1.2 Na petição inicial da oposição a ora recorrida, como causa de pedir do pedido de extinção da execução, indicou a inexigibilidade da dívida exequenda.
Para tanto, invocando a alínea h) do art. 286.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (CPT), alegou, em resumo e na parte que ora nos interessa, que a notificação deveria ter sido feita por carta registada com aviso de recepção e, como o não foi e não chegou ao seu conhecimento, a dívida é inexigível.

1.3 Na sentença recorrida, depois de se enunciar a questão a decidir como sendo a de saber se a Oponente foi ou não regularmente notificada da liquidação do imposto ora exigido coercivamente na execução fiscal e, na negativa, quais as consequências da falta ou irregularidade da notificação, considerou-se, em síntese, que a notificação em causa, porque se reportava a liquidação efectuada fora do prazo previsto na lei, só poderia considerar-se validamente efectuada se o meio utilizado tivesse sido a carta registada com aviso de recepção e não, como foi, a carta registada simples. Assim, considerando que a consequência de a notificação não ter sido validamente realizada é a inexigibilidade da obrigação do imposto e que esta constitui o fundamento de oposição previsto na alínea h) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, o Juiz do Tribunal a quo julgou a oposição procedente.

1.4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1. As liquidações do IRC e juros compensatórios (exequendos) foram notificados à contribuinte, - sociedade irregular, dotada de personalidade tributária própria, distinta da dos sócios -, por carta registada, nos termos do art. 87º, n0S 1 e 2 do CIRC, na redacção então vigente, por se tratar de liquidações efectuadas pelos Serviços Centrais da Direcção - Geral das Contribuições e Impostos (art. 70º al. b) do CIRC).

2. Essas notificações foram endereçadas à sede social da ora oponente, constante do respectivo cadastro fiscal, sem que tenha ocorrido alteração do local da sede por parte da contribuinte, nos termos do art. 95º, nº 5, al. b) do CIRC, então vigente e aplicável in casu, bem como para efeitos da aplicação do regime do art. 70º do C. P.T.

3. O regime da notificação das liquidações em causa decorre do art. 87º do CIRC, referido em 1., atenta a sua natureza específica, constante de diploma próprio, e prevalece sobre normas de carácter geral, e não excepcional, como é o art. 65º /1 do C. P.T. -, atenta também a correcta redacção do vigente e aplicável art. 64º, nº1 do mesmo código -, cujo âmbito de aplicação é distinto daquele em que deve ser aplicado o disposto n0S 1 e 2 do cit. art. 87º.

4. A Administração Fiscal deu exacto cumprimento ao disposto no cit. art. 87º/1/2, o que lhe era, então exigível, devendo em conformidade com esses normativos considerar-se - válida e eficazmente - notificada a contribuinte no terceiro dia (útil) posterior ao do registo para pagamento do IRC e juros devidos e, por isso, exigíveis as obrigações tributárias em causa, inverificando-se o fundamento da al. h) do nº1 do art. 286º do C.P.T. nesta oposição.

5. O não recebimento dos "invólucros - mensagem" registados, contendo as notas das liquidações em causa apenas pode / deve ser imputado á destinatária, ora oponente, por via da aplicação in casu dos cits. arts. 87º e 95º do CIRC e do art. 66º/2 do C.P.T.

6. Ao decidir, como decidiu, a douta sentença terá violado o art. 87º/1/2 do CIRC e os arts. 65º/1 e 64º/1 do C.P.T., desconsiderando o disposto no art. 66º/2 do C.P.T. e interpretando e aplicando, no caso, inadequadamente aquele art. 65º/1.

1.6 Não houve contra alegações.

1.7 O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, com base nos seguintes considerandos:
«
1- Nos termos do disposto no artº 65º nº 1 do C.P.T. as notificações são obrigatoriamente efectuadas por carta registada com aviso de recepção sempre que tenham por objecto decisões ou actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes.
A liquidação da quantia exequenda, referente a 1993 e 1994, foi efectuada fora do prazo que a lei prevê, a título adicional. Trata-se, pois, de liquidação susceptível de alterar a situação do contribuinte, pela que a mesma tem que ser, obrigatoriamente, efectuada na modalidade de carta registada com aviso de recepção
2- O artº 87º nº 2 do CIRC não tem aplicação nos casos em que se trata de notificação referente a acto que altera a situação tributária do contribuinte – cfr. artº 11º do D. Lei 154/91 de 23/04.
A falta de notificação da liquidação determina a inexigibilidade da dívida, o que constitui o fundamento legal de oposição à execução - artº 286º nº 1 al. h) do C.P.T.».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a Oponente não foi notificada das liquidações que deram origem à dívida exequenda, o que passa por saber se essa notificação deveria ter sido efectuada por carta registada com aviso de recepção.

Não há factos relevantes para a discussão da causa que importe registar como não provados.

2.2 DE DIREITO

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A Recorrente deduziu oposição contra uma execução fiscal que contra ela corre termos para cobrança de uma dívida proveniente de liquidações adicionais de IRC dos anos de 1993 e 1994. Invocando como fundamento da oposição o previsto na alínea h) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, alegou a Oponente, para além do mais e na parte que ora nos interessa, por ter sido a alegação que foi acolhida na sentença e que determinou a procedência da oposição, que a notificação das liquidações não foi validamente efectuada, pois o meio adoptado foi a carta registada simples e não, como a lei exigia, a carta registada com aviso de recepção. Assim, e porque a notificação não chegou ao seu conhecimento, tendo as cartas sido devolvidas ao remetente, verifica-se a inexigibilidade da dívida exequenda, que constitui fundamento de oposição à execução fiscal nos termos da referida alínea h) do art. 286.º, n.º 1, do CPT.

Foi com base nessa argumentação e apoiando-se nos arts. 64.º, n.º 1, e 65.º, do CPT, que a sentença recorrida julgou a oposição procedente, por considerar que a notificação das liquidações que deram origem à dívida exequenda não foi validamente efectuada à ora recorrida.

A Fazenda Pública não se conformou com a sentença do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo e dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, a razão da sua discordância com aquela decisão radica exclusivamente na forma por que, a seu ver, deve ser notificada a liquidação. Concretizando, para a Recorrente, a notificação, que foi efectuada por carta registada simples, satisfaz as exigências legais quanto ao meio de notificar aquele acto tributário. Isto, porque, a seu ver, a norma aplicável era a que foi aplicada pela Administração tributária, ou seja, a do art. 87.º do Código do IRC (CIRC (() Todas as referências ao CIRC se reportam à versão anterior à revisão deste código operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho.)) e não a do art. 65.º do CPT, que a sentença considerou aplicável. É que, sempre na sua perspectiva, aquela norma, em relação a esta última, constitui norma especial e, por isso, não pode considerar-se revogada por força do art. 11.º do Decreto-Lei (DL) n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT. Assim, o Representante da Fazenda Pública considera que a notificação feita por carta registada simples se presume efectuada no terceiro dia posterior ao do registo, nos termos do art. 87.º, n.º 2 do CIRC, pelo que, apesar de a carta ter sido devolvida, deve ter-se como efectuada.

Daí que se tenha considerado como questão a decidir nestes autos a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a notificação da liquidação que deu origem à dívida exequenda não pode considerar-se como efectuada, porque o não foi realmente e o meio empregue deveria ter sido a carta registada com aviso de recepção.

A Fazenda Pública teceu ainda, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, alguns considerandos quanto ao local da sede da Recorrida e quanto à irrelevância da alteração do domicílio fiscal do sócio M. para determinar qual seja esse local. No entanto, salvo o devido respeito, os mesmos, porque versam sobre matéria que não foi objecto da decisão recorrida, são de todo irrelevantes em sede de recurso.

2.2.2 COMPETÊNCIA DESTE TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO
Poderá eventualmente argumentar-se que, atentos os termos em que foi formulada a questão a decidir, esta, por ser exclusivamente de direito, será da competência do Supremo Tribunal Administrativo e não deste Tribunal Central Administrativo, motivo por que deveria este, oficiosamente, declarar a sua incompetência em razão da hierarquia (cfr. arts. 32.º, n.º 1, alínea b), 41.º, n.º 1, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pelo DL n.º 129/84, de 27 de Abril, 16.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e 3.º do DL n.º 267/85, de 16 de Julho – Lei de Processo nos Tribunais Administrativos).
No entanto, como o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo repetidamente a afirmar (() Vide, entre muitos, o acórdão daquele Supremo Tribunal de 3 de Outubro de 2001, proferido no recurso n.º 26106.), sabido que a competência se afere pelo quid disputatum, que não pelo quid decisum, a competência em razão da hierarquia para conhecer do recurso é deste Tribunal Central Administrativo se no recurso interposto de decisão do tribunal tributário de 1ª instância se incluírem questões de facto ou se referirem factos que não foram dados como provados na sentença recorrida. É o que sucede no caso sub judice, face à alegação de que «Essas notificações [das liquidações que estão na origem da dívida exequenda] foram endereçadas à sede social da ora oponente, constante do respectivo cadastro fiscal, sem que tenha ocorrido alteração do local da sede por parte da contribuinte» (cfr. conclusão com o n.º 2.), factualidade sobre a qual a sentença recorrida se não pronunciou. Isto, independentemente da relevância que tais factos assumam para a decisão a proferir.
Assim, a competência para conhecer do presente recurso é deste Tribunal Central Administrativo.

2.2.3 A EXECUTADA FOI OU PODE CONSIDERAR-SE NOTIFICADA DAS LIQUIDAÇÕES QUE ESTÃO NA ORIGEM DA DÍVIDA EXEQUENDA ?
Como é sabido, a lei (arts. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e art. 64.º do CPT, que é o aplicável porque em vigor à data dos factos) exige a notificação ao contribuinte de todos os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, designadamente, dos actos de liquidação de impostos; e faz depender da notificação a produção de efeitos em relação ao contribuinte. No caso sub judice essa exigência encontrava-se mesmo expressa no código do imposto em causa (cfr. art. 87º, n.º 1, do CIRC).

A sentença recorrida, na esteira da alegação da Oponente, considerou que esta não foi nem pode considerar-se notificada das liquidações que estão na origem da dívida exequenda pois a notificação deveria ter sido feita, como exige o art. 65.º, n.º 1, do CPT, por carta registada com aviso de recepção e a carta registada simples que lhe foi remetida para o efeito foi devolvida.

Já a Fazenda Pública entendeu que a notificação se deve considerar como efectuada, pois foi seguido o meio indicado pelo art. 87.º, n.º 2, do CIRC, ou seja, a carta registada simples e, nos termos da mesma disposição legal, a notificação presume-se efectuada no terceiro dia posterior ao do registo.

Há, pois, que saber se a Oponente se pode considerar notificada, já que ficou demonstrado nos autos que o não foi efectivamente uma vez que não recebeu a carta que lhe foi remetida para notificação (cfr. alíneas c) e e) dos factos provados).

Antes do mais, e decisivamente, cumpre realçar que a Administração tributária não cumpriu as formalidades prescritas na lei para a notificação do acto tributário em causa: limitou-se a remeter carta registada simples quando a lei exige também o aviso de recepção.
É certo que a notificação daquele acto - liquidação efectuada, por alguma razão, pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (cfr. art. 70.º, alínea b), do CIRC e as alíneas a) e b) dos factos provados) -, nos termos do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, era a efectuar por carta registada simples, ou seja, sem aviso de recepção. No entanto, à data em que as cartas para notificar a ora recorrida das liquidações foram remetidas – 14 de Dezembro de 1998 - estava já há muito em vigor o CPT (cfr. alínea d) dos factos provados e art. 2.º, n.º 1, do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT).
Ora, nos termos do n.º 1 do art. 65.º do CPT, «As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (...)».
Sem dúvida que o acto tributário de liquidação, que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar» (() CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 414.), constitui acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte (() No sentido de que os actos de liquidação de impostos alteram a situação tributária do contribuinte, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 65.º, pág. 142, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 3 ao art. 38.º, págs. 235/236 e, entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Setembro de 2000, de 18 de Outubro de 2000 e de 15 de Novembro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 25.273, 25.310 e 25.233, respectivamente.).
Por outro lado, porque as liquidações não foram feitas no prazo normal (cfr. alíneas a) e b) dos factos provados), nem sequer se coloca a possibilidade de lhe ser aplicável o n.º 3 do art. 65.º do CPT.
Face ao exposto, o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na parte em que contraria o art. 65.º, n.º 1, do CPT, deve considerar-se revogado por este, ex vi do art. 11.º do já referido DL n.º 154/91(() No sentido das duas últimas proposições, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, ob. cit., notas 4 e 8 ao art. 65.º, págs. 142/143.).
Não se argumente, como a Recorrente, que o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, não foi revogado pelo CPT, pois constitui norma especial em relação à norma geral do art. 65.º do CPT. Isto, porque, no que se refere ao procedimento administrativo da liquidação dos impostos, o CPT surgiria como lei geral, enquanto os diversos códigos fiscais se apresentam como lei especial; e, nos termos do n.º 3 do art. 7.º do Código Civil (CC), «A lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção do legislador».
No que concerne à forma por que deve efectuar-se a notificação que tenha por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, nomeadamente os actos tributários de liquidação, afigura-se-nos que a intenção do legislador do CPT resulta bem clara: com vista a garantir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação) exige-se carta registada com aviso de recepção.
Porque é essa a intenção do legislador do CPT, não pode deixar de considerar-se ter sido também sua intenção revogar (pelo n.º 1 do art. 65.º do CPT) as disposições dos diversos códigos fiscais que, como o n.º 2 do art. 87º do CIRC, admitiam a notificação de actos tributários de liquidação por forma menos solene - carta registada.
Aliás, mal se compreenderia que o legislador quisesse manter regimes legais diversos quanto à notificação da liquidação dos vários impostos.
Atento o que vem de se dizer, nunca a notificação se poderá considerar efectuada pois não revestiu a forma prescrita na lei. E mesmo que se aceite que a notificação em processo administrativo não é um acto formal, nunca a falta dela se poderá ter como sanada, pois não se prova que o acto a comunicar (liquidação) tenha chegado ao conhecimento efectivo da notificanda antes de citada para a execução, antes se provando que as cartas que lhe foram remetidas para notificá-la das liquidações foram devolvidas ao remetente.
Assim, bem andou o Juiz do Tribunal a quo ao julgar, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo (() Vide, entre muitos outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 11 de Abril de 2000, de 17 de Outubro de 2000, de 13 de Fevereiro de 2001 e 20 de Fevereiro de 2001, proferidos nos recursos com os n.ºs 2524/99, 3927/00, 3542/00 e 4438/00, respectivamente.) e do Supremo Tribunal Administrativo, a oposição procedente com fundamento em inexigibilidade da dívida exequenda, nos termos da alínea h) do art. 286.º, n.º 1, do CPT.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – De acordo com o disposto no art. 65.º, n.º 1, do CPT, código aplicável à data a que se reportam os factos, os actos ou decisões que alterem a situação tributária do contribuinte serão obrigatoriamente notificados por carta registada com aviso de recepção.

II – Assim, no caso de liquidação de IRC fora dos prazos normais (art. 87.º do CIRC) a respectiva notificação ao contribuinte é a fazer por carta registada com aviso de recepção, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 65.º do CPT, devendo considerar-se revogado por este artigo, nos termos do disposto no art. 11.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT, o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, que admitia que tal notificação fosse efectuada por carta registada sem aviso de recepção.

III – Nem se diga que a tal revogação obsta o facto de o CPT constituir lei geral quanto ao procedimento administrativo de liquidação dos impostos enquanto cada um dos códigos fiscais constitui lei especial nesse domínio, pois sendo certo que o n.º 3 do art. 7.º do CC estipula que a lei geral não revoga a lei especial, logo ressalva «excepto se for outra a intenção do legislador» e é manifesto que o propósito do legislador do CPT, ao exigir o aviso de recepção em relação a todos os actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (entre os quais se conta o acto tributário de liquidação), foi a de conseguir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação), propósito esse revelador da intenção de revogar toda a legislação em contrário.

IV – Se a notificação a que se alude em III foi efectuada por carta registada sem aviso de recepção e aquela carta foi devolvida ao remetente, a notificação não se poderá considerar efectuada pois não revestiu a forma prescrita na lei.

V – Mesmo que se considere que a notificação em processo administrativo não é um acto formal, nunca a falta dela se poderia ter como sanada se o acto a comunicar (liquidação) não chegou ao conhecimento efectivo do notificando antes de instaurada a execução.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.