| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- O EXMº RFP inconformado com a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que SOCIEDADE Q...DE CONSTRUÇÃO, LDª, COM OS SINAIS DOS AUTOS deduziu contra a liquidação do IRC relativo ao exercício do ano de 1993, dela veio interpor atempado recurso desta decisão assim concluindo as suas alegações:
1.- A douta sentença dá como provado que a impugnante na determinação de resultados em relação às obras adoptou o "critério do encerramento da obra, até 1992, inclusive e que em 1993 passou a utilizar o "critério da percentagem de acabamento",
2.- Aquele primeiro critério tinha como consequência o diferimento da tributação, resultante do diferimento da tribulação dos proveitos incorridos.
3.- Assim, em cumprimento do disposto nos artigos 18º. e 19°. do CIRC a fiscalização tributária procedeu à correcção da imputação dos proveitos, custos e variação de produção para cada exercício.
4.- Em 1993 as correcções técnicas tiveram por base as correcções operadas nas vendas e na variação da produção das obras 5, 6 e 7, motivadas por aquele diferimento.
5.- Mas tais correcções técnicas não foram influenciadas pela imputação efectuada à obra 8.
6.- Em relação à obra 8 não foram efectuadas quaisquer correcções técnicas, tendo sido aceite a contabilização da contribuinte, agora já na observância do novo critério de imputação.
7.- Por outro lado, os custos imputados a 1989 foram neste exercício totalmente considerados, em resultado das reclamação graciosa e impugnação judicial deduzidas, conforme documentos juntos.
8.- Assim, não se verifica a existência de 8.985.841$00 de custos não imputados aos exercícios de 1989 ou aos de 1990 a 1993.
9.- Por isso, não se mostra fundamentada a existência de dúvida fundada, não se podendo concluir que os factos alegados pela impugnante põem claramente em dúvida a quantificação do facto tributário.
10.- Deve ser dado como provado que a contribuinte no exercício de 1993 foi tributada com recurso a métodos indiciários, pelo que não há lugar, neste exercício, ao reporte de prejuízos de anos anteriores.
11.- A douta sentença fez errado julgamento da matéria de facto por ter considerado factos, como provados, que não influíram na determinação da base tributável e fez errada aplicação e interpretação dos artigos 18°., 19°. e 46°., n°. 2 do CIRC e artigo 127°. do Código de Processo Tributário, que assim foram violados.
Nestes termos e com o douto suprimento de V. Exª. s deve ser dado provimento ao presente recurso, com a consequente revogação da douta sentença e substituição por decisão que julgue a impugnação improcedente, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.
Houve contra-alegações em que a recorrida pugna pela manutenção do julgado e nas quais a recorrida conclui:
1 - A Douta Sentença recorrida fez uma correcta apreciação da matéria de facto, dando como provados todos os factos resultantes da prova produzida em função das testemunhas inquiridas e da prova documental anexa ao processo.
2 - A Douta Sentença recorrida aplicou devidamente a lei aos factos, não violando qualquer disposição legal.
3 – Em 1993, a impugnante já cumpriu na sua contabilidade com o disposto no artigo 19° do CIRC.
4 - As correcções técnicas levadas a cabo pela Fiscalização e subjacentes à nota de liquidação impugnada foram feitas de forma deficiente, verificando-se manifesto erro de quantificação e violação expressa do disposto nos artigos 15°, 17°, 18°, 19° e 46° do CIRC.
5- Como as correcções técnicas não são correctas, a fundamentação do acto administrativo e tributário em recurso, além de insuficiente também é errada, o que constitui vício de forma que o inquina de ilegalidade e torna nulo.
6 - Era imperativo que a Fiscalização apurasse a demonstração dos resultados e a determinação do lucro tributável para os cinco exercícios fiscalizados de acordo com o critério da percentagem de acabamento, o que não aconteceu no presente caso.
7- A fiscalização em manifesto desrespeito da legislação aplicável, determinou os custos de forma ilegal e arbitrária, não tendo respeitado o critério da percentagem de acabamento, verificando-se violação da lei ao que preceitua o artigo 19° do CIRC.
8- A Administração Fiscal procedeu a tributação da impugnante sem qualquer fundamento ou motivo justificado, infundadamente e com margem para dúvidas, sendo manifesto que para a determinação de custos utilizou um critério ilegal.
9 - Para a obra n° 8 da impugnante a fiscalização contabilizou para o ano de 1993 um total de vendas de 87.100.000SOO a que não considerou qualquer quantia a título de custos, o que é manifestamente ilegal e viola expressamente o disposto no artigo 17° do CIRC.
10- A fiscalização não apresenta qualquer fundamento ou justificação válida para o facto de atribuir zero escudos de custos a uma receita de 87.100.000$00, pelo que, o relatório que deu origem à liquidação adicional de IRC está insuficientemente fundamentado, o que constitui ilegalidade ou vício que torna nula a respectiva liquidação, nulidade essa que aqui se invoca expressamente, não tendo qualquer fundamento ou suporte legal as conclusões 3 a 6 da recorrente.
11- Nos termos do disposto no artigo 21° n° 2 da Lei 106/88 de 17.09 e no artigo 46° n° do CIRC, os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício deverão ser deduzidos dos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco exercícios posteriores.
12 - Ao efectuar as correcções técnicas e proceder à liquidação adicional de imposto, a Administração Fiscal não teve em conta essas disposições legais, não tendo deduzido ao lucro apurado em 1993, os prejuízos sofridos nos exercícios fiscais anteriores.
13 - Não podendo deixar de se realçar que o aqui se encontra em causa é uma liquidação adicional autónoma referente a aplicação de correcções técnicas, nada tendo a haver com o recurso a presunções ou métodos indiciários, pelo que, tem sempre aplicação o disposto no artigo 46° do CIRC.
14- Assim, face ao exposto, verifica-se igualmente o vício de violação de lei, precisamente ao que dispõe o artigo 46° n° l° do C.I.R.C.
15- Também as correcções técnicas levadas a cabo pela fiscalização para o ano de 1993 encontram-se erradas e em manifesta oposição com os resultados obtidos no ano de 1989, o que vicia os resultados obtidos.
16- Conforme resulta dos documentos anexos aos presentes autos e da prova testemunhal produzida em julgamento, foram efectuados dois relatórios distintos, sendo um para o ano de 1989 e outro para os anos de 1990 a 1993.
17- Em 1989 a Fiscalização não teve em consideração qualquer quantia respeitante a custos tendo em consequência liquidado 178.294.013$00 de matéria tributável o que é manifestamente absurdo, tanto mais que essa quantia era mesmo superior ao valor das próprias vendas da empresa.
18 - O que motivou uma Reclamação Graciosa apresentada pela ora impugnante e que obteve diferimento parcial tendo então lhe sido validado custos para o ano de 1989 no montante de 161.453.562500, encontrados por utilização do critério da percentagem com base na propriedade horizontal.
19 - Porém, por não ter sido utilizado pela Fiscalização o critério previsto na lei, entre 1989 e 1993 "evaporaram-se" custos no montante de 8.985.841 $00, o que vicia directamente e de forma relevante os resultados obtidos nos exercícios fiscais de 1990 a 1993, bem como, relativamente à obra n° 8, a fiscalização não considerou qualquer quantia a título de custos para proveitos que fixou em 87.100.000$00, pelo que, em qualquer caso devem ser anuladas as notas de liquidação já emitidas por não ser exacta e verdadeira a determinação de resultados constantes desses documentos o que invalida as conclusões (7º a 10º) formuladas pela recorrente.
20 - Nestes termos e nos melhores de Direito, deve a douta sentença recorrida ser mantida e consequente ser julgado totalmente improcedente o recurso interposto pela Fazenda Nacional, anulando-se as determinações de valores tributários levadas a efeito e que serviram de base à liquidação adicional e oficiosa de IRC e respectivos juros compensatórios que deve igualmente ser anulada, já que, face à prova produzida e mediante a errada quantificação dos factos tributários, só dessa forma se dá cumprimento ao disposto no artigo 121° do C.P.T., assim se fazendo JUSTIÇA!
O M° Pº junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da procedência do recurso em louvação do parecer do MP na 1ª Instância constante de fls. 735 v a 738.
Colhidos os vistos cumpre decidir. * 2.- A recorrente FªPª controverte a decisão fáctica da sentença como decorre mormente das conclusões 4ª a 10ª em que procura demonstrar que em 1993 as correcções técnicas tiveram por base as correcções operadas nas vendas e na variação da produção das obras 5, 6 e 7, motivadas por aquele diferimento mas que não foram influenciadas pela imputação efectuada à obra 8 em relação à qual não foram efectuadas quaisquer correcções técnicas, tendo sido aceite a contabilização da contribuinte, agora já na observância do novo critério de imputação.
Por outro lado, os custos imputados a 1989 foram neste exercício totalmente considerados, em resultado das reclamação graciosa e impugnação judicial deduzidas, conforme documentos que junta, não se verificando assim a existência de 8.985.841$00 de custos não imputados aos exercícios de 1989 ou aos de 1990 a 1993.
Donde conclua que não se mostra fundamentada a existência de dúvida fundada, não se podendo concluir que os factos alegados pela impugnante põem claramente em dúvida a quantificação do facto tributário, antes devendo ser dado como provado que a contribuinte no exercício de 1993 foi tributada com recurso a métodos indiciários, pelo que não há lugar, neste exercício, ao reporte de prejuízos de anos anteriores.
Impõe-se, por isso, o reexame do julgamento da matéria de facto, e, nesse sentido, haverá que indicar os elementos de prova que vão ser utilizados para formar a convicção, proceder à sua apreciação crítica, isto de forma a permitir conhecer as razões porque decidiu num sentido e não noutro.
Assim, o Mº Juiz «a quo» considerou provados os seguintes factos com fundamento em que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas, factos ordenados numericamente por nossa iniciativa:
1.- O ano de 1993 é o último considerado pela fiscalização, aquele em que a empresa dá as obras como encerradas;
2.- A impugnante na determinação de resultados em relação às obras adoptou “o critério de encerramento das obras”, até 1992, inclusive;
3.- Em 1993, a impugnante passou a utilizar o “critério de percentagem ou de acabamento”;
4.- A determinação dos custos, por parte dos senhores Técnicos Verificadores Tributários, foi encontrada através de uma regra de três simples: todas as vendas estão para o total dos custos, tal como a fracção individualizada estará para o respectivo custo,
5.- Relativamente à obra com o n.º 8 , a fiscalização apurou vendas no valor de esc. 87.100.000$00 (Anexo 9);
6.- E para essa receita imputou um custo de zero escudos.
7.- Em 1993 já existiam na obra n.º 8 custos totais de 125.488.000$00 evidenciados na conta n.º35 (anexo 8)
8.- Nessa altura ainda não se podia saber quais as vendas totais – na obra nº 8, porque ainda não estavam efectivamente realizadas;
9.- Conhecendo-se já se durante o ano de 1993 foram vendidas 15 fracções autónomas;
10.- E se essas 15 fracções autónomas correspondiam a 32% do valor do prédio, de acordo com a permilagem definida no título de constituição de propriedade horizontal;
11.- No relatório referente a 1990 a 1993, a fiscalização imputou a custos de exercícios anteriores, designadamente ao de 1989 o montante global de custos 170. 439.403$00;
12.- Tal importância derivou, algebricamente, da verificação da regra de três simples por referência ao valor total de custos das obras em 31.12.1993;
13.- A mesma fiscalização, na liquidação efectuada para o ano de 1989, liquidou 178.294.013$00 da matéria colectável, já se não considerou qualquer quantia a título de custos;
14.- Foram imputados custos às vendas de 1989 no valor global de Esc. 161.453.562$00;
15.- Como decorrência, algébrica, o valor de custos 8.985.841$00 não foi considerado no ano de 1989, nem foi considerado nos anos de 1990 a 1993.
É perante este probatório fixado na sentença que a recorrente FªPª assaca a esta erro no julgamento da matéria de facto.
E, na verdade, analisando tal complexo fáctico, somos levados a concordar com a recorrente pois tudo aponta para que o Mº Juiz recorrido apenas dá como provados factos alegados pela impugnante, nada dizendo ou fundamentando quanto à não aceitação probatória dos factos descritos no relatório da fiscalização tributária no qual se sustenta e demonstra que a contabilidade da impugnante não espelha a sua correcta situação patrimonial.
É que, embora o Mº Juiz dê como provado que a impugnante foi sujeita a fiscalização, havendo os SFT de Coimbra procedido ao exame à sua escrita abrangendo o exercício em causa (1993), nada leva ao probatório sobre os fundamentos da aplicação dos métodos indiciários nem expõe, criticamente, as razões que o levaram a afastar a aplicabilidade de tais métodos, limitando-se a fazer a genérica afirmação (conclusiva e repleta de axiomas) de que “O ano de 1993 é o último considerado pela fiscalização, aquele em que a empresa dá as obras como encerradas;”, “A impugnante na determinação de resultados em relação às obras adoptou “o critério de encerramento das obras”, até 1992, inclusive;” “Em 1993, a impugnante passou a utilizar o “critério de percentagem ou de acabamento”.
É que, relativamente a cada um dos factos que foram dados como provados em acolhimento pleno das alegações da impugnante, nenhum meio de prova é indicado, não sendo suficiente, a mera indicação de que eles ou resultam dos documentos ou se mostram retractados nos depoimentos das testemunhas oferecidas.
Assim, foram ouvidas cinco testemunhas cujos depoimentos e razão de ciência são as que seguem:
J..., que disse que “Na qualidade de Técnico Verificador Tributário participante na Fiscalização adrede que o ano.de 1993 é o último ano analisado e o ano em que a empresa dá as obras como encerradas ( nºs 3 a 6). As correcções técnicas em 1993 são de sentido negativo, ou seja, no ano de 1993 consideraram a determinação do que foram os custos totais das obras. A esse ano vão buscar os valores a imputar aos demais exercícios transactos em análise. Aprecia que em termos de liquidação de imposto a D.G.C.I, faz sair liquidações autónomas; todavia a fiscalização teve uma unidade de acção. O ano de 93 ficou assim incluído na mesma unidade de acção operativa. Assinala assim correcções técnicas em alguns custos. Alguns deles com seguros e a contabilização de proveitos como sendo custos do exercício. Revelam-se novidade relativamente aos demais anos. Todas as vendas da impugnante são de fracções autónomas. A determinação dos custos foi encontrada através de uma regra de três simples: total das vendas está para o total de custos, tal como a fracção individualizada estará para o respectivo custo.”
A...que, na qualidade de Técnico Verificador Tributário participante na Fiscalização, disse que “relativamente ao ano de 1993 fizeram também funcionar métodos indiciários. Os pressupostos foram genéricos para todos os anos. Todas as vendas efectuadas são de fracção em propriedade horizontal. O critério da fiscalização da repartição de custos decorrem da utilização de uma regra de três simples.”
Maria do Rosário Ferreira Menezes Pinto de Castro que, na qualidade de empregada de escritório fazendo também serviço por conta da Sociedade Quiaense, disse que “…em 93 já cumpriam por determinação da Fiscalização o artº 19, ou seja, passaram a usar o método da percentagem da propriedade horizontal. Não houve correcções técnicas a vendas e custos de 93.A utilização da regra de três simples referida como critério de repartição de custos não produz o mesmo resultado como a que tem em conta a regra de percentagem. Um critério ou outro tem necessariamente resultados diferentes. Em 89 a Fiscalização também não imputou, custos, o que foi corrigido através de reclamação graciosa.”
António ...que disse que “Na qualidade de contabilista que pratica a contabilidade da impugnante ter conhecimento que em 93 passaram a dar cumprimento ao artº 19º. A partir daí passaram efectivamente a consagrar o encerramento obra a obra e o critério da percentagem de acordo com a propriedade horizontal. Não houve correcções técnicas aos custos e vendas de 93. A referenciada regra de três simples utilizada pela Fiscalização é um critério que não se pode aplicar a uma firma destas, pois distorce os resultados em termos de custos. Assim torna-se necessário saber o total das vendas que é exactamente o desconhecido. Só porventura em obras de empreitada o resultado se revela conhecido, sempre que se deve sempre utilizar o mesmo critério. No caso de 1993 a Fiscalização atribuiu um custo zero a proveitos na ordem dos 87 mil contos, conforme anexo 9 (nove) identificado.”
Dr. António ..., que disse que “Na qualidade de economista que acompanhou o processo em causa poder adiantar que no ano de 93 já a impugnante dava cumprimento ao artº 19º do CIRC. Assegura que não foram efectuadas correcções técnicas aos custos e proveitos de 93. Entende também que o critério da Fiscalização não é legal e distorce a realidade. Observa que chegaram a imputar custos zero sem terem conhecimento do total das vendas totais dessa obra. Para resultado correcto deveria ser sempre utilizado o mesmo critério da percentagem de acabamentos estabelecida no artº19º do C.I.R.C.”
Ora, o certo é que compulsando os relatórios de exame à escrita constata-se que a “empresa apresenta, em todo o período analisado, incluída no balanço anuais, em "receitas antecipadas -Passivo'' as quantias relativas à venda, por escritura pública, das fracções autónomas das obras construídos, por contabilização na 71 - ao longo do ano - e transferência para a 27 no encerramento das contas em 31 de Dezembro de cada exercício... A empresa procede ao diferimento sistemático quer de proveitos quer dos custos dessas obras ... As obras encontram-se concluídas nos exercícios em que as vendas se verificam (fls. 637/638). Argumenta fazê-lo porque as obras "se não encontram totalmente vendidas" em interpretação sui generis dos referidos artigos do CIRC" (artigos 18°. e 19°,)
“Consequentemente, e em reposição da tributação imposta pelos referidos artigos, estabelecemos as correcções técnicas aos valores declarados de vendas para os exercícios de 1990 a 1993. A estas se refere o Anexo 10, que inclui as correcções técnicas a vendas, seja por omissões quer por diferimentos (ponto 1), bem como ao inerente custo de cada obra (ponto 2), incluindo no ponto 3, a imputação do custo das fracções alienadas antes de 1990, em cumprimento dos nºs. 1 e 2 do art°. 18° do CIRC.
"Paralelamente, à correcção de vendas contabilizadas procedeu-se à correcção dos valores declarados de Existências Finais de Obras em curso e da Variação de Produção em cada exercido declarada pela empresa".
Donde resulta, pois à evidência, que ela não vinha dando cumprimento ao disposto no artigo 19° do CIRC. "
Ora, tal como salienta a recorrente, é em conformidade com esta materialidade vazada no Relatório, que a sentença dá como provado que "a impugnante na determinação de resultados em relação às obras adoptou o "critério de encerramento da obra”, até 1992, inclusive e que em 1993, a impugnante passou a utilizar o «critério da percentagem de acabamento”. E sendo assim, justificadas estavam as correcções técnicas a que procedeu a fiscalização tributária com respeito pelo disposto nos artigos 18º e 19º do CIRC.
O Mº Juiz também deu como assente que: relativamente à obra com o n.º 8, a fiscalização apurou vendas no valor de esc. 87.100.000$00 (Anexo 9); que para essa receita imputou um custo de zero escudos; que em 1993 já existiam na obra n.º 8 custos totais de 125.488.000$00 evidenciados na conta n.º 35 (anexo 8); que nessa altura ainda não se podia saber quais as vendas totais – na obra nº 8, porque ainda não estavam efectivamente realizadas, conhecendo-se já se durante o ano de 1993 foram vendidas 15 fracções autónomas e se essas 15 fracções autónomas correspondiam a 32% do valor do prédio, de acordo com a permilagem definida no título de constituição de propriedade horizontal.
No que diz respeito às várias obras, a fiscalização tributária apurou o seguinte:
a)- Quanto à obra n° 5 - Lote B, Chã, Tavarede, decorre do anexo 3- cfr. fls. 645 – que as vendas foram apenas contabilizadas em 1893, tendo havido diferimentos de 1889 a 1992, razão porque foram efectuadas correcções técnicas, que em 1993 ascendem a 72.383.000$00.
b)- Quanto à obra n°. 6 - Lote 1, Babalhau releva o anexo 4 - cfr. fls. 647 – donde resulta claramente que as vendas foram apenas contabilizadas em 1993, tendo havido diferimentos de 1990 a 1992 o que motivou as correcções técnicas, que em 1993 ascendiam a 81.600.000$00 -.
c)- Quanto à obra n°. 7 - Lote 114, Cruz Dareia, versa o anexo 5 - cfr. fls. 648- do qual decorre que também houve diferimento em 1992, razão porque foram efectuadas correcções técnicas, que em 1933 ascendiam a 14.000.000$00 -.
d)- Quanto à obra n°. 8 - Lote V, Alto do Forno, Buarcos, ressalta do anexo 6, que à mesma se reporta - cfr. fls. 649 e 650 – terem as vendas sido contabilizadas em 1993, razão porque não se verificaram diferimentos, nem houve correcções técnicas.
No anexo 10, constante de fls. 680, faz-se o resumo das correcções técnicas, donde constam as correcções técnicas efectuadas em sede de vendas de variação de produção, dele resultando claramente que em relação à obra n°.8 nenhumas correcções técnicas foram efectuadas.
Dele também decorre claramente que em termos de correcções técnicas para o exercício de 1993, foi efectuada a correcção técnica de -167.983.000$00 em vendas e a correcção técnica de 197.582.053$00 em variação de produção, sendo que essas correcções se reportam às obras 5, 6 e 7.
Por outro lado, ainda quanto à obra n.º 8 , o Mº Juiz levou ao probatório que a fiscalização apurou vendas no valor de esc. 87.100.000$00 ( Anexo 9) e para essa receita imputou um custo de zero escudos.
Ora, tal conclusão não pode tirar-se em face do que vem dito e só pode interpretar-se no sentido de que a fiscalização tributária, ao contrário do que fez para as obras antes elencadas não procedeu a qualquer correcção na imputação dos custos, por não se verificar qualquer diferimento.
Dito de outro modo: a fiscalização tributária aceitou como bons os custos já imputados em 1993 pela empresa com base no critério da percentagem do acabamento pelo que isso não contendeu com as correcções técnicas operadas em relação a 1993.
Daí a conclusão definitiva de que a obra n° 8 não influenciou as correcções efectuadas em relação ao exercício em causa.
Por outro lado, foi levado ao probatório da sentença que no relatório referente a 1990 a 1993,a fiscalização imputou a custos de exercícios anteriores, designadamente ao de 1989 o montante global de custos 170. 439.403$00 e que tal importância derivou, algebricamente, da verificação da regra de três simples por referência ao valor total de custos das obras em 31.12.1993.
E a recorrente também assaca à sentença erro no julgamento da matéria de facto no atinente aos custos dos exercícios anteriores.
Nesse sentido, evoca o anexo 10 ao relatório de exame à escrita que se encontra a fls. 680 dos autos, segundo o qual os custos de exercícios anteriores decorrem das correcções ao exercício de 1990 versando as obras 3, 4 e 5, no montante global de 170 439 403$00, pelo que essa correcção só poderia imputar-se ao lucro do exercício de 1990, jamais podendo afectar o exercício de 1993.
Sobre a matéria de facto também se decidiu na sentença que a fiscalização, na liquidação efectuada para o ano de 1989, liquidou 178.294.013$00 da matéria colectável, já se não considerou qualquer quantia a título de custos, havendo sido imputados custos às vendas de 1989 no valor global de Esc. 161.453.562$00 e, como decorrência, algébrica, o valor de custos 8.985.841$00 não foi considerado no ano de 1989, nem foi considerado nos anos de 1990 a 1993.
A recorrente insurge-se contra o assim decidido porquanto, conforme documentos juntos com as alegações de recurso a fls. 763 e ss e que se admitem, sendo embora certo que em relação ao exercício de 1989 foi fixado lucro tributável de 178.294.013$00 e que não foi considerada qualquer quantia a título de custos, também o é que a contribuinte deduziu reclamação graciosa que veio a ser parcialmente deferida com suporte em informação prestada pela fiscalização tributária a qual procedeu à determinação da matéria tributável com base na permilagem das fracções alienadas em 1989, havendo, os custos imputáveis às fracções vendidas sido quantificado em 161.453.614$00, a variação de produção sido quantificada em 133.775.002$00 e as vendas quantificadas em 162.703. 000$00.
Em consequência, a matéria colectável foi assim determinada:
Variação da Produção 20.506. 109$00
Vendas 152.703. 000$00
Outros Proveitos 10.446$00
TOTAL DOS PROVEITOS 183.219.555$00
CUSTOS DECLARADOS 182.334.474$00
Correcções ao Quadro17 +332.290$00
Outras correcções +7.623.028$00
RESULTADO FISCAL 8.840.399$00
Este lucro tributável foi fixado no despacho que decidiu a reclamação graciosa que se encontra a fls. como decorre do doc. de fls. 783 e que serviu de base à liquidação correctiva e adicional a que se procedeu.
De resto, notificada desta última liquidação, a contribuinte deduziu impugnação judicial que foi decidida por sentença, transitada em julgado em 29/01/1998, que determinou a anulação parcial do lucro tributável com fundamento em que a contribuinte logrou provar que relevava fiscalmente como custos o valor de 7.098.340$00, sendo, pois, considerados à contribuinte custos fiscais de 180.592.415$00, superiores aos imputados a exercícios anteriores, de 170.439.403$00- cfr. certidão de fls. 784 e ss.
Face a todo o exposto, assiste razão à recorrente quando afirma que o critério adoptado pela fiscalização foi aplicado uniformemente em todo o período de tributação e às obras em que se legitimaram correcções às vendas e à variação da produção, porque diferidas ao arrepio do disposto no art°. 19° do CIRC e não se mostra inadequado à tributação do exercício de 1993, porque, como comprovado, a fiscalização tributária não questionou a contabilização efectuada pela contribuinte em relação à obra n°. 8.
Assim sendo, porque a contabilização efectuada quanto à obra n° 8 não foi tida em conta, incorre a sentença em erro de julgamento sobre a matéria de facto nesta parte.
Resta ainda apreciar se, como afirma a recorrente remetendo para o relatório de exame a escrita e acta da comissão de revisão de fls. 709 a contribuinte foi tributada em cada dos anos de 1990 a 1993 pela aplicação de métodos indiciários, tendo sempre lhe sido fixado lucro tributável, inclusive quanto ao exercício de 1993, o que, a ser verdade, impede a dedução de prejuízos de anos anteriores, porquanto a tal se opõe o disposto no n° 2 do artigo 46º do CIRC.
E o certo é que, como resulta da acta nº 109, constante de fls. 709/711, foi obtido acordo na Comissão de Revisão quanto aos valores em falta por aplicação de métodos indiciários para os anos de 1990 a 1993, fixando-se o lucro tributável que serviu de base à liquidação impugnada mediante a soma dos valores apurados por correcções técnicas a que se fez acima referência e as correcções acordadas por métodos indiciários.
Não obstante tais factos não terem sido contraditados e constarem dos documentos integrantes dos autos, não foram feitos constar do probatório quando demonstram, com segurança e certeza bastantes, toda a factualidade que acabamos de referir e de cuja verificação a recorrente logrou convencer e leva a concluir que a contabilidade da impugnante não revelava a sua verdadeira situação patrimonial nem reflectia os lucros efectivamente obtidos.
Donde que, a nosso ver, é descabida, em sede probatória, a asserção da sentença de que a contabilidade permitia a correcta determinação do lucro tributável, apenas com recurso a correcções técnicas.
Por outro lado, da acta da Comissão de Revisão, em que o perito nomeado pela contribuinte é o seu sócio-gerente Sr. Teodoro Augusto Farias, constante de fls. 709 e segts. dos autos, emerge que "no uso do poder atribuído pelo n°. 1 do artigo 87°. do Código de Processo Tributário, o Presidente da Comissão procurou estabelecer acordo entre os vogais, os quais acordaram com os valores apurados em falta, por métodos indiciários, nos montantes de 24.084.990$00. 6.812.750$00, 23.609.100$00 e 5.271.500$00, que deverão ser acrescidos, para efeitos de determinação da matéria colectável dos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993, respectivamente.
Para o efeito, foram considerados os seguintes pressupostos:
1. - Considerar os seguintes custos de construção de acordo com os elementos indicados pela reclamante:
Obra Custo de Construção
4 91.141.264$00
5 87.023.916$00
6 109.845.777$00
7 69.575.240$00
8 194.195.442$00
2 - Considerar que os referidos custos originaram os seguintes custos "médios", por obra e por metro quadrado:
Obra Custo médiom/2
4 39.779$00
5 39.775$00
6 47.970$00
7 51.347SOO
8 58.370$00
3 - Considerar os seguintes preços "médios" de venda por metro quadrado:
Obra Custo de Construção
4 45.000$00
5 45.000$00
6 53.000$00
7 58.000$00
8 67.000$00
4 - Considerar que, nos casos em que do preço de venda acordado, resulte um valor de venda inferior ao que consta da escritura, se considere este último como correcto.
5 - Considerar que os referidos indicadores são valores "médios", acordados para apuramento indiciário dos valores em falta, limitando os seus efeitos a esse acordo.
6 - Os valores em falta acordados encontram-se calculados no Anexo A, composto de seis páginas, numeradas de um a seis, o qual passa a fazer parte integrante da presente acta."
Da excertada acta também resulta que a Comissão de Revisão considerou os arrumos e as garagens, para efeitos de vendas, quantificados por igual preço por metro quadrado que as habitações, sendo que o seu preço de custo da construção se encontra igualmente calculado com base no preço médio unitário calculado e que o artigo 19°. do CIRC não impõe que só se possa utilizar na quantificação o critério de imputação de custos assente na permilagem das fracções vendidas.
Ora, tendo em conta a diferença entre o preço médio de construção calculado e o preço médio de venda considerado, em consonância com a Fazenda Pública, somos forçados a concluir que essa ratio está ajustada à actividade da empresa.
Assim, patenteia a acta da Comissão de Revisão que a quantificação por ela efectuada é diferente da levada a cabo pela fiscalização tributária, e que se traduziu em eleger os custos de construção de todo o período analisado e indicados pela impugnante, calculou os custos médios por metro quadrado e o preço de venda pela aplicação do preço por metro quadrado.
O que quer dizer que sempre seria irrelevante a quantificação efectuada pela fiscalização tributária na sua proposta de tributação por métodos indiciários, devendo prevalecer a deliberação da Comissão que fixou o lucro do exercício decorrente dos custos globais apurados e dos proveitos incorridos.
Os factos concretos que levam a todas as precedentes conclusões estão espelhados nos vários Itens do relatório da fiscalização e na acta da Comissão a que fizeram referência e o seu confronto com as provas oferecidas pela impugnante não infirma nem a existência nem a constatação destas ocorrências.
Os documentos que a impugnante juntou com a PI da impugnação, não infirmam aquela factualidade objectivamente recolhida da escrita.
E também não a infirmam as declarações das testemunhas inquiridas nos autos já que em tais declarações a preocupação maior é a justificação daquelas anomalias da escrita, que não a respectiva ocorrência.
Como decorre do relatório de exame, é a existência de todo este conjunto de irregularidades, inexactidões e omissões citadas que leva à conclusão de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as pertinentes disposições do CIRC.
Cabia à AT, como infra melhor se verá, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método).
Ora, aqueles factos constantes do relatório de exame demonstram inexactidões, irregularidades e omissões que, a nosso ver, e pelas razões constantes do mesmo relatório, inviabilizam a comprovação directa e exacta, na parte em que foram utilizados métodos indiciários para a determinação do lucro tributável.
Na verdade, atendendo à circunstância de o relatório explicitar criteriosamente as situações em que os lançamentos contabilísticos estão suportados por documentação meramente interna, por documentação contraditória com outros documentos também constantes da contabilidade do sujeito passivo ou dos intervenientes na operação registada, bem como explicitar as situações que, resultando dos próprios elementos da escrita da impugnante, levam a concluir pelas omissões citadas.
Embora o Probatório fixado na sentença referencie implicitamente o relatório da fiscalização efectuada à impugnante, importa, antes de mais, e face à discordância factual inerente às questões colocadas em ambos os recursos, alterá-lo, ao abrigo do disposto no art. 712° do CPC, quer a matéria factual nele consubstanciada, quer os factos que, de acordo com os elementos documentais e testemunhais se julgam também provados, com interesse para a decisão.
Assim, através da análise crítica dos elementos probatórios coligidos nos autos acabada de realizar, pode dar-se como assente a seguinte factualidade com interesse para a decisão do recurso:
a)- A recorrida possui contabilidade organizada, encontrando-se os registos contabilísticos em dia.
b)- A recorrida foi objecto de fiscalização pela DDF de Coimbra, que abrangeu os anos de 1990-91-92-93, na sequência da qual foi elaborado, em 1994.09.23, o relatório cuja fotocópia se encontra a fls.596 e segs. e que, pela sua extensão, aqui se dá por integralmente reproduzido.
c)- Consta do mencionado relatório, como averiguado pelos serviços, quanto à organização contabilística da recorrida, o seguinte:
“Tem contabilidade organizada nos termos do artº 98º do CIRC.
Os registos contabilísticos estão em dia, sendo a data do último registo de 31 de Julho de 1994.
Possui os elementos referidos no artº 114º do CIRS e 103º do CIRC.
Deu cumprimento ao disposto no artº 104º do CIRC”.
d)- A AF resolveu aplicar os “métodos indiciários na determinação do lucro tributável” depois de concluir pela existência de irregularidades na organização da contabilidade da impugnante e incorrecções apontando para indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivo do exercício, em termos que tornaram impossível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, com fundamento em que:
1.- “A conta Caixa apresenta-se como contrapartida de pequenas despesas (Operações Diversas), bem como de algumas vendas de fracções, não evidenciando qualquer sistema de controlo interno; por vezes, apresenta saldos credores, em desrespeito pelo princípio da realidade; recolhe o valor das escrituras de venda, sendo a contrapartida da 71 - Vendas, quando os montantes das operações evidenciam pagamentos em cheque e não em numerário, logo, movimentação de Bancos e não de Caixa - a empresa não segue o critério de dar entrada a disponibilidades de Caixa;
É objecto de correcções e movimentações, quer a débito, quer a crédito, sem qualquer documento externo de suporte.”
2.- “A conta Bancos evidencia movimentação de uma média de cinco subcontas por instituições diversas, que se destinam a recolher o valor das alienações das fracções construídas, bem como empréstimos obtidos; a conta Caixa recolhe o valor das escrituras de venda, bem como, quando é caso disso, cheques identificados como suprimentos dos sócios e pagamentos de restituição desses suprimentos sem documento externo de suporte; as rectificações nestas subcontas bem como as transferências de e para Bancos não se encontram suportadas por documentos externos, na maioria das movimentações contabilísticas das respectivas subcontas; a da C.G.D. recolhe os pagamentos a fornecedores das diversas obras; a utilização das restantes mais não é, em regra, do que mera contrapartida de transferências desta ou para esta; finalmente, em relação a nenhuma delas, são exibidos extractos bancários, assim se inviabilizando o controlo das mesmas.
3.- Quanto à Conta de clientes, adquirentes das fracções autónomas, “Não existem contas de clientes movimentadas;
Não obstante, é sabido ser prática comercial, neste sector de actividade económica, a sinalização das aquisições de fracções, em uma ou mais partidas, a título de adiantamentos sobre o preço final, pelo menos quando as vendas se efectivam a particulares.
Se é facto que, em alguns casos, estes adiantamentos não existem, não o é menos que esses são a excepção que confirma a regra; regra essa que é a da exigência, por parte do vendedor, de sinalização, pelo menos, por altura da assinatura do contrato-promessa de compra e venda;
Ora, esta empresa não contabiliza adiantamentos e não evidencia a existência de qualquer contrato-promessa, prévio à celebração das escrituras.
Esta regra de não-evidenciação só sofre a excepção relativa às fracções dadas em pagamento para resgate de empréstimo hipotecário à Caixa - Imobiliário S.A., mas, mesmo aqui, sem movimentação da conta Clientes - tais vendas são as únicas de que é permitido controlo, face aos elementos contabilísticos.”
4.- Relativamente à escrituração da Conta Vendas, foram relatadas irregularidades consistentes em : a) - “Omissão de vendas de fracções:- Em relação às fracções A,C,E,I,J e U da obra 6 - lote 1 de Torres Novas , vendidas em 1992, cujo valor de venda declarado nas escrituras respectivas ascende ao montante global de 11 000 000$00; b)- Diferimento das vendas efectuadas : A empresa difere o valor das escrituras de venda celebradas, para exercícios posteriores... “ , ascendendo estes diferimentos em “1991 a 17 200 000$00”; c)- duplicação de vendas: A empresa duplica a venda das fracções H e I da obra 5 - lote B de Tavarede, no montante declarado de 300 00$00”; d) subcontabilização do valor de vendas: O cotejo dos valores de contabilização das vendas entre si, e com os valores de mercado, para cada uma das obras, permitiu concluir, pela subcontabilização do valor das vendas. De facto, a)- quando os prédios se encontram inscritos na matriz a regra geral para os valores declarados de venda é ligeiramente superior ao valor de avaliação, para efeitos de Contribuição Autárquica; mas, b)- nos casos de vendas antes da avaliação referida, acontecem situações de valores declarados inferiores aos valores que aquela irá estabelecer; c) as excepções prendem-se com vendas em que o valor declarado de venda se encontra condicionado pelo comprador - por todos, veja-se o anexo 5/2 na comparação entre vendas à Caixa - Imobiliário, S.A., por um lado, e por outro a particulares ou empresas do grupo; d)- de facto, quando o adquirente é instituição de crédito e recebe, a título de dação em pagamento, fracções para resgate de dívidas da empresa, facilmente se compreende que seja ele, credor da firma, a condicionar o preço da prestação que aceita em pagamento; também, que seja a sua avaliação da fracção a sobrepor-se ao valor de mercado da mesma; só que, estes valores, sendo inferiores aos de mercado, são SEMPRE superiores aos declarados nas restantes alienações a particulares ou a empresas do grupo - este é, aliás, procedimento generalizado para as restantes empresas do grupo (maxime no caso da Predifoz, Ldª, igualmente objecto de exame à escrita); e)- No mesmo sentido da subavaliação de vendas, concorrem os documentos internos de contabilização que dão origem a “duplicações” e que evidenciam valores de transferência e de contabilização superiores ou “duplos” dos das escrituras omitidas e cuja falta visam suprir”.
5.- No que tange às existências, constataram os SFT o diferimento do custo das vendas para exercícios posteriores, com o que “...a empresa, consequentemente, difere os respectivos custos, através da variação de produção” (...). “Ao diferir vendas e custos das fracções alienadas, a empresa: a)- consegue não deixar transparecer, em qualquer dos 5 (cinco) exercícios objecto de análise, que a sua contabilização de vendas e de custos das vendas ( ...) se reflecte num constante “prejuízo” para efeitos fiscais e em relação à generalidade das obras(...); b)- bem como: que as obras em que evidencia lucro são obras em que há avaliação fiscal prévia, ou, em que interferem credores bancários (...); c)- afasta o princípio da especialização de exercícios (...) em relação aos (...) custos de produção imputáveis às vendas em 1993: 197.582.053$00.
6.- Foi ainda detectada irregularidade na escrituração da conta Suprimentos: “As referências em Disponibilidades, Clientes e Vendas, assumem particular relevância quando comparadas com a conta 25 e a respectiva movimentação.
Ao baixo valor de vendas contabilizadas, ao “prejuízo” na comercialização das obras, correspondem elevados valores de suprimentos, entrados em Bancos, ou Caixa, através de cheques de outras instituições, com talões de depósito ou de transferência, “averbados” manualmente da designação “suprimentos”.
Estes suprimentos evidenciam em 1989 um saldo credor de 84 148 contos - declarado pela empresa; movimentação em 1990 de 139 957 contos e saldo de 13 999 contos; movimentação em 1991 de 13 999 contos, para saldo nulo; em 1992 e 1993, sem movimentação de suprimentos, coincidente com predominância das vendas por dação em pagamento.”
7.- Por fim, e quanto a correcções técnicas: “Face ao que supra ficou, nos termos do artº 51º, nº 2, procedemos a correcções técnicas das situações em que foi possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
A essas se referem os Relatórios autonomizados “correcções técnicas” já citados e dados como reproduzidos.
Deles ressaltam os montantes de correcções técnicas, que:
a)- No Relatório/89, ascendem a 178 326 028$00;
b)- No Relatório /90-93 são de 275 439 403$00.”
e)- No relatório de exame à escrita constata-se que a “empresa apresenta, em todo o período analisado, incluída no balanço anuais, em "receitas antecipadas -Passivo'' as quantias relativas à venda, por escritura pública, das fracções autónomas das obras construídos, por contabilização na 71 - ao longo do ano - e transferência para a 27 no encerramento das contas em 31 de Dezembro de cada exercício... A empresa procede ao diferimento sistemático quer de proveitos quer dos custos dessas obras ... As obras encontram-se concluídas nos exercícios em que as vendas se verificam (fls. 637/638). Argumenta fazê-lo porque as obras "se não encontram totalmente vendidas" em interpretação sui generis dos referidos artigos do CIRC" (artigos 18°. e 19°,)
“Consequentemente, e em reposição da tributação imposta pelos referidos artigos, estabelecemos as correcções técnicas aos valores declarados de vendas para os exercícios de 1990 a 1993. A estas se refere o Anexo 10, que inclui as correcções técnicas a vendas, seja por omissões quer por diferimentos (ponto 1), bem como ao inerente custo de cada obra (ponto 2), incluindo no ponto 3, a imputação do custo das fracções alienadas antes de 1990, em cumprimento dos nºs. 1 e 2 do art°. 18° do CIRC.
"Paralelamente, à correcção de vendas contabilizadas procedeu-se à correcção dos valores declarados de Existências Finais de Obras em curso e da Variação de Produção em cada exercido declarada pela empresa".
Donde resulta, pois à evidência, que ela não vinha dando cumprimento ao disposto no artigo 19° do CIRC. "
f)- No que diz respeito às várias obras, a fiscalização tributária apurou o seguinte:
1.- Quanto à obra n° 5 - Lote B, Chã, Tavarede, decorre do anexo 3- cfr. fls. 645 – que as vendas foram apenas contabilizadas em 1893, tendo havido diferimentos de 1889 a 1992, razão porque foram efectuadas correcções técnicas, que em 1993 ascendem a 72.383.000$00.
2.- Quanto à obra n°. 6 - Lote 1, Babalhau releva o anexo 4 - cfr. fls. 647 – donde resulta claramente que as vendas foram apenas contabilizadas em 1993, tendo havido diferimentos de 1990 a 1992 o que motivou as correcções técnicas, que em 1993 ascendiam a 81.600.000$00 -.
3.- Quanto à obra n°. 7 - Lote 114, Cruz Dareia, versa o anexo 5 - cfr. fls. 648- do qual decorre que também houve diferimento em 1992, razão porque foram efectuadas correcções técnicas, que em 1933 ascendiam a 14.000.000$00 -.
4.- Quanto à obra n°. 8 - Lote V, Alto do Forno, Buarcos, ressalta do anexo 6, que à mesma se reporta - cfr. fls. 649 e 650 – terem as vendas sido contabilizadas em 1993, razão porque não se verificaram diferimentos, nem houve correcções técnicas.
g)- No anexo 10, constante de fls. 680, faz-se o resumo das correcções técnicas, donde constam as correcções técnicas efectuadas em sede de vendas de variação de produção, dele resultando que em relação à obra n°.8 nenhumas correcções técnicas foram efectuadas.
h)- Decorre do mesmo Anexo que em termos de correcções técnicas para o exercício de 1993, foi efectuada a correcção técnica de -167.983.000$00 em vendas e a correcção técnica de 197.582.053$00 em variação de produção, sendo que essas correcções se reportam às obras 5, 6 e 7.
i)- Quanto à obra n.º 8 , a fiscalização apurou vendas no valor de esc. 87.100.000$00 (Anexo 9) e, ao contrário do que fez para as outras obras antes referidas não procedeu a qualquer correcção na imputação dos custos, por não se verificar qualquer diferimento, aceitando os custos já imputados em 1993 pela empresa com base no critério da percentagem do acabamento e na medida em que isso não contendia com as correcções técnicas operadas em relação a 1993.
j)- Do anexo 10 ao relatório de exame à escrita que se encontra a fls. 680 dos autos, resulta que os custos de exercícios anteriores decorrem das correcções ao exercício de 1990 versando as obras 3, 4 e 5, no montante global de 170 439 403$00.
k)- Em relação ao exercício de 1989 foi fixado lucro tributável de 178.294.013$00 e não foi considerada qualquer quantia a título de custos, havendo a contribuinte deduzido reclamação graciosa que veio a ser parcialmente deferida com suporte em informação prestada pela fiscalização tributária a qual procedeu à determinação da matéria tributável com base na permilagem das fracções alienadas em 1989, havendo, os custos imputáveis às fracções vendidas sido quantificado em 161.453.614$00, a variação de produção sido quantificada em 133.775.002$00 e as vendas quantificadas em 162.703. 000$00- cfr. doc.s de fls. 763 e ss.
Em consequência, a matéria colectável foi assim determinada:
Variação da Produção 20.506. 109$00
Vendas 152.703. 000$00
Outros Proveitos 10.446$00
TOTAL DOS PROVEITOS 183.219.555$00
CUSTOS DECLARADOS 182.334.474$00
Correcções ao Quadro17 +332.290$00
Outras correcções +7.623.028$00
RESULTADO FISCAL 8.840.399$00
l)- Este lucro tributável foi fixado no despacho que decidiu a reclamação graciosa que se encontra a fls. como decorre do doc. de fls. 783 e que serviu de base à liquidação correctiva e adicional a que se procedeu.
m)- Notificada desta última liquidação, a contribuinte deduziu impugnação judicial que foi decidida por sentença, transitada em julgado em 29/01/1998, que determinou a anulação parcial do lucro tributável com fundamento em que a contribuinte logrou provar que relevava fiscalmente como custos o valor de 7.098.340$00, sendo, pois, considerados à contribuinte custos fiscais de 180.592.415$00, superiores aos imputados a exercícios anteriores, de 170.439.403$00- cfr. certidão de fls. 784 e ss.
n)- Como decorre do relatório de exame a escrita e acta da comissão de revisão de fls. 709 a contribuinte foi tributada em cada dos anos de 1990 a 1993 pela aplicação de métodos indiciários, tendo sempre sido fixado lucro tributável, inclusive quanto ao exercício de 1993, o que, a ser verdade, impede a dedução de prejuízos de anos anteriores, porquanto a tal se opõe o disposto no n° 2 do artigo 46º do CIRC.
o)- Conforme a acta nº 109, constante de fls. 709 e segts. dos autos, emerge que "no uso do poder atribuído pelo n°. 1 do artigo 87°. do Código de Processo Tributário, o Presidente da Comissão procurou estabelecer acordo entre os vogais, os quais acordaram com os valores apurados em falta, por métodos indiciários, nos montantes de 24.084.990$00. 6.812.750$00, 23.609.100$00 e 5.271.500$00, que deverão ser acrescidos, para efeitos de determinação da matéria colectável dos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993, respectivamente.
Para o efeito, foram considerados os seguintes pressupostos:
1. - Considerar os seguintes custos de construção de acordo com os elementos indicados pela reclamante:
Obra Custo de Construção
9 91.141.264$00
10 87.023.916$00
11 109.845.777$00
12 69.575.240$00
13 194.195.442$00
2 - Considerar que os referidos custos originaram os seguintes custos "médios", por obra e por metro quadrado:
Obra Custo médiom/2
4 39.779$00
5 39.775$00
6 47.970$00
7 51.347SOO
8 58.370$00
3 - Considerar os seguintes preços "médios" de venda por metro quadrado:
Obra Custo de Construção
4 45.000$00
5 45.000$00
6 53.000$00
7 58.000$00
8 67.000$00
4 - Considerar que, nos casos em que do preço de venda acordado, resulte um valor de venda inferior ao que consta da escritura, se considere este último como correcto.
5 - Considerar que os referidos indicadores são valores "médios", acordados para apuramento indiciário dos valores em falta, limitando os seus efeitos a esse acordo.
6 - Os valores em falta acordados encontram-se calculados no Anexo A, composto de seis páginas, numeradas de um a seis, o qual passa a fazer parte integrante da presente acta."
p)- Como resulta da dita acta nº 109, foi obtido acordo na Comissão de Revisão quanto aos valores em falta por aplicação de métodos indiciários para os anos de 1990 a 1993, fixando-se o lucro tributável que serviu de base à liquidação impugnada mediante a soma dos valores apurados por correcções técnicas a que se fez acima referência e as correcções acordadas por métodos indiciários – cfr. fls. 711.
q)- O acordo foi obtido na Comissão de Revisão por unanimidade nos pressupostos determinantes do valor do lucro tributável apurado por métodos indiciários: custos de construção por obra; custo médio de construção por obra e por metro quadrado; preço médio de venda por obra e por metro quadrado( vd. doc. de fls. 707/711).* Não se consideram provados quaisquer outros factos.* 3.- Sendo esta a factualidade que se reputa a relevante para a decisão da causa, vejamos agora se a sentença incorreu no erro de julgamento em matéria de direito, que lhe é assacado nas conclusões que delimitam o objecto do recurso e no postulado de que os recursos jurisdicionais se destinam a apreciar a correcção das decisões impugnadas ( cfr. artº 676º do CPC) e, como excepção de questões de conhecimento oficioso, não pode decidir questões não apreciadas previamente pela 1ª instância.
A sentença dá como provado que a impugnante na determinação de resultados em relação às obras adoptou o "critério do encerramento da obra, até 1992, inclusive e que em 1993 passou a utilizar o "critério da percentagem de acabamento".
Mas, pela procedência do recurso quanto à matéria de facto e que levou à alteração do probatório, provou-se que aquele primeiro critério tinha como consequência o diferimento da tributação, resultante do diferimento da tribulação dos proveitos incorridos pelo que em atenção ao disposto nos artigos 18º. e 19°. do CIRC a fiscalização tributária procedeu à correcção da imputação dos proveitos, custos e variação de produção para cada exercício.
Prova-se, outrossim, que em 1993 as correcções técnicas tiveram por base as correcções operadas nas vendas e na variação da produção das obras 5, 6 e 7, motivadas por aquele diferimento e que tais correcções técnicas não foram influenciadas pela imputação efectuada à obra 8 em relação à qual não foram efectuadas quaisquer correcções técnicas, tendo sido aceite a contabilização da contribuinte, agora já na observância do novo critério de imputação.
Mais se provou que os custos imputados a 1989 foram neste exercício totalmente considerados, em resultado da reclamação graciosa e impugnação judicial deduzidas, não se verificando a existência de 8.985.841$00 de custos não imputados aos exercícios de 1989 ou aos de 1990 a 1993.
Com relevo, também se provou que a contribuinte no exercício de 1993 foi tributada com recurso a métodos indiciários, pelo que não há lugar, neste exercício, ao reporte de prejuízos de anos anteriores sobretudo porque em relação a eles também terão sido aplicados os métodos indiciários.
Está em causa a liquidação de IRC do exercício de 1993 em consequência da correcção efectuada ao lucro tributável declarado pela sociedade impugnante.
Como vimos, a divergência entre as posições do Fisco, da impetrante e do Mº Juiz, no fundamental, prendia-se com a seguinte matéria: -saber se a AF podia (ou não recusar), relativamente ao exercício em causa, custos respeitantes a exercícios anteriores e, em simultâneo, aceitar para efeitos fiscais, nesse exercício, os proveitos referentes àqueles mesmos anos.
Esta questão entronca ainda com a de saber se os valores corrigidos pela AF, relativos a imputação de custos a exercícios anteriores no exercício de 1993, tinham ou não enquadramento no disposto no art° 18° n°2 do CIRC.
Ora, ressalta dos autos que as correcções técnicas efectuadas ao lucro tributável da impugnante, por dedução ao total dos custos declarados, obedeceram ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no art° 18° do CIRC, tendo em vista a tributação dos rendimentos gerados em cada exercício.
Efectivamente aquele normativo – artº 18° - refere que "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.
E o seu n° 2 adianta que "as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só serão imputáveis ao exercício quando na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas".
Por outro lado, estatui o art° 23° do CIRC, que se consideram custos ou perdas do exercício os que "comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".
E, de acordo com o previsto no art° 17° do CIRC, o lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do código -n° 1-.
Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercício económico, correspondente ao ano civil- cfr. o art° 7° do CIRC-.
E foi para que não restassem dúvidas sobre a autonomia tributária de cada exercício económico, que o falado n° l do art° 18° do CIRC, precisar, em sintonia com o preceito anterior, que "os proveitos e os custos......são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios".
Por seu turno, de modo a permitir os apuramentos contidos no n° l do art° 17°, previu o n° 3 do mesmo artigo, que a contabilidade deverá estar organizada de acordo com as normas contabilísticas e não só, aplicáveis, devendo reflectir "todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos restantes" - al. b)-.
Ainda neste âmbito, impõe o CIRC a obrigatoriedade de a contabilidade obedecer, na sua estrutura, a determinadas normas, dado constituir o instrumento principal de que os contribuintes dispõem para quantificarem o resultado do exercício, ponto de partida para a determinação da matéria colectável, e para o respectivo controlo por parte da Administração Fiscal.
Da conjugação de todos estes preceitos ressalta com clareza que o legislador quer que os custos e proveitos sejam contabilizados no exercício em que ocorrem.
De facto, o princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.
É uma regra contabilística e um princípio fiscal da tributação do rendimento.
Todavia, como regra que é, comporta as excepções que a confirmam, que também estão previstas na lei, e que são as seguintes:
-a imprevisibilidade ou o manifesto desconhecimento dos custos impeditiva da sua oportuna declaração - n° 2 do art° 18°, já citado;
-os custos e obras de carácter plurianual – artºs 18° n° 5 e 19° do CIRC.
No caso posto, a impugnante ter-se-á servido em vários exercícios daquela 1a excepção, pois, como se provou, na determinação de resultados em relação às obras adoptou o "critério do encerramento da obra, até 1992, inclusive e que em 1993 passou a utilizar o "critério da percentagem de acabamento".
Ora, como é manifesto, aquele primeiro critério tinha como consequência o diferimento da tributação, resultante do diferimento da tributação dos proveitos incorridos; contudo, a própria impugnante admitiu alguma desorganização em termos contabilísticos, a qual foi provada como patenteia o probatório.
Ora, essa desorganização não pode, naturalmente, beneficiar a contribuinte; foi essa mesma desorganização que impediu a comprovação dos aventados acertos pelos competentes Serviços de Fiscalização e mediante os elementos fornecidos pela aqui autora; foi devido a ela (desorganização contabilística), que se procedeu às correcções.
Por outro lado, não sendo estes de molde a confirmar a sua tese, tem de concluir-se que a correcção que originou o imposto impugnado não ostenta qualquer ilegalidade, já que foi levada a cabo em obediência ao citado princípio da especialização dos exercícios; como tal, é devido o imposto resultante da dita correcção.
Em suma, o princípio da especialização de exercícios está conexionado com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período - Acórdão do TCA de 13/10/98, in rec. n° 749/98-.
Este princípio tem por objectivo, entre outros, evitar que cada contribuinte apresente, quando lhe apetecer, os custos ou proveitos de cada exercício.
E, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF-art° 16° do CIRC-, o desrespeito, nessa declaração, da regra imposta peío n° l do citado art°18°, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido.
Cabia, pois, à impetrante o ónus dessa prova -art° 342° n° l do C.Civil-, o que aqui não foi conseguido.
Dir-se-á ainda que não se vislumbra qualquer resquício de ilegalidade na actuação da AF ao incluir, no exercício de 1993, os proveitos referentes a exercícios anteriores, pois que, a não ser assim, estar-se-ia a beneficiar, injustificadamente o Sujeito Passivo infractor, que não justificou o facto de não os ter declarado no exercício em que eles se verificaram.
É que consoante o disposto no n°. 1 do artigo 46° do CIRC, conjugado com o disposto nos art°s 17º, 36°., 23° do mesmo diploma, bem como com o art°. 21°., n°. 2, da Lei 106/88, de 17/09, os próprios prejuízos fiscais apurados em determinado exercício deverão ser deduzidos dos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco exercícios posteriores.
Todavia, como se provou, a contribuinte no exercício de 1993 foi tributada com recurso a métodos indiciários, pelo que não havia lugar, neste exercício, ao reporte de prejuízos de anos anteriores. Neste caso, como decorre do nº 2 do artº 46º do CIRC, não são dedutíveis os prejuízos fiscais de exercícios anteriores, para além de que se perde a possibilidade de reportar para os exercícios subsequentes os prejuízos fiscais correspondentes à matéria colectável fixada.
Na verdade, os erros, omissões e inexactidões detectados na contabilidade da recorrida, identificados no relatório de exame à escrita e reconhecidos na CR, impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, tornando inevitável o recurso a métodos indiciários nos termos do art.81° CPT. Pelo que, ao acolher os factos significativos para a solução jurídica da causa descritos no relatório de exame à escrita da sociedade o acto tributário não merece censura.
As informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado estão devidamente fundamentadas pelo que são um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deve a dúvida fundada sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a Administração fiscal nos termos do artº 121º do mesmo código e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
A força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
As referidas informações foram notificadas ao impugnante que podia não só arguir a sua falsidade ( artºs. 360º e 526º do CPC), como dispunha do prazo de 15 dias para requerer arbitramento ( cfr. artº 135º nº 2 do CPT).
Entendemos no entanto que a impugnante não conseguiu tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração Fiscal.
É que, em bom rigor, a impugnante procurou lançar dúvidas sobre a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou.
E desde já se diga que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, como se viu, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada.
Por isso que, o que acaba por estar em causa é saber da LEGALIDADE OU ILEGALIDADE DO RECURSO AO MÉTODO PRESUNTIVO na fixação do imposto, pois tudo aponta na p.i. para que a impugnante argui a falta de verificação dos pressupostos da tributação presumida actuada pelo Fisco, para atacar o acto impugnado ou, pelo menos, a dúvida sobre tal verificação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados , excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.
O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código.
A impugnante sustenta que ais pressupostos não existem, são invertidos ou não são idóneos, para justificar a tributação por métodos indiciários.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 51º do CIRC, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrar devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC.
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram a liquidação adicional.
A fixação segundo os questionados métodos, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, foram motivadas pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico, as quais, face ao que se provou, são idóneas para determinar e tornar eficaz o acto em cuja edição foram, por isso, observadas todas as formalidades legalmente exigidas.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária na sequência de exame à escrita da recorrida, motivado pela reclamação apresentada e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, a liquidação em causa foi operada com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma com os fundamentos constantes no relatório de exame à escrita e que estão reproduzidos no probatório face aos quais estava perfeitamente justificado o recurso ao método presuntivo pois o mesmo só é actuável no caso de a contabilidade da impugnante não merecer credibilidade, o que se provou visto que ela não reflecte as situações que na realidade se verificaram e cuja existência de facto aquela não logrou infirmar.
Donde se conclui pela verificação dos pressupostos configurados pela administração fiscal cuja decisão não foi tomada com base em erro manifesto, actuando um critério ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável como sustenta a recorrente pelo que não conseguiu demonstrar que a AF exorbitasse dos seus poderes ou tenha abertamente saído no campo da discricionariedade técnica para cair pura e simplesmente na ilegalidade.
É que, como se deixou provado, foi a recorrente que violou manifestamente os indicados preceitos do CIRC, não logrando provar os factos que alegou e demonstrar a verificação de qualquer erro ou ilegalidade praticada na quantificação da matéria colectável, apresentando relatórios periciais e/ou solicitando diligências como lho consentia o artº 136º do CPT.
Assim, está devidamente fundamentada a conclusão de falta de declaração de imposto, e de que os elementos da escrita não permitiram apurar claramente o imposto, justificando-se a utilização do critério do apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções no caso concreto e nas vertentes que ficaram assinaladas.
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Daí que não seja lícito invocar-se o regime do artº 121º do CPT .
Os factos remontam ao ano de 1993 e a p.i. foi apresentada em 19/06/1996, pelo que a sua ocorrência se deu no domínio da vigência do artº 121º do CPT que assumiu carácter inovador visto que introduz uma nova disciplina, inova alguma coisa dentro do sistema jurídico (cfr. Pires de Lima e A. Varela, Noções Fundamentais de Direito Civil, 4ª ed., 1º-79).
Na verdade, na vigência do CPCI, na impugnação judicial o ónus probatório da inexistência dos pressupostos do acto tributário, bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios, cabia ao impugnante e, em caso de dúvida sobre a realidade dos factos por ele alegados, a decisão devia ser-lhe desfavorável como resultava da concatenação dos artºs. 516º do CPC e 342º a 344º do Ccivil.
Tal regime e como salienta Braz Teixeira nos seus Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180, era natural decorrência do princípio de que o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, gozava da presunção de legalidade que conduzia à inversão do ónus da prova, por isso competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação.
Era nesse sentido que se orientava a jurisprudência no atinente à impugnação judicial nomeadamente com fundamento na inexistência dos pressupostos do acto tributário, entre os quais se incluía a existência do facto tributário ( vidé, entre muitos, os Acórdãos do STA de 5/5/76, Ads 176-177, pág. 1141; de 9/2/77, no Recurso nº 768 e de 15/11/78, Ads 206º- 244).
No artº 121º do CPT ( e no hodierno artº 100º do CPPT) acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPT anotado, pág. 229, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
Assim, com a entrada em vigor do CPT, ficou determinado na ordem jurídica que àquela era aplicável o princípio processual «in dubio contra fiscum» na concretização do qual terá de resultar da prova produzida uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, aspecto que claramente já se refere à eficácia do efeito jurídico produzido, ao modo de exercício do direito, que pode ser atingido pela lei nova.
A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».
Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.
É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
A este enquadramento do regime do artº 121º do CPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 121º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.
Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitadas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.
Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 121º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas..
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se viu, essa indagação já foi feita por este Tribunal mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal tendo-se, a partir dela, concluído pela dúvida infundada sobre a quantificação.
E perante os factos dados como assentes pode e deve tirar-se essa conclusão.
Decorre do supra explanado que, para além de serem correctas as correcções operadas, se verificavam os pressupostos de aplicação do método presuntivo em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.
É que, a escolha dos critérios utilizados pela AF, inscrita no exercício de um poder de discricionariedade técnica, e os resultados da sua aplicação na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica.
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4.- Termos em que acordam os Juízes desta Secção do Contencioso Tributário do TCA em conceder provimento ao recurso revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação judicial.
Custas pela recorrida fixando-se a taxa de justiça em 4 UCs.
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Lisboa, 06/03/2007
(Gomes Correia)
(Casimiro Gonçalves)
(Ascensão Lopes)
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