Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
AJUSTE DE REVENDA
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1073/11.6BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 03/11/2021 |
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| Relator: | LURDES TOSCANO |
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| Descritores: | SISA AJUSTE DE REVENDA |
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| Sumário: | A presunção legal estabelecida no § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que se encontra consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo por essa razão, e sempre, prova em contrário, nos termos previstos no artigo 73.º da Lei Geral Tributária. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A Representante da Fazenda Pública veio, em conformidade com o artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor recurso da sentença do Tributário de Lisboa, a qual julgou procedente, por provada, a impugnação, deduzida por M..... e N....., na qualidade de sucessoras habilitadas de M....., com os sinais nos autos, da liquidação oficiosa de imposto municipal de sisa (2002) e dos respetivos juros compensatórios no montante de € 23.792,66 e € 2.051,38, respetivamente, perfazendo o montante total de € 25.844,04 e, em consequência anulou o ato de liquidação oficiosa e condenou a Fazenda Pública em custas. Mais, aquela sentença, fixou à causa o valor de € 25.844,04, nos termos do artigo 306.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT e alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do mesmo Código. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: “I - O ora impugnante, na qualidade de promitente-comprador, celebrou, em 28/7/199, com a empresa “S....., SA”, contrato promessa de compra e venda, o qual tem por objecto a fracçãos autónoma do prédio urbano, melhor identificado nos autos. Contudo, em 7/2/2002 veio a ceder a sua posição contratual, a S...... II - Em 5/3/2002, entre “S....., SA e S....., foi celebrado contrato de compra e venda, da fracção em causa. III – A delimitada questão a decidir nos autos é a de saber se ocorreu a tradição do bem, nos termos definidos no parágrafo 2º, do art. 2º, do CIMSISSD, como pretende a AT. IV – Ora, nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente- comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda”, art. 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD. V – Neste sentido, “I - A norma constante do § 2.º do artigo 2.º do CIMSSD contempla na sua previsão tanto bens imóveis presentes como futuros. … A cedência de posição contratual em contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma de imóvel a construir está, assim, sujeita a sisa, nos termos do § 2.º do artigo 2.º do CIMSSD”, Ac. do STA, de 11/2/2009, processo nº 01005/08, disponível em www.dgsi.pt. VI - Na situação dos autos, importa assim apurar se o impugnante ajustou, com terceiro, a revenda do bem mencionado nos autos. VII - Pelo elenco de factos e fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada, com as consequências aí sufragadas, considerando que não estavam preenchidos os requisitos do art.º 2.º, § 2.º do CIMSSISD. Além do mais parece ter-se entendido que não resultou provado que a(s) escritura(s) pública(s) de compra e venda dos imóveis prometidos comprar pelo impugnante e prometidos vender pela sociedade S....., S.A., tenham sido celebrados entre esta e os cessionários da posição contratual cedida pelo impugnante, uma vez que - Para efeitos de fundar a presunção ínsita no § 2º do artº 2º do CSisa tem a AT de provar que entre o promitente-comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo a fracção prometida vender, foi acordada uma revenda segundo um determinado figurino jurídico, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas. Impõe-se, pois, que a AT prove a existência de tal negócio produzindo efeitos que recaiam enquanto tais na previsão da norma tributária, caso em que, por força do § 2.° se pode presumir a tradição jurídica dos bens. VIII – Contrariamente entendeu o STA no seu douto acórdão – Processo n.º 0895/11, com data de 05/02/2012, do PLENO DA SECÇÃO DO CT, o qual se encontra disponível em www.dgsi.pt: “O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto. Para afastar essa presunção legal de tradição e contrariamente ao entendido pela decisão recorrida, (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida elisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISD.” IX – Neste âmbito, o thema decidendum, consiste em saber se estavam ou não preenchidos os requisitos do Art.º 2.º, § 2 do CIMSISSID para que se considere que houve ajuste de revenda entre o impugnante e o(s) cessionário(s), desde já se concluindo não se vislumbrar qualquer vício que possa cominar com a anulação das emitidas liquidações oficiosas de Sisa, até porque como é entendimento da jurisprudência é ao S.P. que cabe a prova. Consequentemente, a douta sentença errou no seu julgamento. X – Os requisitos constantes do art.º 2.º, § 2 do CIMSSISD são dois (i) que o promitente-comprador originário ceda a sua posição contratual a um terceiro, (o cessionário) e (ii) esse cessionário tenha efectiva intervenção como comprador, na escritura de compra e venda com o promitente vendedor. XI – Tais elementos constam dos autos, onde o impugnante celebrou contrato promessa de compra e venda com a sociedade S....., S.A. tendo posteriormente, cedido a sua posição contratual; além do que foi a sociedade S....., S.A. que celebrou as escrituras públicas: termos em que se encontram provados os requisitos do art.º 2.º, § 2 do CIMSISSID, sendo por isso, devida a Sisa emitida na liquidação oficiosa. XII – Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal “ad quo”, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito que se encontram subjacentes aos actos de liquidação, conforme supra melhor exposto, em clara e manifesta violação dos requisitos legalmente consignados no disposto no art.º 2.º § 2.º do CIMSISSD e até, afastando-se da intenção do legislador onde para efeitos deste § 2.°, o mesmo consagrou, através de uma traditio ficta, o intuito de prevenir a fraude e a evasão fiscais. Como tal a decisão recorrida, tendo errado no seu julgamento deve ser revogada, considerando-se que nada para os autos foi carreado pelo impugnante como prova do não “ajuste de revenda”, ónus que lhe incumbia de acordo com a melhor jurisprudência. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. Porém, V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.” **** Notificados, os Recorridos apresentaram contra-alegações, nas quais concluem com os seguintes termos:“A) Na douta sentença recorrida o Tribunal a quo julgou a impugnação judicial procedente e, por conseguinte, anulou o acto de liquidação de imposto municipal de sisa e de juros compensatórios, referente ao ano de 2002, por ter concluído que (e sumariamente): ■ Com interesse para a decisão da causa, “não resultou provado que o Impugnante tivesse obtido qualquer vantagem económica com o contrato de cessão da posição contratual mencionado na alínea C) do probatório” - cfr. página 13 da sentença; ■ Pois, com efeito, a prova testemunhal produzida nos autos demonstrou possuir valia probatória relevante para permitir o afastamento da presunção legal (juris tantum) de tradição prevista no § 2.°, do artigo 2.° do CIMSISSD, cumprindo o Impugnante o ónus probatório “que sobre si impendia em face do disposto no artigo 73.° da LGT, isto é, que embora tenha cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, não houve ajuste de revenda. Melhor concretizando, que o Impugnante não atuou com fins lucrativos." - cfr. página 21 da sentença; ■ Ademais, “a Fazenda Pública não colocou em crise os montantes constantes quer do “contrato promessa de compra e venda” [cfr. alínea B) do probatório], quer da ‘cessão de posição contratual [cfr. alínea C) do probatório] ou sequer se pronunciou sobre os valores pagos e recebidos pelo Impugnante relativamente a qualquer dos dois contratos em apreço. A sua posição alicerçou-se fundamentalmente no entendimento de que no caso de existência de uma cedência de posição contratual haveria sempre lugar ao pagamento de imposto municipal de sisa por parte do cedente aquando da outorga da escritura de compra e venda entre a cessionária e o promitente-vendedor. ” - cfr. páginas 21 e 22 da sentença. B) Quanto ao julgamento da matéria de facto, o Tribunal a quo fundou- se na análise critica e conjugada da prova documental existente nos autos, mas também na prova testemunhal produzida, mormente quanto ao facto considerado como não provado - "de que o Impugnante tivesse tirado alguma vantagem económica com o contrato de cessão da posição contratual.” C) Facto não provado que, deve ser sublinhado desde já, a Recorrente não impugnou em sede de julgamento, e nem mesmo agora contesta em sede de recurso. D) A Recorrente manifesta, sim, um entendimento diferente do Tribunal a quo quanto à interpretação do normativo legal aplicável. E) Porquanto entende o Tribunal a quo, seguindo na esteira de vasta jurisprudência dos nossos tribunais superiores, incluindo deste douto Tribunal Central, que a AT tem de, pelo menos, produzir um início de prova quanto à existência de um ajuste de revenda, ou seja, quanto à existência de uma vantagem patrimonial obtida pelo cedente, para que possa ser aplicada a presunção jurídica de tradição ínsita no § 2° do art° 2° do CIMSISSD e, consequentemente, a norma de incidência do imposto. F) A Recorrente tem um entendimento diferente (e sucintamente): ■ “X — Os requisitos constantes do art.° 2.§ 2 do CIMSSISD são dois (i) que o promitente comprador originário ceda a sua posição contratual a um terceiro, (o cessionário) e (ii) esse cessionário tenha efectiva intervenção como comprador, na escritura de compra e venda com o promitente vendedor. ■ XI — Tais elementos constam dos autos, onde o impugnante celebrou contrato promessa de compra e venda com a sociedade S....., S.A. tendo posteriormente, cedido a sua posição contratual; além do que foi a sociedade S....., S.A. que celebrou as escrituras públicas: termos em que se encontram provados os requisitos do art.° 2°, § 2 do CIMSISSID, sendo por isso, devida a Sisa emitida na liquidação oficiosa.". - cfr. páginas 20 e 21 das alegações de recurso. G) Ou seja, a Recorrente persiste no erro (de direito), mas mais: pretende agora vir alegar novos factos e fazer prova do que não logrou demonstrar em sede de julgamento. H) Nomeadamente, que o (inicial) Impugnante havia celebrado três outros contratos-promessa de compra e venda com a sociedade S..... e tantos outros contratos de cessão de posição contratual, que estariam sub judice num processo de impugnação judicial que corre(u) os seus termos (supostamente) no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra - cfr. páginas 15 e 16 das alegações de recurso. I) Facto que nunca alegou em sede de julgamento nem o mesmo resultaria de qualquer dever ex officio do douto Tribunal a quo, mais não seja porque o referido processo de impugnação judicial nem sequer corre(u) os seus termos no Tribunal Tributário de Lisboa, não constando dos autos qualquer certidão ou documento que comprove os factos alegados e/ou permitisse o contraditório. J) Ora, em primeiro lugar, deve ser relembrada a Recorrente que o objecto destes autos respeita a uma liquidação de imposto municipal de sisa e liquidação de juros compensatórios, que tem subjacente um único contrato-promessa, da fracção autónoma que viesse a corresponder à habitação tipo T3, letra E, sita no 10.° piso, do edifício IV, um único contrato de cessão de posição contratual, entre o Impugnante e a Cessionária SS....., e uma única escritura de compra e venda, entre esta Cessionária e a sociedade S....., relativamente ao imóvel em causa. K) E em segundo lugar, que se tinha a pretensão de impugnar o julgamento da matéria de facto, devia ter observado o disposto no artigo 639.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e),do CPPT, o que manifestamente não acontece in casu. L) Aproveitando o ensejo, no entanto, deve ser notado quanto ao julgamento da matéria de facto, e no que é essencial, que a Recorrente nada alega no sentido de pôr em causa a credibilidade que o Tribunal a quo atribuiu às testemunhas, nem mesmo alguma coisa alega sobre o julgamento do facto considerado como não provado - “de que o Impugnante tivesse tirado alguma vantagem económica com o contrato de cessão da posição contratual’’. M) Como bem referiu o Tribunal a quo, a Recorrente não contesta a inexistência de vantagem económica para o cedente, inicial Impugnante, com o contrato de cessão de posição contratual, N) Apenas que, no seu entendimento, a verificação da norma de incidência constante no § 2º do artigo 2º do CIMSISSD, não exige essa vantagem económica para o cedente, bastando a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete comprar (o cedente) e o que compra efectivamente (o cessionário). O) E embora nas alegações de recurso, a Recorrente altere o seu entendimento quanto à verificação do ajuste de revenda, já não considerando que exista sobre ele uma presunção legal prevista na norma legal, cabendo à Fazenda Pública, enquanto titular do crédito, o ónus de prova da sua existência. P) Na verdade, propõe-se fazer a prova efectiva da existência do ajuste de revenda, através de meios indirectos de prova e de prova através de presunção judicial nos termos do artigo 351.° do Código Civil, que decorreria automaticamente da verificação dos dois pressupostos legais mencionados na conclusão X da página 20 das alegações de recurso. Q) Ou seja, estar-se-ia perante uma presunção legal “travestida” de presunção judicial, porque esta última decorreria da verificação de determinados pressupostos legais e não da ponderação do decisor perante a matéria de facto conhecida, alegada e provada. R) Porque, naturalmente, a presunção judicial não pode suprir a ausência de prova. S) E o que indelevelmente decorre dos autos é que a Recorrente não produziu, nem sequer procurou produzir, um princípio de prova quanto ao ajuste de revenda, não contestando os valores dos contratos em causa, mormente do contrato de cessão da posição contratual. T) Isto porque, para a Recorrente, verdadeiramente, nunca o ajuste de revenda era, e continua a ser, a mera diferenciação de sujeitos entre o que promete comprar e o que compra efectivamente e não a existência de um benefício económico para o cedente, como resulta da jurisprudência firmada, inclusive deste Venerando Tribunal. U) Por conseguinte, bem andou o Tribunal a quo quando julgou que a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si recaía quanto à prova do ajuste de revenda. V) E bem andou o Tribunal a quo, do mesmo modo, quando julgou que, não obstante, as Recorridas cumpriram o ónus de prova que sobre si impendia, resultando da prova testemunhal que o (inicial) Impugnante não retirou qualquer vantagem económica do contrato de cessão de posição contratual celebrado. W) Por fim, bem andou o Tribunal a quo quando interpretou o artigo §2º do artigo 2º do CIMSISSD em conformidade com a jurisprudência superior, mormente deste Venerando Tribunal. X) Termos em que deverá o presente recurso ser julgado improcedente por não provado, sendo, em consequência, confirmada a sentença recorrida com as demais consequências legais. IV - Pedido: Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. suprirão, deve o recurso deduzido pela Recorrente Fazenda Pública ser julgado totalmente improcedente, nos termos expostos, mantendo-se a douta Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 01 de Outubro de 2018, assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA!” **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por nos presentes autos ter ficado demonstrado a existência de ajuste de revenda, enquanto pressuposto da tributação nos termos estatuídos no §2 do art. 2º do CIMSISSD. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos: “A) Em 28/07/1999 foi celebrado entre a sociedade, S....., S.A. (promitente vendedora) e o Impugnante (promitentes comprador), um «Contrato Promessa de Compra e Venda», nos termos do qual se estipulou o seguinte: “CLÁUSULA PRIMEIRA - Pelo presente contrato a PROMITENTE VENDEDORA promete vender ao PROMITENTE COMPRADOR e este promete comprar, livre de quaisquer ónus ou encargos, a fracção autónoma que vier a corresponder à habitação tipo T3, letra E, sita no 10° piso, do edifício IV, conforme planta que constitui ANEXO II ao presente contrato, da qual fará parte um lugar de estacionamento e uma arrecadação, em cave, e com os acabamentos e equipamentos descritos no ANEXO III ao presente contrato” - cfr. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 58 a 60 dos autos; B) No contrato referido no ponto anterior, as partes estipularam que “CLÁUSULA SEGUNDA - O preço da prometida compra e venda é de Esc. 47,700.000$00 (quarenta e sete milhões setecentos mil escudos) e será pago da seguinte forma: a) a quantia de Esc. 7.155.000$00 (sete milhões cento e cinquenta e cinco mil escudos) na data da assinatura do presente contrato, a título de sinal e princípio de pagamento, da qual a PROMITENTE VENDEDORA da a correspondente quitação; b) a quantia de Esc. 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal no prazo de noventa dias a contar da presente data, ou seja, até 28 de Outubro de 1999; c) a quantia de Esc. 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal até 28 de Janeiro de 2000. d) a quantia de Esc. 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal até 28 de Abril de 2000. e) a quantia de Esc. 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal até 28 de Julho de 2000; f) a quantia de Esc. 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal até 28 de Outubro de 2000; g) a quantia de Esc. 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal até 28 de Janeiro de 2001; h) a quantia de 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal até 28 de Abril de 2001; i) a quantia de Esc. 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal até 28 de Julho de 2001; j) a quantia de Esc. 2.146.500$00 (dois milhões cento quarenta e seis mil e quinhentos escudos) a título de reforço de sinal até 28 de outubro de 2001; k) o remanescente do preço, no montante de Esc. 21.226.500$00 (vinte e um milhões duzentos vinte e seis mil quinhentos escudos), com a celebração da escritura pública de compra e venda.” - cfr. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 58 a 60 dos autos; C) Em 07/02/2002, foi outorgado entre o Impugnante (primeiro outorgante), M....., casado sob o regime de comunhão de adquiridos com M..... e S..... (segundo outorgante) e a sociedade «S....., S.A.» (terceira outorgante), um instrumento denominado «CESSÃO DE POSIÇÃO CONTRATUAL», nos termos do qual se estipulou que “Considerando que: A) Em 28/07/99 o Primeiro Outorgante celebrou com S....., S.A., ora Terceira Outorgante, contrato promessa de compra e venda, através do qual prometeu comprar a esta e este prometeu-lhe vender, a fracção autónoma que vier a corresponder à habitação T3, letra E, sita no 10° piso, do edifício IV (id. 200B) do empreendimento imobiliário a edificar nas duas parcelas de terreno para construção, com a área total de 10.035 m2, contíguas entre si, situadas em Lisboa ....., com as descrições n°s 1.302, e com a que resultar da anexação das descrições 1.303, 1.257 e 1.413, todas da 8ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa, cuja fotocópia constitui Anexo I, indo rubricada por todos os outorgantes e ficando em poder do Segundo Outorgante; B) O Primeiro Outorgante está interessado em ceder a sua posição contratual ao Segundo Outorgante e este está interessado em adquiri-la; C) A Terceira Outorgante não se opõe a tal cedência, atendendo a que todas as obrigações contratuais que recaem sobre o Primeiro Outorgante, vencidas até à presente data - designadamente as obrigações de pagamento das prestações do preço a que alude a Cláusula Segunda do contrato promessa de compra e venda - se encontram pelo mesmo cumpridas; D) A Primeira Outorgante tem conhecimento das eventuais implicações fiscais derivadas da presente Cessão. é acordado o seguinte: 1ª Na presente data e pelo presente Acordo, o Primeiro Outorgante cede ao Segundo Outorgante, e este adquire, a sua posição contratual no contrato promessa de compra e venda referido. 2ª A Terceira Outorgante presta o seu consentimento a referida cedência. 3ª Consequentemente, a partir da presente data, o Segundo Outorgante obriga-se perante a Terceira Outorgante, e esta obriga-se perante o Segundo Outorgante, sendo ambos titulares dos correspetivos direitos, nos termos e condições constantes do contrato promessa de compra e venda referido. (…) – cfr. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 61 a 63 dos autos; D) S..... consta como sujeito passivo relativo ao prédio urbano identificado em A) e inscrito posteriormente na matriz predial urbana da freguesia de Campolide sob o artigo n.º ....., fração HL, conforme indicação da seguinte ocorrência: “Dt Doc: 2002-03-05” e “Ent Emissora Doc: 18.º CN LISBOA” - cfr. “Print informático” relativo ao “Detalhe de Prédio Urbano”, de fls. 96 do processo de reclamação graciosa junto aos autos; E) Em 07/05/2003, na sequência da ação inspetiva que teve por base a Ordem de Serviço n.º 84385, para o exercício de 2002 e datada de 04/04/2003, enquadrada no PNAIT 31116, com despacho de 23/04/2003 e referente ao Impugnante, motivada pela análise de elementos em arquivo, nomeadamente, os contratos mencionados em A) a C) do probatório, foi elaborado o Projeto de Correções, que se dá por integralmente reproduzido e com relevância para a decisão consta do referido projeto o seguinte: (…) I- CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA De acordo com os factos abaixo descritos foi preenchido o impresso “Projecto de Conclusões da acção de inspecção” com as seguintes correcções meramente aritméticas:
(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL/IMPOSTO Situação de facto: O SP celebrou com a(s) empresa (s) S....., SA e -, Contrato (s) de Promessa de Compra e Venda, cujo objecto era a compra e venda de fracção (ões) autónomas na(s) urbanização(ões) “T..... e -, localizada(s) em ..... – Lisboa. No entanto viria a ceder a sua posição a S..... e -, conforme Contrato (s) de Cessão de Posição Contratual celebrado (s) em 07-01-2002 e-. Assim, e por força do § 2º do artº 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, aprovado pelo Dec. Lei n.º 431969 de 24/11/1958, deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no art.º 46.º, e no prazo referido no art. 115.º, nº 4.º, todos do mesmo código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data.
F) Em 27/05/2003 foi endereçado ao Impugnante o instrumento intitulado “NOTIFICAÇÃO / Art.º 60º da LGT e Artº 60 do RCIT”, com o n.º de Ofício .....e com o registo dos CTT n. ....., a comunicar o prazo de 10 dias para exercício do direito de audição sobre o projeto de correções mencionado nas alíneas anterior, cujo teor se dão por integralmente reproduzidos - cfr. fls. 91 e 96 do PAT junto aos autos; G) Em 20/06/2003, foi elaborado o instrumento intitulado “RELATÓRIO”, que se dá por integralmente reproduzido e com relevância para a decisão consta do referido projeto o seguinte: I- CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA De acordo com os factos abaixo descritos foi preenchido o impresso “Conclusões da acção de inspecção” com as seguintes correcções meramente aritméticas:
(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL/IMPOSTO Situação de facto: O SP celebrou com a(s) empresa (s) S....., SA e -, Contrato (s) de Promessa de Compra e Venda, cujo objecto era a compra e venda de fracção (ões) autónomas na(s) urbanização(ões) “T..... e -, localizada(s) em ..... – Lisboa. No entanto viria a ceder a sua posição a S..... e -, conforme Contrato (s) de Cessão de Posição Contratual celebrado (s) em 07-01-2002 e-. Assim, e por força do § 2º do artº 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, aprovado pelo Dec. Lei n.º 431969 de 24/11/1958, deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no art.º 46.º, e no prazo referido no art. 115.º, nº 4º, todos do mesmo código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data.
VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO O SP não exerceu o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões de Relatório de Inspeção, nos termos previstos no art.º 60º da LGT e art.º 60º do RCPIT, para o que foi notificado através do ofício n.º .....datado de 27-05-2003. Mantém-se assim todo o teor do Projeto de Conclusões.” - cfr. Relatório, a fls. 80 a 84 do PAT junto aos autos; H) Em 08/10/2003 foi proferido despacho de concordância com o teor do Relatório mencionado na alínea anterior, bem com o respetivo Parecer que recaiu sobre a mesma e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. 78 do PAT junto aos autos; I) Em 10/10/2003 foi endereçado à Impugnante o Ofício n.º ....., por carta registada com aviso de receção, com o assunto “Notificação das conclusões resultantes da acção de Inspecção Tributária (C/ CORRECÇÕES)” e com o registo dos CTT n. ....., cujo teor se dá por integralmente reproduzido - cfr. fls. 97 e 98 do PAT junto aos autos; J) Em 11/10/2006 foi endereçado ao Impugnante o Ofício n.º ....., por carta registado com aviso de receção, com o assunto “LIQUIDAÇÃO OFICIOSA DE SISA – PAGAMENTO com dispensa de audição prévia (artº 60º nr. 3 da Lei Geral Tributária, nr ..... de 25-07-06”, que se dá por integralmente reproduzido e com relevância para a decisão consta o seguinte: (…) “Desta liquidação poderá V. Exa. Reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente nos termos do disposto dos artº 68º e 99º do Código do Procedimento e Processo Tributário) DEMONSTRAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO
DEMONSTRAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO JUROS COMPENSATÓRIOS (ART 35º LGT – port 263/99 de 12/4
NOVA TAXA (Portaria nº 291/2003 de 8 de Abril)
OUTROS FUNDAMENTOS DA LIQUIDAÇÃO Incidência - §2º do artº 2 MOMENTO DE LIQUIDAÇÃO – Artº 47º, MOMENTO DE PAGAMENTO – artº 115º, todos os artigos do IMSISSD / DOCUMENTAÇÃO ANEXA FLS 1 E 2” - cfr. fls. 98 e 100 do processo de reclamação graciosa junto aos autos; K) O aviso de receção mencionado na alínea anterior, com o n.º ..... foi assinado e aposto carimbo dos CTT, datado de 13/10/2006 – cfr. fls. 99 do processo de reclamação graciosa junto aos autos; L) Em 14/02/2007 deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 10 reclamação graciosa da liquidação oficiosa comunicada em J), tendo sido objeto de indeferimento, datado de 22/04/2009 – cfr. fls. 2 a 49 e 113 a 124 do processo de reclamação graciosa junto aos autos; M) Em 15/05/2009 deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 10 recurso hierárquico da reclamação graciosa da liquidação oficiosa comunicada em L), tendo sido objeto de indeferimento, datado de 18/01/2011 – cfr. cfr. 2 a 26 e 33 a 59 do processo de recurso hierárquico junto aos autos; N) Em 24/05/2011, M..... deduziu junto deste tribunal a presente impugnação - cfr. docs. a fls. 2 e seguintes dos autos.” **** No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:“Com interesse para a decisão da causa, não resultou provado que o Impugnante tivesse obtido qualquer vantagem económica com o contrato de cessão da posição contratual mencionado na alínea C) do probatório.” **** Em matéria de convicção do Tribunal, refere a sentença recorrida que: “A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente resultou da análise crítica e conjugada da prova documental constante dos autos, nomeadamente, das informações oficiais e do processo administrativo tributário, do processo de reclamação graciosa e, de igual modo, do processo de recurso hierárquico, todos eles apensos aos autos, a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujos documentos não foram impugnados, bem como da prova testemunhal produzida, baseando-se essencialmente numa livre apreciação (cfr. artigos 362.º e seguintes do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil), como a seguir se explicita. Nesta medida, os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do Tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova e à luz das regras da experiência comum (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363.º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil). Quanto à matéria não provada, o Tribunal alicerçou a sua convicção na prova testemunhal produzida através dos depoimentos das testemunhas arroladas, nomeadamente, o Sr. D....., o Sr. M..... e o Sr. B...... Todas as testemunhas mantinham relações de amizade de longa data com o Impugnante e expressaram que a cessão da posição contratual ocorreu porquanto o Impugnante manifestou a perda de interesse no negócio e, em consequência, não pretenderia celebrar o contrato definitivo relativamente à prometida compra de venda constante do contrato-promessa de compra e venda. Mais ainda a testemunha, Sr. B..... afirmou que o Impugnante lhe endereçou uma proposta no sentido de ceder a sua posição contratual pelo mesmo preço constante do contrato-promessa de compra e venda mencionado em A) do probatório, mas que declinou essa mesma proposta. Daqui resulta que a convicção do Tribunal assentou não só na análise individualizada de cada um dos meios de prova, mas sobretudo na sua apreciação conjunta.” ***** II.2. De Direito Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente, por provada, e em consequência, anulou o acto de liquidação oficiosa de imposto municipal de sisa e de juros compensatórios, tendo apresentado a seguinte fundamentação, em síntese: «Revertendo ao caso em apreço e conforme ficou acima demonstrado, o Impugnante cedeu a sua posição contratual a um terceiro, mais concretamente, a S..... em 07/01/2002 e que entre esta e o primitivo promitente-vendedor foi celebrado a escritura de compra e venda respetiva em 05/03/2002 [cfr. alíneas D), G), L) e M) do probatório]. No entanto, a presunção legal estabelecida no § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que se encontra consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo por essa razão, e sempre, prova em contrário, nos termos previstos no artigo 73.º da Lei Geral Tributária (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02/12/1998, recurso n.º 022820 e, ainda, os já citados Acórdãos n.º 0924/09, de 21/04/2010 e n. º 0895/11, de 02/05/2012, do Pleno do Seção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo). Neste ensejo, cabia ao Impugnante ao afirmar que não existiu ajuste de venda, vir aos autos demonstrar a evidência dessa afirmação, no sentido de ilidir a referida presunção. Ora, não obstante, como acima aludido, resultar dos autos a comprovação da celebração do contrato-promessa de compra e venda entre o Impugnante e a sociedade, S....., S.A. quanto ao imóvel em apreço em 28/07/1999, da cessão da sua posição contratual a favor de S..... em 07/02/2002 e, por fim da celebração da escritura entre esta última e o primitivo promitente-vendedor em 05/03/2002, a prova testemunhal demonstrou possuir valia probatória relevante para permitir o afastamento da presunção legal de tradição (aliás, como já aludido anteriormente, presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), ou seja, ter existido entre o Impugnante e o terceiro, in casu, S....., um ajuste de revenda e, nessa medida, inexistindo qualquer intuito do Impugnante com o fito de obter qualquer vantagem económica. Concluindo, podemos afirmar que o Impugnante logrou cumprir o ónus probatório que sobre si impendia em face do disposto no artigo 73.º da LGT, isto é, que embora tenha cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, não houve ajuste de revenda. Melhor concretizando, que o Impugnante não atuou com fins lucrativos. Mais se acresce que a Fazenda Pública não colocou em crise os montantes constantes quer do “contrato promessa de compra e venda” [cfr. alínea B) do probatório], quer da “cessão de posição contratual” [cfr. alínea C) do probatório] ou sequer se pronunciou sobre os valores pagos e recebidos pelo Impugnante relativamente a qualquer dos dois contratos em apreço. A sua posição alicerçou-se fundamentalmente no entendimento de que no caso de existência de uma cedência de posição contratual haveria sempre lugar ao pagamento de imposto municipal de sisa por parte do cedente aquando da outorga da escritura de compra e venda entre a cessionária e o promitente-vendedor.» Inconformada com a referida decisão veio a Fazenda Pública interpor recurso alegando que [conclusões de recurso III. a VI.] A delimitada questão a decidir nos autos é a de saber se ocorreu a tradição do bem, nos termos definidos no parágrafo 2º, do art. 2º, do CIMSISSD, como pretende a AT. Ora, nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente- comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda”, art. 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD. Neste sentido, “I - A norma constante do § 2.º do artigo 2.º do CIMSSD contempla na sua previsão tanto bens imóveis presentes como futuros. A cedência de posição contratual em contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma de imóvel a construir está, assim, sujeita a sisa, nos termos do § 2.º do artigo 2.º do CIMSSD”, Ac. do STA, de 11/2/2009, processo nº 01005/08, disponível em www.dgsi.pt. Na situação dos autos, importa assim apurar se o impugnante ajustou, com terceiro, a revenda do bem mencionado nos autos. Vejamos. No caso em apreço, o Impugnante cedeu a sua posição contratual a um terceiro, mais concretamente, a S..... em 07/01/2002 e que entre esta e o primitivo promitente-vendedor foi celebrado a escritura de compra e venda respetiva em 05/03/2002 [cfr. alíneas D), G), L) e M) do probatório]. Neste enquadramento, a questão objecto do recurso reconduz-se a saber se perante o contrato-promessa, o contrato de cedência de posição contratual e a outorga da escritura de compra e venda entre o cessionário e o promitente-vendedor, a Administração Tributária estava legitimada a considerar a ocorrência de uma transmissão relevante para efeitos de liquidação de sisa ao abrigo do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD. Esse artigo 2.º, na parte que aqui interessa, dispõe o seguinte: “Artigo 2.º (Incidência real) A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis. § 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária: 1.º (...) 2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens; (...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.” «Donde decorre que embora o imposto de sisa tenha por finalidade tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, a qual se afere, por regra, pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, casos há em que o legislador optou por tributar com este imposto operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas, quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos. É o que acontece com a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste de revenda com terceiro com o qual o promitente vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido uma tradição (ainda que puramente jurídica) do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel. Na verdade, os contratos promessa de aquisição de imóveis não são, em si mesmos, factos geradores da obrigação de imposto em sede de sisa, porquanto a promessa de aquisição não é susceptível de operar a transmissão civil dos bens; deles resulta apenas um vínculo entre os sujeitos contratantes (que se vinculam ao dever jurídico de celebrarem um segundo contrato – o contrato prometido); e só com a celebração do contrato prometido se opera a transmissão civil do bem do património do vendedor para o do adquirente (artigo 408.º do Código Civil). Esta tributação explica-se, contudo, com o facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos. Por tal motivo, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa. E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários. É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1.º, n.º 2, e não já nos termos do § 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste § 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem. Em conclusão, o que o § 2.º do artigo 2.º estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir que existiu uma tradição jurídica do bem para aquele que realizou esse ajuste, pois só com essa tradição se compreende que ele possa ter agenciado a revenda e contratualizado o negócio. E, para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT, segundo o qual as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário. Sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência tributária, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário face ao disposto no n.º 2 do artigo 350.º do C.Civil.), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º - cfr. Acórdão do STA, de 21/04/2010, proferido no âmbito do processo n.º 0924/09. Prossegue este mesmo acórdão citado: “(…) o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD. Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil. Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos. Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa. (…)” Os ora Recorridos, apesar de terem cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, tentaram demonstrar e conseguiram (nomeadamente, através da prova testemunhal), a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa. Defendem, pois, não poder presumir-se a tradição para efeitos de tributação em sede de imposto de SISA, por entenderem não se encontrar preenchido este requisito, uma vez não ter sido praticado qualquer acto susceptível de configurar uma venda económica, não tendo obtido qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a cessão de posição contratual. Assim, tudo indica que os recorridos possam ter desistido do contrato-promessa, ter perdido o interesse no mesmo, ou outro motivo equivalente, dado não resultar da factualidade apurada –que a recorrente não impugnou - terem obtido qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a cessão da posição contratual no contrato-promessa de compra e venda da fracção em referência. Por outro lado, a recorrente nunca colocou em causa os montantes constantes quer do contrato promessa de compra e venda, quer da cessão da posição contratual, nem tão pouco se pronunciou sobre os valores pagos e/ou recebidos pelos recorridos. Nesta conformidade, a cessão da posição contratual efectuada pelos Recorridos não constitui uma operação económica, dado tudo indicar não ter originado qualquer lucro. Os Recorridos apenas terão funcionado como elo activo na transmissão do imóvel para terceiro cessionário, sem que possa afirmar-se que a compra e venda foi realizada por via da revenda. Não se verifica qualquer ajuste de revenda se o cedente não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão, pois é certo que o escopo do imposto de SISA é a tributação da riqueza efectivamente transmitida. Deste modo, apesar de a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda se apresentar legítima ab initio, consideramos ilidida a presunção legal de tradição jurídica do bem, não ocorrendo, portanto, em parte, o facto gerador da obrigação de imposto de SISA. Termos em que se nega provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida e considerando-se prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão. **** III – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 11 de Março de 2021 [O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Maria Cardoso e Catarina Almeida e Sousa] -------------------------------------- [Lurdes Toscano]
-------------------------------------- [Maria Cardoso]
-------------------------------------- [Catarina Almeida e Sousa] |