| Decisão Texto Integral: | - «A... – Planeamento, Desenvolvimento Urbano e Construção.Ld.ª», com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Sintra e que lhe julgou improcedente a presente impugnação que deduzira contra liquidação de Sisa e respectivos juros compensatórios, nas importâncias, respectivamente, de € 219 417,07 e € 9 380,13, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões;
1. NULIDADES DA SENTENÇA
Que a sentença proferida pelo Tribunal “a quo” ao fazer tábua rasa do documento/certidão junto sob o n.º 1-A, não o relacionando nos factos provados, nem o avaliando directamente aquando da discussão jurídica da causa não se pronunciou sobre uma questão essencial, pelo que a decisão daquele tribunal é nula;
2. INEXISTÊNCIA E NULIDADE DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO
O acto de liquidação de SISA não tem sujeito/autor identificado, nem dele constam elementos essenciais como sejam “a assinatura do seu autor” “a identificação da entidade que o praticou”, “a menção da data”
A falta do sujeito determina a inexistência do acto de liquidação controvertido. A falta de assinatura do seu autor, bem como a não menção da data geram a sua nulidade.
Usando a terminologia do Prof. Esteves de Oliveira no caso estamos perante um acto que em termos jurídicos é um nada.
Ao pretender averiguar a validade da liquidação, não do acto de liquidação em si, mas da notificação que é condição da sua eficácia, resulta evidente que houve erro na apreciação da prova na medida em que o Mm.º Juiz “a quo” não deu provada a factualidade que resulta do documento 1.
3. A TRANSMISSÃO ECONÓMICA COMO FACTO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DE SISA.
Das regras que entre nós regulamentam o imposto de SISA e constantes do CIMSISD, nomeadamente do art.º 2 resulta que a “ratio legis” do sistema é a de fazer operar a tributação no momento em que, de facto, se gera o rendimento acrescido para o adquirente, independentemente dos efeitos jurídicos civis e da altura concreta em que se produzem.
Por outras palavras o que é relevante para efeitos de incidência de SISA não é a transmissão civil de direitos, mas a transmissão económica.
O JUSTO IMPEDIMENTO
No caso dos autos resulta provado que a recorrente esteve impedida por intervenção e por motivos imputáveis a terceiros de usufruir da sua propriedade e de proceder à sua revenda, dentro do prazo de três anos.
Justo impedimento que só cessou em 2 de Fev 02, pelo que só a partir dessa data se deve considerar iniciado o prazo de isenção de três anos.
Deste modo o Mm.º Juiz “a quo” fex errada apreciação dos factos e má aplicação do direito, ao entender que no caso não se verificou justo impedimento.
- Conclui que, pela procedência do recurso, se venha “reavaliar” a decisão recorrida por forma a julgar procedente a impugnação.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 143 pronunciando-se, a final, no sentido da improcedência do recurso no entendimento de que os art.ºs. 11.º, 13.º ou 16.º-A do CIMSISD não prevêem qualquer situação de prorrogação do prazo de revenda do prédio comprado para esse fim, sendo que, quando a recorrente adquiriu o prédio em causa nos autos já se verificavam as situações de ocupação, por um lado e , por outro, porque a demora da autarquia em emitir o alvará de loteamento nunca seria causa de prorrogação do prazo em questão já que tal facto constituiria, por si só, motivo da caducidade da isenção.
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- Colhidos os vistos legais, cabe DECIDIR.
- Com suporte nos elementos documentais carreados para os autos, designadamente nas informações oficiais, na medida em que não impugnados, e segundo alíneas da nossa iniciativa, a decisão recorrida deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). A firma impugnante adquiriu, em 03.02.2000, por escritura pública outorgada no 7.º cartório Notarial de Lisboa, o prédio rústico aí descrito, pelo valor de Esc. 550.000.000$00, tendo beneficiado da isenção de Sisa, nos termos do n.º 3, do art.º 11.º e art.º 13.º-A, do CIMSISSD, conforme consta da escritura de fls. 18 a 21 dos presentes autos;
B). Em 05.03.2003, o impugnante requereu a prorrogação do prazo de três anos para efeitos do art.º 13.º-A, daquele Código, o qual foi indeferido por despacho do Sub-Director Geral dos Impostos, no uso de uma subdelegação de competências.- cfr. informação de fls. 96 a 101; Ofício e Parecer dimanado da D.S.I.S.T.P., de fls. 76 a 80v., e do P.A. apenso.
C). O serviço de finanças da Amadora 3 procedeu à liquidação oficiosa do imposto, nos termos do 2º parágrafo, do Art.º 48.º, do CIMSISSD, dele notificando o contribuinte nos termos do art.º 116.º, ambos daquele Código, através do ofício n.º 3075, de 19.02.2004, por não ter sido pedida aquela liquidação pelo interessados nos termos das mesmas disposições legais, dele constando designadamente, que tal apuramento resultou de o impugnante não ter revendido o prédio no prazo de 3 anos, sendo devido juros compensatórios por a dívida não ter sido paga no prazo previsto no n.º 5, do art.º 115.º daquele Código.- cfr. fls. 84 a 87 do P.A. apenso.
D). Dá-se aqui por reproduzido o Alvará de Loteamento n.º 3/2001 emitido pela Câmara Municipal da Amadora, de fls. 22 a 29 dos autos.
E). Dá-se por reproduzido a petição inicial das acções intentadas no Tribunal Judicial da Comarca da Amadora pela impugnante com o n.ºs 760/02, 766/02, 767/02, constante de fls. 31 a 73 dos autos.
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- Mais se deram, por NÃO PROVADOS, quaisquer outros factos, relevantes à decisão a proferir, para além dos constantes das precedentes alíneas.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- No ataque que faz à decisão recorrida a recorrente começa (cfr.ponto 1 das conclusões) por lhe imputar vício de forma , que entende ser fulminado com a nulidade , na consideração de que , aquela , não se pronunciou sobre questão essencial à boa decisão da causa na perspectiva da demonstração da nulidade do acto de liquidação por ausência de pressupostos formais indispensáveis, na medida em que fez tábua rasa do doc. que juntou sob o n.º “1-A” onde pretende ver consubstanciado o acto tributário em causa; Ou seja, acusa a decisão recorrida de omissão de pronúncia.
- De facto e como é sabido o vício de omissão de pronúncia prende-se com o poder vinculado do Juiz , enquanto entidade decidente , de apreciar todas as questões que, para tal , lhe sejam submetidas pelas partes litigantes , salvo se e na medida em que tal conhecimento se mostre prejudicado pela solução que haja sido dada a outra ou outras.
- E , na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica , citando-se , a título meramente exemplificativo , um Ac. deste Tribunal(1) “Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz , bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial , quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito) , os argumentos , os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (...) , as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada , quer pelo pedido formulado (...)”. (realce da nossa responsabilidade).
- Ao que aqui releva, escreveu-se na decisão recorrida;
“Importa começar por apreciar os fundamentos da impugnação quanto aos apontados vícios formais daquele acto, os quais alegadamente imporiam a sua nulidade (...). Estriba-se aquele entendimento na circunstância de o acto tributário não vir assinado, não identificar a entidade que o praticou e não indicar a data do acto.
Conforme resulta do ponto 3 do probatório”(2) “o acto de liquidação oficiosa é a que resulta do 2.º parágrafo do art.º 48.º do CIMSISSD. A questão que se coloca é a de saber que tipo de liquidação se impõe à Adm. Fiscal nos casos em que o respectivo pedido não é efectuado pelo interessado determinando essa necessidade de liquidação oficiosa do tributo. Ora, nessa matéria regula o disposto no n.º 5 do art.º 115.º, conjugado com o art.º 116.º, daquele Código, que apenas determina que se notifique o contribuinte para pagar a Sisa que for devida. É certo que nada impede que essa notificação incorpore aquela liquidação de imposto, desde que este último contenha os elementos imprescindíveis à compreensão do acto aí vertido, assim como aos seus fundamentos legais. Ora da leitura daquele ofício de notificação do acto, consta em anexo o acto de liquidação e respectiva fundamentação que vai assinada pelo adjunto daquele serviço de finanças por acto de delegação do Chefe. É por conseguinte, evidente que não se impunha à Adm.Fiscal a elaboração do termo de declarações e a emissão do respectivo conhecimento de Sisa – cfr. corpo do art.º 48.º e § 2.º do mesmo preceito legal.”.
- Ora, em face do regime jurídico próprio do vício formal em questão, por um lado, e ao teor do excerto da decisão recorrida acima transcrito, torna-se patente que o Mm.º juiz do Tribunal “a quo” se debruçou sobre a questão colocada pela recorrente e de que o referido doc. n.º “1-A” mais não constitui que elemento probatório da sua pretensão em tal domínio, qual seja a de que o acto tributário impugnado enferma de vícios de forma que acarretam a respectiva eliminação da ordem jurídica em virtude de, como expressamente se refere na decisão em crise «(...) o acto tributário não vir assinado, não identificar a entidade que o praticou e não indicar a data do acto».
- Ou seja, a verdade é que o Mm.º juiz se debruçou sobre tal questão formal; O que considerou foi de que os apontados vícios não ocorriam, à luz do enquadramento jurídico que entendeu de fazer e, à luz do qual, se tornou irrelevante qualquer apreciação crítica do mencionado elemento de prova (o referido “Doc.n.º 1-A”).
- Improcede, por isso, a apontada omissão de pronúncia.
- No ponto 2. das suas conclusões e na decorrência do alegado ponto 1. das mesmas e antes objecto de análise, a recorrente aponta à decisão recorrida erro na apreciação da prova, já que questionou a validade do acto de liquidação por não ter sujeito/autor identificado, do mesmo não constando elementos essenciais como a assinatura daquele (autor), a identificação da entidade que o praticou nem a menção da data, e não a da respectiva notificação que é condição da sua eficácia.
- Sem embargo de se entender a argumentação da recorrente, crê-se, no entanto e em face do imposto em causa, que, não há que olvidar vigorava já antes da nova reforma fiscal e, nessa medida, sob influência de princípios jurídico- filosóficos distintos, a razão não se encontra do seu lado.
- No fundo e se bem entendemos a decisão recorrida, particularmente no excerto acima transcrito, o que o Mm.º juiz entendeu foi que, no caso, AT não tinha que “recolher” as declarações do adquirente do imóvel nem de emitir o respectivo conhecimento de Sisa, antes apenas tinha que apurar o imposto em divida em virtude da caducidade da isenção e notificá-lo à recorrente para pagamento; Nesta notificação tinha, a AF, a “faculdade” de incorporar a liquidação do imposto.
- Ora, a primeira observação que se nos afigura ser de fazer é que não ocorre aqui qualquer erro na apreciação da prova, já que, no essencial, o que nos parece ser afirmado na sentença recorrida é que o acto tributário aqui em questão não tinha que conter , ao que aqui releva, a assinatura e a identificação do autor do acto (Já que, no demais, embora seja comum a datação dos actos, desde logo para efeitos de aferição quer da validade dos mesmos, quer para cômputo da utilização dos diversos meios reaccionais, a verdade é que, particularmente no caso, a lei não fulmina o acto em que tal elemento seja omitido com qualquer vício formal susceptível de o eliminar da ordem jurídica – cfr. Dicionário Jurídico da Administração Pública, Vol. I, 135.), sendo que (d)a notificação do mesmo “(...) consta em anexo o acto de liquidação e respectiva fundamentação que vai assinada pelo adjunto daquele serviço de finanças, por acto de delegação do Chefe.”.
- Com excepção da afirmação feita na sentença no sentido de que a incorporação da liquidação no acto de notificação é uma mera faculdade da AT, no restante e no essencial, acompanha-se o decidido nos termos que, sucintamente, passamos a referir.
- Como se diz na sentença recorrida, o procedimento de liquidação da Sisa, uma vez que o apuramento e pagamento da que for devida tem, por princípio, de preceder o acto/facto translativo do bem que lhe dá origem (cfr. art.º 47.º do CSisa), deve reconduzir-se á apresentação das declarações pertinentes, por parte dos interessados, dando, assim, origem à emissão das guias do respectivo valor a pagar, para que, então, se possa e deva concretizar aquele acto de transmissão (cfr. art.º 48.º do CSisa).
- Contudo, como o determinava o art.º 11.º e segs. do CSisa, muitas situações havia que determinavam a isenção do pagamento do imposto em causa, como seja, ao que aqui nos importa, a aquisição de prédios para revenda.
- Sabido que é que a isenção, por contraposição à não sujeição enquanto inverificação de um elemento positivo do tipo legal do facto tributário, ou à verificação de um seu elemento negativo, se traduz na ocorrência de um facto impeditivo do facto tributário legalmente tipificado(3), tal significa que a isenção se repercute na eficácia constitutiva do facto tributário.
- Ao que aqui importa determinava a lei que, nos casos de aquisição de prédios para revenda, a isenção plasmada no n.º 3 do art.º 11.º do CSisa não prejudicava a liquidação e pagamento do imposto, excepção feita, no entanto, àquelas transmissões em que se mostrasse reconhecido, nos termos legais, que o adquirente “(...) exerce(ia) normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.” (cfr. art.º 13.º-A do CSisa), circunstância que, no caso vertente, se verificou, como expressamente consignado na escritura pública de aquisição do bem pela recorrente (cfr. fls. 20 dos autos, para que se remete.).
- Por outro lado, a lei, ao que aqui releva, dispunha, também, que caducada tal isenção, aqueles interessados, dispunham, então, do prazo de 30 dias para solicitar a liquidação da sisa devida e efectuar o respectivo pagamento nos cofres do Estado, nos termos do disposto, conjuntamente, nos art.ºs 91.º e 115.º, n.º 5, daquele referido compêndio legal.
- Contudo, porque o pagamento dos impostos devidos não pode ficar, apenas, dependente da vontade dos interessados contribuintes, a lei não podia deixar de prever mecanismos em resultado dos quais a AF, no exercício do seu poder/dever de acatamento do princípio da legalidade, apurasse e cobrasse o imposto devido e não liquidado nem pago por motivo imputável aos sujeitos passivos, por não terem solicitado a respectiva liquidação e procedido ao inerente pagamento no prazo legal; E, assim , o art.º 116.º do CSisa determinava que, em tais casos de incumprimento dos contribuintes, naquele dever de declaração e pagamento previsto nos art.ºs 91.º e 115.º/5 referidos, dever-se-ia levantar o correspondente auto de notícia, para punição da infracção de natureza penal e, o Chefe de Finanças deveria, ainda, notificar o contribuinte para pagar o imposto em dívida no prazo de dez dias (cfr. art.º 116.º do CSisa).
- E, como é evidente, tal notificação pressupunha, necessariamente, o acto prévio de apuramento do imposto devido; Contudo tal acto não pode consubstanciar uma liquidação adicional, mas meramente uma liquidação oficiosa, pela simples razão de que uma liquidação adicional pressupõe uma liquidação inicial, liquidação inicial essa que, no caso, é aquela em que se apura o imposto por força da caducidade da isenção.
- Por isso que, neste tipo de situação não seja aplicável o regime plasmado nos corpos dos arts. 111.º e 112.º, onde manifestamente não tem enquadramento.
- Mas a verdade é que, apenas no caso das liquidações adicionais, ou seja nas hipóteses subsumíveis aos referidos art.ºs 111.º e 112.º, a lei, ao invés do que sucede no caso das liquidações oficiosas por caducidade de isenção como a vertente determina expressamente que tal acto tributário deve ser levado a cabo pelo Chefe de Finanças, devendo, nos últimos, ter-se presente o regime geral plasmado no corpo do art.º 46.ºe, nos termos do qual, a competência para a liquidação cabe ao serviço de finanças da área onde estiverem situados os bens objecto de transmissão.
- No entanto, mau grado o que se vem de referir, crê-se que, também no caso das restantes liquidações de imposto, designadamente nas oficiosas por caducidade da isenção, tal competência cabe ao Chefe do Serviço de Finanças, enquanto entidade máxima na hierarquia do mesmo.
- O cerne da questão reside, no entanto, em delimitar o que se deve entender por acto de liquidação da competência do Chefe do SFinanças; Ora, a recorrente pretende consubstanciar tal na operação de cálculo do imposto tido por devido e consubstanciado no doc. que ela juntou sob a identificação “1-A”.
- Não se acompanha, contudo, tal entendimento.
- Antes se crê que o acto a que alei atribui competência ao Chefe do SF se tem de entender como sendo aquele que se traduz, por um lado, na delimitação e quantificação do facto tributário e, por outro, no respectivo enquadramento legal, e já não na mera operação aritmética que, em resultado daqueles, quantifique “stricto sensu” o montante de imposto devido, já que tal operação pode mesmo ser levada a cabo por meros meios mecânicos e/ou informáticos, com total ausência de qualquer actividade intelectual a qual estará condensada naquela actividade de delimitação, quantificação e enquadramento.
- Ora, em casos como o aqui em discussão, aquelas delimitação, quantificação e enquadramento estão concretizadas no próprio acto de escritura, onde se diz que a transacção ali mencionada se não encontra obrigada ao pagamento de sisa, porque dela isenta, sendo que estipula o tipo de isenção, pelo que, em face de tais elementos nada mais era necessário para se proceder ao apuramento matemático do imposto, uma vez caducada a isenção por ausência de revenda no prazo legal.
- Mas, assim sendo, parece-nos inexorável concluir que, pela ausência de qualquer outro procedimento necessário ao apuramento do “quantum” de imposto devido por caducidade da isenção, por um lado, e pela atribuição de competência ao CSFinanças para o acto de liquidação “lato sendu” , se tenha de concluir no sentido de que o acto de notificação da liquidação, -o único que, afinal, o legislador contemplou expressamente como devendo ser da autoria do CSFinanças-, neste caso, se integre no próprio acto de liquidação, constituindo, assim, um requisito da sua própria validade, algo que, no domínio do imposto em causa, tão pouco é de estranhar uma vez que foi, desde sempre, expressamente contemplado para as liquidações adicionais a coberto do art.º 111.º, ao menos para efeitos de caducidade, em regime absolutamente diverso do da generalidade dos outros impostos até à vigência do art.º 33.º do revogado CPT.
- Ou, dito de outra forma, através da notificação, quando realizada nos supra citados moldes, o CSFinanças como que assume a autoria da liquidação oficiosa do imposto, pelo que, se a referida notificação contiver a identificação do seu autor e a respectiva assinatura, ainda que por meios mecanográficos, o acto tributário não padece da ausência dos mesmos como defende a recorrente.
- Por isso que, à luz do probatório fixado e, concretamente, da notificação da liquidação em questão, se conclua, com a decisão recorrida, que o acto impugnado não padeça dos apontados vícios formais.
- Por último, no ponto 3 das conclusões de recurso, a recorrente pretende fazer suportar a ilegalidade da liquidação impugnada no entendimento de que o facto tributário apenas ocorre com a transmissão económica, ou seja e ao que aqui releva, no momento em que o imóvel em causa deixou de estar ilegitimamente ocupado por terceiros, o que não deixa, ainda, também e independentemente do entendimento jurídico do momento relevante ao nascimento do facto tributário, de constituir justo impedimento para não ter revendido o prédio no prazo legal.
- Crê-se, no entanto, que é tão patente a sua sem razão que nos limitaremos a breves considerações nesse sentido, sem necessidade, sequer, de se esgotarem as razões convocáveis em tal sentido.
- Quanto ao momento da transmissão, é uma evidência que o legislador deu relevância especial ao momento da transmissão económica, por serem essas as realidades que o direito fiscal pretende em última análise atingir.
- Mas o que se torna de todo ilegítimo inferir daqui, é que o mesmo legislador tenha, dentro de tal linha, excluído toda e qualquer relevância, para efeitos de tributação à transmissão civil.
- O que foi pretendido foi que, por meio de negócios jurídicos simulados ou dissimulados, os contribuintes se pudessem eximir à tributação devida alcançando, contudo, os efeitos económicos inerentes aos negócios efectivamente pretendidos; Daí que, onde a lei fiscal não dispusesse de forma diversa, os conceitos e efeitos jurídicos próprios dos outros ramos do direito eram aplicáveis no âmbito tributário.
- Ora, no caso da Sisa, o que dispunha o corpo do seu art.º 2.º é que eram dela objecto todas as transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares deste, sobre imóveis; Por isso que, à luz de tal normativo, uma vez verificada uma transmissão onerosa da propriedade de um imóvel válida à luz do direito civil, ela releva necessariamente para efeitos de tributação de Sisa.
- Simplesmente o legislador, na linha do que acima se referiu, tendo em linha de conta que era possível atingir os mesmos efeitos económicos através da realização de negócios dissimulados que, por não representarem uma transmissão da propriedade ou de suas figuras parcelares à luz do direito civil não caíam na regra de incidência que constituía o referido corpo do art.º 2.º (desde logo por não acatamento da forma devida que, no caso dos imóveis, constitui uma formalidade “ad substantiam”), não deixou de prevenir tais situações, sujeitando-as ao imposto, ainda que objecto de procedimento que, à luz do direito civil, é(ra) inadequada à válida transmissão, de que é exemplo, entre outros, a tradição do imóvel com mero suporte em contrato promessa de compra e venda ou de permuta.
- Não tem, por isso, qualquer suporte legal, a tese sustentada pela recorrente de que apenas operada a transmissão económica, se temporalmente não coincidente com a transmissão civil, se caía na regra de incidência da Sisa.
- Quanto ao justo impedimento também muito se poderia dizer em sentido desfavorável á tese do recorrente; É, no entanto, suficiente a conclusão de que, em nosso entender, não se verificou nenhuma situação de justo impedimento.
- Assim tal justo impedimento fá-lo assentar no facto de o imóvel estar ilegitimamente ocupado por terceiros, impossibilitando, por isso, a sua revenda; Ora a verdade é que senão vislumbra em que é que a ocupação dos imóvel lhe “subtraia” inexoravelmente os seus poderes de disposição sobre o bem, designadamente, o seu direito de propriedade, por forma a que dele não pudesse dispor alienando-o.
- O que a recorrente pode sustentar é que, por força dessa ocupação, deixou de ter mercado de venda, pelo preço que pretendia praticar; Mas tal não consubstancia, salvo o devido respeito, qualquer obstáculo necessariamente impeditivo da (re)venda do prédio.
- Note-se, aliás, que tanto assim é que não foi obstáculo à aquisição do mesmo pela recorrente em momento em que se indicia que já ocorria a ocupação abusiva uma vez que a escritura é 2000FEV03 e, nas acções ordinárias que propôs contra os ocupantes, se bem que não delimite com precisão a data do início da ocupação, se limita a situá-la depois de 1989, o que legitima fazê-la coincidir presuntivamente como data próxima, isto é mais de dez anos antes da aquisição.
- Conclui-se, assim , pela total improcedência das conclusões do presente recurso.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam, os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS, em negar provimento ao recurso assim se confirmando a decisão recorrida que, nessa medida, se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente.
LISBOA, 11/09/2007
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
VALENTE TORRÃO
(1) Cfr. Rec. nº. 958/98.
(2) Leia-se a al.C).
(3)Cfr. Dic. De Conceitos e Princípios Jurídicos. |
