P….. intentou oposição à execução fiscal nº …..e apensos, que correu termos no Serviço de Finanças de Lisboa 6, no na qualidade de responsável subsidiário da sociedade “I….., S.A.”. O Tribunal Tributário, por sentença proferida a fls. 134 e ss. (numeração do processo em SITAF), datada de 15 de Janeiro de 2018, julgou a oposição procedente, tendo condenado a Fazenda Pública no pedido de anulação do despacho de reversão do PEF n.º …..e apensos, relativamente ao Oponente. A Fazenda Pública interpôs recurso contra a sentença. Nas alegações de recurso de fls. 158 e ss., formula as conclusões seguintes:

«(…) 4.1. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou procedente a Oposição judicial, intentada, pelo ora recorrido contra execução fiscal com o processo n.º ….., e apensos, instaurados por dívidas de IRC dos anos de 2009 contra a sociedade comercial “I….., S.A.”, dividas esta posteriormente revertidas no ora oponente, no montante total de 80.568,33 €.

4.2. Como fundamentos da oposição invocou o oponente no seu petitório inicial, em suma, a nulidade da citação, bem como a ilegalidade do despacho de reversão decorrente, por um lado, da preterição da audição prévia à reversão e, por outro lado, por não ter a Administração Tributária demonstrado a preenchimento dos pressupostos de que depende a reversão, constante do artigo 24.º da LGT.

4.3. O Ilustre Tribunal a quo julgou procedente a oposição, considerando verificada a preterição de formalidade essencial decorrente da falta de audição prévia do oponente antes da reversão, condenando a Administração Tributária e, em consequência, no pedido de anulação do despacho de reversão aduzido pelo oponente, relativamente a este. No entanto,

4.4. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice. Isto porque,

4.5. entende a Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, e conforme, aliás, já foi referido em sede de contestação, que a invocação de eventuais irregularidades cometidas pela Administração Tributária durante o procedimento tributário, na preparação da decisão final (in caso, na preparação da reversão), não constitui fundamento de oposição.

4.6. A omissão da audição prévia do revertido, constituiu irregularidade procedimental que deve, em primeira linha, ser invocada e conhecida dentro do respectivo procedimento, pois que enquanto acto preparatório da reversão, não promove qualquer alteração da situação jurídica do, então, potencial revertido.

4.7. Assim, a oposição à execução fiscal não é o meio processual adequado para atacar o acto pelo qual a Administração Tributária firmou a responsabilidade subsidiária do ora oponente, por irregularidades cometidas no procedimento tendente à formalização da responsabilidade subsidiária do revertido, pelo que deveria o oponente, ora recorrido, ter arguido a irregularidade decorrente da falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia perante o órgão de execução fiscal, titular do procedimento tendente à firmação da responsabilidade subsidiária. Aliás

4.8. e, no que a esta questão diz respeito, refere Jorge Lopes de Sousa que, “por um lado, no art. 151.º, n.º 1, do CPPT prevê-se a utilização do processo de oposição à execução fiscal para apreciação da existência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, mas não se faz qualquer referência à sua utilização para apreciação da legalidade formal do acto que ordena a reversão” e que, “por outro lado, a oposição da execução fiscal visa, em regra, a extinção do processo de execução fiscal relativamente ao oponente e não é essa a consequência de qualquer ilegalidade formal do despacho que ordena a reversão, que só justificará a renovação da prática do acto com a observância do formalismo previsto na lei.” - Vd. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6.a Edição, Vol. IV, pág. 275.

4.9. A firmar este mesmo entendimento, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido em 27-09-2007, no âmbito do processo de recurso n.º 00883/04.5BEBRG. Assim sendo,

4.10. deveria, assim, o Ilustre Tribunal recorrido conhecer a pela Fazenda Pública suscitada questão da inadequação do meio processual da oposição para o conhecimento da invocada, pelo oponente, preterição do direito de audição prévia à reversão, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 208.º do CPPT, à contrário, declarando verificada tal inadequação do meio processual, e julgando, em consequência, improcedente a oposição, relativamente a este fundamento alegado pelo oponente.

4.11. Ao assim não decidir, o Ilustre Tribunal a quo, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que respeita à matéria de direito, violando, assim, o disposto no n.º 2 do artigo 208.º do CPPT. Razão pela qual,

4.12. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, no que concerne à procedência da oposição em questão, com as legais consequências daí decorrentes. // Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida (…)»

2.1. De Facto.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes.

«A) Em 19/09/2013, foi autuado no Serviço de Finanças de Lisboa 6 o Processo de Execução Fiscal n.º ….., em nome da “I….., S.A.” relativo ao IRC de 2009, no valor de 80.568,33€ - cfr. fs. 1 e 2 do PEF apenso aos Autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

B) Em 18/11/2013, foi proferido o despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6 constante a fs. 6 do PEF apenso aos Autos, e cujos termos se dão por integralmente reproduzidos, através do qual ordenou a notificação do Oponente para efeitos do exercício do direito de audição prévia;

C) Em 11/02/2014, foi proferido o despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6 constante a fls. 8 do PEF apenso aos Autos, e cujos termos se dão por integralmente reproduzidos, no qual consta o seguinte: «Face às diligências de fls.__ e não tendo os responsáveis subsidiários exercido o direito de audição (de acordo com o art. 60º, n.º 4 e 6 da LGT o prazo fixado para exercer o direito de audição foi de 10 dias), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra P….. contribuinte n. º ….., com domicilio em ….., na qualidade de responsável civil subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.

Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação dos executados nos termos do art. 160º do CPPT, para pagar nos 30 (trinta) dias a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.º 5 do art. 23 º da LGT) (...) N.º de Processo Principal ….. (...) // Total (Eur): 80.568,33 EUR (...)»;

D) A p.i. foi apresentada em 25/03/2014 junto do Serviço de Finanças de Lisboa 6 - cfr. fls. 4 dos Autos.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida, ao julgar procedente a oposição e determinar a anulação do despacho de reversão impugnado, dado que o meio próprio para dirimir o pedido em apreço consiste na reclamação judicial dos actos do órgão de execução fiscal.

quanto à aferição da irregularidade procedimental, consistente na preterição da audição prévia ao despacho de reversão, em sede de oposição à execução fiscal.

2.2.2. Antes de analisar o objeto do recurso, importa dirimir a questão prévia da incompetência absoluta deste TCAS para dirimir o mesmo, suscitada no parecer do Ministério Público.

Nos termos do artigo 280.º/1, do CPPT, «[d]as decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo». Esta norma aplica-se ao caso em exame, dado que se trata de acção instaurada depois de 01.01.2012^[1].

«O recurso não versa exclusivamente matéria de direito se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos. (…) // O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso»^[2].

No caso em exame, cotejando o teor das alegações de recurso interposto pela Fazenda Pública, verifica-se que as mesmas assentam sobre o alegado erro quanto à forma de processo adequada para dirimir a questão da preterição da audição prévia do revertido, com vista à anulação do despacho de reversão. A aferição da questão em apreço implica a ponderação do direito aplicável, mas também da matéria de facto relevante para a enquadrar de forma correcta. Está em causa o desvalor da preterição da audição prévia do revertido e as suas consequências sobre o destino da execução fiscal.
Em face do exposto impõe-se concluir que «para solucionar a matéria alegada e controvertida pelas partes torna[-se] necessário fazer juízos sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito»^[3]. De onde resulta que o objecto do recurso jurisdicional em exame não versa exclusivamente sobre questões de direito, pelo que assiste competência, em razão da hierarquia, a este tribunal para do mesmo conhecer.
Termos em que se julga improcedente a presente excepção dilatória da incompetência absoluta do TCAS para conhecer do objecto do recurso.

2.2.3. A recorrente sustenta que o pedido de anulação do despacho de reversão não deve ser conhecido através do presente processo de oposição à execução fiscal, mas antes através da reclamação judicial dos actos do órgão de execução fiscal (artigo 276.º do CPPT)

A sentença julgou procedente a oposição e determinou a anulação do despacho de reversão, com base na asserção de que «ficou provado que o Oponente não foi notificado para exercer o direito de audição prévia à reversão, a falta de notificação para o exercício do direito de audição gera, no caso, a invalidade do despacho de reversão proferido que se traduz na anulabilidade do despacho no segmento que respeita ao Oponente, razão pela qual a Oposição tem que proceder com base neste fundamento (…)».

A questão suscitada nos autos consiste em saber qual o meio processual adequado para conhecer de vício formal do despacho de reversão, resultante da preterição da audição prévia do revertido, e determinar a sua anulação, se o mesmo corresponde à oposição à execução fiscal ou se tal reside na reclamação judicial dos actos do órgão de execução fiscal.

A este propósito constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) ^«O meio processual adequado para reagir contra o despacho de reversão é a oposição à execução fiscal, e não a impugnação judicial»^[4].
ii) «É o processo de oposição à execução fiscal, e não o de impugnação judicial ou os meios de impugnação graciosos previstos para o procedimento tributário, o meio processual adequado para o executado discutir em juízo a legalidade do acto de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário»^[5].

No caso, em apreço, foi determinada a anulação do despacho de reversão, por vício formal, com a consequente absolvição do recorrido da instância executiva. Esta solução mostra-se em consonância com a jurisprudência fiscal assente, dado que a oposição à execução fiscal é também o meio próprio para fazer valer a pretensão de anulação do despacho de reversão, como sucede no caso em exame, mesmo estando em causa vício de forma. A cindibilidade entre o procedimento e a verificação da bondade dos pressupostos da reversão não existe nas leis tributárias em causa.

Pelo que a sentença recorrida não merece reparo, devendo ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso.

______________________
^[1] V. Ricardo Pedro, “Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional”, in Comentários à legislação processual tributária, Carla Amada Gomes et aliud, 2019, pp. 349/372, máxime, p. 366.
^[2] Acórdão do TCAS, de 04.06.2013, P. 06465/13.
^[3] Acórdão do TCAS, de 22.09.2009, P. 3314/09.
^[4] Acórdão do STA de 29-03-2017, P. 0453/16. Em sentido semelhante, V. Acórdão do STA, de 26-06-2019, P. 09/15.0BEMDL e Acórdão do STA de 13-12-2017, P. 01184/17.
^[5] Acórdão do STA de 25.01.2017, P. 0344/16.