l – RELATÓRIO

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem recorrer da decisão de fls. 59/74 proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que, em sede do recurso de contra-ordenação interposto pelo Arguido «L... e Associados – Sociedade de Advogados, R.L» da decisão do Chefe do Serviço de Finanças de ... que no âmbito do processo de contra-ordenação nº... lhe aplicou uma coima no valor de €3.383,90.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

«I - "A nova redação dada ao art°114°, n°5, alínea a), do RGIT, pela 64-A/2008, de 31 de Dezembro, ao fazer equivaler à falta de entrega da prestação tributária a falta de entrega total ou parcial do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em fatura ou documento equivalente, teve como objetivo alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços" (acórdão do STA, datado de 16-05-2012, processo n°0160/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt)

II - Na decisão de aplicação da coima foram cumpridos os requisitos do art.79°, n°1, do RGIT - a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas, com vista a assegurar ao arguido a possibilidade do exercício efetivo dos seus direitos de defesa.

III - Ademais sendo o imposto liquidado pelo mesmo, o arguido tem conhecimento incontestável dos fatos.

IV - O auto de notícia constante nos autos alude expressamente à omissão da entrega da prestação tributária correspondente ao imposto exigível, sendo irrelevante na previsão legal inserta no art°114, n°2, do RGIT, com referência ao seu n°5, a), o recebimento efetivo.

V - Este quadro normativo emerge da redação fixada na Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que teve por escopo o alargamento da previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços.

VI - A sentença recorrida, ao decretar a nulidade do auto de notícia por considerar a atipicidade do facto ilícito, infringiu o disposto nos artigos 5°, n°2, 11, a), 57°, n°2, d) e 63°, n°1, b), todos do RGIT.

No caso dos autos a decisão administrativa de aplicação da coima não se limita a indicar como normas violadas as constantes dos arts°114°, n°2, do RGIT, e 26°, n°4, do CIVA. Pelo contrário, a decisão faz referência ao art°114°, n°5, alínea a), do RGIT, cumprindo o art°79°, nº1, alínea b), do RGIT.

VII - Nesta senda, salvo o devido respeito, a sentença recorrida, ao fundamentar indevidamente os factos com déficit instrutório e consequente errada interpretação da lei, não poderá manter-se na ordem jurídica.

VIII - Como tal, face ao supra já demonstrado em sede de alegações a decisão recorrida deve ser revogada.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a recorrida decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA».

1) A redacção do artigo 114° n° 5 alínea a) do RGIT, dada pela Lei n° 64-A/2008 de 31 de Dezembro, e o douto acórdão citado na conclusão l, não afastam o facto de o mero atraso na entrega do imposto não estar tipicamente previsto e punido como contra-ordenação, pelo que não pode ser punida a situação concreta, seguindo o princípio nullum crimen sine lege.

2) Contrariamente ao que consta das conclusões II e III, na decisão de aplicação da coima não foram cumpridos os requisitos do artigo 79° n° 1 do RGIT, pois como refere a sentença, a infracção imputada à arguida não se basta com uma pura omissão de um dever de agir, contém na sua descrição típica, para além disso, um elemento adicional, que, ao constituir um pressuposto da punição, tem de estar suportado em factos descritos na decisão de aplicação da coima, ou seja, o de que a prestação não entregue se trate de uma prestação tributária deduzida nos termos da lei.

3) O facto de arguida ter cumprido a obrigação tributária voluntariamente, não anula nem sana o vício da recorrida ao ter omitido a fundamentação da decisão que aplicou a coima.

4) Contrariamente ao vertido na conclusão IV, o facto de o auto de notícia aludir a uma omissão de entrega é relevante, na medida em que a arguida não omitiu a entrega da prestação tributária, entregou o imposto por sua iniciativa, embora fora de prazo, conduta que não está prevista e punida como contra-ordenação, como se referiu.

5) As normas punitivas têm que expressamente tipificar como contra-ordenação uma conduta, não podendo punir-se com recurso ao espírito da lei, contrariamente à tese da recorrida vertida nas conclusões V e VI. Não existiu um incumprimento, o que se verificou foi um atraso, que ficou compensado com o pagamento de juros.

6) A sentença recorrida não merece qualquer reparo, devendo manter-se integralmente.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se integralmente a sentença recorrida, como é de justiça!»

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

E, em sede de fundamentação da matéria de facto exarou o seguinte: «A convicção do tribunal formou-se com base na prova documental que se encontra juntos aos autos, referida no probatório, com remissão para as folhas do processo onde se encontram».

A Administração Tributária aplicou ao arguido «L... e Associados – Sociedade de Advogados, R.L» a coima de € 3.383,90, pelo facto de não ter entregue dentro do prazo legal a prestação tributária relativa a IVA do período de 201207, infracção prevista no art. 27º nº 1 e 41 nº1 a) do CIVA e punida nos artigos 114º, nº 2, nº 5 a) e 26º, nº 4 do RGIT.

O arguido impugnou judicialmente tal decisão, pedindo a anulação da decisão de aplicação da coima na medida em que a falta foi regularizada e, tendo pago juros compensatórios não ocorreu prejuízo para o Estado.

A sentença recorrida, em conclusão, considerou que:

«Nestes termos, podemos concluir que os factos descritos sumariamente na decisão de aplicação da coima não são subsumíveis no tipo legal da infração em apreço, pelo que não pode ter-se como adequadamente cumprido, no despacho de aplicação da coima, o requisito a que alude a alínea b) do nº1 do artigo 79º do RGIT, o que implica a atipicidade do facto e, consequentemente, de não poder haver lugar à aplicação de qualquer coima.

Em suma, o sujeito passivo de IVA só é susceptível de coima, quando não entregue a prestação tributária deduzida nos termos da lei, que tenha recebido.

Termos em que o presente recurso merece provimento.

Pela solução dada à questão concretamente conhecida ficou prejudicado o conhecimento de outras questões.»

A Recorrente, Fazenda Pública, insurge-se contra a sentença recorrida por entender que a nova redação dada ao art°114°, n°5, alínea a), do RGIT, pela 64-A/2008, de 31 de Dezembro, ao fazer equivaler à falta de entrega da prestação tributária a falta de entrega total ou parcial do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em fatura ou documento equivalente, teve como objetivo alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços" (acórdão do STA, datado de 16-05-2012, processo n°0160/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Na decisão de aplicação da coima foram cumpridos os requisitos do art.79°, n°1, do RGIT - a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas, com vista a assegurar ao arguido a possibilidade do exercício efetivo dos seus direitos de defesa. Ademais sendo o imposto liquidado pelo mesmo, o arguido tem conhecimento incontestável dos fatos. O auto de notícia constante nos autos alude expressamente à omissão da entrega da prestação tributária correspondente ao imposto exigível, sendo irrelevante na previsão legal inserta no art°114, n°2, do RGIT, com referência ao seu n°5, a), o recebimento efetivo. Este quadro normativo emerge da redação fixada na Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que teve por escopo o alargamento da previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços. A sentença recorrida, ao decretar a nulidade do auto de notícia por considerar a atipicidade do facto ilícito, infringiu o disposto nos artigos 5°, n°2, 11, a), 57°, n°2, d) e 63°, n°1, b), todos do RGIT. [conclusões I a VI].

Importa, pois, apreciar e decidir se a sentença recorrida violou os artigos 5°, n°2, 11, a), 57°, n°2, d) e 63°, n°1, b), todos do RGIT, na medida em que, segundo a Recorrente, o auto de notícia constante nos autos alude expressamente à omissão da entrega da prestação tributária correspondente ao imposto exigível, sendo irrelevante na previsão legal inserta no art°114, n°2, do RGIT, com referência ao seu n°5, a), o recebimento efectivo, sendo que este quadro normativo emerge da redação fixada na Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que teve por escopo o alargamento da previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços.

Para decidir nos termos apontados, o Mmo. Juiz a quo alinhou o seguinte discurso fundamentador:

«(…)

Descendo ao caso dos autos, a contra-ordenação fiscal, imputada à ora arguida vem, como vimos, é a tipificada na nº2 e al. a) nº5 do artº114º e nº4 do art.º26 do RGIT, descrita como "falta de entrega da prestação tributária dentro do prazo", sendo a mesma classificada na categoria de infração, a título de negligência simples.

Tendo em conta o teor das normas referidas, quer da jurisprudência referenciada, quer do douto aresto descrito, a infração imputada à arguida não se basta com uma pura omissão de um dever de agir, contém na sua descrição típica, para além disso, um elemento adicional, que, ao constituir um pressuposto da punição, tem de estar suportado em factos descritos na decisão de aplicação da coima, ou seja, o de que a prestação não entregue se trate de uma prestação tributária deduzida nos termos da lei.

Neste contexto, não contendo a condenação de que a arguida vem acusada, a fundamentação legalmente exigida, não preenche o tipo legal de contra-ordenação previsto e punido nos números 2 e 5 a) do artº 114º do RGIT, pela falta de entrega da prestação tributária de IVA.

Pois, no Imposto sobre o Valor Acrescentado, a prestação a entregar é, a diferença positiva entre o imposto suportado pelo sujeito passivo e o imposto recebido, nos termos em que a lei prescreve.

Sucede, porém, que no caso dos autos a referência à «prestação tributária deduzida nos termos da lei» não se encontra suportada por quaisquer dos factos indicados na decisão recorrida em virtude de, tal como no caso do citado aresto, o nº3 do artº 114 do RGIT, não foi tido nem achado na decisão de aplicação da coima que está na origem dos presentes autos.»

Dispõe o artigo 63º, nºs 1, al. d) e 3 do RGIT que:

1 - Constituem nulidades insupríveis no processo de contra-ordenação tributário:

(…)

d) A falta dos requisitos legais da decisão de aplicação das coimas, incluindo a notificação do arguido.

(…)

3 - As nulidades dos actos referidos no n.º 1 têm por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, devendo, porém, aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos factos.

Dispõe o artigo 79º, nº1, al.b) do RGIT, sob a epígrafe Requisitos da decisão que aplica a coima, o seguinte:
1 - A decisão que aplica a coima contém:

b) A descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas;

Será que a menção da dedução do imposto nos termos legais constitui elemento do tipo legal da contra-ordenação imputada ao arguido recorrido, pelas disposições conjugadas dos artigos 27.º/1 e 41.º/1 a) do CIVA e 26.º/4 e 114.º/1/5/ a) do RGIT e, como tal deve constar da descrição sumária dos factos?

Diga-se, desde já, que a resposta é negativa.

A contra-ordenação em causa foi praticada após 1 de Janeiro de 2009.

A redacção dada à alínea a) do n.º 5 do artigo 114.º do RGIT, pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2009, visou o alargamento da previsão legal de modo a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens/serviços.

Este novo regime só se aplica a factos que ocorram após a sua entrada em vigor, em 1-1-2009, pois a punição da contra-ordenação é determinada pela lei vigente no momento da prática do facto ou do preenchimento dos pressupostos de que depende [art. 3.º, n.º 1, do RGCO, aplicável por força do disposto no art. 3.º, alínea b) do RGIT].

A dedução do imposto nos termos legais não é elemento do tipo legal de contra- ordenação imputada ao arguido/recorrido, bastando que conste a omissão de entrega da prestação tributária devida dentro do prazo legal, como acontece no caso em análise.

Esta é, também, a linha da mais recente Jurisprudência dos Tribunais Superiores. Veja-se o Acórdão do STA de 03/02/2016, Proc. 0753/15, disponível em www.dgsi.pt:

«Na al. a) do nº 5 do art. 114º do RGIT dispõe (na actual redacção, introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12) dispõe-se que para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária «a) A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais» (a redacção anterior não incluía a referência «falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente»).

Ora, como salientam Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos,( Regime Geral das Infracções Tributárias, anotado, 4ª ed., 2010, p. 815.) “as referências à «prestação tributária que nos termos da lei deduziu» e à «prestação tributária deduzida nos termos da lei», que se utilizam no art. 114º do RGIT, têm um evidente alcance restritivo em relação à expressão «imposto devido», que era utilizada no referido art. 95º do CIVA, pois as primeiras apenas abrangem situações em que o sujeito passivo procede à dedução do imposto, subtraindo-a de uma quantia global».

E a alteração introduzida pela citada Lei nº 64-A/2008, de 31/12, visou, como se sublinha na sentença recorrida, citando os autores supra referenciados, o alargamento da previsão legal de modo a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens/serviços.

Contudo, dessa alteração decorre, também (e aqui se diverge da sentença) que a dedução do imposto nos termos legais não será actualmente elemento do tipo legal da respectiva contra-ordenação, não se impondo, por isso, que em decisão de aplicação de coima relativa a tal contra-ordenação conste a omissão de entrega da prestação tributária devida.

Como se exara no acórdão do STA, de 25/6/2015, proc. nº 0382/15, o facto de na decisão de aplicação de coima «não haver referência à circunstância de o imposto ter ou não sido recebido deixou de relevar, para o futuro, a partir da alteração introduzida na alínea a) do nº 5 do artigo 114º do RGIT pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, pela qual se passou também a tipificar como contra-ordenação de falta de entrega da prestação tributária a falta de entrega ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que o devesse ser e em relação à qual, contrariamente ao que sucede com o tipo previsto no nº 3 do artigo 114º do RGIT, não é elemento essencial da infracção que o imposto tenha sido recebido» [neste sentido se decidiu, igualmente, em posterior acórdão de 21/10/2015, no proc. nº 01175/15; sendo que a jurisprudência a que apela a sentença recorrida respeita a factos ocorridos antes de 1/1/2009; tal como, aliás, sucede relativamente ao acórdão de 13/3/2013, no proc. nº 1451/12 (Já no caso do acórdão de 16/5/2012, no proc. nº 0160/12, era outra a questão suscitada.)].

É de concluir, portanto, que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que o recorrente lhe imputa, pois que não se verifica a nulidade insuprível das decisões de aplicação de coima, delas constando os requisitos mínimos que a lei manda observar e que visam permitir ao visado reagir contra essas mesmas decisões, no exercício do seu direito de defesa.

Procedendo, pois, o recurso.»

Também no caso em análise, a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que o recorrente lhe imputa, pois que não se verifica a nulidade insuprível da decisão de aplicação de coima, dela constando os requisitos mínimos que a lei manda observar e que visam permitir ao visado reagir contra essas mesmas decisões, no exercício do seu direito de defesa.

Termos em que se irá dar provimento ao recurso, revogar-se a decisão recorrida, baixando os autos ao Tribunal a quo, para se a tanto nada mais obstar, serem ouvidas as testemunhas arroladas e serem apreciadas as demais questões suscitadas pelo ora recorrido.

III- Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida, baixando os autos ao Tribunal Tributário de Lisboa, para se a tanto nada mais obstar, serem apreciadas as demais questões suscitadas pelo ora recorrido.

Custas pelo Recorrido.

Registe e Notifique.

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]

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[Jorge Cortês]