I. RELATÓRIO

A….., “Herança indivisa”, respeitante a A….. e “Herança indivisa”, respeitante a J….., com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, a qual julgou improcedente a execução de julgados requerida após o trânsito em julgado da sentença do TAF de Castelo Branco de 28/05/2007, a qual jugou procedente a impugnação tendo sido anulados os actos tributários de liquidação de imposto sucessório relativo à herança de E…... Através da execução de julgados, os autores requerem a restituição dos montantes pagos em razão daqueles actos tributários (no total de € 200.020,91), acrescidos de juros indemnizatórios pagos e calculados à taxa legal, bem como a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros de mora desde o termo do prazo de execução espontânea da sentença, até ao seu integral cumprimento (no total de €299.638,03). Mais determinou aquela sentença, em consequência improcedência da execução dos julgados, a absolvição da Fazenda Pública do pedido.

Cumpre referir que o recurso foi interposto para o Supremo Tribunal Administrativo e assim admitido pelo TAF de Castelo Branco. O Supremo Tribunal Administrativo, conforme acórdão de fls 202 e seguintes, declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do mesmo e ordenou a baixa dos autos a este Tribunal Central Administrativo Sul, para que o recurso aqui seja julgado como de apelação (ex vi o disposto no n.º 3, do artigo 151.º, do CPTA).

Os Recorrentes terminam as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«

A – Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Mº Juiz do TAF de Castelo Branco que considerou improcedente o pedido de execução de julgado anulatório e por via, na condenação dos juros respetivos. Em consequência, determinou absolver a Fazenda Pública do pedido.

B – O Mº Juiz “a quo” entendeu que, nos casos como o presente em que o motivo da anulação do acto impugnado dimana de um vício procedimental ou de forma não haverá obstáculo a que a administração tributária pratique um novo acto de liquidação, desde que observados os prazos de caducidade.

C – E, ainda que se considerasse que tais novos actos tributários [de liquidação], entre o mais, fossem nulos, por ofensa ao caso julgado, não seria a presente execução de julgado o meio processual adequado à apreciação dessa ilegalidade.

Não podem os requerentes, naturalmente, concordar com tais asserções e decorrentes graves efeitos, porquanto:

D -  Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida, considerou o Tribunal, em síntese, que o acto de liquidação do imposto carecia de fundamentação (formal) bastante, bem como dos respectivos juros compensatórios, não tendo, também, ocorrido a audiência dos interessados o que violava o princípio da participação ínsito no art. 60.ºda LGT.

E – Ora, os supostos novos tributários praticados, apenas “repararam” um desses vícios, efetivando a audição prévia mas mantendo a falta de fundamentação, relativamente á qual nada foi feito ou dito, sobre o assunto, como decorre da factualidade assente.

F – Manifestamente, os efeitos do julgado, na parte não reparada, não podem ser prejudicados pelo suprimento de apenas um dos vícios quando outros existem

G -  O limite objectivo do caso julgado das decisões anulatórias de actos administrativos “…seja no que respeita ao efeito preclusivo, seja no que respeita ao efeito conformador do futuro exercício do poder administrativo, determina-se pelos vícios que fundamentaram a decisão…”

H – Pelo que a eficácia de caso julgado anulatório se encontra circunscrita, mas amarrada às ilegalidades que ditaram a anulação contenciosa do acto, nada obstando, a que a Administração emita novo acto com idêntico núcleo decisório mas liberto daquelas mesmas ilegalidades.

I – Nessa medida, o princípio do respeito do caso julgado não impede, como se disse, a substituição do acto anulado por outro idêntico desde que a substituição se faça sem repetição dos vícios determinantes da anulação.

J -  Assim sendo, a decorrência normal do julgado anulatório seria o reexercício do poder decisório após prévia audição dos exequentes no âmbito do procedimento administrativo, com a prática, se assim fosse entendido, de um novo acto que não repetisse de forma idêntica o anterior, já que esse sofria do vício de falta de fundamentação e que nessa razão foi anulado, transformando em caso julgado essa anulação.

L – TEMOS. POIS, que sobre a Administração impendia o dever de respeitar o julgado (efeito conformativo, preclusivo ou inibitório da sentença), dever esse que proíbe a reincidência, excluindo a possibilidade de a Administração reproduzir o acto com os mesmos vícios inidividualizados e condenados pelo pelo Tribunal.

K – Ao não respeitar tal asserção o novo acto ficou definitivamente ferido de nulidade, nos termos dos art.s 133.º, al. h) e i) do CPA.

L - “Sempre que o particular alegue que o novo acto não passa de uma execução meramente formal ou aparente da sentença, mas que, na realidade mantém sem fundamento, a situação ilegalmente constituída pelo acto anulado, ele coloca uma questão que ainda é de inexecução da sentença e que como tal deve ser apreciada e decidida no processo de execução”

M -  É, pois, manifesto que quanto aos vícios não expurgados no novo ato, não existe qualquer duvida relativamente á sua apreciação em sede de execução de julgado, pelo que mal seguiu a sentença ao estabelecer em sentido diverso.

N – No atual regime do processo de execução de sentenças de anulação de actos administrativos, vêm entendendo alguns autores e jurisprudência que o objecto do processo de execução de julgados não se limita à estrita observância do dever de executar o julgado, permitindo-se expressamente a formulação de pedidos que não têm a sua causa ou fundamento na decisão exequenda.

O – Os artigos 176º, nº 5 e 179º, nº 2 do CPTA, referindo-se à possibilidade de ser pedida e declarada a “nulidade dos actos desconformes com a sentença e anulação dos que mantenham, sem fundamento válido, a situação legal”, mostram que o conteúdo do dever de executar extravasa o estrito cumprimento do caso julgado.

P – No caso presente, o acto renovado, foi proferido com ofensa do caso julgado, já que um dos fundamento da anulação do primeiro se manteve no segundo.

Q – Existindo ofensa do caso julgado, havia que declarar a nulidade do novo ato e procedente o pedido de execução de julgado que foi formulado, devendo, ainda, ser apreciadas as ilegalidades que também foram invocadas, tudo em ordem á procedência do pedido… O que não se verificou.

Foi, assim, desconsiderado, entre o mais, o previsto nas seguintes normas:

- Art. 205.º, n.º 2 da CRP

- Art. 100.º da Lei Geral Tributária

- Art.s 158.º, n.º 1 e 173.º, n.º 1, 176.º, n.º 5 e 179.º, n.º 2 do CPTA;

- Art. 1733.º, n.º 2, al. h) e i) do CPA

Pelo exposto, deverão Vexas, na razão das considerações evocadas, conceder provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, nos termos do artigo 149º do CPTA, condenar a AT nos termos do pedido formulado. ”

“

1. Deve manter-se a sentença recorrida e deve improceder o pedido de restituição dos montantes pagos acrescidos dos respectivos juros, desde o termo do prazo de execução espontânea da sentença que veio a determinar a anulação de liquidações, na medida em que não pode ser discutida em sede de execução de julgado nem o apuramento de um vício de falta de fundamentação dos actos de liquidação, nem a preterição de formalidades legais das liquidações emitidas em substituição de liquidações anuladas, por força de decisão judicial transitada em julgado.

2. É admissível que, uma vez anuladas as liquidações consideradas ilegais, tenham sido emitidas novas liquidações que, sujeitas a cobrança coerciva por não terem sido pagas, foram compensadas com créditos existentes.

3. Ainda que, com isso, a AT não tenha procedido à restituição do imposto pago a coberto das liquidações anuladas.

4. A eventual ilegalidade das segundas liquidações emitidas e compensadas em sede de execução fiscal só poderia ser discutida em sede de impugnação judicial, não sendo a execução fiscal o meio próprio para aferir se a segunda liquidação mantém ou não os vícios da primeira.

5. Adicionalmente, tendo ocorrido uma compensação de um crédito tributário, neste caso, o meio próprio para discutir a sua legalidade seria a acção administrativa especial.

6. Por força do art.º89º do CPPT nº1, que prevê que posa ser efetuada a compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária, nada há a restituir em virtude das compensações efectuadas com os montantes provenientes da anulação das primeiras liquidações de imposto terem sido obrigatoriamente aplicadas em novas liquidações do mesmo montante que foram emitidas em substituição daquelas.

7. Liquidações essas em cobrança coerciva e cuja legalidade não foi posta em causa em sede própria, não se verificando por isso nenhum impedimento a que fosse efetuada a compensação.

8. Deve por improceder o peticionado, por nada haver a restituir, não detendo nenhum dos exequentes qualquer crédito sobre a Administração Tributária.

Termos em que, pelo exposto e nos demais termos que V.Exa suprirá, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, devendo manter-se em vigor no ordenamento jurídico a sentença que julgou improcedente o pedido de restituição dos montantes pagos decorrentes das liquidações de 2003, mantendo na íntegra a presente execução de julgado.”

O Ministério Público deste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer, no mesmo sentido tomado na 1ª instância, isto é, no sentido da procedência do pedido.

 Foram notificadas as partes, nos termos e para os efeitos do artigo 149º do CPTA, porquanto se nos afigurava ser de conhecer das questões suscitadas e não apreciadas na sentença recorrida, sendo que as mesmas se remeteram ao silêncio.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:

- saber se, sempre que o particular alegue que o novo acto não passa de uma execução meramente formal ou aparente da sentença, mas que na realidade mantém sem fundamento, a situação ilegalmente constituída pelo acto anulado, ele coloca uma questão que ainda é de inexecução de sentença e que como tal deve ser apreciada e decidida no processo de execução;

- em caso afirmativo, saber se se mantém a situação ilegalmente constituída pelo acto anulado, nomeadamente, a falta de fundamentação do acto de liquidação.

II. FUNDAMENTAÇÃO

I. De Facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:
«
1) Em 14-05-2002, foi outorgado o "Termo de Declaração” constante de fls. 82 e 83 do processo de impugnação judicial n.° –….., mediante o qual vinha declarado que no dia 08-02-2002 faleceu E….., «s/ testamento, doação ou qualquer outra disposição legal de bens, de sua vítima e livre vontade, peio que a herança se defere a favor dos seguintes interessados:
1 — J….., (...)
2 — A….., (...)
3 — A….., (...)

Com base nesta declaração, instaurou-se o processo de liquidação registado no livro modelo n.^º 3, sob o n.º …...

(…)»
2) Em 26-02-2003, foi emitida a liquidação que consta de fls. 138 do processo de impugnação judicial com o n.° ….., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

3) Mediante os Ofícios n.° ….., …..e ….., datados de 13-05-2003, foram A….., "Herança Indivisa” de J….. e A….., notificados da liquidação de imposto sobre sucessões e doações constantes de fls. 10 a 12 do processo de impugnação judicial n.° ….., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

4) Em 30-06-2003, foram pagas as liquidações mencionadas no ponto anterior — cfr. fls. 13 a 15 do processo de impugnação judicial n.° …..;

5) Em 25-08-2003, deu entrada no Tribunal Tributário de 1.- Instância da Guarda impugnação judicial apresentada por A….., A….. e "Herança Indivisa” respeitante a J….., contra as liquidações de imposto sucessório relativo à herança de E….. , invocando que as liquidações mencionadas em 2) padeciam de violação do direito de audição prévia dos interessados e falta de fundamentação legal - cfr. fls. 2 a 9 do processo de impugnação judicial n.° …..;

6) Em 28-05-2007, foi proferida sentença no processo mencionado na alínea antecedente, a julgar procedente a impugnação, por ter sido julgado provado que as liquidações em causa padeciam dos vícios imputados pelos impugnantes [falta de fundamentação e de vício de violação do direito de audição prévia ] — cfr. fls. 58 a 61 do processo de impugnação judicial n.° …..;

7) Objecto de recurso para o Tribunal Central Administrativo do Sul⁴ [⁴ Doravante TCAS], foi o mesmo distribuído sob o n.° 2223/08 e, em 30-04-2008, proferido Acórdão, decidindo negar provimento ao recurso e confirmando a sentença recorrida — cfr. fls. 160 a 163 do processo de impugnação judicial n.° …..;

8) Pelos Ofícios n.° ….., ….., …..e ….., datados de 23-07-2008, foram expedidas missivas para o exercício do direito de audição prévia à emissão de novas liquidações, dirigidas, respectivamente, ao advogado dos exequentes e a A….., a A….. e à Cabeça-de-casal da herança de J….. — cfr. fls. 54 a 58 dos autos;

9) Em 10-10-2008, foram efectuadas novas liquidações de imposto sucessório, que constam de fls. 61 a 64 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida;

10)  Tendo sido expedidas notificações para A….., A….. e J….., a fim de notificar das liquidações mencionadas no ponto anterior, tendo as dirigidas aos dois primeiros sido recepcionadas em 2010-2008, na pessoa de E….. - cfr. fls. 65 a 70 dos autos;

11) A carta expedida para notificação da liquidação dirigida a J….. veio devolvida, tendo sido expedida nova missiva, por correio registado, em 20-102008 - cfr. fls. 71 a 75 dos autos;

12) Em 29-01-2009, foram extraídas as certidões de dívida constante de fls. 76 a 81 dos autos [cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida], por falta de pagamento voluntário das liquidações referidas em 9), a fim de serem coercivamente exigidas em processo de execução fiscal;

13) Em 06-02-2009, foram operadas as compensações do montante a restituir por ordem da decisão transitada em julgado, proferida pelo tribunal no âmbito da impugnação judicial n.° ….., com aqueloutro que foi apurado nas liquidações referidas em 9) - cfr. fls. 84, 89 e 95 dos autos;

14) Por Ofício datado de 06-04-2009, remetido a este TAF, veio o SF de Seia, informar o seguinte:

«Através do ofício N.° …..de 2008/11/10, foi enviado a esse Tribunal o processo de impugnação N.° ….. em que é impugnante A….., NIF ….., Herança indivisa por óbito de A….., representada peio cabeça de casal A….., NIF …..e Herança indivisa por óbito de J….. representada peio cabeça de casal M….. NIF ….., para a execução de julgados.

Para conhecimento desse Tribunal e para os efeitos convenientes, informo que já foi cumprida a sentença desse Tribunal, no sentido de restituir o imposto sobre as sucessões e doações N. ° ….., que foi instaurado por óbito de E…...

Contudo, como ainda era possível refazer a liquidação, porque ainda não tinha decorrido o prazo de caducidade, a que se refere o art. 92.° do CIMSISSD, foi efectuada nova liquidação, tendo sido agora, cumprido o disposto  no art. 45.° do CPPT, nomeadamente o art. 60.° da Lei Geral Tributária, tendo sido notificados do resultado da nova liquidação os herdeiros, que não efectuaram o pagamento no prazo de cobrança voluntária, tendo a mesma originado processos de execução fiscal.

O imposto apurado for igual ao valor impugnado, tendo por consequência disso e em obediência ao disposto no N.° 1 do art. 89.° do CPPT, sido efectuada a competente compensação nos processo de execução fiscal entretanto instaurados através do reembolso.» - cfr. fls. 31 dos autos;

»

15) Em 16/08/2002 foi M….., procurador do cabeça de casal J….. que entregou a relação de bens, cfr. fls. 98 a fls. 101v do processo de impugnação judicial apensa a esta execução;

16) Em aditamento ao nº 7, no recurso para o Tribunal Central Administrativo do Sul, sob o n.° 2223/08, em 30-04-2008, foi proferido Acórdão, de onde se retira o seguinte excerto:

«Ou seja, no caso, ainda que se julgasse procedente o fundamento invocado pelo recorrente com base no qual pretende a revogação do decidido, esta norma impede que tal aconteça, porque a sentença teria de se manter, já que tal improcedência iria produzir efeitos na decisão e logo na parte do fundamento em que continuava a apoiar-se no sentido da procedência da impugnação, que assim continuava escorada em fundamento não colocado em crise nas conclusões do presente recurso (falta de fundamentação formal do acto de liquidação e dos juros compensatórios), com a qual por isso o recorrente não demonstrou qualquer desacordo.

(…)

É assim de negar provimento ao recurso e de não conhecer do fundamento contido nas conclusões do recurso, por o mesmo se mostrar prejudicado face à procedência da questão supra – art. 660º, nº 2 ex vi do art. 713º, nº 2, ambos do CPC.» — cfr. fls. 160 a 163 do processo de impugnação judicial n.° …..;

17) Em aditamento ao nº 8, das missivas para o exercício do direito de audição prévia à emissão de novas liquidações consta, nomeadamente, o seguinte:

(…) fica V.Exa. notificado, para no prazo de dez dias exercer, querendo, o direito de audição previsto na alínea a) do art. 60º da Lei Geral Tributária, tendo em vista que os valores considerados para efeitos da reforma da liquidação do processo de Imposto sobre as Sucessões e Doações nº ….., instaurado por óbito de E….., face à relação de bens junta ao processo são os seguintes:

- Verbas nº 1, 2, 3, 4, 5, 6, 10, 11, 13, 14, 15, 19, 20, 23, 24, 25, 26, 27, 28 e 29 o valor de € 392.127,53, correspondente ao somatório dos valores atribuídos na relação de bens;

- Verbas 31, 32, 33, 34, 35, 36 e 37 o valor de € 298.142,08, correspondente ao valor patrimonial dos prédios descritos;

- Verba nº 30 o valor de € 333.870,43 determinado após verificação e exame a escrita da sociedade pelos serviços de Inspecção Tributária da Guarda, conforme art. 77º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações.

Junta-se cópia da relação de bens e do relatório de exame à escrita antes referidos.

(…)»  — cfr. fls. 54 a 58 dos autos.

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente execução de julgados improcedente e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido. Para tanto, fundamentou a sua decisão do seguinte modo:

«No caso concreto, a AT deu cumprimento ao primeiro passo, anulando as liquidações de imposto sucessório emitidas em 2003.

Todavia, quando se preparava para passar ao passo seguinte, apercebeu-se que era possível praticar novo acto de liquidação, uma vez que a decisão anulada o tinha sido por vícios procedimentais e formais e ainda não tinha decorrido o prazo de caducidade previsto no artigo 92.º do CIMSISSD.

Pelo que após notificação para os exequentes se pronunciarem em sede de audição prévia, emitiu novas liquidações [em 2008], as quais não foram pagas, dando origem à emissão de certidões de dívida a elas atinentes e, consequentemente, à instauração dos competentes processos de execução fiscal, no decurso dos quais fez operar as compensações do imposto a restituir por ordem judicial e aqueloutro apurado pelas liquidações de 2008.

Donde se conclui que está justificado o facto da AT não ter passado ao segundo passo atrás mencionado: a restituição do imposto pago.

Sendo que as ilegalidades [da liquidação, do processo de execução fiscal e da compensação] invocadas pelos exequentes, em sede de resposta à contestação, não poderão ser apreciadas nesta sede, pois não é este o lugar próprio [rectius, o meio processual adequado para esse efeito].

Pelo que, forçoso é concluir, pela improcedência da requerida restituição dos montantes pagos decorrentes das liquidações de 2003 e, consequentemente, quedando prejudicada a apreciação da condenação dos juros indemnizatórios e moratórios peticionados, improcedendo, na íntegra, a presente execução de julgados.»

Inconformados, os recorrentes vieram invocar [conclusão de recurso E] que os supostos novos tributários praticados, apenas “repararam” um desses vícios, efetivando a audição prévia mas mantendo a falta de fundamentação, relativamente á qual nada foi feito ou dito, sobre o assunto, como decorre da factualidade assente. Alegaram, ainda, [conclusões de recurso M a Q] que É, pois, manifesto que quanto aos vícios não expurgados no novo ato, não existe qualquer duvida relativamente á sua apreciação em sede de execução de julgado, pelo que mal seguiu a sentença ao estabelecer em sentido diverso. No atual regime do processo de execução de sentenças de anulação de actos administrativos, vêm entendendo alguns autores e jurisprudência que o objecto do processo de execução de julgados não se limita à estrita observância do dever de executar o julgado, permitindo-se expressamente a formulação de pedidos que não têm a sua causa ou fundamento na decisão exequenda. Os artigos 176º, nº 5 e 179º, nº 2 do CPTA, referindo-se à possibilidade de ser pedida e declarada a “nulidade dos actos desconformes com a sentença e anulação dos que mantenham, sem fundamento válido, a situação legal”, mostram que o conteúdo do dever de executar extravasa o estrito cumprimento do caso julgado. No caso presente, o acto renovado, foi proferido com ofensa do caso julgado, já que um dos fundamento da anulação do primeiro se manteve no segundo. Existindo ofensa do caso julgado, havia que declarar a nulidade do novo ato e procedente o pedido de execução de julgado que foi formulado, devendo, ainda, ser apreciadas as ilegalidades que também foram invocadas, tudo em ordem á procedência do pedido… O que não se verificou.

Vejamos.

Conforme nºs 6, 7 e 16 do probatório, em 28-05-2007, foi proferida sentença no processo de impugnação judicial nº ….., a julgar procedente a impugnação, por ter sido julgado provado que as liquidações em causa padeciam dos vícios imputados pelos impugnantes [falta de fundamentação e de vício de violação do direito de audição prévia], decisão essa que foi confirmada em 30/04/2008 por Acórdão deste TCAS [sendo que no referido Acórdão  decidiu-se não conhecer do objecto do recurso por a recorrente não ter atacado todos os fundamentos em que se fundava a sentença recorrida, a qual sempre teria de subsistir apoiada nestes fundamentos não impugnados no recurso, ficando prejudicados no seu conhecimento o fundamento invocado no recurso, tendo sido decidido negar provimento ao recurso e confirmado a sentença recorrida].

Em 10/10/2008 foram efectuadas novas liquidações de imposto sucessório, após terem sido expedidas missivas para o exercício do direito de audição prévia à emissão de novas liquidações, cfrs. nºs 8, 9 e 17 do probatório.

Em 06/02/2009 foram operadas as compensações do montante a restituir por ordem da decisão transitada em julgado, proferida pelo tribunal no âmbito da impugnação judicial nº …..com aquele que foi apurado nas liquidações efectuadas em 10/10/2008, cfr. nº 13 do probatório.

«Ocorrendo anulação do acto de liquidação, a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo acto de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102.º da LGT, 172.º e 173.º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102.º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado.»[1]

Alegam os recorrentes que os novos actos tributários apenas “repararam” um desses vícios, efectivando a audição prévia mas mantendo a falta de fundamentação.

O tribunal a quo não se pronunciou sobre essa questão, tendo entendido que «as ilegalidades [da liquidação, do processo de execução fiscal e da compensação] invocadas pelos exequentes, em sede de resposta à contestação, não poderão ser apreciadas nesta sede, pois não é este o lugar próprio [rectius, o meio processual adequado para esse efeito].»

Adianta-se já que não concordamos com tal decisão.

No Código de Processo nos Tribunais Administrativos, ocorreu um alargamento do âmbito do processo de execução de julgado, passando a admitir-se, para além da declaração de nulidade dos actos desconformes com a sentença, também a anulação dos que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal (artigo 179.º, n.º 2, do CPTA).

«A nova referência aos "actos que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal vai mais longe, permitindo ao exequente deduzir também, logo no início ou no decurso do processo de execução, pedido de anulação dos eventuais actos administrativos supervenientes que configurem uma recusa disfarçada de executar, por virem dar uma cobertura formal, mas ilegítima, à situação existente na ausência da execução da sentença.

Até aqui, a jurisprudência entendia que estes actos só podiam ser fiscalizados no âmbito de um processo autónomo de impugnação. Agora, há que distinguir. Quando o exequente alegue que o acto foi praticado com o intuito de obstar ilegitimamente à concretização do resultado visado no processo de execução, mantendo, sem fundamento válido, a situação ilegal existente, o exequente está a colocar uma questão que ainda é de inexecução da sentença, pelo que, como tal, deve ser apreciada e decidida no processo executivo.» [2]

Ainda sobre a mesma matéria e no mesmo sentido, podemos ler:

«Esta solução tem o alcance de fazer com que, sempre que, no âmbito de um processo dirigido à execução de uma decisão proferida por um tribunal administrativo, o requerente alegue que um acto administrativo superveniente foi praticado com o intuito de obstar ilegitimamente à concretização do resultado visado no processo de execução, o juiz fique constituído no dever de verificar se assim é, e portanto, se esse acto deve ou não ser qualificado como um acto de inexecução da sentença exequenda, para o efeito de ser anulado no âmbito do próprio processo de execução. Deste modo se consagra, neste particular, um princípio de plenitude do processo de execução, que tem por consequência que, sempre que alegue que o acto administrativo entretanto praticado não passa de uma execução meramente formal ou aparente da sentença, que, na realidade, mantém, em fundamento válido, a situação ilegalmente constituída pelo acto anulado, o interessado coloca uma questão que ainda é de inexecução da sentença e que, como tal, pode e deve ser objecto da dedução de um incidente a apreciar no âmbito do processo executivo.» [3]

Do enquadramento legal agora efectuado, e sobretudo, da doutrina citada, resulta claro que tendo o Requerente vindo invocar desconformidade entre o julgado e o executado, e alegado que a nova liquidação mantém sem fundamento válido a situação ilegal [no caso, a falta de fundamentação], a apreciação dos vícios invocados deve ter lugar no processo executivo, ao contrário do que foi decidido na sentença recorrida, pelo que a mesma, nesta parte, não se pode manter.

Aqui chegados e após notificação das partes, nos termos e para os efeitos do artigo 149º do CPTA, que não se pronunciaram, cabe agora apreciar se se mantém a situação ilegalmente constituída pelo acto anulado, nomeadamente, a falta de fundamentação do acto de liquidação.

«As características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).»[4]

Nos presentes autos está em causa a falta de fundamentação formal, isto é, saber se foram enunciados os motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com aquele concreto conteúdo.

Os exequentes entendem que não.

Vejamos.

Importa recordar que a fundamentação dos actos tributários deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto tributário, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (cfr. v.g. art. 77° LGT e art. 124° e art. 125° do CPA): neste sentido CPA anotado por Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, 2° edição, Almedina, neste sentido também Acórdão do STA de 28-01-1998, proferido no Processo n.° 021331, disponível em www.dgsi.pt.

Conforme nº 15 do probatório, em 16/08/2002 foi M….., procurador do cabeça de casal J….. que entregou a relação de bens, cfr. fls. 98 a fls. 101v do processo de impugnação judicial apensa a esta execução.

Assim, a liquidação em causa foi feita com base nas declarações dos impugnantes, agora, exequentes.

Mas mais, quanto à liquidação de 2008, a que agora está em causa, conforme nºs 8 e 17 do probatório, pelos Ofícios n.° ….., ….., …..e ….., datados de 23-07-2008, foram expedidas missivas para o exercício do direito de audição prévia à emissão de novas liquidações, onde constava, nomeadamente, o seguinte:

(…) fica V.Exa. notificado, para no prazo de dez dias exercer, querendo, o direito de audição previsto na alínea a) do art. 60º da Lei Geral Tributária, tendo em vista que os valores considerados para efeitos da reforma da liquidação do processo de Imposto sobre as Sucessões e Doações nº ….., instaurado por óbito de E….., face à relação de bens junta ao processo são os seguintes:

- Verbas nº 1, 2, 3, 4, 5, 6, 10, 11, 13, 14, 15, 19, 20, 23, 24, 25, 26, 27, 28 e 29 o valor de € 392.127,53, correspondente ao somatório dos valores atribuídos na relação de bens;

- Verbas 31, 32, 33, 34, 35, 36 e 37 o valor de € 298.142,08, correspondente ao valor patrimonial dos prédios descritos;

- Verba nº 30 o valor de € 333.870,43 determinado após verificação e exame a escrita da sociedade pelos serviços de Inspecção Tributária da Guarda, conforme art. 77º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações.

Junta-se cópia da relação de bens e do relatório de exame à escrita antes referidos.

(…)»  — cfr. fls. 54 a 58 dos autos.

Assim, e porque, como vimos, a liquidação se baseou nos elementos declarados pelos contribuintes, e porque  resulta dos autos que os contribuintes foram notificados de forma clara da enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo, forçoso é concluir que o acto em crise se encontra devidamente fundamentado, não se verificando qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência dos critérios utilizados, pois nele se expressam as razões, do conhecimento dos contribuintes a partir das suas próprias declarações, por que se tributou, sendo claros os motivos e os factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez, e ali se especificam os elementos determinantes dos critérios utilizados na quantificação do resultado fiscal relativo á liquidação ora em crise.

Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo[5].

Concluindo, a liquidação em apreço mostra-se fundamentada de forma bastante e suficiente, pelo que o presente recurso terá de improceder, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida, embora com fundamentação diversa.

No caso concreto, ponderado o comportamento processual das partes litigantes, a complexidade do processo, e atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, consideramos ser de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7, do RCP.

III – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e manter a sentença recorrida, embora com fundamentação diversa.

Custas pelos recorrentes, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7, do RCP.

Registe e notifique.

Lisboa, 5 de Novembro de 2020

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                                                                                             [Lurdes Toscano]

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                                                                                                 [Maria Cardoso]

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                                                                                              [Catarina Almeida e Sousa]

Voto vencida porque, contrariamente ao sufragado no presente acórdão, teria dado provimento ao recurso jurisdicional e revogaria a sentença recorrida.

Apesar do arrazoado das conclusões das alegações de recurso e considerando o alegado nas conclusões N, O, P, e Q, pedido formulado no presente recurso e na petição inicial, apreciaríamos a violação do caso julgado do acórdão do TCAS, que confirmou a sentença que anulou a liquidação de imposto sucessório, em face também da invocada violação das normas ínsitas nos artigos 205.º, n.º 2 da CRP, 100.º da LGT e 158.º, n.º 1 do CPTA.

Não obstante, no caso dos autos, não se encontrar óbice legal à emissão de nova liquidação de imposto sucessório, atento o vício que presidiu à anulação deste acto tributário, já não se aceita que o montante da liquidação anulada seja aplicado à nova liquidação, por iniciativa da AT e, sobretudo, em momento em que ainda não tinha decorrido o prazo legal para deduzir oposição à execução (pontos 12 e 13 da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida).

Lisboa, 05/11/2020

Maria Cardoso

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[1] Sumário do Acórdão do STA de 12/02/2020, Proc. 0188/14.3BEAVR, disponível em www.dgsi.pt
[2] MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, páginas 827-828.
[3] MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, Manual de Processo Administrativo, 2010, páginas 503-504.
[4] Acórdão do STA de 20/02/2019, Proc. 0775/02.2BTVIS, disponível em www.dgsi.pt
[5] Redacção à data dos factos.