao sujeito passivo não o impede de utilizar outros elementos de prova daqueles factos.”

Uma vez que nos encontramos perante trabalho dependente prestado na Polónia, há, também, que considerar os instrumentos de direito internacional pertinentes, que prevalecem sobre o direito interno (cfr. artigo 8.º da CRP).

Atentemos, então, no teor da Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento a qual foi aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República 57/97, e foi ratificada pelo Decreto do Presidente da República nº 60/97, com o início de vigência em 04 de fevereiro de 1998 (vigente, por isso, à data da prática dos factos tributários), encontrando-se, desde logo, plasmado no seu artigo 1.º que a mesma se aplica às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes.

Há, igualmente, que ter presente o teor do artigo 4.º o qual relativamente ao âmbito e ao alcance da expressão “residente” preceitua que:

“1 — Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direção ou a qualquer outro critério de natureza similar e aplica-se igualmente a este Estado e, bem assim, às suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais. Todavia, esta expressão não inclui qualquer pessoa que está sujeita a imposto nesse Estado, apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado.”

De convocar, outrossim, o teor do artigo 15.º, nºs 1 e 2, da citada Convenção, o qual sob a epígrafe de “Profissões dependentes”, estatui que:

“ 1-Com ressalva do disposto nos artigos 16º , 18º , 19º e 20º , os salários, vencimentos e outras remunerações similares obtidos de um emprego por um residente de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado.

2 — Não obstante o disposto no n.º 1, as remunerações obtidas por um residente de um Estado Contratante de um emprego exercido no outro Estado Contratante só podem ser tributadas no Estado primeiramente mencionado se:

a) O beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias em qualquer período de 12 meses com início ou termo no ano fiscal em causa; e

b) As remunerações forem pagas por uma entidade patronal ou em nome de uma entidade patronal que não seja residente do outro Estado; e

c) As remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável ou por uma instalação fixa que a entidade patronal tenha no outro Estado.”

Preceituando, por seu turno, o artigo 23.º da CDT, relativamente aos métodos para eliminação da dupla tributação que:

“ A dupla tributação será eliminada do seguinte modo: a) No caso de um residente da Polónia: i) Quando um residente da Polónia obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Portugal, a Polónia isenta de imposto esses rendimentos, (…)”

Resulta, assim, dos normativos legais citados que são sujeitos passivos de IRS, por um lado, as pessoas singulares residentes e, por outro lado, as pessoas singulares não residentes.

Sendo que, relativamente aos residentes a tributação pauta-se pelo princípio da universalidade ou do rendimento mundial e quanto aos não residentes a tributação rege-se pelo princípio da territorialidade, ou seja, são tributados apenas pelos rendimentos obtidos em Portugal.

Porquanto, a residência apresenta-se como o elemento de conexão mais importante, sendo com referência a ela que se define a própria extensão de imposto.

Criando a lei, e como visto especificamente, o artigo 16.º do CIRS, critérios próprios e singulares para qualificar as pessoas e outras entidades como residentes ou não residentes em território português.

Como visto, no caso de pessoas singulares tais critérios reportam-se, no essencial, à permanência em território português por determinado período mínimo de tempo (183 dias) ou à permanência nesse território por menos tempo, mas acompanhada pela disponibilidade em certa data (31 de dezembro) de uma habitação própria em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.

Ora, visto o direito que releva para o caso dos autos, cumpre transpor o mesmo para o caso sub judice.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica que esteou a procedência.

Neste âmbito, e mediante convocação do probatório, é desde logo, evidenciado que:

“O Banco C… Português S.A. emitiu declaração na qual refere que os rendimentos de trabalho dependente auferidos pelo Impugnante em território nacional, no valor de € 85.572,01, correspondem a € 61572,01 pelo período em que o Impugnante esteve destacado na Polónia e a € 24000,00 pelo período que desenvolveu a sua atividade em território nacional. (cfr. doc 3 junto com a petição inicial).

Por outro lado, a sua entidade patronal na Polónia – Bank M… Spolka Akcyjna – emitiu declaração na qual atesta que, no ano de 2007, o Impugnante auferiu rendimentos de trabalho dependente naquele país, por si atribuídos, no valor de € 277.647,78 (997.727,28 Zloty) (Cfr. doc. 4 junto com a petição inicial).

Assim, o Impugnante auferiu em Portugal rendimentos de trabalho num montante total € 85572,01, pagos por uma entidade de direito português (Banco C… Português S.A.) e, ainda, na Polónia, rendimentos de trabalho dependente no montante de € 277.647,78, pagos por entidade de direito polaco (Bank M… Spólka Akcyjna).

Uma parte dos rendimentos de trabalho dependente auferidos em Portugal (a parte relativa ao período de destacamento na Polónia), portanto por trabalho prestado na Polónia – no montante de € 61.572,01 – foi declarada, igualmente, na declaração de rendimentos entregue pelo Impugnante na Polónia. O mesmo declarou naquele país todos os rendimentos auferidos (na Polónia e em Portugal) enquanto esteve na Polónia, até à data do término do seu destacamento.”

Ulteriormente, apelando ao artigo 16.º do CIRS, a decisão recorrida evidencia que:

“Não obstante o Impugnante não tenha permanecido em território português, no ano em causa, mais de 183 dias seguidos ou interpolados, o seu agregado familiar continuou a residir em Portugal, pelo que, nos termos do número 2 do artigo 16.º do CIRS, aquele é havido como sujeito passivo de IRS residente em Portugal.”

E mediante interpretação conjugada dos artigos 4.º, e 15.º da CDT, conclui que:

“O disposto no número 1 do citado artigo 15.º da CDT determina a regra geral aplicável aos rendimentos do trabalho dependente que se consubstancia no facto de esses rendimentos poderem ser tributados no Estado em que o emprego é exercido. Ou seja, para além do Estado da residência que tem competência para tributar a universalidade dos rendimentos de um seu residente, esta disposição convencional atribui igualmente o poder de tributar ao Estado da fonte (entendida como local onde a atividade se desenvolve e não o local onde é obtida a disponibilidade económica).

Neste sentido, a Polónia tinha a competência tributária primária sobre os rendimentos decorrentes dos serviços prestados na Polónia pelo colaborador de entidade portuguesa - o Impugnante -, sendo que Portugal podia igualmente tributar os referidos rendimentos enquanto Estado da residência dos mesmos.

Sendo a competência tributária cumulativa, cabe a Portugal, enquanto Estado da residência, a eliminação da dupla tributação, ou seja, deduzindo do imposto sobre o rendimento uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Polónia, não podendo, contudo, a importância deduzida exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Polónia.”

E a verdade é que, inversamente ao propugnado pela Recorrente há lugar à aplicação da CDT, na medida em que os rendimentos em contenda foram prestados na Polónia, ocorrendo competência cumulativa, porquanto, como veremos, a derrogação constante no nº2, do citado artigo 15.º, não é aplicável atenta a ausência de verificação dos requisitos negativos cumulativos, claudicando, assim, o advogado poder exclusivo de tributação do Estado de Residência.

Com efeito, a dupla tributação jurídica internacional consiste na incidência, em mais do que um Estado, (i) de impostos equiparáveis, relativamente (ii) ao mesmo sujeito passivo, (iii) ao mesmo facto gerador de imposto, e (iv) ao mesmo período de tributação, sendo, por isso, de convocar a subsunção e aplicação da CDT, porquanto um dos instrumentos mais adequados para evitar a dupla tributação jurídica internacional relativamente à generalidade dos tipos de rendimentos (4-Vide, Paula Rosado Pereira, in A Dupla Tributação Jurídica Internacional e o papel das convenções para evitar a dupla tributação, ISG-Business & Economics School, disponível https://www.isg.pt/wp-content/uploads/2021/03/29_3_ppereira_dupla-tributacao_f29.pdf.).

Mas, explicitemos, então, o supra expendido à luz da interpretação do artigo 15.º da CDT e do acervo probatório dos autos.

Com efeito, da letra do citado artigo 15.º da CDT -a que corresponde ao artigo 15.º da CMOCDE, sem alterações- resulta a atribuição, com exclusividade, da competência de tributação ao Estado da Residência.

Essa é, portanto, a regra geral a qual só sofre derrogações, caso o trabalho dependente seja executado no outro Estado contratante, passando, assim, a ocorrer competência cumulativa de tributação.

Dir-se-á, portanto, que nestas situações o Estado da Fonte, passa a ter, também ele, competência de tributação, ainda que não incondicionalmente, na medida em que a verificarem-se determinadas circunstâncias coadunadas, em rigor e na prática, com uma forte ligação ao Estado da Residência, regressa-se e legitima-se a regra geral, ou seja, a da competência exclusiva do Estado da Residência.

Dir-se-á, portanto, que as competências dos Estados contratantes em matéria de tributação de salários, vencimentos e outras remunerações similares de trabalhadores dependentes (rendimentos do emprego, conforme denominação constante no Modelo de Convenção da OCDE) podem ser segmentadas da seguinte forma:

· Rendimentos auferidos por emprego exercido no Estado da residência do trabalhador: competência exclusiva do Estado da Residência;

· Rendimentos auferidos por emprego exercido no outro Estado: competência cumulativa;

· Ressalvadas as situações em que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições, nas quais se regressa à tributação exclusiva no Estado da Residência:

(i) O trabalhador permaneça no outro Estado durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias em qualquer período de 12 meses com início ou termo no ano fiscal em causa;

(ii) As remunerações sejam pagas por ou em nome de uma entidade patronal não residente do outro Estado; e

(iii) As remunerações não sejam suportadas por um estabelecimento estável da entidade patronal no outro Estado;

Neste particular, atente-se, outrossim, no expendido por Alberto Xavier (5-In ob. cit, pp. 619 e 620.) relativamente aos rendimentos de trabalho dependente, e que se transcreve na parte que para os autos releva:

“Em matéria de profissões dependentes, as convenções internacionais-seguindo o artigo 15.º do Modelo OCDE-reconhecem, em princípio, a competência exclusiva do Estado da Residência.

Se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado, nenhum problema se suscita; se, porém, é exercido noutro Estado, importa proceder à repartição dos poderes de tributar potencialmente interessados na situação.

Nesta hipótese, há que distinguir as “actividades duradouras”, caso em que ocorre a competência tributária cumulativa (may be taxed) do Estado da fonte, das “actividades temporárias”, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo, se se verificarem cumulativamente os seguintes três requisitos negativos:

O beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos, que não excedam, no total, 183 dias em cada período de doze meses, começando ou terminando no ano fiscal considerado; (ii) a remuneração for paga por entidade patronal ou em nome de entidade patronal que não seja residente do outro Estado; (iii) as remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável (ou por uma instalação fixa) que a entidade patronal tenha no outro Estado.” (destaques e sublinhados nossos).

Mais esclarecendo que, “simetricamente, o Estado em que o emprego é exercido, terá competência cumulativa se ocorrer alternativamente uma das seguintes três hipóteses: (i) o empregado estiver presente mais de 183 dias, ou (ii) a remuneração for paga por ou por conta da entidade patronal residente nesse Estado; ou (iii) a entidade patronal não residente, tiver um estabelecimento estável (ou instalação fixa) que suporta a remuneração. Basta que um destes requisitos positivos seja preenchido para que o Estado em que o emprego é temporariamente exercido tenha o poder de tributar o salário decorrente desse emprego. (6-In Ob. Cit, pp. 619 e 620.)” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, visto o direito que releva para o caso vertente, e alocando-o ao recorte probatório dos autos, ter-se-á de validar a sentenciada competência cumulativa, e isto porque, não obstante o Recorrido, no período de 2007, ser residente em Portugal, a verdade é que o local onde prestou esses rendimentos de trabalho dependente foi fora do território nacional, concretamente, na Polónia, local onde este esteve destacado durante o ano de 2007, aí permanecendo por período superior a 183 dias.

Logo, ainda que se perfilhe do entendimento da Recorrente quando advoga que, em regra, a competência é no Estado da Residência quando a fonte do pagamento seja nesse mesmo Estado, a verdade é que, in casu, o facto de os rendimentos terem sido pagos por entidade domiciliada em território português, não acarreta, per se, que só Portugal possa tributar esses rendimentos, na medida em que, como visto, e ora se reitera, o beneficiário dos rendimentos esteve destacado na Polónia por período superior a 183 dias, e esse trabalho foi, efetivamente, prestado nesse Estado contratante.

Face ao supra expendido, e dimanando inequívoco do probatório, que os rendimentos de trabalho dependente auferidos pelo Impugnante em território nacional, no valor de € 85.572,01, correspondem a € 61.572,01 pelo período em que o Impugnante esteve destacado na Polónia e a € 24000,00 pelo período que desenvolveu a sua atividade em território nacional.

E que esses mesmos rendimentos foram objeto de declaração, e tributação na Polónia, considera-se que, ao contrário do que defende a Recorrente, se reuniam os pressupostos para o Impugnante beneficiar do mecanismo de atenuação / eliminação da dupla tributação jurídica, previsto na alínea b), do artigo 23.º da CDT Portugal/Polónia.

Conforme doutrina José Casalta Nabais, a dupla tributação do rendimento implica que “ (…) pode ser tributado tanto no Estado da fonte do rendimento como no Estado da residência do seu titular, sendo certo que, de acordo com o ius gentium, incumbe ao Estado da residência, porque tem legitimidade para tributar a globalidade dos rendimentos dos seus residentes, o ónus de eliminar ou atenuar a dupla tributação daí decorrente.” (7-Direito Fiscal, 4ª Edição, Almedina, 2006, p.237.).

E por assim ser, resultando provado que os rendimentos de trabalho dependente em contenda foram prestados no estrangeiro, onde o imposto foi pago, tem, necessariamente, de relevar o crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do disposto no artigo 23.º, nº1, da Convenção celebrada entre Portugal e Polónia, 8.º da CRP e 81.º do CIRS, pelo que não tendo sido esse o entendimento da AT, a liquidação impugnada padece, efetivamente, de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, nos moldes e com a extensão preconizada na decisão recorrida.

Logo, a sentença que assim o decidiu não merece qualquer censura, mantendo-se, assim, o julgado anulatório com todas as legais consequências.