J......... e M......... (doravante, Recorrentes), vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 22.02.2022, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS nº 20........., referente ao ano de 2004, e juros compensatórios, no valor total de 136.112,70€.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes CONCLUSÕES:

A) O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, da qual os Recorrentes foram notificados em 28.02.2022, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida do ato tributário de IRS, relativo ao ano de 2004, no valor de € 136.112,70;

B) O recurso é tempestivo, porquanto o prazo de 30 dias, previsto no artigo 282.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT, termina em 30.03.2022;

C) Entendeu o Tribunal a quo a liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios é legal, uma vez que:

i. foi notificada dentro do prazo de caducidade, que é de 4 anos, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da LGT, porque não se verificou “o erro evidenciado na declaração” exigido pelo n.º 2 da referida norma;

ii. a tributação de pensões produzidas em anos anteriores foi realizada nos termos do artigo 74.º do Código do IRS, pelo que se afigura consentânea com a lei, sendo que a sua conformidade constitucional já foi confirmada pelo Tribunal Constitucional, em Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 107/2010, de 14.07.2010;

iii. os juros compensatórios são devidos por ter ficado comprovado nos autos que parte do imposto devido no período foi retardado por facto imputável aos ora Recorrentes, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 35.º da LGT;

D) Andou mal o Tribunal a quo ao ter decidido nesse sentido;

E) A Sentença padece de erro de julgamento quanto ao seu entendimento de aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação de 4 anos, previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT;

F) por um lado, porque entende que não se verificou um erro evidenciado na declaração dos sujeitos passivos, suportando-se em meras alegações da AT, que além de não resultarem da matéria de facto dada como provada, estão inseridas numa informação emanada pela AT no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, informação essa que tão-pouco pode consubstanciar fundamentação dos atos de liquidação aqui em crise, por não ser contemporânea deste;

G) e por outro, porque a jurisprudência exige que a AT produza prova de que o erro não foi detetado pela simples análise da declaração, o que não sucedeu in casu.

H) O TTL devia ter entendido que se aplicava o prazo especial de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, porque a AT não produziu prova de que o erro não foi detetado pela simples análise da declaração Modelo 3 – Neste sentido vejam-se: Acórdão do TCAN, de 22.02.2018, processo n.º 01290/17.5BEBRG e Decisão do Tribunal Arbitral, em matéria tributária, de 22.03.2012, processo n.º 9/2011-T;

I) Nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 640.º, n.º 1 e 662.º do CPC aplicáveis ex vi artigo 281.º do CPPT, deve ser aditado à matéria de facto, como não provado, o seguinte facto:

1) A Autoridade Tributária e Aduaneira não produziu prova de que o erro que originou a seleção para análise da declaração de rendimentos não teve como origem um erro evidenciado na própria declaração;

J) No que se refere à tributação dos rendimentos de anos anteriores que apenas foram colocados à disposição do Recorrente no período de 2004 por facto imputável a entidade terceira, o Tribunal incorreu em erro de julgamento;

K) porque, muito embora seja do seu conhecimento o Acórdão do Tribunal Constitucional citado na Sentença recorrida, são também do seu conhecimento as sucessivas recomendações que a este respeito têm sido dirigidas pelo Provedor de Justiça a diferentes Secretários de Estado dos Assuntos Fiscais, as quais têm justamente por base o facto de o regime previsto no artigo 74.º do Código do IRS encerrar uma incontornável violação do princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP;

L) na medida em que se tributa, no ano da colocação à disposição, rendimentos produzidos em anos anteriores, à taxa aplicável naquele ano, com o consequente agravamento da tributação daí decorrente;

M) assim se desrespeitando igualmente o princípio da legalidade, previsto no artigo 266.º, n.º 2 a CRP, à luz do qual a tributação apenas pode ter lugar nos termos em que a lei o admitir;

N) motivo pelo qual os atos tributários emanados ao abrigo daquele regime, como aqueles em discussão nos presentes autos, se afiguram materialmente inconstitucionais;

O) mais desrespeitando o direito de propriedade protegido pelo artigo 1.º, 1.º parágrafo do Protocolo Adicional à CEDH, na medida em que o Estado Português está a admitir a tributação de contribuintes fora das situações em que legalmente pode fazê-lo;

P) No que aos juros compensatórios se refere, o Tribunal a quo laborou também em erro de julgamento, porque embora se verifique o requisito do retardamento da liquidação, a verdade é que o da culpa, também exigido pelo artigo 35.º da LGT, não se verifica, por não ter sido, nem alegado, nem demonstrado, pela AT;

Q) pelo que deveria ter concluído que a exigibilidade dos mesmos não está justificada à luz da lei – artigo 35.º da LGT – porque a culpa dos Recorrentes não resulta alegada nem tão pouco demonstrada pela AT;

R) Em face de tudo quanto se expôs, temos que deve a Sentença recorrida ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça a ilegalidade e inconstitucionalidade dos atos tributários sob discussão, que devem assim ser anulados com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos mais de Direito, se requer a V. Exa. se digne admitir o presente recurso e julgá-lo procedente, por provado, revogando a Sentença recorrida e substituindo-a por Acórdão que anule o ato tributário de liquidação adicional de IRS de 2004, nos termos e com os fundamentos acima mais bem identificados, com as demais consequências legais.

A Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A) Em janeiro de 1998 o Impugnante requereu, junto do Instituto da Segurança Social, I.P. - Centro Nacional de Pensões, a sua pensão de reforma (acordo).

B) A partir de 30.01.1998, o Impugnante passou a auferir de uma pensão mensal de, aproximadamente, 400,00€ (quatrocentos euros), calculada pelo Centro Regional da Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo (CRSSLVT) (acordo).

C) Em 09.09.1999, o Impugnante interpôs junto do Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa, recurso contencioso de anulação da deliberação do CRSSLVT que havia fixado o critério de cálculo da sua pensão, processo que correu termos com o n° 684/99, peticionando a anulação de tal deliberação e o consequente reconhecimento de todas as contribuições efetuadas pelo Impugnante durante a sua vida profissional ativa (acordo).

D) Por sentença proferida em 26.11.2002 no recurso contencioso nº 684/99 interposto pelo Impugnante, foi decidido anular a deliberação do CRSSLVT que havia fixado o critério de cálculo da sua pensão e determinado a atualização do valor da pensão (cfr. Doc. n° 3 junto com a p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

E) Por ofício com a referência 5.2.2 datado de 23.10.2004, do Instituto da Segurança Social, I.P. – Centro Nacional de Pensões, foi o Impugnante notificado que o requerido em janeiro de 1998, facto A) supra, havia sido deferido com caracter definitivo, sendo ainda discriminados os novos valores e os cálculos considerados para determinação da pensão, nos seguintes moldes:

F) A coberto do ofício, nº 500.086 do Instituto da Segurança Social, I.P. – Centro Nacional de Pensões, sobre o assunto “IRS-Retenção na Fonte”, datado de 24.10.2004, foi o impugnante informado do seguinte:

G) O pagamento da diferença no cálculo das pensões, no montante de 387.539,52€, veio a ser pago ao ora Impugnante, juntamente com a pensão do mês de dezembro de 2004 (cfr. Doc. nº 5, junto com a petição inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, e depoimento da única testemunha).

H) Mediante carta datada de 17.02.2005, endereçada ao Centro Nacional de Pensões, o Impugnante solicitou, para melhor conhecer os pagamentos feitos e para efeitos de preenchimento da declaração de IRS, esclarecimentos sobre: o montante anual das pensões pagas, o montante de IRS retido, montantes de outras retenções, montantes de outros pagamentos, nomeadamente juros de mora devidos, nos anos de referência de 1998 a 2004 (cfr. Doc. nº 7, junto com a p.i., que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, e depoimento da única testemunha).

I) Em 15.03.2005, os Impugnantes entregaram a declaração modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2004, na qual consideraram o valor das pensões pagas e retenções efetuadas por referência ao próprio ano (cfr. fls. 69 a 73 do PAT).

J) Por ofício da Direção-Geral dos Impostos, registado sob o nº RY277595108PT, datado de 24.07.2005, foram os Impugnantes informados de que a declaração de IRS relativa ao ano de 2004 havia sido selecionada para análise dos seus elementos e que deviam apresentar, no prazo de 15 dias o duplicado da referida declaração bem como os documentos comprovativos da sua situação pessoal e familiar (cfr. Doc. n° 9, junto com a p.i., que se dá por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais, e depoimento da única testemunha)

K) Mediante carta datada de 18.08.2005, endereçada ao Centro Nacional de Pensões, o Impugnante solicitou informação sobre o “montante das pensões ilíquidas pagas, respeitantes exclusivamente às 14 mensalidades do ano de 2004, sem incluir diferenças de anos anteriores” (cfr. Doc. n° 8, junto com a p.i., que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, e depoimento da única testemunha).

L) Por carta enviada à Direção-Geral de Contribuições e Impostos, datada de 21.12.2005, recebida em 28.12.2005, o Impugnante informou o seguinte,

M) Em 09.05.2006 o Impugnante requereu, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, intimação do Instituto da Segurança Social, I.P. – Centro Nacional de Pensões, para prestação de informação sobre aos montantes de IRS e outros por ele retidos, por anos relativamente às pensões auferidas pelo Requerente respeitantes aos anos de 1998 a 2004 (cfr. Doc. n° 15, junto com a p.i., que se dá por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais, e depoimento da única testemunha;

N) Em 12.11.2008 foi elaborada pela Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa, da Direção de Finanças de Lisboa, informação técnica sobre o assunto “Análise de listagens de IRS – Ano de 2004”, com o seguinte teor:

O) Sobre tal informação foi proferido o seguinte despacho,

P) Mediante ofício nº 088241 da Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa, da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 14.11.2008, relativo ao assunto “IRS/2004 – Alteração de elementos declarados”, foi o Impugnante informado da decisão proferida em 12.11.2008 (cfr. fls. 105 dos autos).

Q) Em 12.11.2008 foi elaborada declaração oficiosa de IRS para o ano de 2004 em nome dos Impugnantes, na qual foi considerado o montante de pensões do Impugnante de 407.652,00€ e 4.146,00€ de retenção na fonte, sendo que deste valor 339.352,76€ foram considerados como rendimentos de anos anteriores, tendo ainda sido considerado o montante de 8.527,00€ como rendimentos da categoria B do Impugnante (cfr. prints de fls. 75 a 86do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

R) Mediante ofício da Direção-Geral dos Impostos – Imposto sobre o rendimento, registado sob o nº RY472084505PT foram os Impugnantes informados que em 24.11.2008 foi emitida a liquidação nº 20085004682541, referente a IRS do ano de 2004, no montante de 154.480,08€ e com a indicação da data limite de pagamento em 08.01.2009:

S) E, a coberto do ofício da Direção-Geral dos Impostos – Departamento de cobrança, registado sob o nº RY472128325PT foram os Impugnantes informados que em 27.11.2008 foi emitida a liquidação nº 20….., referente a juros compensatórios do ano de 2004, no montante de € 19.367,38,

T) O referido ofício registado sob o nº RY472084505PT foi rececionado pelos Impugnantes em 12.12.2008 (cfr. fls. 99 do PAT).

U) Por não terem procedido ao pagamento, em tempo, das referidas liquidações, foi instaurado, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 7, o processo de execução fiscal nº 3……, para o qual os Impugnantes foram citados pessoalmente mediante ofício com o registo nº RP593728733PT (cfr. Doc. n° 16, junto com a p.i., que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais).

V) Os Impugnantes apresentaram em 08.05.2009, junto da Direção de Finanças de Lisboa, reclamação graciosa contra a liquidação referida em Q) a qual foi instaurada com o nº 3…… (cfr. fls. 2 e ss do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

W) Os Impugnantes exerceram o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão e correspondente fundamentação que lhes foi comunicado a coberto do ofício nº 058757 da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa datado de 15.07.2008 (cfr. fls. 100 a 115 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais).

X) Em 25.08.2009 foi elaborada pelos serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, informação técnica nº REC767/09-SI, relativa ao assunto “Reclamação Graciosa nº 32…… – Informação Final” com o seguinte teor,

Y) Por despacho proferido em 18.09.2009 pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, foi a reclamação graciosa apresentada pelos Impugnantes indeferida em definitivo (cfr. fls. 116 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

Z) Os Impugnantes foram notificados da decisão referida na alínea antecedente em 24.09.2009 (cfr. fls. 119 e 120 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

AA) A presente impugnação foi apresentada via postal registado datado de 09.09.2009 (cfr. fls. 156 e 157 dos autos).

BB) Em 22.09.2009 foi celebrada escritura de constituição de hipoteca voluntária, a favor da Fazenda Nacional, sobre o imóvel inscrito na matriz urbana, da freguesia da Ajuda, sob o artigo nº 1098, para garantia do integral e bom pagamento da dívida exequenda e demais acréscimos legais, até ao montante de 137.500,00€ posteriormente registada em 24.09.2009 (cfr. Doc. n° 17, junto com a p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais)

CC) De 29.09.2009 a 20.12.2016 os Impugnantes procederam ao pagamento integral da dívida exequenda resultante da liquidação identificada em R) (cfr. Docs. n°s 1 a 3 juntos com o requerimento de fls. 303 a 392 do SITAF, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais).

DD) Do pagamento total referido na alínea antecedente, os Impugnantes efetuaram o pagamento do imposto em dívida no montante de 108.934,45€ ao abrigo do Programa Especial de Redução do Endividamento do Estado (PERES), aprovado pelo Decreto-Lei nº 67/2016, de 03.11, tendo com tal pagamento beneficiado da anulação do montante de 18.367,38€ de juros compensatórios (cfr. doc. nº 3 junto com o requerimento de fls. 303 a 392 do SITAF, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais).

Dos factos não provados

Face à prova produzida inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar já que as demais asserções integram, no mais, meras considerações das partes e conclusões de facto e/ou de direito.

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório, os quais não foram impugnados pelas partes e sobre os quais não existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

Relativamente à prova testemunhal, o depoimento de C........., advogado do Impugnante na fase administrativa e de obtenção de certidões junto do Instituto da Segurança Social, I.P., o seu depoimento foi consentâneo com a prova documental produzida, limitando-se, no entanto, à demonstração das diligências efetuadas junto Instituto da Segurança Social, I.P., sendo o seu testemunho esclarecedor e credível conforme mencionado nas alíneas da matéria de facto correspondentes.”

III – APRECIAÇÃO DO RECURSO

Os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que julgou improcedente a impugnação contra a liquidação adicional de IRS nº 20......... referente ao ano de 2004 e juros compensatórios, no valor total de 136.112,70 €, considerando, em síntese, aquele tribunal que:

- a liquidação foi notificada dentro do prazo de caducidade, que é de 4 anos, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT);

- a tributação de pensões produzidas em anos anteriores foi realizada nos termos do artigo 74.º do Código do IRS, pelo que se afigura consentânea com a lei, sendo que a sua conformidade constitucional já foi confirmada pelo Tribunal Constitucional, em Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 107/2010, de 14.07.2010;

- os juros compensatórios são devidos por ter ficado comprovado nos autos que parte do imposto devido no período foi retardado por facto imputável aos ora Recorrentes, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 35.º da LGT.

· Quanto à caducidade do direito à liquidação:

No entendimento dos Recorrentes, a sentença padece de erro de julgamento, por um lado, porque entende que não se verificou um erro evidenciado na declaração dos sujeitos passivos, suportando-se em meras alegações da AT, que além de não resultarem da matéria de facto dada como provada, estão inseridas numa informação emanada pela AT no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, informação essa que tão-pouco pode consubstanciar fundamentação dos atos de liquidação aqui em crise, por não ser contemporânea deste; e por outro, porque a jurisprudência exige que a AT produza prova de que o erro não foi detetado pela simples análise da declaração, o que não sucedeu in casu.

Vejamos se lhe assiste razão.

À data dos factos aqui em causa, dispunham os n.ºs 1 e 2 do artigo 45.º da LGT, o seguinte:

“1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos”.

A aplicação ao caso dos autos do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, defendida pelos Recorrentes, pressupõe, assim, a sua subsunção à figura do “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.

Em causa nos autos, conforme decorre do probatório, não está um erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, mas uma omissão declarativa de rendimentos tributáveis, uma vez que na declaração modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2004, apenas foi considerado o valor das pensões pagas e retenções efetuadas por referência ao próprio ano (cfr. alínea I) e omitidos os rendimentos referentes a anos anteriores pagos juntamente com a pensão do mês de dezembro de 2004 (cfr. alínea g) dos factos provados).

Ora, o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade, ao invés do prazo-regra de quatro, não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.

O que, como salienta a doutrina, pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração” (DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária: Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 361 - nota 9 ao art. 45.º da LGT), de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro” (ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, p. 214 – nota 2 ao artigo 45.º da LGT).

Na jurisprudência do STA veja-se, no sentido adoptado, o acórdão de 24/05/2016, processo 0991/15, disponível em www.dgis.pt, em cujo sumário se pode ler o seguinte:

“O critério legal para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração”, de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro”.

Assim, estando em causa nos autos uma situação de omissão de rendimentos (produzidos em anos anteriores), tanto basta para concluir que a detecção do erro pela AT não resultou exclusivamente do exame da declaração, não sendo de exigir qualquer outra prova à AT, conforme defendem os Recorrentes, pelo que é de aplicar o prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de 3 anos previsto no n.º 2, o que significa que não havia ainda caducado o direito à liquidação do imposto, como bem decidiu o tribunal de 1ª instância.

O recurso não merece, pois, provimento, nesta parte.

· Quanto à tributação dos rendimentos de anos anteriores:

A este respeito, entendeu o Tribunal a quo que o disposto no artigo 74º do CIRS foi observado in casu, porquanto os rendimentos auferidos pelos Recorrentes em 2004 foram divididos por quatro anos, aplicando-se à globalidade dos rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no ano de 2004.

Discordando do assim decidido, defendem os Recorrentes que muito embora seja do seu conhecimento o Acórdão do Tribunal Constitucional citado na sentença recorrida, são também do seu conhecimento as sucessivas recomendações que a este respeito têm sido dirigidas pelo Provedor de Justiça a diferentes Secretários de Estado dos Assuntos Fiscais, as quais têm justamente por base o facto de o regime previsto no artigo 74.º do Código do IRS encerrar uma incontornável violação do princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, na medida em que se tributa, no ano da colocação à disposição, rendimentos produzidos em anos anteriores, à taxa aplicável naquele ano, com o consequente agravamento da tributação daí decorrente, assim se desrespeitando igualmente o princípio da legalidade, previsto no artigo 266.º, n.º 2 da CRP, à luz do qual a tributação apenas pode ter lugar nos termos em que a lei o admitir; motivo pelo qual os atos tributários emanados ao abrigo daquele regime, como aqueles em discussão nos presentes autos, se afiguram materialmente inconstitucionais, mais desrespeitando o direito de propriedade protegido pelo artigo 1.º, 1.º parágrafo do Protocolo Adicional à CEDH, na medida em que o Estado Português está a admitir a tributação de contribuintes fora das situações em que legalmente pode fazê-lo.

Vejamos.

À data dos factos em questão, dispunha o artigo 74.º do Código do IRS o seguinte:

“Se forem englobados rendimentos das categorias A ou H que, comprovadamente, tenham sido produzidos em anos anteriores àquele em que foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, e este fizer a correspondente imputação na declaração de rendimentos, o respectivo valor é dividido pelo número de anos ou fracção a que respeitem, com o máximo de quatro, aplicando-se à globalidade dos rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no ano”.

Chamado a pronunciar-se sobre a conformidade desta norma com o princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, o Tribunal Constitucional, no acórdão proferido no Processo nº 107/2010, de 14.07.2010, citado na decisão recorrida, decidiu o seguinte:

“(…) por efeito do carácter progressivo do imposto, o mecanismo previsto no artigo 74.º, n.º 1, do CIRS não exclui totalmente a possibilidade de um contribuinte que deva imputar no ano a que respeita a declaração os rendimentos produzidos em anos anteriores vir a ser penalizado através da aplicação de uma taxa superior àquela que seria devida se a imputação fosse feita por referência ao ano em que tais rendimentos forem efectivamente produzidos.

Não pode dizer-se, no entanto, que se verifica uma situação de desigualdade tributária, em função da capacidade contributiva, em relação a qualquer outro contribuinte que, tendo auferido idêntico nível de rendimentos, se não encontre sujeito a idêntica vicissitude. Na verdade, não é sequer possível estabelecer um termo de comparação entre as duas situações.

A aparente desigualdade de resultados decorre de um facto externo à relação tributária, que impede que os rendimentos produzidos num determinado ano possam ser imputados na correspondente declaração fiscal por não terem ainda dado entrada na esfera patrimonial do contribuinte.

Essa ocorrência pode ficar a dever-se a um facto ilícito imputável à entidade empregadora, quando não tenha feito o pagamento das diferenças salariais que eram devidas, ou a um erro da Administração, quando não tenha processado atempadamente o pedido aposentação, mas não pode deixar de considerar-se que o facto tributário que justifica o englobamento de rendimentos produzidos em anos anteriores reside na circunstância de tais rendimentos só se terem tornado disponíveis para o sujeito passivo no ano a que respeita a declaração. E, por conseguinte, também, só esse facto é que é revelador da capacidade contributiva, definindo o pressuposto económico de que depende o apuramento da matéria tributável.

Neste circunstancialismo, não é possível imputar, em termos objectivos, ao sistema fiscal ou, especificamente, à norma que regula a taxa aplicável em caso de cúmulo de rendimentos, a violação de um princípio de igualdade tributária. O que pode afirmar-se é que o agravamento da posição fiscal do contribuinte é imputável a facto de terceiros.

(…)

Além de que, apesar disso, a lei não deixou de implementar medidas equitativas destinadas a limitar o efeito agravante da progressividade do imposto, ao permitir que, para apuramento da taxa, seja considerada apenas uma parte do valor dos rendimentos englobados.

Não há, pois, motivo para considerar, contrariamente ao que sustenta a decisão recorrida, que a norma em causa viola o princípio da igualdade tributária.”

Em face do juízo de constitucionalidade efectuado pelo Tribunal Constitucional e que merece o nosso inteiro acordo, é de afastar a suscitada violação do princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP.

De igual modo, não se vislumbra qualquer violação do princípio da legalidade, previsto no artigo 266.º, n.º 2 da CRP, nem do direito de propriedade protegido pelo artigo 1.º, 1.º parágrafo do Protocolo Adicional à CEDH, uma vez que a tributação ocorreu nos termos previstos na lei, com a redacção aplicável à data.

Termos em que, em face de todo o exposto, também não se pode conceder provimento a este segmento do recurso.

· Quanto aos juros compensatórios:

No que aos juros compensatórios se refere, entendem os Recorrentes que o Tribunal laborou em erro de julgamento porque embora se verifique o requisito do retardamento da liquidação, a verdade é que o da culpa, também exigido pelo artigo 35.º da LGT, não se verifica, por não ter sido, nem alegado, nem demonstrado, pela AT.

A decisão recorrida pronunciou-se, quanto à questão em causa, do seguinte modo:

“Nos termos do nº 1 do artigo 35º “Juros compensatórios” da LGT, “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”.

Assim, nos termos do disposto no transcrito artigo 35° da LGT, são requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de imposto, de um atraso na efetivação de uma liquidação desse imposto e da imputabilidade do atraso à atuação culposa do contribuinte.

A responsabilidade por juros compensatórios depende, portanto, de nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação (a título de dolo ou negligência).

Ora in casu, da factualidade assente, não obstante as diligências desenvolvidas pelo Impugnante junto do Instituto da Segurança Social, I.P. - Centro Nacional de Pensões, no sentido de obter informações necessárias sobre aos montantes de IRS e outros por ele retidos, por anos, relativamente às pensões auferidas respeitantes aos anos de 1998 a 2004, a verdade é que, por um lado, como o próprio Impugnante admitiu, no que respeita aos rendimentos da categoria B por si não declarados no valor de 8.527,00€, esqueceu-se de os declarar, e por outro lado, mesmo não tendo tido a cooperação daquela entidade no esclarecimento das suas dúvidas, o Impugnante tinha pleno conhecimento de que havia recebido o valor total de pensões no ano de 2004 de 407.652,00€ pelo que nunca poderia pretender que tal valor não fosse tributado da forma como o foi, ou seja, no ano de 2004, como decorria da lei e como supra evidenciámos. Existe, por isso, o nexo de conexão evidente entre a atuação do Impugnante e o retardamento na liquidação do imposto, conforme exigido pelo artigo 35º da LGT, sendo, por isso, de manter a liquidação de juros compensatórios no montante de 1.000,00€, não abrangido pelo supra referido “PERES”.

Conclui-se, assim, pela verificação dos requisitos legais previstos no nº 1 do artigo 35º da LGT, necessários para a liquidação de juros compensatórios nº 20…….”

No entendimento dos Recorrentes, a liquidação dos juros compensatórios não pode subsistir sem uma fundamentação que explicite qual a culpa dos Recorrentes, sendo que tal alegação e demonstração não pode ser suprida pela acção do tribunal, que assim incorreu em erro na interpretação e aplicação do direito.

Contudo, não lhes assiste razão.

Com efeito, no que concerne ao requisito da culpa, a factualidade necessária para a sua demonstração identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e ao próprio comportamento declarativo do contribuinte – cfr. acórdão deste TCA-Sul de 21/11/2024, processo 1611/21.6BELRS, disponível em www.dgsi.pt.

Assim, resultando do probatório que foi a atuação omissiva dos Recorrentes que legitimou o acto adicional de liquidação, porquanto, não declararam, como legalmente se impunha, os rendimentos da categoria B auferidos no ano de 2004, nem os rendimentos de pensões produzidos em anos anteriores, mas colocados à disposição dos Recorrentes naquele ano, é de considerar demonstrada a censurabilidade da sua conduta.

Pelo que a decisão recorrida que assim o entendeu não padece de erro de julgamento, devendo, por conseguinte, manter-se também nesta parte.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I - A aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, pressupõe a subsunção do caso dos autos à figura do “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.

II - O critério legal para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro que é detectável mediante simples análise dessa declaração.

III - O artigo 74.º do Código do IRS, na redacção anterior à Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro, não viola o princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, nem o princípio da legalidade, previsto no artigo 266.º, n.º 2 da CRP, nem o direito de propriedade protegido pelo artigo 1.º, 1.º parágrafo do Protocolo Adicional à CEDH.

IV- A factualidade necessária para a demonstração do requisito da culpa, no âmbito dos juros compensatórios previstos no artigo 35º, nº 1 da LGT, identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e ao próprio comportamento declarativo do contribuinte.

Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pelos Recorrentes, que decaíram, nos termos expostos.

Lisboa, 5 de junho de 2025