| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA,NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:
I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante recorrente) recorre da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LEIRIA de 25 de Agosto de 2008, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por ……………………., LDA contra a liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa e respectivos juros compensatórios, relativa ao Conhecimento de Sisa n.º 469 de 14 de Dezembro de 1999, no montante de € 39.779,11.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
A) O quadro factual subjacente à liquidação posta em crise remete para a sub-avaliação do valor de aquisição do imóvel em que a actividade da sociedade impugnante é exercida, constituído pela fracção autónoma designada pela letra A do artº …….., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………… e na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o n.º……………, correspondendo a residencial de sete pisos sita na Rua……………, Nazaré.
B) Em sede de acção inspectiva realizada junto da sociedade ora impugnante foram recolhidos indícios e obtidas provas que permitiram apurar a simulação do valor declarado na escritura de constituição de propriedade horizontal e de compra e venda, lavrada no Cartório Notarial de Porto de Mós, em 14.12.1999, com referência ao imóvel acima referido.
C) Com tal simulação de preço pretendeu-se reduzir o montante de Imposto de Sisa devido pela transmissão do imóvel em causa, com recurso à utilização, pela sociedade adquirente e aqui impugnante e a sociedade construtora do imóvel, de uma factura (n.º 10) referente a uma prestação de serviços naquele imóvel, datada do dia seguinte àquele da realização da escritura, no montante total de € 175.078,07 (35.100.000$00), incluindo €25.438,69 (5.100.000$00), referente a IVA.
D) Deste modo, a sociedade impugnante, sujeito passivo de IVA, contava com a possibilidade de exercer o direito à dedução integral do imposto por si suportado nas suas aquisições de bens e serviços.
E) Tendo-se apurado que o preço total e real da transacção do imóvel em causa havia sido de € 648.437,27 (130.000.000$00) e não somente de € 249.398,94 (50.000.000$00), preço declarado na escritura de compra e venda, foram feitas as atinentes correcções em sede de Sisa, apurando o imposto em falta, no montante € 33.868,38 (cf. § 2° art.º 190 do CIMSISSD).
F) Toda a prova documental carreada para os autos pelos SPIT assim o sustenta, indicando que, à data de celebração da escritura de compra e venda da fracção ora em crise - 14/12/1999, todas as obras de construção e de adaptação à actividade desenvolvida pela sociedade impugnante se encontravam concluídas.
G) Facto provado pelo pedido de inscrição matricial operado pela declaração modelo 129 e respectivo anexo, modelo 129-B, entregue no Serviço de Finanças de Nazaré em 06.12.1999, pela discriminação contida no documento complementar arquivado com a própria escritura pública de constituição de propriedade horizontal com compra e venda, outorgada em 14.12.1999 e, ainda, pelo alvará de licença de utilização n.º 111/99, emitido pela Câmara Municipal da Nazaré, em 09.09.1999, no âmbito do processo n.º 119/99, no qual se lê que a referida construção foi autorizada pelo alvará de licença n.º 118/96, de 28/6/96 (Proc. n.º 193/94) e a respectiva vistoria foi realizada no dia 15 de Julho de 1999, declarando a edificação em perfeito estado de utilização para residencial.
H) Deste modo, a prova recolhida permite afirmar, à data da celebração da escritura de compra e venda, 14.12.1999, todas e quaisquer obras de adaptação, designadamente a construção da piscina, haviam já sido realizadas e estavam integralmente concluídas desde, pelo menos, 15.07.1999, data da vistoria efectuada pelos Serviços da Câmara Municipal da Nazaré
I) À parte, diga-se que tal data revela-se consentânea com a declaração contabilística de "obtenção dos primeiros proveitos' por parte da ora impugnante (ponto III.S do relatório inspectivo final).
J) Resultando, portanto, inverdadeira a emissão da factura que alegadamente titulava tais trabalhos, apenas, em 15.12.1999, em desrespeito, aliás, das regras e prazos para a emissão de facturas, nos termos acolhidos nos artigos 70, ao e 35º, nº 1e nº 5, todos do CIVA.
K) De acordo com declarações da impugnante, já em Março de 1998, sem que apresente qualquer contrato-promessa de compra e venda ou qualquer outro tipo de contrato envolvendo o imóvel em causa, a sociedade impugnante obteve um orçamento para obras de "acabamento e embelezamento” de um imóvel, incluindo a construção de uma piscina, que, sem nenhuma intenção prévia e formal de aquisição, somente, viria a adquirir em 14 de Dezembro de 1999, assumindo uma empreitada no montante de 30.000.000$00, valor que representa mais de 60% do alegado preço declarado do imóvel.
L) A emissão da factura n.º 10, datada de 15.12.1999, não pode ser dissociada da transmissão do imóvel em causa, respectivo valor e pagamento.
M) Efectivamente, não resulta concebível a separação dos serviços alegadamente titulados pela factura nº 10 de todo o processo de construção verificado no edifício, pois que a transmissão daquele imóvel abrangeu toda a universalidade de elementos nele incorporados, integrantes físicas do mesmo e de si indissociáveis.
N) Em termos fiscais, pertinentemente, dispõe o DL nº 410/89, de 21/11 que, quanto aos critérios de valorimetria, "o activo imobilizado deve ser valorizado ao custo de aquisição ou ao custo de produção", considerando-se " como custo de aquisição de um bem a soma do respectivo preço de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de armazenagem", conforme o tipo de bem a que nos reportemos.
O) Pelo que a tese da sociedade impugnante, a que a Mma Juiz aderiu, de que teria comprado a fracção só em paredes e, por via de um segundo contrato, teria ajustado a empreitada das obras necessárias à actividade de residencial, é desconfirmada pela prova feita nos autos pela A. F. de que as obras estavam concluídas anteriormente à data da outorga da escritura.
P) Portanto, a aquisição titulada por aquela escritura pública reportou-se a uma fracção concluída e não "em bruto" ou "em paredes".
Q) Recorrendo, de novo, aos critérios de valorimetria legalmente estipulados e às normas de incidência de SISA, o valor da factura nº 10, de 15.12.1999 deveria integrar o preço declarado na escritura pública celebrada em 14.12.1999, uma vez que representa um elemento indissociável do imóvel transmitido, no momento e no estado em que o foi.
R) Ademais, a contabilidade das sociedades ora envolvidas não confirma, de modo nenhum, a versão dos factos que foi adiantada na impugnação judicial interposta e à qual a Mma Juiz a quo aderiu.
S) Nesse contexto, nos termos do artº 75°/2 da LGT, qualquer presunção de veracidade que as declarações da sociedade impugnante pudessem beneficiar ficou ilidida, por via da demonstração, por parte da AF, da falta de correspondência entre o teor de tais declarações e a respectiva contabilidade ou escrita e, no fim, a realidade dos factos.
T) Efectivamente, no que respeita à quantia de € 149.639,37, a impugnante limita se a afirmar que "não entrou numerário na empresa ……………, Lda (...) como a respectiva contabilização faz pressupor”, ficando por esclarecer a razão subjacente ao facto de aquela sociedade ter acusado, em 15.12.1999, via conta caixa, o recebimento da factura n.º10, no valor total de € 175.078,074 (I.V.A., no montante de € 25.438,705, incluído).
U) Pela parte da sociedade impugnante contabilizou-se a mesma factura na conta de terceiros 261106, na qual abateu o valor correspondente ao I.V.A. (€ 25.438,70) aquando da emissão do cheque n.º 132054, na importância de € 274.837,64, utilizado como meio de pagamento para o montante de € 249.398,95 constante na escritura pública outorgada em 14.12.1999 e para aquele valor de I.V.A.
V) Só, posteriormente, em 28.02.2000, através de documento interno, a quantia remanescente da factura n.º 10 (€ 149.639,37) foi abatida, movimentando a crédito, para este efeito, a conta caixa (111).
W) Pelo que ambas as sociedades, embora em momentos diferentes e algo distantes entre si, evidenciaram, via conta caixa, o pagamento/recebimento da importância em causa.
X) Já não resultam, igualmente, evidenciados os alegados movimentos relativos a "empréstimos” da sócia da ora impugnante ao "sócio e à própria firma ……………………….., Lda." de que os artigos 10° e 11° da p.i. pretendem dar conta, justificando os cheques números 21400 (no valor de € 49.879,79) e 31248 (na importância de € 99.759,58).
Y) Tanto mais que o primeiro destes cheques foi emitido a favor de "Abílio …………………" e não à sociedade de que este é sócio, o que resulta pouco claro atendendo que a relação "subjudice" havia sido estabelecida entre a ora impugnante e a sociedade "…………………….., Lda." e nunca com o sócio desta.
Z) O referido cheque não foi detectado na contabilidade de "…………………, Lda.".
AA) No que se refere ao cheque n.º 31248, na importância de € 99.759,58 foi este depositado, em 05.01.1996, em conta bancária de que a sociedade "…………………, Lda." era titular, tendo esta acusado o respectivo recebimento através da emissão do Aviso de Lançamento n.º 0077 (doc. 4801), o qual veio a ser registado numa conta de adiantamentos em nome de "Ana……………….", com a menção de ''liquidação de parte do contrato de troca ou permuta”-
BB) Deste modo, a contabilidade da sociedade construtora "………………., Lda." revela que foi recebida, nomeadamente a título de adiantamentos e do alegado pagamento da factura n.º 10, a importância de € 673.875,96 (135.000.000$00).
CC) Assim, a correcção operada em sede de Imposto Municipal de Sisa, no âmbito da acção inspectiva efectuada à aqui impugnante deve manter-se, tanto que prova idónea não foi produzida na presente de molde comprometê-la.
DD) Não existindo qualquer vínculo ou intenção contratual, anteriormente à data da celebração da escritura de compra e venda datada de 14.12.1999, que ligasse a sociedade impugnante ao imóvel em causa, a tese da respectiva aquisição em tosco, bruto ou em paredes, aliás, admitida pela Mma Juiz por via dos depoimentos das testemunhas, falece.
EE) Com todo o respeito, considerar que o vago depoimento da terceira testemunha é suficiente para provar que a "impugnante solicitou a mais que uma empresa orçamento para a execução de obras de acabamento na fracção", afigura-se-nos tão frágil, quanto insuficiente, uma vez que, à excepção do orçamento acima referido, nenhum outro foi exibido à AF, nem junto aos autos de impugnação.
FF) Assim deve ser dado como provado o facto de os cheques a que se referem os pontos 4.1,4.2 e 6.2.2. da alínea c) do ponto 3 do probatório se destinaram a adiantamentos por conta do preço de compra do imóvel em litígio.
GG) Tanto que o descritivo do Aviso de Lançamento n.º 0077 (doc. 4801), textualmente assim o refere e a sua efectiva contabilização assim o demonstra.
HH) Devendo também ser dado como provado que o imóvel foi adquirido pelo preço de € 648.437,27 (130.000.000$00).
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente, mantendo-se a liquidação adicional de Sisa, com o que se fará como sempre
JUSTIÇA
Contra-alegou a Recorrida, defendendo a manutenção do decidido na sentença recorrida, formulando as conclusões seguintes:
«A)- A recorrente Fazenda Pública, não apresenta nenhum elemento novo que de forma séria e objectiva permita considerar como provados os factos que na douta sentença recorrida foram considerados não provados.
B)- Ou seja, a prova produzida não permite concluir que entre a impugnante e a sociedade "……………………….., Lda." existiu apenas um único negócio jurídico, no sentido de simular o preço real da venda da fracção.
C)- Na verdade, como aliás ficou provado, foram celebrados dois negócios a compra e venda da fracção pelo preço de € 249.398,95, e a empreitada, adjudicada à mesma empresa com que a recorrida acordou a venda.
D)- A empreitada foi adjudicada pela recorrida à firma "…………………., Lda." pelo preço de € 149.639,37 (30.000.000$00), valor ao qual foi adicionado o IVA, liquidado na factura n.º 10 de 15-12-1999.
E)- A Administração Tributária não provou na 1ª instância, como também não prova, em sede de recurso, que houve simulação de negócios e consequentemente simulação do preço, ou seja, que ao invés de dois negócios existiu apenas um.
F)- Não foi produzida prova, pela Administração Fiscal dos factos que conduziram à liquidação adicional de sisa, pelo que deve a mesma ser considerada ilegal, por falta de fundamento jurídico-fiscal.
G)- Não são carreados para os autos novos elementos que de forma clara e objectiva permitam considerar provados os factos que na douta sentença foram considerados não provados, pelo que deve a qualificação dos mesmos manter-se inalterada.
H)- Atento o teor da prova produzida, nomeadamente a prova documental e testemunhal, que corroborou, no essencial, o alegado na petição pela recorrida, afigura-se à recorrente ser de manter a decisão proferida por sentença no tribunal " a quo".
Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, que decretou a impugnação procedente.
* Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
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Foram colhidos os vistos dos EXMOS. JUÍZES ADJUNTOS, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário param julgamento do recurso já que a tal nada obsta.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação da Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
As questões decidendas são as de saber se o valor atendido pela Administração Tributária e Aduaneira para proceder ao acto tributário impugnado corresponde, ou não, àquele que devia ter sido considerado para o efeito, à luz das regras de incidência do revogado Código da Sisa e das da distribuição do ónus da prova aplicáveis e, nessa medida, inferir da legalidade ou ilegalidade de tal conduta e, por isso, da eventual violação da ordem jurídica por parte da sentença recorrida ao dela eliminar a liquidação sindicada.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DE FACTO
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
1. A impugnante, com sede em Rua………………….., dedica-se à actividade de "Estalagens com restaurante" detém o NIF……………. e o CAE 055113 - cfr. consta do Processo Administrativo junto aos autos.
2. A Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva de carácter parcial (ano de 1999) levada a efeito pelos Serviços de lnspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria que teve inicio em 01/06/2001, prorrogada por despacho do Subdirector-Geral da Inspecção Tributária de 20/11/2001, ao abrigo da ordem de serviço n.º 45 435 de 02/02/2001, motivada por uma proposta de visita externa extraída na sequência da análise interna ao pedido de reembolso de IVA do período 9912T- cfr. consta do respectivo relatório que se encontra integrado no Processo Administrativo junto aos autos.
3. Consta do projecto de relatório elaborado no âmbito da acção de fiscalização supra que:
a) I. Conclusões da acção inspectiva
B - Correcções em sede de SISA
No seguimento do já anteriormente referido, verifica-se que o imposto de sisa deverá incidir sobre a importância de € 648 437,27 (130 000 contos).
(...)
b) II.3. Motivação, âmbito e incidência temporal
(...)
A proposta de verificação externa supra referida teve como base o facto de existirem algumas dúvidas que não puderam ser esclarecidas internamente, nomeadamente, em relação à factura n.º 10 de 15.12.1999, da firma …………… Lda.,(. ..)- cfr. pág. 3
c) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável
III. I. Factos analisados que indicam a presumível prática de crime fiscal
(...)
1. As instalações onde o sujeito passivo exerce a actividade (hotel) foram adquiridas em 14.12.1999, pela importância de € 249 398,95 (50 000 000$00), à firma ………………………., Lda. (...)
2. Com data do dia seguinte à escritura, 15.12.1999, a firma ………………., Lda. emitiu a factura n.º 10 (...), na importância total de € 175 078,06 (35 100 000$00) onde inclui IVA à taxa de 17%, no montante de € 25 438,69 (5 100 000$00), referente a serviços prestados no imóvel indicado no ponto 1.
(...)
3. Em 14.12.1999, o sujeito passivo emitiu o cheque n.º ………………, da ………………… (…….), da importância de € 274 837,64 (55 100 000$00) que se destinou ao pagamento da escritura € 249 398,95 (50 000 000$00) e do IVA € 25 438,69 (5 100 contos) constante da já referida factura n.º10 (…);
4. No entanto verificou-se igualmente terem sido emitidos, anteriormente, os seguintes cheques como forma de adiantamento:
4.1 Cheque n.º ………………., sobre a ………………, no valor de € 99 759,58 (20 000.000$00), emitido em 28.03.1996, pelo sócio do sujeito passivo, Ana ………….., a favor da firma ………………………. Lda. (...)
4.2 Cheque n.º ……………, sobre a ………………………, no valor de € 49 879,79 (10 000 000$00), emitido em 17.10.1997, pelo sócio do sujeito passivo, Ana ……………….., a favor de Abílio…………………., sócio gerente da firma ………………………… Lda. (...)
É de referir que estes cheques foram contabilizados pelo sujeito passivo como empréstimos de sócios - conta 25511 ( ...)
5. O pagamento da factura n.º 10, indicada no ponto 2. foi efectuado em 15.12.1999, em numerário.
(...)
Do exposto conclui-se que o sujeito passivo releva na sua contabilidade pagamentos à firma construtora do imóvel (……………………., Lda., de pelo menos, da importância de € 574. 116,38 (115 100 000$00) (...)
6. Perante a situação e as dúvidas que a mesma levantava procedeu-se à verificação na contabilidade da firma …………………… Lda., (...) Assim verificou-se o seguinte:
6. 1 Que a escritura indicada no ponto 1., se encontra contabilizada pela importância total de € 399 038,32 (80 000 000$00) (.. .)
6.2 Houve preocupação de verificar a contabilização dos adiantamentos e das respectivas regularizações, referidos no pontos 4.1 e 4.2, tendo-se constatado o seguinte:
6.2.1 Que o adiantamento indicado no ponto 4.2 (.. .) não foi encontrada a respectiva contabilização;
6.2.2 Solicitada a contabilização do cheque (.. .) (ponto 4. 1) (...), foi-nos exibida conta corrente com referência ao exercício de 1998, onde se verifica a contabilização do adiantamento (...)
6.2.3 Que a factura n.º 10, referida no ponto 2., se encontra contabilizada, como proveito,
(...)
3 . Conclusões
1. A factura n.º 10, referida no ponto iii.1.2, atendendo à data em que a mesma é emitida (dia imediatamente a seguir à data da escritura), traduziu-se numa forma para desonerar o valor declarado na escritura e consequentemente, a diminuição do valor a pagar do imposto de sisa. É igualmente anormal que o construtor do imóvel que é também o prestador dos serviços, tendo efectuado estes mesmos serviços dentro do " tempo útil" para a efectivação da escritura, não tendo englobado esse valor na mesma escritura.
(...)
2. Pelo exposto verifica-se que o preço total do imóvel corresponderá à importância de, pelo menos,
€ 648 437,27 (130 000 000$00), assim discriminada:
• cheque n.º ………….."- € 249 398,95 (...)
• cheque n.º ……………. - € 99 759,58 (.. .)
• cheque n.º ……………. -€99 759,58(...)
• cheque n.º …………….. -€49 879,79 (.. .)
• numerário - € 149 639,37(. ..)
"Este cheque é da importância de € 247 398,95 (55 100 contos) e inclui € 33 868,38 (5 100 contos) de IVA da factura n.º 10
(...)
4. A Impugnante tomou conhecimento por carta registada datada de 05/02/2002, do prazo para, querendo exercer direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de lnspecção - tudo cfr. fls. 1 e 2 do PA junto aos autos
5. Em 18/02/2002 a Impugnante vem exercer o direito de audição - tudo conforme consta do PA junto aos autos
6. As correcções inicialmente propostas foram mantidas por despacho do Director de Finanças, por delegação, o chefe de Divisão – João………………….. - em 25/02/2002 - tudo conforme consta do PA junto aos autos.
7. Em 14/12/1999 a Impugnante, celebrou com a sociedade "………………., Lda." por escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Porto de Mós um contrato de constituição de propriedade horizontal e compra e venda, em que a sociedade "…………………, Lda." declara que é dona e legitima possuidora do prédio sito na Sub-Vila, freguesia e concelho da Nazaré composto de edifício de sete pisos a que atribui o valor de 80 000 000$00 que submete ao regime de propriedade horizontal, com 18 fracções autónomas designadas pelas letras "…" a "…." -tudo cfr. fls. 12 a 16 do PA junto aos autos.
8. Do mesmo contrato consta que a sociedade "………………., Lda.," vendeu à aqui Impugnante, pelo preço, já recebido, de 50 000 000$00 a fracção autónoma designada pela letra "…." do prédio supra identificado- tudo cfr. fls. 12 a 16 do PA junto aos autos
9. A aquisição supra refere-se ao imóvel "em tosco" - conforme resulta de prova testemunhal produzida.
10. A Impugnante solicitou a mais que uma empresa orçamento para a execução de obras de acabamento na fracção - conforme resulta de prova testemunha (3.ª testemunha)
11. Em anexo 1. ao requerimento apresentado pela Impugnante junto da Direcção de Finanças de Leiria 18/02/2002, consta um orçamento apresentado pela sociedade "…………………. Lda." à aqui Impugnante, em 03/03/1998, dando preço de 30 000 000$00, para obras de alteração da residencial dita em Rua Sub Vila Nazaré, que a Impugnante aceitou -tudo conforme consta do PA junto aos autos.
12. Em 15/12/1999, a sociedade "……………………, Lda." emite em nome da Impugnante a factura n.º 10 enunciando trabalhos constantes do orçamento referido em 6. deste probatório, pelo valor de 30 000 000$00 a que acrescem 5 100 000$00 de IVA, liquidado à taxa de 17% -t udo cfr. fls. 11 do PA junto aos autos.
Factos não provados
Em face das possíveis soluções de direito não se provou que os cheques a que se referem os pontos 4.1, 4.2, e 6.2.2 da al. c) do ponto 3 do probatório se tenham destinado a adiantamentos por conta do preço de compra do imóvel aqui em litígio.
Também dos autos não resulta provado que o imóvel tenha sido adquirido por preço diferente do declarado no respectivo contrato de compra e venda.
«»
No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se, em primeira linha, na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Foi também de importância relevante, a prova testemunhal produzida tendo o depoimento das testemunhas confirmado no essencial os factos articulados na petição.»
* Como se sabe, os erros de escrita ou de cálculo, ou qualquer inexactidão contida numa sentença, devido a omissão ou lapso manifesto, podem ser corrigidas pelo juiz a requerimento do interessado ou mesmo oficiosamente (artigo 614º do CPC ex vi artigo 2º, al.e) do CPPT).
No caso concreto, do contexto da factualidade apurada, resulta inequívoco, que a referência ao ponto 6 no ponto 12 do probatório é um erro material de escrita, um lapso manifesto, que pode e deve ser corrigido, logo que detectado, o que se passa a fazer neste momento.
Assim, onde se lê, no probatório fixado em 1ª Instância:
12. Em 15/12/1999, a sociedade "…………………….., Lda." emite em nome da Impugnante a factura n.º 10 enunciando trabalhos constantes do orçamento referido em 6 deste probatório, pelo valor de 30 000 000$00 a que acrescem 5 100 000$00 de IVA, liquidado à taxa de 17% -tudo cfr. fls. 11 do PA junto aos autos.;
haverá de ler-se:
12. Em 15/12/1999, a sociedade "……………………….., Lda." emite em nome da Impugnante a factura n.º 10 enunciando trabalhos constantes do orçamento referido em 10 deste probatório, pelo valor de 30 000 000$00 a que acrescem 5 100 000$00 de IVA, liquidado à taxa de 17% - tudo cfr. fls. 11 do PA junto aos autos.
* A. DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
Entende a recorrente que está incorrectamente julgado não provado que os cheques a que se referem os pontos 4.1, 4.2 e 6.2.2 da al.c) do ponto 3 do probatório se tivessem destinado a adiantamentos por conta do preço de compra e venda do imóvel em apreço, quando deveria ter sido julgado provado.
Sustenta a sua discordância na prova documental carreada para os autos pelos Serviços de Inspecção Tributária, que segundo afirma a recorrente « (…) contraria tais afirmações, indicando que à data de celebração da escritura de compra e venda da fracção ora em crise - 14/12/1999, todas as obras de construção e de adaptação á actividade desenvolvida pela sociedade impugnante se encontravam concluídas.»
Vejamos, se lhe assiste razão.
De acordo com o disposto no artigo 640º, nº 1 do CPC (anterior artigo 685º-B nº 1), quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente, sob pena de rejeição do recurso, especificar:
- Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.
- Quais os concretos meios de probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
- A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Há que realçar que as alterações introduzidas no CPC com o Decreto-Lei nº 39/95, de 15/2, com o aditamento do artigo 690º-A, posterior artigo 685º-B e actual artigo 640º, nº1 do mesmo compêndio, quiseram garantir no sistema processual civil português, um duplo grau de jurisdição.
De qualquer modo, há que não esquecer que continua a vigorar entre nós o sistema da livre apreciação da prova conforme resulta do artigo 655º, do CPC, o qual dispõe que “o tribunal colectivo aprecia livremente as provas, decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”.
Dito isto, é inquestionável que, pretendendo a recorrente que a 2ª Instância aprecie do acerto da decisão da 1ª Instância proferida sobre a matéria de facto, tem ela de observar determinadas regras e ónus processuais, a que acresce (para que a modificação da matéria de facto seja possível) a necessidade de verificação de determinados pressupostos.
Assim, como já referimos, de acordo com o disposto no artigo 640º nº 1 do CPC (anterior artigo 685º-B, nº 1), em primeiro lugar, deve o recorrente, obrigatoriamente, especificar, sob pena de rejeição: Quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo de gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
E, no caso previsto no artigo 640º nº 1, al. b) do CPC, obriga ainda o nº 2 do mesmo preceito legal, que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, que o recorrente deva, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
No caso, a simples leitura da alegação da recorrente permite concluir, com toda a evidência, que não foram integralmente cumpridos os ónus referidos nos aludidos preceitos.
Com efeito, a recorrente indicou os pontos concretos da matéria de facto que entende estarem incorrectamente julgados, porém, não indicou os meios de prova constantes do processo (documentos) que, na sua opinião, deviam constar na matéria assente. E, é sobejamente sabido, que não é admissível recurso da matéria de facto genérico apontando para a prova em geral produzida no processo.
Deste modo, não tendo a recorrente cumprido ónus que sobre si recaia, ao abrigo do disposto no artigo 685.º-B, n.ºs 1 e 2 do CPC rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.
* B.DE DIREITO
A liquidação de imposto de Sisa que constitui o objecto da presente impugnação judicial foi efectuada adicionalmente, por correcção à que fora efectuada ante o declarado pela impugnante com referência à escritura de compra e venda da fracção autónoma designada pela letra “…..” do artigo …….., inscrito na matriz predial urbana freguesia de Nazaré.
A sentença julgou improcedente a impugnação com a seguinte fundamentação « (…) a base de suporte a liquidação é constituída por juízos de normalidade relativamente á proximidade de datas, da formalização por escritura pública do negócio de compra e venda e da emissão da factura de realização de obras na mesma.
Ou seja a Administração Fiscal não põe minimamente em causa a conformidade do valor declarado na escritura com o valor de mercado do bem, pois que nada alega no sentido de demonstrar que eles tivessem um valor superior ao declarado face à sua natureza e especificidade (área, localização, qualidade de construção, etc.), não tendo sido feito qualquer exercício comparativo com outros imóveis da mesma tipologia, natureza ou localização, que contudo, se admite poderem existir atento a este se situa numa zona predominantemente turística. O que defende, é que houve um conjunto de cheques que foram emitidos pela impugnante/ou pela sua sócia gerente a favor da empresa construtora e empreitada e do seu sócio gerente que, sem mais, decide considerar como adiantamento do conta do preço da fracção, considerando ainda no preço, também sem justificação, o valor das obras realizadas.
A face do exposto, atenta a prova produzida é de concluir que a Administração Tributária não coligiu os elementos mínimos, isto é, indícios sérios e objectivos, reveladoras de que o preço declarado não corresponde ao real e bem assim que ao invés de dois negócios (compra e venda e empreitada) foi realizado só um, já que nesta matéria a prova testemunhal foi cabalmente esclarecedora.»
Para a Fazenda Pública, ora recorrente é, contra esta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura sobre a sentença recorrida conducente à sua revogação, pugnando que o valor da factura n.º10, emitida em 15.12,1999, pela sociedade construtora «……………….., Lda» deverá integrar o preço declarado na escritura pública celebrada em 14.12.1999, uma vez que representa um elemento indissociável do imóvel transmitido, no momento em que o foi.
Vejamos.
Começaremos por salientar que no contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, não podendo atender-se a uma fundamentação “a posteriori” julgada mais adequada para o acto se essa fundamentação não foi invocada pela autoridade administrativa que o proferiu.
Transpondo estas considerações para o caso dos autos, temos que, a única base factual que suporta a liquidação consiste em ter-se pressuposto que o «preço total do imóvel corresponderá à importância de, pelo menos € 648.437,27 (130.000.000$00)» correspondente ao somatório dos cheques identificados no ponto 2 do Relatório de Inspecção Tributária.
O que significa, que não tem relevo a argumentação expendida nas alíneas F) a H), M) a Q) do corpo das alegações de recurso, pela singela razão, que extravasa a fundamentação que suporta a liquidação sindicada, como tal, é destituída de valor seja como complemento da fundamentação do acto ou como apta a destruir ou contrariar esta última. (neste sentido vide Acórdão deste TCA de 13.05.2003, proferido no processo n.º 7439/02, disponível no endereço www.dgsi.pt)
Seja como for, certo é que está, excluída a possibilidade de alegação de factos novos - ius novarum nova – na instância de recurso. Em qualquer das situações, salvaguarda-se, naturalmente, a possibilidade de apreciação, em qualquer grau de recurso, da matéria de conhecimento oficioso, o que não é manifestamente o caso.
Será no quadro que vem de ser dito que trataremos a questão submetida a recurso.
O imposto municipal de sisa é um imposto que incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis qualquer que seja o título por que se operem (artigos 1.º e 2.º do CIMSISSD). Porque se trata de um imposto que se destina a tributar o património, ele incide «sobre o valor por que os bens foram transmitidos» - (artigo 19.º do CIMSISSD).
No âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à Administração Tributária e Aduaneira (doravante ATA) indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material (artigos 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT), sem prejuízo da obrigação dos contribuintes colaborarem na produção de provas (artigo 59.ºda LGT).
Para desconsideração do preço declarado em certa escritura pública de compra/venda, carece a ATA de carrear elementos certos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza que o montante do preço declarado não teve aquela dimensão quantitativa mas sim uma outra superior, o que pode ser efectuado através de indícios, desde que certos e seguros, donde deles se possa extrair, tal simulação no preço, facto que é constitutivo do direito à liquidação por banda da ATA por tal preço superior e cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º1 do artigo 74.º da LGT, como bem considerou a sentença recorrida, o que de resto constitui jurisprudência pacífica, designadamente do STA (Neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 16.1.2008, proferido no processo n.º 381/07)
Mas, tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
No entanto, e assim que tais indicadores forem recolhidos, o sujeito passivo deixa de beneficiar da presunção e passa a recair sobre ele o ónus de confirmar os dados declarados e que pela ATA foram infirmados. Já não lhe basta clamar pelo cumprimento escrupuloso dos seus deveres fiscais, que a Administração já revelou ser meramente aparente. Já não lhe basta apelar à presunção de verdade dos dados declarados, de que já não beneficia. É-lhe exigido que explique pontualmente a razão porque declarou o que declarou, fornecendo dados adicionais que confirmem os valores lançados e as operações correspondentes. Ou que, pelo menos, abalem a convicção firmada sobre a existência ou quantificação do facto tributário, arrastando o juízo probatório para um plano em que não seja possível formar qualquer convicção, a que a doutrina designa por situação de “non linquet” (artigo 100.º do CPPT).
Revertendo ao caso dos autos, vejamos, se a ATA coligiu elementos certos e seguros cuja existência a pudesse levar a concluir que o preço declarado não correspondia ao real.
A escritura pública, enquanto documento autêntico (artigos 363.º, n.º 2, e 369.º, n.º 1, do CCivil), é dotado de força probatória plena relativamente aos factos tidos por praticados e/ou percepcionados pela respectiva entidade documentadora (artigo 371.º, n.º 1, do CCivil).
No que toca á força probatória dos documentos autênticos o artigo 371º nº 1 do C.Civil prescreve que os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; no entanto, os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador.
Deste modo, o documento autêntico só faz prova plena:
a) Dos factos que o documento refere como praticados pela própria entidade documentadora;
b) Daqueles, que não tendo sido praticados pelo documentador, foram por ele atestados com base nas suas percepções.
Temos, assim que a força probatória a que alude o artigo 371.º, n.º 1, do C.Civil, não exclui que as declarações nele documentadas não sejam incorrectas, simuladas, afectadas por vícios de consentimento ou produzidas em circunstâncias que afectem a sua eficácia jurídica (Neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no processo n.º 0289/11, disponível no endereço www.dgsi.pt)
Dos autos resulta, que a impugnante outorgou, na qualidade de compradora, a escritura pública de compra e venda celebrada em 14.012.1999 com a sociedade «……………………. Lda» da qual consta que a fracção “…..” do artigo ………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Nazaré e na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o n.º……………, foi vendida por € 249.398,95 (50.000.000$00), tendo a respectiva sisa sido liquidada sobre o valor matricial total de € 24.939,89 (5.000.000$00) em conformidade com o disposto no § 2º do artigo 19º do CIMSISSD, segundo o qual o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior.
A ATA veio a corrigir essa liquidação por ter concluído, após acção inspectiva, «que o preço total do imóvel corresponderá à importância de pelo menos, € 648.437,27 (130.000.000$00)».
Como da matéria do probatório flui, a prova que a ATA carreou para os autos, para alcançar a conclusão a que chegou, foi o registo na contabilidade da recorrida dos cheques os cheques n.ºs …………. (€ 249 398,95), ……….. (€ 99 759,58), …………. (€99 759,58) e …………….. (€49 879,79) e da quantia em numerário de € 149.639,37, o registo da factura n.º 10, emitida a 15.12.1999, no montante de € 175 078,06, onde se inclui IVA á taxa de 17%, no valor de € 25.438,69.
Ora, a nosso ver, os elementos recolhidos não indiciam seriamente que o valor intrínseco da fracção em causa é diferente e superior ao declarado na escritura.
Desde logo, por não resultar provado que os identificados cheques se destinaram a adiantamentos por conta do preço de compra do imóvel descrito na escritura pública lavrada em 14.12.1999.
Tudo sem prescindir do que supra se expôs, sempre se dirá (por se extrair da matéria assente dos pontos 9., 11. e 12.) que a factura n.º 10, embora tenha data de emissão 15.12.1999 (dia seguinte á data da outorga da escritura da fracção), corresponde aos trabalhos descritos no orçamento apresentado pela sociedade "………………………. Lda" à recorrida, em 03.03.1998, pelo preço de 30 000 000$00, o que se compagina com o facto da fracção ter sido adquirida em “tosco”.
Por isso, independentemente da falta de redução a escrito de contrato de execução das obras enunciadas no dito orçamento, em data anterior á celebração da escritura pública, só por si não constitui indício seguro, que permita legitimar a correcção que operou o valor considerado para efeitos de liquidação da sisa aqui em causa.
De resto, sempre se dirá que a argumentação da ATA, ao considerar «É igualmente anormal que o construtor do imóvel que é também o prestador dos serviços, tendo efectuado estes mesmos serviços dentro do " tempo útil" para a efectivação da escritura, não tendo englobado esse valor na mesma escritura.» reflecte um juízo de índole subjectiva de longe incompatível com os pressupostos objectivos que devem suportar o ónus de abalar a presunção de veracidade da declaração da recorrida, quanto ao valor do bem imóvel objecto da escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Porto Mós, em 14.12.1999.
E porque a aplicação do direito aos factos não merece censura, improcede, pois o recurso.
IV.DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
Custas pela Fazenda Pública, sendo que delas estar isenta por se tratar de processo instaurado em data anterior a 01.01.2004.
Lisboa, 18 de Junho de 2015.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Cristina Flora]
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