II - Para determinação do limite referido no ponto antecedente, relevam as despesas com o pessoal que, em termos contabilísticos, sejam escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, e não apenas as que sejam objecto de descontos para a Segurança Social, ou qualquer outro regime contributivo.

O Digno representante da Fazenda Pública (doravante DRFP ou Recorrente) interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por COMPANHIA ………………………, SA, relativamente à liquidação adicional nº ………….059, respeitante a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2008, na parte resultante da correção à matéria tributável relativa a realizações de utilidade social, no valor de €609.563,65, e respetivos juros compensatórios.

“A. Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação apresentada pela ora Recorrida e condenou a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios.

B. A fundamentação da sentença recorrida assenta em síntese no seguinte entendimento: “a interpretação defendida pela Recorrente, na medida em que constitui uma restrição ao conceito de “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício”, pretendendo que desses gastos só relevem aqueles sobre os quais incidam “quotizações ou contribuições para a segurança social”, é susceptível de influir na determinação da matéria tributável, ao determinar a não aceitação de um custo fiscal. Assim sendo, essa restrição só seria admissível se resultasse autorizada, ainda que minimamente, por uma expressão verbal contida na letra da lei, não gozando a AT de discricionariedade que lhe permita introduzir esse critério na aplicação da norma.”

C. Enfermando a liquidação impugnada de vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, devendo a mesma ser anulada na parte em que resulta da correção em análise.

D. Em suma, entende o Tribunal a quo que o montante pago, na parte impugnada não é legalmente devido, condenando a Fazenda Pública a restituir à ora Recorrida o valor de imposto indevidamente pago, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios.

E. No caso em apreço está em discussão, a saber, se a correção realizada pela DSIT Direção de Serviços de Inspeção Tributária, no âmbito da ação inspetiva ao exercício de 2008, a coberto pela Ordem de Serviço n.º OI201000506, de 10.11.2010, no montante de €609.563,65, referente às realizações de utilidade social (art. 40.º, n.º 2 do CIRC) a que está subjacente a liquidação n.º …………….059.

F. Apesar do 40.º do CIRC não estabelecer, expressamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao objetivo deste artigo - Realizações de utilidade social- devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objeto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.

G. Assim, foi solicitado ao Sujeito Passivo a descriminação do valor sujeito a descontos obrigatórios para a segurança social ou para outro regime substitutivo, no exercício de 2008.

H. Tendo resultado, conforme Anexo 1 junto ao RIT, no qual se pode constatar que os valores escriturados pelo Sujeito Passivo, como custos de utilidade social ascenderam ao montante de €3.580.323,58 e que as despesas com o pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitas a descontos obrigatórios para a segurança social ou para outros regimes substitutivos, totalizaram o montante de €17.362.145,03.

I. Nestes termos sendo o limite previsto no n.º 2 do artigo 40.º do CIRC (15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações) ascender a € 2.604.321,75 (€17.362.145,03 x 15%), as realizações de utilidade social não dedutíveis atingem o valor de €976.001,83.

J. Face ao exposto deve a douta sentença ser revogada e substituída por outra que considere que se encontra bem efetuada a correção em análise, não sendo por isso devido juros indemnizatórios a favor da Recorrida como dispõe o artigo 43.º da LGT.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

“De todo o exposto, pode extrair-se sumariamente a seguinte conclusão:

A correcção de €609.563,65 levada a cabo pela Autoridade Tributária, através da liquidação adicional de IRC aqui sindicada, resultante da não aceitação como custo fiscal - ao abrigo do disposto no número 2 do artigo 40.° do CIRC por desconsideração para o cômputo do limite dos 15% aí previsto de despesas com o pessoal que não tenham sido objecto de descontos para a Segurança Social ou para outro regime substitutivo, foi bem anulada pela douta sentença do Tribunal a quo porquanto aquela correcção assenta numa deficiente interpretação da lei, sem qualquer fundamento, enfermando, consequentemente, de vício de violação de lei.

Pelo exposto, deve ser negado in totum provimento ao recurso interposto pela Recorrente, por improcedente e não provado, devendo consequentemente manter-se na íntegra a douta sentença do Tribunal a quo, a qual não merece qualquer censura no julgamento da matéria de facto e na interpretação e aplicação do Direito.

Assim agindo cumprirão V.Ex.as, Venerandos Desembargadores, a Lei, fazendo a costumada e são.”

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

Com relevo para a decisão da causa, dão-se por provados os factos a seguir indicados:

A) A Impugnante é uma sociedade comercial que se dedica à actividade de seguro e resseguro do ramo “não vida”, encontrando-se enquadrada, em IRC, no regime geral de tributação de rendimentos, à taxa normal (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

B) Com base na ordem de serviço nº OI201000506, de 10.11.2010, a Impugnante foi objecto de acção inspectiva externa, de âmbito geral, reportada ao exercício de 2008 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

C) Em resultado da acção de inspecção, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que se considera aqui integralmente reproduzido e do qual consta, nomeadamente:

“III - 1 - Correcções à matéria tributável - IRC

III - 1.1 - Realizações de Utilidade Social – Art.º 40.º do CIRC

A acrescer à matéria tributável o montante de € 609.563,65 relativamente às "Realizações de utilidade social não dedutíveis", resultante do facto do contribuinte ter acrescido € 366.438,18, quando deveria ter acrescido o montante de € 976.001,83, nos termos do art.° 40.º do CIRC.

Da análise ao acréscimo efectuado pelo Sujeito Passivo, no montante de € 366.438,18, constatou-se que o valor considerado pelo Sujeito Passivo como despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, nos termos do n.º 2 do art.º 40º do CIRC, ascendeu a € 21.425.902,66. (folha 1 do Anexo 1).

O n.º 2 do art.° 40° do CIRC estabelece que "são igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, (…).

Analisando os custos mencionados no normativo supra referido, verifica-se que os mesmos não reúnem, em princípio, o carácter de indispensabilidade que, nos termos do art.° 23° do CIRC, preside ao reconhecimento fiscal dos custos e perdas. No entanto, e porque estamos na presença de encargos de importante cariz social, consagrou-se a respectiva dedutibilidade fiscal (através do art. 40° do CIRC), mediante determinadas condições e limitada a uma percentagem das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício.

Se é certo que os encargos em questão são cometidos de uma função social importante, também é verdade que a percentagem passível de dedução respeita a despesas que têm igualmente uma considerável relevância social, a qual se efectiva de uma forma inequívoca através dos descontos obrigatórios efectuados sobre essas importâncias para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.

Assim sendo, atendendo ao objectivo do art. 40° do CIRC - realizações de utilidade social - devem considerar-se como “despesas com pessoal ” todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.

Face ao exposto, solicitou-se ao Sujeito Passivo a discriminação do valor sujeito a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo no exercício de 2008.

Conforme Anexo 1 (3 folhas), o Sujeito Passivo concretiza, por um lado, que os valores escriturados como custos de utilidade social ascenderam ao montante de € 3.580.323,58 e, por outro lado, que as despesas com o pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitas a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo totalizaram € 17.362.145,03.

Do exposto resulta que o limite previsto no n° 2 do art.º 40.º do CIRC (15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários) ascende a € 2.604.321,75 (€ 17.362.145,03 x 15%) e a totalidade dos custos de utilidade social a € 3.580.323,58.

Assim, dado que as realizações de utilidade social não dedutíveis atingem o valor de € 976.001,83 (€ 3.580.323,58 - € 2.604.321,75), e o Sujeito Passivo apenas acresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável, o montante de € 366.438,18, é efectuada a presente correcção no montante de € 609.563,65 (€ 976.001,83 - € 366.438,18), de acordo com o n.º 2 do art. 40° do CIRC - Anexo 1 (3 folhas) e Anexo 2 (1 folha).” (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

D) A Impugnante contabilizou a quantia de € 21.425.902,66 como despesas de pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitos a Taxa Social Única (cfr. Anexo 3 do Doc. 1 junto com a p.i.);

E) A Impugnante contabilizou a quantia de € 3.580.323,58 como custos de utilidade social (cfr. Anexo 3 do Doc. 1 junto com a p.i.);

F) Na sequência da acção inspectiva foi emitida, em 03.01.2011, a liquidação adicional de IRC nº 2011.8510000059, com valor a reembolsar no montante de € 3.164.685,98, acompanhada da demonstração de acerto de contas/compensação nº 2011.00000012544, com saldo a pagar no montante de € 164.406,87 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);

G) Em 11.02.2011, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 157.005,54 (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);

H) A presente acção deu entrada neste Tribunal em 18.03.2011 (cfr. fls. 2 dos autos).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.”

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos e PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.”

In casu, o DRFP interpôs recurso da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRC do exercício de 2008.

De acordo com o consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

In casu, face ao exposto, cumpre aferir:

- Enquanto questão prévia, se este Tribunal é hierarquicamente incompetente para a presente lide;

- Em caso negativo, se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que a realidade de facto carreada aos autos, legitima a correção atento o conceito de remunerações, ordenados e salários, plasmado no artigo 40.º, nº2, do CIRC, o qual deve apenas cingir-se às que tenham sido objeto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime contributivo, e não todas as despesas registadas, como tal, na contabilidade.

Comecemos, então, por decidir da exceção da incompetência em razão da hierarquia suscitada pela Recorrida e corroborada pelo DMMP, que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram descurados factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide (1).

In casu, não obstante a Recorrente não ter procedido à impugnação da matéria de facto, não se discernindo qualquer aditamento ou supressão quanto ao recorte fático dos autos, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto.

Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto.

No caso vertente, constata-se que a Recorrente retira ilações, extraídas de factos, nomeadamente, quanto ao âmbito, extensão e concreta valoração das quantias contabilizadas como remuneração, mediante concatenação das alíneas C) a E), e casuística interpretação à luz do artigo 40º, nº 2 do CIRC.

Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0149/19, de 13 de julho de 2021: “Se nas alegações de recurso e, especialmente nas suas conclusões, o Recorrente questiona as ilações extraídas do teor de um conjunto de documentos que ficou vertido no probatório ou que eles não permitem sustentar os factos apurados ou as conclusões de facto que sustentaram o julgamento de direito, há que concluir que é ao Tribunal Central Administrativo, e não ao Supremo Tribunal Administrativo que cabe apreciar o mérito do recurso.”

E por assim ser, sendo as ilações de facto também elas factos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia.

Vejamos, então.

Advoga a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que estabeleceu uma incorreta apreciação do âmbito e extensão do conceito de remunerações plasmado no artigo 40.º, nº2, do CIRC, à luz do recorte fático dos autos.

Densifica, para o efeito, que pese embora o citado normativo não estabeleça, expressamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, a verdade é que atendendo à ratio deste artigo apenas devem ser consideradas como "despesas com pessoal" todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações sejam objeto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime contributivo.

Adensa, igualmente, que mediante confronto dos valores escriturados pelo sujeito passivo, como custos de utilidade social os quais ascenderam a €3.580.323,58 e as despesas com o pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para outros regimes, os quais totalizaram o montante de €17.362.145,03, ter-se-á de concluir que o limite previsto no n.º 2, do artigo 40.º do CIRC (15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações) ascende apenas a € 2.604.321,75 (€17.362.145,03 x 15%).

Conclui, assim, que as realizações de utilidade social não dedutíveis para efeitos fiscais atingem o valor de €976.001,83, logo a correção visada não padece de ilegalidade, inversamente ao sentenciado.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência da impugnação convocando Jurisprudência que reputou de relevo para a decisão, à qual aderiu, mormente, a vertida nos Acórdãos do STA de 29.11.2017, processo nº 013/14 e de 12.10.2016, processo nº 797/15 e nos acórdãos do TCAS de 25.09.2012, processo nº 05073/11 e de 17.06.2015, processo nº 07526/14, concluindo, para o efeito, que “da leitura do normativo do artigo 40°/2 do CIRC e atento o disposto nos artigos 11º da LGT e 9° do Código Civil parece resultar claro que o legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social.”

Esclarecendo, adicionalmente, que “nada na letra ou no espírito da lei aponta no sentido da interpretação restritiva defendida pela Fazenda Pública, introduzindo condições adicionais para a dedução de custos, de forma a que devam considerar-se como "despesas com pessoal" apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social e alargando desta forma a base de incidência de IRC.”

Concluindo, nessa medida, que “[a] única interpretação admissível que resulta leitura da norma legal em causa é a de que para o cálculo do limite de 15% aí fixado, as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério de distinção ou delimitação daquelas apontadas despesas. Trata-se, em suma, de um critério contabilístico, coerente com o disposto no art.º 17º, do CIRC, do qual resulta que a contabilidade constitui o instrumento principal de que o contribuinte dispõe para quantificar o resultado do exercício, sendo ponto de partida para a determinação da matéria colectável.”

Desfecha, assim, que o ato impugnado padece “[d]e vício de violação de lei, na parte correspondente à correcção de € 609.563,65 (relativa a realizações de utilidade social), bem como na parte dos respectivos juros compensatórios, liquidados por força da referida correcção. Nos termos do artigo 100º da LGT, em caso de procedência da acção, a favor do sujeito passivo, a AT está obrigada à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”

E a verdade é que, assim também o entendemos.

Com efeito, secunda-se o entendimento do Tribunal a quo, no sentido de que para efeitos da determinação do limite em contenda ter-se-ão de computar as despesas com o pessoal escrituradas na contabilidade como remunerações, ordenados ou salários, na medida em que não se vislumbra na lei, quer na sua letra, quer na sua ratio, outro critério que permita considerar apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a Segurança Social ou para outro regime contributivo. Há, portanto, que atender e ponderar um conceito contabilístico.

Neste particular, e uma vez que a questão, tal como evidenciado na decisão recorrida, tem vindo a ser objeto de diversas decisões jurisprudenciais, particularmente, por parte do STA (Processos nº 0797/15, de 12 de outubro de 2016, 013/14, de 29 de novembro de 2017, nº 01169/17, de 22 de março de 2018, 03193/06.0BELSB de 10 de novembro de 2021 e 01972/16, de 11 de setembro de 2024), e uma vez que a questão é, em tudo, idêntica à dos autos, com similitude inclusive no teor das respetivas alegações tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil, eximimo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão prolatado no processo nº 01169/17, totalmente, transponível para o caso vertente, e que convoca demais jurisprudência proferida no âmbito da visada questão.

Transcreve-se, assim, a fundamentação jurídica do citado Aresto na parte que para os autos releva:

“[i]dentificaram-se como questões a decidir saber se:a) as despesas com o pessoal, art. 43º do CIRC, que servem de base de cálculo ao limite da dedutibilidade dos encargos com realizações de utilidade social são as despesas escrituradas, não estando previsto na lei como limite o da massa salarial abrangida pelo regime de contribuições e quotizações para a Segurança Social (…)

Dispunha à data aquele preceito legal:

2 - São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a titulo de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.

3 - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.

Sobre a primeira questão escreveu-se no acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 29.11.2017, recurso n.º 013/14:

7.2 Da questão de saber se o conceito de retribuição constante do artigo 40.°/2 do CIRC abrange todas as despesas como tal registadas na contabilidade do contribuinte ou apenas as que sejam objecto de descontos para a segurança social.

Prende-se a questão com a interpretação a ser dada ao artigo 40.º, nº 2 do CIRC (Actual artigo 43° de acordo com o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código;), na redacção então em vigor, para efeitos do cálculo do limite da dedutibilidade dos gastos suportados com a realização de despesas de utilidade social, ali definido como de «15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício», nomeadamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício a que se refere este artigo.

Como vimos, segundo a Administração Tributária, apesar do art. 40º do CIRC não estabelecer expressamente, qual o conceito de remuneração, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social.

Já a sentença recorrida, invocando a doutrina do referido Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul considera que «as despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo»

Neste Supremo Tribunal Administrativo o Ministério Público pronuncia-se no sentido de que da leitura do normativo do artigo 40.°/2 do CIRC e atento o disposto nos artigos 11.º da LGT e 9.º do Código Civil parece resultar claro que o legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social.

Também assim entendemos. A afirmação da Fazenda Pública no sentido de que «atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social» é manifestamente conclusiva, sem que realmente se enunciem ao argumentos que Suportam tal conclusão.

Com efeito, dispunha o artigo 40° nº 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) o seguinte:

«2 - São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa»
Esta norma admitia que fossem considerados como custos ou perdas do exercício diversos encargos de utilidade social, nomeadamente seguros ou contribuições para fundos de pensões a favor dos trabalhadores da empresa.

No entanto estabelecia-se para o efeito um limite - de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício - acima do qual tais encargos não podiam ser considerados como custos.

Ora nada na letra ou no espírito da lei aponta no sentido da interpretação restritiva defendida pela Fazenda Pública, introduzindo condições adicionais para a dedução de custos, de forma a que devam considerar-se como "despesas com pessoal" apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social e alargando desta forma a base de incidência de IRC.

Como resulta do artº 9.º, nºs 2 e 3 do Código Civil, o intérprete não pode admitir uma interpretação que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência verbal no texto da lei, ainda que imperfeitamente expresso, sendo que na fixação do sentido e alcance da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

De facto a única interpretação admissível que resulta leitura da norma legal em causa é a de que para o cálculo do limite de 15% aí fixado, as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério de distinção ou delimitação daquelas apontadas despesas.

Trata-se, em suma, de um critério contabilístico, coerente com o disposto no artº 17º, do CIRC, do qual resulta que a contabilidade constitui, o instrumento principal de que o contribuinte dispõe para quantificar o resultado do exercício, sendo ponto de partida para a determinação da matéria colectável.

Acresce que, como ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário de 12.10.2016, recurso 797/15, «a interpretação defendida pela Recorrente, na medida em que constitui uma restrição ao Conceito de "despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício", pretendendo que desses gastos só relevem aqueles sobre os quais incidam "quotizações ou contribuições para a segurança social", é susceptível de influir na determinação da matéria tributável, ao determinar a não aceitação de um custo fiscal. Assim sendo, essa restrição só seria admissível se resultasse autorizada, ainda que minimamente, por uma expressão verbal contida na letra da lei, não gozando a AT de discricionariedade que lhe permita introduzir esse critério na aplicação da norma. É que não podemos olvidar que estamos em sede de normas de incidência de tributos, domínio onde vigora o princípio da tipicidade - um dos corolários do princípio da legalidade (cfr. art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) -, do qual decorre que todos os elementos necessários à caracterização e à aplicação dos impostos devem estar criados pela lei e ser previstos por ela.» (destaques e sublinhados nossos).

Discorrendo-se, outrossim, no sumário do Aresto do STA, proferido no citado processo nº 013/14 que:

“I - Nos termos do art. 40.º, n.º 2, do CIRC (na redacção aplicável), são «considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados» com as realizações de utilidade social aí enumeradas, efectuadas pelas empresas a favor do seu pessoal, reformados e respectivos familiares.

II - Para determinação desse limite as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério que permita considerar apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social.” (destaques e sublinhados nossos).

Note-se, ademais, que “[d]eve ser considerado entendimento jurisprudencial uniformizado, até porque a própria Administração Tributária, entretanto, também já assim o reconheceu. Tendo inclusive decidido, por Despacho n.º 227/20..., de 18 de junho de 2020, do Secretário de Estado Adjunto e dos Assuntos Fiscais, proceder a uma alteração do entendimento que vinha sendo adotado, no sentido de, para efeitos do cálculo do limite previsto no nº 2 do artigo 43.º do Código do IRC, serem consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que devam ser escrituradas como “remunerações, ordenados ou salários” (ver a ficha doutrinária no processo ...98).”[Vide Ac. do STA, proferido no processo nº 01972/16, de 11.09.2024].

Ora, daqui resulta, portanto, que para efeitos da determinação do limite em contenda devem ser relevadas todas despesas com o pessoal que, em termos contabilísticos, tenham sido registadas como remunerações, ordenados ou salários, não se inferindo, quer na letra, quer na sua ratio legis, qualquer outro critério que permita apenas abranger e computar as despesas que sejam objecto de descontos para a Segurança Social, ou qualquer outro regime contributivo.

O que significa, portanto, mediante convocação do probatório dos autos, concretamente da concatenação das alíneas D) e E), que tendo a Impugnante, ora Recorrida, contabilizado a quantia de €21.425.902,66 como despesas de pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitos a Taxa Social Única, e contabilizado a quantia de € 3.580.323,58 como custos de utilidade social, nenhuma ilegalidade pode ser apontada ao acréscimo de €366.438,18, na medida em que, como visto, não se encontra legitimado o visado acréscimo de € 976.001,83, constante na fundamentação contemporânea do ato e que redundou no ilegal acréscimo à matéria tributável do montante de € 609.563,65.

E por assim ser, inversamente ao propugnado pela Recorrente, mormente, em H) das suas conclusões, carece do relevo que lhe é apontado o valor das despesas com o pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime contributivo no montante total de € 17.362.145,03 constante no Anexo I ao RIT, e evidenciado em C) do probatório.

Face a todo o expendido, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, na íntegra, o presente recurso.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.