II – A prova da finalidade terapêutica das aludidas consultas de nutrição impende sobre o contribuinte que pretende usufruir da isenção de IVA (artigo 74º da LGT).

III - A função do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) é garantir a correta interpretação e aplicação do direito da União Europeia (UE) em todos os Estados-Membros. Isso envolve assegurar que a legislação da UE seja interpretada e aplicada da mesma forma em todos os países, que as instituições da UE e os Estados-Membros respeitam o direito europeu, e que o direito da UE seja interpretado a pedido dos tribunais nacionais (vide artigo 19º do Tratado da União Europeia, artigos 251º a 281º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), no artigo 136º do Tratado Euratom e no Protocolo nº 3 anexado aos Tratados relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia).

IV – Estando nós perante matérias relacionadas com o IVA, cujo fundamento se encontra na Diretiva IVA, a interpretação das suas normas impende, em primeira mão, ao TJUE, designadamente no que toca às isenções daquele imposto.

V – Tendo o mencionado Tribunal de Justiça da União Europeia considerado que as consultas de nutrição prestadas num contexto de atividade desportiva, apenas beneficiam da isenção caso tenham fins terapêuticos, esta interpretação não viola nem o primado do Direito Internacional, nem o Princípio da Tutela da Confiança.

A ……………, S.A., Lda., com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra os atos tributários de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) e respetivos juros compensatórios, do ano de 2019, no valor total de €187.743,74, sendo deste €162.548,78 referente a imposto e €25.194,96 relativos a juros compensatórios.

“Conclusões:

I. A Recorrente intentou impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2019, no valor global de 187.743,74 (cento e oitenta e sete mil setecentos e quarenta e três euros e setenta e quatro cêntimos).

II. A Recorrente, em síntese, defendeu a tese de que as prestações dos serviços de nutrição, por si faturadas, estão isentas de IVA, ao abrigo da alínea 1) do artigo 9.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante CIVA).

III. Na impugnação judicial, a Recorrente peticionou a anulação dos referidos atos de liquidação.

IV. O tribunal a quo julgou improcedente a impugnação judicial, absolvendo a Recorrida dos pedidos e condenando a ora Recorrente em custas. Para tanto, o tribunal a quo considerou, essencialmente, que a isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA não pode operar quanto aos serviços de nutrição prestados pela Recorrente, uma vez que foram prestados num contexto de ginásio e que só serão suscetíveis de beneficiar da isenção de IVA se forem prestados com finalidade terapêutica (isto é, com fins de diagnóstico, prevenção, tratamento e/ou de cura).

V. O tribunal a quo considerou que, in casu, os serviços de nutrição prestados pela Recorrente não detinham essa finalidade terapêutica, pelo que não será de operar a isenção de IVA.

VI. Por outro lado, o tribunal a quo, na sua decisão, considerou ainda improcedente a violação do princípio da confiança, nos termos invocados pela Recorrente. Do mesmo modo, também considerou que os relatórios de inspeção tributária não padecem de vício de falta de fundamentação, uma outra linha de defesa invocada pela Recorrente.

VII.11. Pelo exposto, entendeu o tribunal a quo que os serviços em causa não possuem uma finalidade terapêutica e, como tal, encontram-se excluídos do âmbito de aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, sendo, portanto, legítimas as correções operadas pela Recorrida e, consequentemente, as liquidações adicionais de IVA.

VIII. Entendimento com o qual a Recorrente não pode concordar.

IX. 14. Ora, o tribunal a quo, na sentença recorrida, concluiu no sentido de que os serviços de nutrição prestados não detinham finalidade terapêutica, de modo que não será aplicável a isenção de IVA. Contudo, chegou a essa conclusão recorrendo a uma fundamentação contraditória e insuficiente, perante os factos dados como provados e com as conclusões que se extraem ao longo de toda a sentença.

X. O que dá lugar a uma nulidade da sentença, logo nesta parte, como passamos a fundamentar.

XI. Chama-se a atenção para os seguintes factos dados como provados, com relevância para o presente Recurso (factos provados 3, 5, 6, 13 e 26):

XII. Factos provado 3. Em 18.04.2012 a AT prestou uma informação vinculativa, a um contribuinte distinto da Impugnante, no âmbito do processo n.° 2962, em que indicava que a atividade de nutricionista podia beneficiar da isenção "consignada no n.° 1 do artigo 9. ° do CIVA, desde que o seu exercício se enquadre na descrição prevista no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n. ° 261/93, para a atividade de dietética", constando da mesma as seguintes conclusões:

«15. Face ao exposto, e como anteriormente referido, a atividade de nutricionista pode beneficiar da isenção consignada no n° 1 do artigo 9. ° do CIVA, desde que o seu exercício se enquadre na descrição prevista no item 5 do anexo ao Decreto- Lei n °261/93, para a atividade de dietética.

16. No caso concreto, foi celebrado com a consulente, na qualidade de nutricionista, um contrato de prestação de serviços, no qua/ se verifica a enumeração de serviços que, porque não se encontram diretamente relacionados com a "promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação', extravasam o âmbito da isenção prevista no n.°1 do artigo 9. ° do Código.

17. Deste modo, uma vez que não se pode individualizar as operações realizadas pela consulente no âmbito do contrato de prestação de serviços que celebrou com a instituição, deve proceder, por todos os serviços efetuados, à liquidação do imposto à taxa normal prevista na aínea c) do n.° 1 do artigo 18.° do CIVA (23%).

18. A este propósito, decorre do espírito da redação do artigo 2.° n ° 1, alínea c) da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, que deve ser entendido no sentido de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA.»

XIII. Note-se que no ponto 17 da informação vinculativa acima transcrita, refere-se que "uma vez que não se pode individualizar as operações realizadas pela consulente no âmbito do contrato de prestação de serviços que celebrou com a instituição Ora, no caso da Recorrente, é possível individualizar as operações realizadas pelas nutricionistas (na faturação e na prestação dos serviços). Por outro lado, à Recorrente não se aplica o ponto 16, uma vez que foi celebrado com as nutricionistas um contrato de prestação de serviços, no qual se verifica a enumeração de serviços que se encontram diretamente relacionados com a "promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação". Ou seja: em bom rigor, a invocação desses excertos da informação vinculativa n.° 2962 por parte do tribunal a quo não se revela pertinente, dado que o caso da Recorrente é diferente.

XIV. Factos provado 5. Em 19.08.2015 a AT prestou uma informação vinculativa, a um contribuinte distinto da Impugnante, no âmbito do processo n. ° 9215, em que indicava que os serviços de nutrição prestados, por uma empresa com atividade de ginásio, podiam "beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9° do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n. °s 261/93 de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto)', constando da mesma, designadamente, o seguinte:

CONCLUSÃO

23.Face a todo o exposto, conclui-se que os serviços prestados no âmbito do aconselhamento de nutrição, faturados peia requerente aos seus clientes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9. ° do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei nºs 261/93 de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto).

Factos provado 6. A Impugnante encontra-se inscrita como prestadora de cuidados de saúde, junto da Entidade Reguladora de Saúde, desde 26.12.2012, e o estabelecimento "A............................. ………...", sito na Rua das ..............., n. ° 15, .-352 Charneca ……., encontra-se registado sob o n.° E…...

Facto provado 13. A Impugnante dispunha de um gabinete e equipamento para a realização de consultas de nutrição, durante o ano de 2019, nas instalações do "A............................. H…… Club".

[cf depoimento das testemunhas H …………………., J ………………..……., E ……………….e declarações de parte do representante da Impugnante]

Facto provado 26. Entre 20.09.2023 e 02.10.2023 quarenta clientes da Impugnante assinaram declarações através das quais atestaram ter usufruído de consultas de nutrição, no ano de 2019, "nas instalações do Health Club, com fim terapêutico, por motivos de saúde relacionados com" diversas patologias - designadamente colite ulcerosa, hipertensão arterial, colesterol, hipercolesterolemia, hipertrigliceridemia, problemas cardiovasculares, hipertireoisdismo, hipotireoidismo, anemia, sinusite, rinite, glaucoma, lesão cervical, intestino irritável, fibromialgia, refluxo gastroesofágico, apêndice, esofagite - as quais foram "contratualizadas com o health club através dos serviços de nutrição a que aderi[ram] em conjunto com o contrato de prestação de serviços de fitness".

XV. Este facto dado como provado é importante. Pelo que se deu como provado, podemos considerar que, aqui, o tribunal a quo considerou provados os fins terapêuticos das consultas de nutrição prestadas pela Recorrente.

XVI. Por outro lado, quanto aos factos não provados com relevância para o presente Recurso, cumpre realçar o facto não provado C: Os clientes da Impugnante, que recorriam aos serviços de nutrição por esta prestados, registaram melhorias, comprovadas clinicamente, no seu estado de saúde.

XVII. Ora, aqui, será importante referir que, perante a prova produzida, serão de considerar efetivamente provadas as melhorias, pois os clientes testemunharam nesse sentido, apesar da ausência de prova documental. Nesse sentido, vejam-se os depoimentos das testemunhas J ………………… e E …………………..

XVIII. Sendo de adiantar desde já que, como referido, a sentença recorrida demonstra- se insuficientemente fundamentada e contraditória, sendo mesmo ininteligível.

Pelo que estamos perante um caso de nulidade da sentença. Desde logo quanto à verificação das finalidades terapêuticas dos serviços de nutrição prestados pela Recorrente.

XIX. O tribunal a quo começou por abordar o artigo 132.°, n.° 1, als. b) e c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ("Diretiva IVA"). Concluindo o tribunal a quo que "enquanto o artigo 132.°, n°1, al. b), da Diretiva IVA diz respeito às prestações de serviços em ambiente hospitalar, a al. c) da mesma norma compreende as prestações de serviços efetuadas fora desse contexto. Ao passo que o artigo 132º, n.° 1, al b) da Diretiva IVA foi transposto para o CIVA através do artigo 9. º, al. 2), a transposição daquela alínea c) encontra-se no artigo 9.° al. 1), do CIVA."

XX. Nesse contexto, o tribunal a quo refere de seguida que "na medida em que a dietética consta do Anexo ao Decreto-Lei n.°261/93, de 24 de julho, a atividade de nutrição deve ser considerada uma atividade paramédica com cabimento no artigo 9.°, al. 1), do CIVA."

XXI. Ora, aqui é de frisar o seguinte: pela prova produzida, o tribunal a quo não tem elementos que permitam concluir que as consultas de nutrição da Recorrente foram prestadas apenas para potenciar os resultados da atividade física. Pelo contrário, fez-se prova em sentido inverso, ou seja, que os serviços de nutrição em causa tiveram verdadeiras finalidades terapêuticas.

XXII. Mais adiante na sentença recorrida, o tribunal a quo invoca o Acórdão Frenetikexito do TJUE, referindo que "assume particular relevância, uma vez que trata de uma matéria idêntica à dos presentes autos: o tratamento, em sede de IVA, dos serviços de nutrição prestados no contexto de ginásio. Ainda que nesse processo estivesse principalmente em causa a questão da eventual natureza acessória dos serviços de nutrição em relação aos serviços de ginásio - o que não está em discussão nos presentes autos -, extraem-se desse acórdão alguns contributos úteis para a interpretação das citadas normas."

XXIII. O tribunal a quo considerou, portanto, que a natureza acessória dos serviços de nutrição em relação aos serviços de ginásio não é matéria em discussão nos presentes autos.

XXIV. A discussão sobre a natureza acessória ou não da nutrição face aos serviços de ginásio é, de facto, matéria controvertida, discutida nos autos, pois é com base nesse preciso fundamento que a AT procedeu às correções de IVA (veja-se o Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos - RIT).

XXV. Note-se que a AT invocou no RIT, e, portanto, na fundamentação das liquidações/correções, o Acórdão n.°1/2022, do Supremo Tribunal Administrativo (STA).

XXVI. Nesse sentido, veja-se o ponto 74., entre outros, da petição inicial.

XXVII. Portanto, a discussão sobre a verificação, in casu, dessa natureza acessória, assume um papel central no objeto do litígio, tendo sido invocado pelas partes.

XXVIII. Não se pronunciando o tribunal a quo sobre essa discussão, estamos perante um caso de nulidade da sentença recorrida, por força do n.°1 do artigo 125.° do CPPT e da alínea d) do n.°1 do artigo 615.° do CPC.

XXIX. De seguida, invoca-se na sentença recorrida o Acórdão Frenetikexito do TJUE e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 20.10.2021, no processo n.° 077/20.2BALSB.

XXX. A sentença recorrida revela-se mal fundamentada. Não há nenhuma relevância dessa jurisprudência para o caso concreto.

XXXI. Tanto estes Acórdãos como o anteriormente invocado na sentença não existiam no ano de 2019, pelo que a Recorrente não podia com eles contar no que à questão de isenção de IVA da nutrição diz respeito. O que se reflete na discussão em torno da violação do princípio da confiança, que mais adiante se abordará.

XXXII. Além disso, in casu, os serviços de nutrição são independentes da atividade física, pelo que tal jurisprudência não é aplicável ao caso.

XXXIII. O tribunal a quo invoca o artigo 8.°, n.°3 do Código Civil, segundo o qual "[n]as decisões a proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito".

XXXIV. Mas tal norma também serve para o princípio da igualdade invocado pela Recorrente: a isenção de IVA em causa deve ser aplicada não só aos serviços de nutrição prestados nos hospitais, departamentos clínicos, instalações da Wells, etc., mas também aos dos health clubs, como é o caso da Recorrente.

XXXV. Relevante é também a seguinte transcrição da sentença recorrida:

XXXVI. "À semelhança do que já tinha feito o TJ, embora este acórdão conclua que, à partida, os serviços de nutrição prestados, no contexto de instalações desportivas, não têm uma finalidade terapêutica (e, naquele caso concreto, nem seria alegada a existência dessa finalidade), não é fechada a porta à possibilidade de ser demonstrado, por cada sujeito passivo, que no seu caso os serviços de nutrição prestados visavam tal finalidade."

XXXVII. Portanto, o tribunal a quo reconhece que a demonstração dos fins terapêuticos dos serviços de nutrição nos health clubs/ginásios pode ser feita pelos sujeitos passivos. O que, diga-se, foi feito no caso dos autos.

XXXVIII. Aliás, a AT, Recorrida, é que tinha de provar, tendo esse ónus da prova, que os serviços de nutrição da Recorrente haviam sido prestados apenas para potenciarem a atividade física dos clientes. O que não provou.

XXXIX. Pelo contrário: a AT limitou-se, simplesmente, a concluir que, por terem sido prestados num health club, não tiveram finalidades terapêuticas. Mas a prova produzida provou o contrário. Que, de facto, a nutrição teve fins terapêuticos. Daí o invocado vício de falta de fundamentação do RIT, por fundamentação insuficiente e errada.

XL. Mais à frente, diz-se na sentença recorrida: "A AT realizou um procedimento de inspeção tributária externo à Impugnante, relativamente ao exercício de 2019, em que concluiu que os serviços de nutrição por esta prestados não podiam beneficiar da isenção prevista no artigo 9.°, al. 1), do CIVA por não se tratarem de serviços com uma finalidade terapêutica. A este respeito, é dito o seguinte, pela AT, no capítulo V.1. do RIT (cf. facto 24 do probatório):

XLI. "É, assim, determinante para a aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9° do CIVA, que estejam em causa serviços que se consubstanciem na administração direta dos cuidados de saúde ao utente/cliente, pressupondo que os mesmos sejam efetivamente realizados. E que, desta forma, tais serviços sejam individualizados na fatura, devendo ser considerados como uma operação independente de quaisquer outras.

XLII. "No caso em concreto, não estamos perante serviços relacionados com cuidados de saúde com fins terapêuticos, mas no caso de ter ocorrido consultas de nutrição, prestadas por um profissional certificado e habilitado em ginásio, não é suscetível de ser abrangida pela isenção."

XLIII. Importa, portanto, reter que o único fundamento sobre o qual assentou a correção de IVA, promovida pela AT, foi a circunstância de ter entendido que, no caso concreto, os serviços de nutrição prestados pela Impugnante não tinham uma finalidade terapêutica."

XLIV. De facto, cumpre notar: no caso, a AT não isentou de IVA apenas porque a nutrição foi prestada num health club. Mas não se baseou em nada de concreto para concluir que a nutrição da Recorrente não teve fins terapêuticos.

XLV. Precisamente, tendo recorrido a uma fundamentação rebuscada e desenquadrada da realidade do caso, baseando-se em meras presunções.

XLVI. Ainda nos termos da sentença recorrida: "Impugnante dispunha de um espaço próprio para as consultas de nutrição e do equipamento necessário para o efeito (cf. facto 13 do probatório). Embora tenha ficado provado que vários clientes da Impugnante declararam sofrer de doenças e que recorreram aos serviços de nutrição, no ano de 2019, com um "fim terapêutico" (cf. facto 26 do probatório), o que foi corroborado pela prova testemunhal produzida (cf. fundamentação da matéria de facto supra), tal não é suficiente para concluir que os serviços de nutrição prestados pela Impugnante tiveram essa finalidade terapêutica."

XLVII. Como assim? Estamos perante uma manifesta contradição na fundamentação do tribunal a quo.

XLVIII. Então ficou provado que os clientes da Recorrente recorreram à nutrição para fins terapêuticos, o que foi corroborado pelos respetivos depoimentos testemunhais. Mas vem o tribunal a quo dizer que isso não é suficiente para concluir que esses serviços tiveram finalidades terapêuticas?

XLIX. Estamos, manifestamente, perante uma fundamentação confusa, ininteligível.

L. No que se baseou concretamente o tribunal a quo para ter concluído que a nutrição não teve fins terapêuticos?

LI. Pelo que se observa, não se baseou em nada de concreto.

LII. O que faz com que estejamos perante um caso de nulidade da sentença recorrida, também nesta parte, por força do n.°1 do artigo 125.° do CPPT e das alíneas b) e c) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC.

LIII. A obscuridade do iter cognoscitivo percorrido pelo tribunal a quo é notória quando, mais adiante, refere: "Também o modo como os contratos de adesão estavam redigidos indiciam que os serviços de nutrição surgiam como uma extensão do serviço principal, que era prestado pela Impugnante: os serviços de ginásio (cf. factos 18, 19 e 24 do probatório). A possibilidade que era dada aos novos clientes era a de, para além de beneficiarem dos serviços de ginásio, terem a possibilidade de neles incluir serviços de nutrição para eventualmente potenciar os efeitos do exercício físico. Dado que o exercício físico não tem uma finalidade terapêutica, mas antes sanitária, no caso concreto os serviços de nutrição prestados não se podem distinguir daqueles."

LIV. A construção rebuscada é manifesta. Note-se que o tribunal a quo recorre a expressões como "indiciam" e "eventualmente". Ou seja, o tribunal a quo baseou as suas conclusões em meras presunções.

LV. O que permite, concluir pela nulidade da sentença, nos termos expostos.

LVI. Ora, observando as considerações e os factos dados como provados por parte do tribunal a quo, revela-se difícil perceber como concluiu no sentido da não isenção de IVA dos serviços de nutrição prestados pela Recorrente, tendo considerado que não estamos perante serviços com finalidades terapêuticas.

LVII. Conjugando essas considerações feitas pelo próprio tribunal a quo, com os factos dados como provados, acima indicados, facilmente se conclui que estamos perante uma contradição por parte do próprio tribunal a quo, que importará a nulidade da sentença.

LVIII. É que através de todas as considerações feitas pelo tribunal a quo, conjugadas com os factos dados como provados, acima indicados, é de concluir que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente tiveram uma finalidade terapêutica, devendo ser considerados autênticos atos médicos/paramédicos.

LIX. São aqui de sublinhar os requisitos exigidos para que os serviços de nutrição em causa possam ser considerados atos médicos/paramédicos com fins terapêuticos.

LX. Diz-nos a informação vinculativa n.° 3366, de 17.07.2012, já invocada nos autos: "Relativamente à atividade de nutrição e dado que a mesma se enquadra na descrição prevista para o exercício da atividade de dietética - aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares", tem sido entendimento destes Serviços [os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira] que podem as prestações de serviços efetuadas por esses profissionais ser abrangidas pela isenção do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IVA (...)".

LXI. Diz-nos ainda a informação vinculativa n.° 9215, de 19.08.2015, igualmente invocada, cujo assunto vem identificado como: "Isenções-Serviços de aconselhamento de nutrição, prestados em health clubs, clubes de fitness e ginásios faturados aos seus clientes, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável", vem igualar a posição do parecer anterior, especificando o caso dos clubes de fitness, onde se enquadra a sociedade contribuinte em apreço, considerando os serviços de nutrição isentos de IVA desde que cumpridos determinados requisitos.

LXII. Nos termos dessas informações vinculativas, os requisitos essenciais para que os serviços de nutrição sejam isentos de IVA, são os seguintes:

LXIII. • Duplo CAE;

LXIV. • Objeto social incluindo a nutrição;

LXV. • Inscrição na ERS;

LXVI. • Técnicos licenciados em ciências da Nutrição/Diatética, inscritos na Ordem dos Nutricionistas, com cédula ativa;

LXVII. • Espaço próprio - Gabinete - para a prestação dos serviços de nutrição;

LXVIII.• Utilização de técnicas, equipamentos/utensílios e ferramentas de diagnóstico pelos técnicos de saúde na nutrição.

LXIX. À data do ano inspecionado, estes eram os requisitos e o entendimento da Recorrida em sede de IVA, para que os serviços de nutrição da Recorrente estivessem isentos de IVA, ao abrigo do artigo 9.° do CIVA.

LXX. Com efeito, como já exposto e com base em todos os elementos que constam do processo, conjuntamente com as considerações e com os factos dados como provados pelo tribunal a quo, facilmente se conclui que a Recorrente preenche todos esses requisitos.

LXXI. Pelo que é de considerar, tal como fez, de início, o tribunal a quo (não obstante logo de seguida ter entrado em contradição, decidindo em sentido diverso), que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente tiveram uma finalidade terapêutica.

LXXII. Após tudo apontar, na sentença recorrida, para a conclusão de que os serviços de nutrição da Recorrente tiveram finalidades terapêuticas, o tribunal a quo, recorrendo a uma fundamentação impercetível, acabou por concluir que afinal assim não foi.

LXXIII. O que se revela ainda mais incompreensível quando o tribunal a quo dispunha de todos os elementos que permitiam verificar que, efetivamente, os serviços em causa tiveram fins terapêuticos.

LXXIV. O que se traduz numa causa de nulidade da sentença recorrida, nos termos do n.° 1 do artigo 125.° do CPPT.

LXXV. Diz-nos o n.° 1 do artigo 125.° do CPPT que a oposição dos fundamentos com a decisão é uma causa de nulidade da sentença.

LXXVI. No mesmo sentido, a alínea c) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT, que remete para essa oposição entre os fundamentos com a decisão, bem como para a ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

LXXVII. Ambiguidade e obscuridade essas que se verificam na sentença recorrida. De facto, o tribunal a quo não dispunha de elementos para concluir como concluiu.

LXXVIII. Não reconhecendo a finalidade terapêutica dos serviços de nutrição.

LXXIX. Não se percebe como o tribunal a quo conclui dessa forma, quando todos os elementos do processo indicam o contrário (e que, reitera-se, o próprio tribunal a quo reconheceu nas considerações iniciais que constam da sentença recorrida).

LXXX. E o contrário é que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente eram independentes dos serviços de ginásio, não tendo em vista a mera potenciação dos benefícios decorrentes da prática do exercício físico.

LXXXI. É que o tribunal a quo não dispõe de elementos que lhe permitam dizer que as consultas de nutrição visaram a potenciação da prática do exercício físico.

LXXXII. Pelo contrário: pelos elementos que constam dos autos, bem como pela prova produzida, é de concluir que os serviços de nutrição visaram o diagnóstico, a prevenção, o tratamento e a cura das mais variadas patologias dos clientes.

LXXXIII. Pelo exposto, e como já acima adiantado, deverá a sentença recorrida ser declarada nula, dada a oposição dos fundamentos com a decisão e a ambiguidade e obscuridade presentes na fundamentação, que tornam a decisão ininteligível, por aplicação do disposto no n.° 1 do artigo 125.° do CPPT e nas alíneas b) e c) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC.

LXXXIV. A sentença é ainda nula pela falta de pronúncia sobre a verificação, in casu, da natureza acessória do serviço de nutrição, questão que assume um papel central no objeto do litígio, tendo sido invocado pelas partes. Não se pronunciando o tribunal a quo sobre essa discussão, estamos perante um caso de nulidade da sentença recorrida, por força do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

LXXXV. Efetivamente, os serviços de nutrição prestados pela Recorrente não foram um mero acompanhamento nutricional geral, mas, sim, autênticas consultas de nutrição que visaram diagnosticar, prevenir, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou problemas de saúde dos utentes.

LXXXVI. Com efeito, e como já referido e como ficou provado através dos elementos juntos ao autos e da prova produzida, no âmbito das referidas consultas foram realizadas avaliações por bio impedância, medições antropométricas, avaliações dos hábitos alimentares, avaliações nutricionais e a elaborados planos alimentares personalizados a cada cliente/utente

LXXXVII. Estamos diante de efetivas consultas de nutrição, o que remete para uma avaliação clínica, uma avaliação personalizada e individualizada de parâmetros antropométricos, uma avaliação da história clínica, dos hábitos alimentares, etc. Pelo contrário, o simples apoio/acompanhamento nutricional implicaria um mero acompanhamento dos clientes do ginásio, com esclarecimentos sobre os hábitos alimentares saudáveis e sobre os planos alimentares. O que não foi o caso.

LXXXVIII. Com base em todos os elementos e prova produzidas, a Recorrente prestou efetivas consultas de nutrição, de natureza médica/paramédica, com fins terapêuticos.

LXXXIX. Ainda que assim não fosse, isto é, se fosse de considerar que apenas tinham sido prestados acompanhamentos nutricionais gerais e não efetivas consultas de nutrição especializadas, sempre seria de considerar o seguinte: por analogia, segundo um princípio de igualdade e de justiça, uma consulta médica que dure apenas dez minutos ou menos, na qual o médico apenas agenda exames ao utente ou apenas lhe prescreve receitas de medicamentos, não deixa de ser um serviço com finalidade terapêutica.

XC. Saindo um pouco da área da saúde, mas com relevância para a ideia que se pretende transmitir, imaginemos um mecânico ou um eletricista. O serviço no qual um mecânico apenas levanta o capô do carro para observar o motor de forma a detetar a origem de uma avaria, não deixar de ser um serviço mecânico, tal como o é a desmontagem de uma caixa de velocidades ou de um eixo. A mera substituição de um casquilho não deixa de ser um serviço de eletricista, tal como o é a reparação de todo um quadro elétrico.

XCI. Chamarmos serviços de acompanhamento nutricional ou consultas de nutrição aos serviços prestados pela Recorrente é irrelevante, pois, de qualquer forma, têm finalidade terapêutica.

XCII. Não obstante, e como exposto, os serviços de nutrição em causa são de considerar como autênticas consultas de nutrição, com finalidades terapêuticas, e não apenas como mero complemento da atividade física.

XCIII. A Recorrente encontra-se inscrita como prestadora de cuidados de saúde junto da Entidade Reguladora da Saúde (ERS). É esse o primeiro requisito para que uma entidade possa funcionar como estabelecimento prestador de cuidados de saúde, de acordo com o disposto no Decreto-Lei n.° 279/2009, de 6 de outubro, no Decreto-Lei n.° 127/2009, de 27 de maio e na Portaria n.° 52/2011, de 27 de janeiro, seja ele uma clínica que preste serviços de nutrição, uma farmácia que preste serviços de nutrição, um departamento de um clube de futebol que preste serviços de nutrição, ou qualquer outro lugar onde se prestem serviços de nutrição.

XCIV. Há que recorrer ao Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de julho, e ao Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de agosto, para se verificar se se cumprem os requisitos para o exercício de atividades paramédicas, pois, no âmbito destas, só os profissionais de saúde devidamente habilitados para o seu exercício, nos termos dos referidos diplomas legais, podem beneficiar da isenção de IVA prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA.

XCV. Efetivamente, como reconhece a AT, ora Recorrida, a atividade de nutricionista enquadra-se no item 5 da lista anexa ao Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de julho. Pelo que tem sido entendimento da própria AT que as prestações de serviços efetuadas por esses profissionais podem ser abrangidas pela isenção em causa, desde que sejam cumpridas as condições enumeradas no Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de julho, e no Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de agosto.

XCVI. Ora, como já exposto, a Recorrente cumpre todas essas condições e a própria AT assim o reconhece.

XCVII. Por outro lado, e como já pugnado ao longo de todo o processo, no ano de 2019, o que estava em vigor e publicado pela própria AT eram as informações vinculativas n.° 2962, de 18 de abril de 2012, n.° 3366, de 17 de julho de 2012 e n.° 9215, de 19 de agosto de 2015. E, ainda mais recentemente, em 2020, na Informação Vinculativa n.° 15818, de 18 de junho de 2020, a AT veio novamente confirmar o seu entendimento.

XCVIII. Decorre da interpretação fornecida pelo TJUE, nomeadamente no Acórdão de 10 de setembro de 2002, proferido no âmbito do processo C-141/00 (caso Kugler, Colect. P. I-6833, n.° 26), que resume o caráter objetivo da isenção no preenchimento de duas condições: que se trate de serviços médicos ou paramédicos e que estes sejam fornecidos por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas.

XCIX. Deste modo, as prestações de serviços de nutrição, realizadas pela Recorrente, faturadas diretamente aos utentes, beneficiam da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° CIVA, desde que sejam asseguradas por profissionais habilitados para o efeito, nos termos da legislação aplicável, acima mencionada.

C. Decorre ainda do Acórdão Kügler, C-141/00 (pontos 30 e 35), perentoriamente, que a isenção de IVA nos serviços paramédicos é aplicável independentemente da forma jurídica do prestador ou do local onde os mesmos são prestados: "Há que recordar, a este respeito, que o princípio da neutralidade fiscal se opõe, designadamente, a que operadores económicos que efectuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA. Daqui resulta que o referido princípio seria ignorado se a possibilidade de invocar o benefício da isenção prevista para as prestações de cuidados pessoais mencionadas no artigo 13.° , A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva estivesse dependente da forma jurídica sob a qual o sujeito passivo exerce a sua actividade (v., neste sentido, acórdão Gregg, já referido, n.° 20)."

CI. Ora, o que aqui está em causa, e, portanto, salvaguardado através desta jurisprudência comunitária é, em primeira linha, o Direito da Concorrência, com a consequente proibição da concorrência desleal.

CII. Isto é: os serviços de nutrição prestados em hospitais, em clínicas médicas, em farmácias, em departamentos de clubes desportivos, ou, mesmo, em estabelecimentos existentes em supermercados (as instalações da Wells, por exemplo), beneficiam da isenção de IVA por serem, e bem, considerados atividades paramédicas com fins terapêuticos.

CIII. Se os atos médicos/paramédicos, entre os quais a nutrição, prestados nesses locais beneficiarem da isenção de IVA, mas não os serviços da mesma natureza prestados em ginásios, estamos a incorrer em manifesta violação do Direito da Concorrência, que a Lei e a Jurisprudência Comunitária pretendem salvaguardar, o que está expresso no referido Acórdão Kügler do TJUE.

CIV. Como já por demais evidenciado, a Recorrente preenche os requisitos para beneficiar da isenção de IVA, em igualdade de circunstâncias com outros operadores económicos, por respeito ao Direito da Concorrência (comunitário e nacional, note-se).

CV. É de apontar, também, o Acórdão Unterpertinger, C-212/01, n.°s 40 e 41, do qual se transcreve parte: "Embora desta jurisprudência decorra que as «prestações de serviços de assistência» devam ter objetivo terapêutico, isto não implica necessariamente que a finalidade terapêutica de uma prestação deva ser entendida num sentido demasiado estrito (v., neste sentido, acórdão Comissão/França, já referido, n.° 23)."

CVI. Também conforme os termos do n.° 40 do acórdão Kügler, C-141/00, resulta da jurisprudência do TJUE que as prestações médicas efetuadas para efeitos de prevenção podem beneficiar de uma isenção ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva e "mesmo quando se revele que as pessoas que se submeteram a exames ou a outras intervenções médicas com carácter preventivo não sofrem de qualquer doença ou anomalia de saúde, a inclusão das referidas prestações no conceito de «prestações de serviços de assistência» está em conformidade com o objetivo de redução do custo dos cuidados de saúde, que é comum tanto à 26 isenção prevista no artigo 13.°, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva como à prevista no mesmo número, alínea c)."

CVII. Também o acórdão Fruytier, C-334/14, n.° 21, do qual também se transcreve parte: "Daqui resulta que as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva. Por conseguinte, ainda que esta disposição tenha campos de aplicação distintos, o seu objeto é regulamentar a totalidade das isenções das prestações médicas em sentido estrito."

CVIII. Também o acórdão Klinikum Dortmund, C-366/12, n.° 30: "Daqui resulta que as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva." O que foi respaldado na Lei Portuguesa, ao caracterizar as profissões paramédicas, no n.° 1 do artigo 3.° do Decreto-Lei n.° Decreto-lei 320/99, de 11 de agosto, como aquelas com o fim de "promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação."

CIX. E ainda o acórdão Kügler, C-141/00, n.° 40, mais uma vez, de forma categórica, dispõe que "Segue-se que apenas podem beneficiar de isenção ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva as prestações de serviços de assistência efetuadas, fora do âmbito hospitalar, no exercício de profissões médicas e paramédicas, para fins de prevenção, de diagnóstico ou de cuidados, com exclusão das outras atividades relativas aos cuidados gerais e às prestações de economia doméstica."

CX. Nesta sede, temos de atentar no que nos diz o artigo 8.° da Constituição da República Portuguesa (CRP).

CXI. Nos termos do n.° 1 do artigo 8.° da CRP, as normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do Direito português.

CXII. Note-se: o mencionado preceito constitucional refere expressamente "as normas e os princípios."

CXIII. Ora, o que gera a jurisprudência do TJUE? Precisamente, gera princípios de Direito Internacional.

CXIV. Pelo que a jurisprudência nacional não pode estar em contradição com a jurisprudência da União Europeia.

CXV. Ao estar em contradição, como é o caso da sentença recorrida, estamos perante um caso manifesto de inconstitucionalidade da mesma, bem como, em última linha, das liquidações adicionais de IVA que são objeto dos autos, por força do mencionado n.° 1 do artigo 8.° da CRP.

CXVI. Inconstitucionalidade que aqui se invoca e cuja declaração se requer.

CXVII. Por outro lado, são de destacar algumas decisões do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD). Concretamente, as decisões arbitrais do CAAD, proferidas nos processos n.°s 454/2017-T, 373/2018-T, 181/2019-T e 174/2019-T, nos termos já invocados nos autos. Bem como as mais atuais, proferidas nos processos n.°s 519/2020-T, 551/2020-T e 563/2020-T, entre outras, nas quais foi decidido o pedido a favor das respetivas impugnantes, julgando-se as liquidações adicionais de IVA em causa, emitidas pela AT, como ilegais.

CXVIII. Com bastante relevância para o caso, importa mencionar os pareceres da Professora Dra. Clotilde Palma, também já invocados e que constam dos autos, para os quais remetemos.

CXIX. No primeiro desses pareceres, datado de 28 de abril de 2018, a Associação de Empresas de Ginásios e Academias de Portugal (AGAP), pediu parecer quanto ao enquadramento, em sede de IVA, dos serviços de aconselhamento/consultas de nutrição prestadas pelos ginásios. Concretamente, se a prestação de tais serviços se encontra isenta de IVA.

CXX. Conclui-se nesse parecer (item 17 das conclusões, constante das páginas 47 e 48), que "Na prática importa aferir casuisticamente, sendo a nosso ver fortes indícios a favor da sua individualidade e consequente tratamento distinto em sede de IVA (aplicação da taxa normal às prestações de serviços de atividades físicas e da isenção às prestações de serviços de nutricionismo): (i) A contratação de nutricionistas inscritos na respetiva Ordem legalmente habilitados a exercer tal profissão; (ii) A existência de instalações adequadas à prática da atividade de nutricionismo, nomeadamente de gabinetes devidamente apetrechados para as consultas; (iii) A prática de faturação separada, individualizando especificamente as prestações de serviços de nutricionismo das prestações de serviços relativas à prática de atividades físicas."

CXXI. Nomeadamente quanto ao requisito (ii) acima mencionado, relativo à existência de instalações adequadas à prática da atividade de nutricionismo, nomeadamente de gabinetes devidamente apetrechados para as consultas, a Recorrente cumpre os requisitos estabelecidos para gabinetes de nutrição, em conformidade com a Norma de Orientação Profissional (NOP) n.° 002/2019 (documento que já consta dos autos).

CXXII. No caso em apreço, todos esses requisitos estão efetivamente preenchidos pela Recorrente: disponibilizou os referidos serviços de nutrição aos clientes/utentes, ao contratar nutricionistas, ao proceder à elaboração de um contrato de prestação de serviços, ao ter despesas /gastos com o pagamento desses serviços, ao afetar uma área do estabelecimento para a nutrição, ao dispor de um gabinete da nutricionista e, ainda, ao oferecer, em termos contratuais, um pacote de fitness com nutrição, ou só apenas a nutrição aos clientes do clube. Sendo que, quanto à questão do gabinete das consultas de nutrição, é de realçar que qualquer gabinete médico, cuja prestação de serviços está isenta de IVA, nos termos da alínea 1) do artigo 9.° CIVA, não terá afeta uma área muito superior em exclusivo para a prestação de consultas. Pelo que, por uma questão de igualdade e de justiça, deve a Recorrente beneficiar, em igualdade de circunstâncias com outros gabinetes que exercem atividades médicas ou paramédicas, da correspondente isenção de IVA.

CXXIII. Num segundo parecer, datado de 19 de março de 2021, a AGAP solicitou parecer sobre a adequada interpretação e consequências da decisão do TJUE no seu Acórdão de 4 de março de 2021, proferido no designado Caso Frenetikexito. Em causa estava, concretamente, aferir, em sede de IVA, qual a amplitude e efeitos desse Acórdão nos serviços de aconselhamento/consultas de nutricionismo prestados pelos ginásios.

CXXIV. Da página 69 do mencionado parecer, consta: "Como vimos, no caso o utente não usufruir das consultas de nutricionismo não se poderá concluir que os serviços não foram prestados recusando-se a aplicação da isenção. A partir do momento em que o serviço de nutrição é disponibilizado e facturado, deve, como tal, de acordo com as regras do IVA, ser considerado como prestado, independentemente de o utente não vir a frequentar alguma consulta."

CXXV. Concluindo-se nesse parecer (páginas 75 e 76) que: "a) A actividade de aconselhamento/consultas de nutricionismo prestadas em ginásios, quando realizadas por profissionais devidamente habilitados que envolvam a prática de actos de prevenção e/ou de tratamento de patologias relacionadas com a saúde praticados em conformidade com a Norma de Atuação Profissional da Ordem dos Nutricionistas (NOP 002/2019)11, como o aconselhamento nutricional, a elaboração de um plano alimentar personalizado, a análise da composição corporal, do historial clínico e do modo de vida do utente, bem com medições biométricas, só pode ser visto como um acto terapêutico isento de IVA nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 9.° do CIVA; b) Só assim se pode respeitar o entendimento que, como vimos, tem vindo a ser adoptado pelo TJUE na área da saúde em geral, bem como pelos nossos tribunais e pela Administração Tributária, fazendo-se respeitar o princípio da 76 neutralidade em sede deste imposto que, nomeadamente, postula que prestações de serviços idênticas devem ter um tratamento idêntico."

CXXVI. Por fim, no parecer datado de 29 de novembro de 2021, a Portugal Activo - Associação de Clubes de Fitness e Saúde, solicitou um parecer sobre a adequada interpretação e consequências da decisão do STA no seu Acórdão uniformizador de jurisprudência de 20 de Outubro de 2021. Em causa esteve, concretamente, aferir em sede de IVA qual a amplitude e efeitos desse Acórdão no que se reporta aos serviços de aconselhamento/consultas de nutricionismo prestados pelos ginásios.

CXXVII. Esse parecer diz-nos, na página 2, o seguinte, conforme transcrição parcial: "Uma primeira fase em que a Autoridade Tributária, nunca pondo em causa a natureza terapêutica dos serviços de aconselhamento/consultas de nutricionismo prestados pelos ginásios, punha sim em causa a sua autonomia em relação aos serviços de atividades desportivas."

CXXVIII. Continua o mencionado parecer: "(...), nunca tendo a AT questionado da aplicabilidade da isenção per si às consultas/aconselhamento prestadas pelos nutricionistas nos ginásios, só questionando o facto de serem ou não acessórias à prática de atividades desportivas e, enquanto tal, não merecerem a isenção, situação esta que, como vimos foi decidida em termos claros no caso Frenetikexito. Nesse pressuposto, os serviços prestados por dietistas, bem como por nutricionistas, quer sejam prestados diretamente ao utente quer sejam prestados a uma qualquer entidade com quem contratualizem os seus serviços, são abrangidos pela referida isenção do artigo 9° do CIVA."

CXXIX. Mais à frente, refere ainda o parecer: "Assim, para a AT os serviços dos nutricionistas diretamente relacionados com a promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação, são isentos nos termos do disposto no n°1 do artigo 9° do CIVA."

CXXX. Conclui-se no mencionado parecer: "Termos de acordo com os quais se conclui que não se poderá aplicar a jurisprudência deste Acórdão uniformizador do STA a todas aquelas situações em que, comprovadamente, os serviços de nutrição prestados nos ginásios, sendo autónomos dos serviços de prática desportiva, se revistam de fins terapêuticos, consubstanciando-se em prestações de serviços que tenham por objectivo prevenir, diagnosticar, tratar e, se possível, curar doenças ou anomalias de saúde.”.

CXXXI. Concluindo a Professora Dra. Clotilde Palma, na página 8 do seu Parecer que, conforme transcrição parcial: “(…) cada caso é um caso e que não se poderá aplicar esta jurisprudência do Acórdão do STA a todas aquelas situações em que comprovadamente os serviços de nutrição prestados nos ginásios, sendo autónomos dos serviços de prática desportiva, se revistam de fins terapêuticos, consubstanciando-se em prestações de serviços que tenham por objetivo prevenir, diagnosticar, tratar e, se possível, curar doenças ou anomalias de saúde.”

CXXXII. No mesmo sentido, veja-se o recente Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11 de janeiro de 2024, proferido no âmbito do processo n.º1354/20.8BEPRT, relatora Juíza Desembargadora Irene Isabel das Neves.

CXXXIII. Nesse processo, também se discutiu a aplicação de isenção de IVA aos serviços de nutrição prestados pela Recorrente, pelo que, sendo um caso semelhante ao que é objeto do presente Recurso, tem toda a relevância em ser analisado.

CXXXIV. Nesse caso, esteve em causa a análise da finalidade terapêutica das consultas de nutrição prestadas pela Recorrente e a não acessoriedade das mesmas em relação ao serviço de ginásio, tido como principal pela AT.

CXXXV. Nos termos do mencionado Acórdão, concluiu-se que “Um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, pode constituir uma prestação de serviços distinta e independente e, como tal, suscetível de ser abrangida pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9º do CIVA.”

CXXXVI. Uma outra linha de defesa invocada pela Recorrente foi a violação do princípio da confiança.

CXXXVII. Ora, o presente processo diz respeito a liquidações adicionais de IVA do ano de 2019. Pelo que, nesse ano, ainda não havia sido publicado a jurisprudência do STA, invocada na sentença recorrida.

CXXXVIII. Com efeito, no ano de 2019 essa jurisprudência ainda não existia.

CXXXIX. E, diga-se desde já, o mesmo vale para o Acórdão do STA n.° 1/2022, de 20 de janeiro, muitas vezes invocado em casos semelhantes ao dos autos.

CXL. Dispõe esse Acórdão que "Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.°, 1), do Código do IVA."

CXLI. Ora, nos anos inspecionados, a Recorrente não podia conhecer esses Acórdãos e, muito menos, a errada aplicação, por parte da AT, do Acórdão do STA n.° 1/2022, de 20 de janeiro.

CXLII. Seja como for, esse Acórdão não pode ser aplicável ao caso dos autos.

CXLIII. Efetivamente, foi feita prova bastante no sentido de que não estamos perante um ginásio, estamos sim perante um Health Club, um clube de saúde.

CXLIV. Como já por demais mencionado, tendo sido, inclusivamente, feita prova bastante, a prestação dos serviços de nutrição nas instalações da Recorrente não se destinou a melhorar a performance ou o desempenho físico dos seus utentes, ou seja, com o mero fim de maximizar os benefícios da prática desportiva, complementando-o.

CXLV. Pelo contrário, conforme se deixou provado, as efetivas consultas de nutrição foram destinadas a evitar, através do diagnóstico, da prevenção, do tratamento e da cura, os problemas de saúde dos seus utentes.

CXLVI. Tanto mais que a faixa etária maioritária dos utentes da Recorrente, conforme se deixou provado, é a da meia idade para a frente.

CXLVII. O serviço de nutrição prestado, em tudo igual ao serviço prestado numa qualquer clínica, é prestado e percebido como uma prestação em si mesma. Autónoma, principal, pois.

CXLVIII. Em suma, e como já por demais evidenciado ao longo do presente Recurso, o Acórdão do STA 1/2022, de 20 de janeiro, não é aplicável ao caso sub judice.

CXLIX. Ora, à data do ano inspecionado, ainda não havia sido proferido esse Acórdão do STA sobre a isenção de IVA da nutrição em health clubs, que, diga-se, a AT e os tribunais têm aplicado de forma cega, não percebendo que quando a prestação dos serviços de nutrição não é prestada como complemento para melhorar a condição física, mas sim com fins terapêuticos, cai fora do âmbito do referido Acórdão, que, dispõe, e bem, que "Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.°, alínea 1), do Código do IVA."

CL Todavia, reitera-se, conforme a prova produzida e os factos dados como provado: as consultas de nutrição da Recorrente não são acessórias da atividade física. Os serviços de nutrição não foram prestados com o mero intuito de potenciar os benefícios decorrentes da prática do exercício físico.

CLI. Ora, o tribunal a quo reconhece que alguns dos clientes recorreram aos serviços de nutrição para tratarem e prevenirem algumas patologias, para as quais a nutrição assume um papel relevante.

CLII. Os serviços de nutrição nas instalações da Recorrente não se destinaram a melhorar a performance ou o desempenho físico dos seus utentes, ou seja, com o mero fim de maximizar os benefícios da prática desportiva, complementando-o.

Em causa estão, sim, consultas de nutrição autónomas que visam o diagnóstico, a prevenção, o tratamento e a cura dos problemas de saúde dos utentes.

CLIII. Efetivamente, não é aplicável ao caso dos autos a jurisprudência invocada na sentença recorrida (os referidos Acórdãos do STA).

CLIV. E não o são por duas vias: primeiro, porque no ano de 2019 ainda não tinham sido proferidos; segundo, porque, mesmo que o tivessem sido, não são materialmente aplicáveis ao caso. Esses Acórdãos reportam-se a situações em que os serviços de nutrição são prestados em ginásios como mero complemento à atividade física, de forma a potenciar os resultados dessa atividade. O que, nunca é demais repetir, não é o caso da Recorrente que, por todos os motivos expostos, prestou efetivos atos médicos/paramédicos, através de consultas de nutrição autónomas com fins terapêuticos.

CLV. No ano de 2019, o que estava em vigor e publicado pela própria AT, eram as informações vinculativas supra referidas, nada mais havendo à data sobre a questão da isenção de IVA das consultas de nutrição nos ginásios.

CLVI. Foi em conformidade com tais informações vinculativas que a Recorrente determinou a forma de prestar os serviços de nutrição no seu estabelecimento e a respetiva faturação.

CLVII. Nos termos dessas informações vinculativas, cujos excertos já foram acima transcritos, à data, o entendimento da AT sobre a matéria da prestação de serviços de nutrição em Health Clubs, ia no sentido da isenção do IVA.

CLVIII. Nos termos e ao abrigo do disposto no n.° 14 do artigo 68.° da LGT, a AT não pode, posteriormente à emissão de uma informação vinculativa, proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial.

CLIX. Ao abrigo do princípio da confiança dos contribuintes perante a AT, nada fazia prever à Recorrente que, cumprindo com os requisitos identificados nas informações vinculativas acima mencionadas (a última de 2020), não pudesse beneficiar da isenção de IVA e vir a ser inspecionada, com consequentes correções à matéria coletável, em sede de IVA, já que, à data do ano inspecionado nada mais existia, ao nível do direito nacional, sobre esta matéria, a não ser as informações vinculativas acima indicadas.

CLX. As informações vinculativas indicadas são circulares interpretativas que vinculam a Administração e que criam legítimas expectativas nas sociedades contribuintes, como foi o caso da Recorrente, que delas teve conhecimento e limitou-se a aplicá-las.

CLXI. Veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/06/2003, relator Juiz Conselheiro Santos Botelho, que, quanto ao princípio da proteção da confiança, refere "(...) para que se possa, válida e relevantemente, invocar tal principio é necessário ainda que o interessado em causa não o pretenda alicerçar apenas, na sua mera convicção psicológica, antes se impondo a enunciação de sinais exteriores produzidos pela Administração suficientemente concludentes para um destinatário normal e onde seja razoável ancorar a invocada confiança."

CLXII. Aplicando o acima enunciado ao caso concreto, é de concluir que a atuação da Recorrente, quanto à aplicação da isenção de IVA aos serviços de nutrição por si prestados, não se baseou numa mera convicção psicológica. Pelo contrário, atuou dessa forma em conformidade com os sinais exteriores produzidos pela própria Administração tributária sobre a matéria, in casu, com as referidas informações vinculativas, produzidas pela AT sobre o tema, desde 2012 e até 2020, que foram suficientemente concludentes para nelas legitimamente depositar a sua confiança.

CLXIII. Pretender a AT sancionar a Recorrente, através da aplicação de liquidações adicionais decorrentes das correções propostas nos procedimentos inspetivos, quando a Recorrente apenas se limitou a adotar um comportamento fiscal em conformidade com o que a AT determinara, é eminentemente abusivo e atenta contra o Princípio Constitucional da Proteção da Confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito Democrático plasmado no artigo 2.° da Constituição da República Portuguesa.

CLXIV. Por tudo o que acima vai exposto, mal andou o tribunal a quo ao ter considerado que os atos tributários impugnados não incorrem na violação do aludido princípio.

CLXV. E nesta sede cumpre alertar do seguinte: o facto de não ter sido a Recorrente a fazer o pedido de emissão das informações vinculativas, não tem qualquer relevância material para a justiça do caso.

CLXVI. Isto é: o facto te a Recorrente ter tomado conhecimento das informações vinculativas em causa de modo indireto, não deixa de pôr em causa a violação do Princípio da Confiança.

CLXVII. Pois o que está aqui verdadeiramente em causa, além do Princípio da Confiança, é, também, o Princípio da Igualdade.

CLXVIII. O que se quer dizer com isto é o seguinte: se uma entidade, um particular, uma sociedade, etc., se dirige à Administração Pública para obter um esclarecimento ou, mesmo, uma decisão quanto a uma qualquer situação em que concretamente se encontre, por respeito ao Princípio da Igualdade esse mesmo esclarecimento ou decisão servirá exatamente nos mesmos moldes para qualquer outra entidade, particular, sociedade, etc., que se encontre na mesma situação.

CLXIX. O facto de não ter sido a Recorrente a pedir as informações vinculativas em causa, implica que as mesmas não lhe sejam aplicáveis? Os serviços de nutrição no ginásio A estão isentos de IVA, mas os do ginásio B não podem estar porque não foi este que pediu a pronúncia por parte da Administração Tributária?

CLXX. Então, mas estamos a falar de duas sociedades contribuintes que se encontram exatamente na mesma situação e a prestarem os mesmos serviços. O ordenamento jurídico aplicável ao ginásio A é um e o ordenamento jurídico aplicável ao ginásio B é outro? Só porque quem pediu a pronúncia à Administração Tributária foi o ginásio A?

CLXXI. A questão de fundo aqui é o Princípio da Igualdade, imposto pelo artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa.

CLXXII. Pelo simples facto de não ter sido a Impugnante a pedir as referidas informações vinculativas, tem de ser-lhe aplicado um regime legal diferente do que é aplicado ao ginásio que as pediu?

CLXXIII. Ou seja, no entendimento da Recorrida e do tribunal a quo, no ano de 2019, e nos anos anteriores, a Recorrente não estava isenta de IVA no que aos serviços de nutrição diz respeito, mas outros ginásios/health clubs estavam, só porque foram os requerentes das informações vinculativas?

CLXXIV. Mas a Lei é igual para todos.

CLXXV. E o que aqui se acaba de dizer serve também para a circunstância de que, tal como já referido, os serviços de nutrição prestados em hospitais, em clínicas médicas, em farmácias, em departamentos de clubes desportivos, ou, mesmo, em estabelecimentos existentes em supermercados, beneficiarem da isenção de IVA por serem, e bem, considerados atividades paramédicas com fins terapêuticos.

CLXXVI. Por respeito ao Princípio da Igualdade e ao Princípio da Confiança, a Recorrente deverá beneficiar de igual tratamento em sede de IVA.

CLXXVII. O Princípio da Igualdade nunca pode deixar de ser matéria controvertida.

CLXXVIII. O mesmo vale para o Princípio da Confiança.

CLXXIX. O que tem ainda maior relevância no caso concreto, pois tais Princípios têm de ser observados, considerados, respeitados e cumpridos, sobretudo quando têm de ser aplicadas ao caso as informações vinculativas mencionadas e não os referidos Acórdãos do STA, na interpretação enviesada que o tribunal a quo fez.

CLXXX. Uma outra questão invocada como argumento de defesa pela Recorrente e sobre a qual o tribunal a quo se debruçou, é a da falta de fundamentação, por fundamentação insuficiente e parcial, dos atos de liquidações adicionais de IVA, referentes ao ano de 2019. Essa falta de fundamentação reporta-se ao relatório final de inspeção tributária (RIT) elaborados pela Recorrida.

CLXXXI. Nesta sede, o tribunal a quo concluiu no sentido de que, de acordo com os referidos relatórios, as correções efetuadas foram realizadas com fundamento na falta de finalidade terapêutica e na impossibilidade de efetiva realização das consultas faturadas.

CLXXXII. Para o tribunal a quo, terá sido percetível para a Recorrente e para um destinatário normal quais os fundamentos de facto e de direito em que se basearam as correções de IVA.

CLXXXIII. Para o tribunal a quo, a Recorrente terá entendido os fundamentos de facto e de direito dos atos tributários impugnados, tendo contestado tais fundamentos. De modo que, conclui, será de considerar que os atos se encontram suficientemente fundamentados, improcedendo, por conseguinte, o invocado vício de falta de fundamentação.

CLXXXIV. A falta de fundamentação, por fundamentação insuficiente e parcial dos atos das liquidações adicionais de IVA, não implica que a Recorrente não tenha percebido as conclusões a as linhas argumentativas invocadas pela Recorrida.

CLXXXV. O que está em causa é que o iter cognoscitivo, de facto e de direito, percorrido pela Recorrida para as correções efetuadas em sede de IVA, revela-se insuficiente, parcial e, mesmo, obscuro, o que torna muito difícil, senão mesmo impossível, captar de forma plena os fundamentos que, no entendimento da Recorrida, sustentam a aplicação das liquidações adicionais em causa.

CLXXXVI. No que concerne aos fundamentos de facto e de direito, invocados na Impugnação Judicial e no presente Recurso, está plenamente demonstrado e inclusive dado como provado pelo Tribunal a quo que a Recorrente preenche todos os requisitos, necessários e obrigatórios, para que a isenção de IVA, ao abrigo da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, seja aplicável aos serviços de nutrição prestados no ano de 2019.

CLXXXVII. Esses requisitos são todos aqueles que, ao longo do presente Recurso, foram abordados e analisados, pelo que não surge aqui qualquer necessidade de repetições.

CLXXXVIII. O que importa reter é que, manifestamente, os serviços de nutrição em causa tiveram efetivas finalidades terapêuticas, devendo beneficiar da isenção de IVA, por todos os motivos expostos.

CLXXXIX. Pelos elementos parciais e obscuros carreados pela AT, ora Recorrida, para o RIT, é de concluir que ocorreram vícios de fundamentação, não tendo sido dado cumprimento ao disposto no n.° 1 do artigo 77.° da LGT e ainda ao n.° 1 do artigo 153.° do CPA, aplicável ex vi alínea c) do artigo 2.° da LGT, dado que a AT fundamentou erradamente, de forma parcial e obscura, as suas conclusões.

CXC. Nos termos do n.° 2 do artigo 153.° do CPA, equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato. In casu, a fundamentação constante do RIT foi parcial e incompleta, baseando-se apenas e só em considerações e interpretações levadas a cabo pela AT, sem fundamentação suficiente e sem prova documental, ou outra, que permitisse tais conclusões.

CXCI. A AT nem sequer se dignou a tentar obter esclarecimentos junto dos próprios clientes da Recorrente, quanto aos serviços de nutrição de que usufruíram.

CXCII. A Recorrente fez prova de que os serviços de nutrição por si prestados eram prestados por técnicas de saúde habilitadas e inscritas na Ordem dos Nutricionistas. Ora, aqui é de salientar o depoimento da testemunha H ………………., nutricionista, que prestou serviços para a Recorrente no ano em causa. No respetivo depoimento testemunhal, assinalou o papel que a nutrição tem na melhoria da saúde, enquanto disciplina autónoma, e que a mesma tem sempre subjacente uma finalidade de prevenção.

CXCIII. Igualmente, fez-se prova de que a prestação de tais serviços de nutrição era efetuada num espaço próprio, em gabinetes de nutrição próprios para esse serviço, com mais de 7m2, tal como exigido pela NOP 002/2019 da Ordem dos Nutricionistas.

CXCIV. Provou-se que as consultas de nutrição foram prestadas enquanto serviço paramédico, pois as técnicas de saúde habilitadas, as nutricionistas, utilizavam métodos de avaliação-diagnóstico, métodos antropométricos, bioquímicos, clínicos/físicos e dietético-alimentares.

CXCV. Foram utilizados materiais, utensílios e aparelhos que auxiliavam nas análises/avaliações nutricionais como, por exemplo, o Aparelho GCT (que analisa a glicose, colesterol, triglicéridos e lactato), ou a balança de bio impedância, a balança tanita, entre outros.

CXCVI. Pelo que, claro está, que a finalidade terapêutica esteve presente nos serviços de nutrição prestados pela Recorrente.

CXCVII. De modo que, por esta via, bem se vê que a Recorrida procedeu a uma falta de fundamentação, por fundamentação insuficiente e parcial, dos atos de liquidações adicionais de IVA. Limitou-se a entender que, por terem sido prestadas num health club, as consultas de nutrição em causa não teriam tido fins terapêuticos.

CXCVIII. O que, é bom de ver, não corresponde à verdade.

CXCIX. Pelo que, também aqui, mal andou o tribunal a quo ao ter julgado improcedente o vício de falta de fundamentação, nos termos invocados pela Recorrente.

Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ao presente Recurso ser dado provimento, por fundamentado e provado, revogando-se a decisão recorrida e, em consequência:

a) Deve a sentença recorrida ser declarada nula, com as devidas consequências legais, dada a oposição dos fundamentos com a decisão e a ambiguidade e obscuridade presentes na fundamentação, que tornam a decisão ininteligível, bem como pela falta de pronúncia sobre a verificação ou não, in casu, da natureza acessória do serviço de nutrição face ao serviço de fitness, questão que assume um papel central no objecto do litígio, tendo sido invocado pelas partes, por aplicação do disposto no n.° 1 do artigo 125.° do CPPT e nas alínea b), c) e d) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC;

b) Devem ser anuladas as liquidações adicionais de IVA e os respetivos juros compensatórios do ano de 2019, sendo essa a única decisão possível por respeito aos Princípios da Legalidade, da Igualdade e da Confiança. Por outro lado, as liquidações adicionais que estão a ser indevidamente exigidas à Recorrente revelam- se inconstitucionais, nomeadamente por força do artigo 2.° da CRP, ao violarem na interpretação e aplicação feita da Lei o princípio da confiança imanente do Estado de Direito, e por força do n.° 1 do artigo 8.° da CRP, por estarem em contradição com o Direito e com a Jurisprudência Comunitária e por violarem o Direito da Concorrência.

c) Deve ser reconhecido o direito da Recorrente a juros indemnizatórios;

d) Deve a AT, Recorrida, ser condenada no pagamento de custas, custas de parte e demais despesas do processo.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no artigo 635º do CPC e artigo 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, são as seguintes as questões a decidir:
- Nulidade da sentença por contradição e insuficiente fundamentação;
- Nulidade da sentença por omissão de pronúncia por não ter abordado a questão da natureza acessória das consultas de nutrição;
- Erro de julgamento de facto;
- Erro de julgamento de Direito por ter considerado que as consultas em referência não estão isentas de IVA ao abrigo do artigo 9º, nº 1 do CIVA;
- Erro de julgamento de Direito por entender que o ónus da prova da isenção pertencia à Recorrente e não à AT;
- Erro de julgamento de Direito por não ter considerado violado o princípio da confiança e violação do primado do Direito Internacional.

2. A Impugnante, desde o início da sua atividade, registou, junto da Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) a atividade principal de “Gestão de Instalações Desportivas” - Código de Atividade Económica (“CAE”) 93110.
[facto não controvertido - cf. artigos 35.° da p.i. e 9.° da contestação - e capítulo III.1 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

3. Em 18.04.2012 a AT prestou uma informação vinculativa, a um contribuinte distinto da Impugnante, no âmbito do processo n.°2962, em que indicava que a atividade de nutricionista podia beneficiar da isenção “consignada no n.°1 do artigo 9.° do CIVA, desde que o seu exercício se enquadre na descrição prevista no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.° 261/93, para a atividade de dietética”, constando da mesma as seguintes conclusões:
«15. Face ao exposto, e como anteriormente referido, a atividade de nutricionista pode beneficiar da isenção consignada no n.°1 do artigo 9.° do CIVA, desde que o seu exercício se enquadre na descrição prevista no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.° 261/93, para a atividade de dietética.
16. No caso concreto, foi celebrado com a consulente, na qualidade de nutricionista, um contrato de prestação de serviços, no qual se verifica a enumeração de serviços que, porque não se encontram diretamente relacionados com a “promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação”, extravasam o âmbito da isenção prevista no n.°1 do artigo 9.° do Código.
17. Deste modo, uma vez que não se pode individualizar as operações realizadas pela consulente no âmbito do contrato de prestação de serviços que celebrou com a instituição, deve proceder, por todos os serviços efetuados, à liquidação do imposto à taxa normal prevista na alínea c) do n.°1 do artigo 18.° do CIVA (23%). 18. A este propósito, decorre do espírito da redação do artigo 2.°, n.°1, alínea c) da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, que deve ser entendido no sentido de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA.».
[cf documento n.°66 junto com a p.i., a fls. 213-360 do SITAF]

4. Em 16.10.2012 a Impugnante registou, junto da AT, a atividade secundária de “Outras Atividades de Saúde Humana, N.E.” - CAE 86906.
[facto não controvertido - cf. artigos 35.° da p.i. e 9.° da contestação - e capítulo III.1 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

5. Em 19.08.2015 a AT prestou uma informação vinculativa, a um contribuinte distinto da Impugnante, no âmbito do processo n.° 9215, em que indicava que os serviços de nutrição prestados, por uma empresa com atividade de ginásio, podiam “beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n.°s 261/93 de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto)”, constando da mesma, designadamente, o seguinte:
«[…]
15. A atividade de nutricionista enquadra-se na descrição prevista para o exercício da atividade de “dietética’ prevista nos Decretos-Lei anteriormente citados, pelo que, tem sido entendimento da AT que as prestações de serviços efetuadas por nutricionistas podem ser abrangidas pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, desde que estejam cumpridas as condições enumeradas nos referidos diplomas e se refiram a operações abrangidas pelo item 5 do Anexo ao Decreto-Lei n.° 261/93.
16. Nesse pressuposto, os serviços prestados por dietistas, bem como, por nutricionistas, quer sejam prestados diretamente ao utente quer sejam prestados a uma qualquer entidade com quem contratualizem os seus serviços, são abrangidos pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA.
[…]
18. Deste modo, as prestações de serviços de nutrição que venham a ser realizadas pela requerente, sendo por esta faturados diretamente aos utentes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, desde que sejam asseguradas por profissionais (dietistas e nutricionistas) habilitados para o exercício dessa atividade, nos termos da legislação aplicável. Neste caso, nas faturas a emitir aos utentes deve constar a referência à citada isenção.
19. Verifica-se que a requerente se encontra registada com a atividade principal de “Atividades de ginásio (fitness)” - CAE 93130 e com as atividades secundárias de “Atividades de bem-estar físico" - CAE 96040 e de "Comércio a retalho por correspondência ou via internet” - CAE 47910. Em sede de IVA, tem enquadramento no regime normal de tributação, com periodicidade mensal e com dedução integral do imposto.
[…]
CONCLUSÃO
23.Face a todo o exposto, conclui-se que os serviços prestados no âmbito do aconselhamento de nutrição, faturados pela requerente aos seus clientes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n.°s 261/93 de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto).
[..]»
[cf. documento n.° 67 junto com a p.i., a fls. 213-360 do SITAF]

6. A Impugnante encontra-se inscrita como prestadora de cuidados de saúde, junto da Entidade Reguladora de Saúde, desde 26.12.2012, e o estabelecimento “A............................. ………”, sito na Rua das ..............., n.°15, ……..-352 Charneca ……….., encontra-se registado sob o n.° E1………..
[cf. anexo 5 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

7. Em 23.04.2015 a Impugnante registou, junto da AT, a atividade secundária de “Institutos de Beleza” - CAE 96022.
[facto não controvertido - cf. artigos 35.° da p.i. e 9º da contestação - e capítulo III.1 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

8. A Impugnante consultou a contabilista M …………………. para decidir o tratamento, em sede de IVA, que devia ser dado aos serviços de nutrição, a qual, com base nas informações vinculativas referidas em 3 e 5, informou-a de que os serviços em questão beneficiavam de isenção de IVA.
[cf. depoimento da testemunha M …………………… e declarações de parte do representante da Impugnante]

9. No ano de 2019, a atividade da Impugnante foi desenvolvida num edifício sito na Rua das ..............., n.°15, ………., Charneca …………., cuja denominação comercial era “A............................. H………Club”.
[facto não controvertido - cf. artigos 38.° da p.i. e 71.° da contestação - e capítulo 1V.1 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do S1TAF]

10. No ano de 2019, a Impugnante dedicava-se à atividade de prestação de serviços de ginásio, aulas de grupo, salas de máquinas, piscina (natação, hidroginástica, hidroterapia), health club (spa, massagens, tratamentos de beleza e estéticos) e serviços de nutrição no “A............................. H……… Club”.
[facto não controvertido - cf. artigos 39.° da p.i. e 71.° da contestação - e capítulo IV.2 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do S1TAF]

11. No ano de 2019 os serviços de nutrição foram prestados, pela Impugnante, através de duas trabalhadoras dependentes, A ………………….. e H ……………………., e de uma trabalhadora independente, D ………………, as quais se encontravam inscritas na Ordem dos Nutricionistas e habilitadas para a prestação de serviços de nutrição.
[facto não controvertido - cf. artigos 44. ° da p.i. e 75.0 da contestação — e cf. capítulo iV.5 e anexo 9 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do S1TAF, e depoimento da testemunha H ………………..]

12. No ano de 2019 foram realizadas 2747 consultas de nutrição no “A............................. H………… Club”.
[cf. anexo 11 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

13. A Impugnante dispunha de um gabinete e equipamento para a realização de consultas de nutrição, durante o ano de 2019, nas instalações do “A............................. H………. Club”.
[cf. depoimento das testemunhas H ……………., J …………………, E ……………. e declarações de parte do representante da Impugnante]

14. Durante o ano de 2019, os clientes da Impugnante podiam aderir a pacotes de serviços de ginásio sem programa de nutrição ou a pacotes de serviços de ginásio com programa de nutrição.
[facto não controvertido -cf. artigo 124." Da p.i. e capítulo IV.3 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

15. Os clientes da Impugnante que aderissem a pacotes de serviços de ginásio com programa de nutrição incluído beneficiavam de um desconto de 50% no valor da adesão anual, o qual tinha um custo de €49,00 no ano de 2019.
[cf. anexo 6 do RIT junto aos autos, a fls 678-1019 do SITAF, e declarações de parte do representante da Impugnante]

16. Os clientes da Impugnante que aderissem a pacotes de serviços de ginásio com programa de nutrição incluído beneficiavam de um desconto, durante seis meses, no valor da mensalidade.
[cf. anexo 6 do RIT junto aos autos, a fls 678-1019 do SITAF, e declarações de parte do representante da Impugnante]

17. No caso do pacote “Programa Total SDD”, o preço mensal sem programa de nutrição era, em 2019, de €59,90, enquanto que com programa de nutrição era de €53,90 durante os primeiros seis meses.

[cf. anexo 6 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF, e declarações de parte do representante da Impugnante]

18. Os contratos de adesão à frequência do “A............................. H……… Club”, celebrados pela Impugnante com os seus clientes no ano de 2019, que incluíam o programa de nutrição, previam o acesso a uma primeira consulta de nutrição, acompanhamento mensal, acesso a palestras, sessões de esclarecimento e apoio nutricional através da internet.
[cf. anexo 6 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

19. Os clientes da Impugnante, que eram subscritores de um plano com programa de nutrição, não pagavam qualquer valor adicional pela frequência das consultas de nutrição.
[cf. depoimento das testemunhas J …………….. e E ………………….]

20. A Impugnante realizou palestras e sessões de esclarecimento, no ano de 2019, sobre matérias de nutrição.
[cf. depoimento da testemunha H ………………., J …………… e E ……………….]

21. As nutricionistas disponibilizavam o seu endereço de correio eletrónico aos clientes da Impugnante e prestavam esclarecimentos por essa via.
[cf. depoimento da testemunha H ……………….]

22. Em 09.01.2019 a Impugnante emitiu as faturas simplificadas com os n.°s 2019A/846, 2019A/1433 e 2019A/1118, das quais constavam os seguintes descritivos, valores unitários, descontos, IVA liquidado e totais:

« Quadro no original»

[cf. anexo 8 do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

23. Com início em 15.03.2023 foi realizado, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal da AT, um procedimento de inspeção tributária de natureza externa à Impugnante, ao abrigo da ordem de serviço n.° OI202300298, o qual foi de âmbito geral e abrangeu o exercício de 2019.
[cf. capítulo II do RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

24. No âmbito do procedimento de inspeção tributária referido em 23, a AT concluiu que se encontrava em falta a liquidação de IVA sobre os serviços de nutrição prestados, pela Impugnante, durante o ano de 2019, por não resultar aplicável a isenção prevista para serviços prestados por outras profissões paramédicas, constando, designadamente, o seguinte do RIT emitido em 12.07.2023:
«[…]
IV. Descrição da análise efetuada
[…]
IV.2. Atividade Desenvolvida
De acordo com os esclarecimentos prestados pelo responsável e em complemento com os elementos recolhidos, verifica-se que no ano de 2019, o sujeito passivo exerceu a sua atividade na Rua das ............... n.°15 - ………… na ………. da Caparica, local correspondente à sua sede, num edifício com a denominação comercial “A............................. H………… Club”. O imóvel é propriedade da empresa P……………… Construções ……………….., Lda., NIF …………….., encontrando-se na posse da Atitude Positiva através de um contrato de arrendamento (Contrato n.°………….-1) celebrado entre os dois em 24/02/2006.
• Atividades desenvolvidas
Atividades físicas; Ginásio; Aulas de Grupo; Salas de Máquinas; Piscina (Natação e Hidroginástica e Hidroterapia); Health Club (Spa, Massagens, Tratamentos de beleza e estéticos); Consultas de Nutrição. No local existem ainda um cabeleireiro e um café/snack-bar os quais desenvolvem a atividade através de subarrendamento dos respetivos espaços à Atitude Positiva, sendo por isso essas atividades desenvolvidas por terceiros.
[…]
• Preçário
Resume-se as tabelas de preços de acordo com as tabelas disponibilizadas pelo responsável. (Anexo 4 - página 1).
[…]

« Quadro no original»

• Atividades classificadas como isentas de IVA
As atividades praticadas em 2019, sobre as quais o sujeito passivo não liquidou IVA por ter considerado serem operações abrangidas pela isenção de IVA, consistem em realização de consultas de nutrição, as quais são prestadas por duas nutricionistas, inscritas na Ordem dos Nutricionistas e pertencentes ao quadro do pessoal da empresa, com contrato de trabalho e ainda atividades de Fisioterapia/Hidroterapia, prestadas por Fisioterapeuta, também pertencente aos quadros da sociedade e inscrita na respetiva Ordem dos Fisioterapeutas. Também se encontram isento de IVA os valores recebidos a titulo de seguros de acidentes pessoais anuais e valores pagos a titulo de caução das chaves de acesso ao ginásio, pagos pelos utentes/clientes.
Foi disponibilizado pelo sujeito passivo cópia do comprovativo da Certidão de Registo junto da Entidade Reguladora da Saúde (Registo n.° ………..) a qual atesta que o sujeito passivo se encontra inscrito como prestador de cuidados de saúde desde 26/12/2012. (Anexo 5)
IV.3. Contratos de Adesão ao Ginásio
O responsável da empresa disponibilizou para análise cópias de um contrato de adesão tipo do ano de 2019, a título exemplificativo. (Anexo 6)
O contrato de adesão é composto por três partes - uma de identificação, uma segunda com as condições gerais (regulamento interno) e a terceira parte, quando aplicável, consiste na autorização de débito direto SEPA (SDD).
Na folha principal é identificado o cliente, através dos “Dados do Utente”, seguindo-se da identificação do tipo de programa de adesão em “Dados do Contrato” onde são definidos o tipo de Modalidade/Programa, a data de início e de fim do contrato, o valor e a periodicidade do pagamento, bem como os valores mensais a pagar pelos utentes. Em “Declarações” o cliente confirma que aceita as condições do contrato, bem como o regulamento interno anexo e ainda declara e assina um “Termo de Responsabilidade”.
Nas clausulas do contrato, no ponto «4. Horários e Frequência - Programas», o subponto «Consulta e Acompanhamento Nutricional» estabelece o seguinte:
«Programa de Nutrição: o cliente usufrui de acompanhamento nutricional, incluindo uma primeira consulta de nutrição e um acompanhamento mensal individual (mediante disponibilidade de agenda), acesso a palestras, sessões de esclarecimento sobre hábitos de alimentação saudável e apoio nutricional através da internet (consultar lista de preços e horários em vigor).» e no final da folha respeitante às clausulas do contrato o cliente tem de datar e assinar, tomando conhecimento e aceitando entre as duas opções seguintes: 
• Programas de Livre-Trânsito
• Programas de Livre-Trânsito e Programa de Nutrição
Resulta da análise ao contrato acima mencionado que os clientes, ao subscreverem um programa de acesso livre ao ginásio e, em simultâneo, ao assinalarem que pretendem aderir ao programa de nutrição, obtêm um desconto de 50% no valor da adesão anual a pagar e que, o valor da mensalidade do programa definido na tabela de preços, é repartido entre “Programa” e “Consulta e Aconselhamento Nutricional”, conforme se demonstra nos dois exemplos seguintes:
« Quadro no original»

No exemplo acima identificado o cliente, no ano de 2019, aderiu ao “Programa Total SDD” em conjunto com o “Programa de Nutrição”, verificando-se que, pela tabela de preços, o valor mensal do Programa Total SDD é de 59,90€, o programa de nutrição tem um valor mensal de 23,00€ e que a adesão a um qualquer programa de ginásio tem um custo de 49,00€ (pago uma única vez no momento da adesão), no entanto, através da adesão em conjunto aos dois programas o cliente teve, para além de um beneficio de 50% no custo dessa adesão, o valor do programa de nutrição foi incorporado no montante da mensalidade do programa, resultando num custo mensal inferior ao que seria aplicado se não tivesse optado pelo plano nutricional.
Valor da adesão (normal) = 49,00€
Valor da adesão (em conjunto com nutrição) = 24,50€
Programa Total SDD (normal/sem nutrição) = 59,90€
Programa de Nutrição = 23,00€
Programa Total SDD (em conjunto com a nutrição): 30,90€+23,00€=53,90€ durante 6 meses e 59,90€ após os 6 meses.

A forma como é proposto aos clientes aquando da sua adesão ao ginásio, de efetuarem também a adesão ao programa de nutrição, com um desconto no valor da inscrição anual que iriam ter de pagar e ficando a pagar uma mensalidade igual ou inferior à mensalidade que iria pagar se não optasse pela nutrição, torna-se um negócio quase irrecusável na ótica do cliente, pois o cliente fica com bastante vantagem em aderir ao programa da nutrição em conjunto com o ginásio, podendo a vir a usufruir de algumas consultas de nutrição, caso assim o entenda e haja disponibilidade de agenda ou mesmo podendo até nem vir a usufruir dessas consultas, continuando mesmo assim a ser compensatório a nível financeiro.
No caso concreto apresentado o cliente obteve um desconto de 24,50€ no valor da adesão e 6,00€ na mensalidade durante 6 meses, obtendo desta forma uma poupança de 60,50€ no valor anual só pelo facto de ter aderido ao programa de nutrição em conjunto com o programa de ginásio. Por tudo o exposto neste ponto de análise e daquilo que se apurou na verificação da faturação, os utentes de ginásio quando efetuam a sua adesão optam também pelo plano nutricional, de uma forma generalizada.
[…]
IV.4. Faturação
O registo das vendas e prestação de serviços, é integrado através dos ficheiros Saf-T da faturação na contabilidade. Desses registos cujos valores foram validados através dos extratos de contas correntes e balancete analítico à data de 31/12/2019 (Anexo 7), resumem-se no quadro seguinte os valores apurados referentes ao ano em análise:

« Quadro no original»

[…]
Da análise aos valores da faturação, verifica-se que em cerca de 38,17% das operações o sujeito passivo não liquidou IVA, tendo considerado as respetivas prestações de serviços isentas. Efetuada a verificação às operações isentas, através do ficheiro da faturação disponibilizado pelo sujeito passivo, verificamos que os itens da faturação, considerados pelo sujeito passivo como isentos de IVA, consistem nos seguintes:

« Quadro no original»

Se tivermos em consideração que as prestações de serviços e venda de produtos de SPA e aluguer de espaços representam cerca de 134.470,41 euros, sendo estas operações sujeitas a IVA e prestadas de forma independente da atividade de ginásio, verificamos que as atividades relacionadas com ginásio perfazem cerca 1.973.065,68 euros no ano de 2019 e que os serviços isentos, sendo referentes a ginásio também, representam cerca de 40,27% desse valor.
[…]
IV.5. Atividade de Nutricionista
Tal como referido no subcapítulo anterior e conforme faturas emitidas, os serviços prestados encontram-se discriminados consoante o enquadramento em sede de IVA atribuído pelo sujeito passivo, sendo que parte significativa do valor total faturado foi considerado como “nutrição”, “hidroterapia” e “seguro” isentos nos termos do art.° 9.° do CIVA (ou similar).
Foi solicitado ao sujeito passivo, que identificasse os profissionais de nutrição ao serviço da sociedade, tendo-se concluído que se tratavam apenas de duas trabalhadoras, pertencentes aos quadros da empresa – A ………………….., NIF ………… e H …………, NIF ………….. e ainda uma trabalhadora independente – D …………., NIF ……… — encontrando-se as três inscritas na Ordem dos Nutricionistas com as cédulas profissionais …………, ………. e …………. respetivamente, habilitadas a exercer a atividade de “Nutricionista”, nos termos do Decreto-Lei n.° 320/99 de 11 de agosto. Foi apresentado pelo sujeito passivo o contrato de trabalho a termo certo estabelecido entre a sociedade e a nutricionista A…………….para o desempenho da atividade de nutrição, no estabelecimento, num horário de trabalho em média de 25 horas semanais distribuídos entre segunda-feira a sábado, numa média de cinco horas diárias. No referido contrato é estabelecido uma retribuição mensal de 406,25 euros, que a sociedade pagava à referida trabalhadora. (Anexo 9)
[…]
Segundo os responsáveis, a gestão das consultas de nutrição era feita pelas nutricionistas e relativamente às marcações foi apresentado pelo sujeito passivo uma listagem com o registo das mesmas, cujo resumo se apresenta na tabela seguinte (Anexo 11)

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades
V.1. Prestação de serviços de nutrição - enquadramento legal vigente
Em relação às prestações de serviços a título de “Consultas de nutrição”, somos de concluir desde já, que de acordo com as listagens apresentadas, apenas foram realizadas um total de 2.747 consultas, no entanto, constam na faturação um total de 33.315 itens relacionados com as consultas de nutrição, o que não se coaduna com o efetivamente realizado. E a terem sido realizadas algumas destas consultas ou aconselhamentos de nutrição somos de informar e esclarecer os seguintes pontos.
Para uma entidade poder funcionar como estabelecimento prestador de cuidados de saúde, de acordo com o previsto no Decreto-Lei n.° 279/2009, de 06 de outubro e nos termos do Decreto- Lei n.° 127/2009, de 27 de maio e da portaria n.° 52/2011, de 27 de janeiro, é obrigatório o registo na Entidade Reguladora de Saúde (ERS).
No decurso do procedimento inspetivo, foi solicitado ao ginásio comprovativo desse registo no ano de 2019, constatando-se que esta sociedade se encontra inscrita, com o n° E118984, como prestador de cuidados de saúde, conforme certidão de registo emitida pela referida entidade, conforme consta do Anexo 5.
[…]
Assim, a atividade de nutricionista pode beneficiar da isenção consignada no n.° 1 do artigo 9.° do CIVA, desde que a mesma seja assegurada por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de julho, bem como ao Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de agosto). Por outro lado, a isenção também se refere ao exercício objetivo das atividades descritas e não à forma jurídica que o carateriza, encontrando-se, assim, a atividade de nutricionista isenta ainda que desenvolvida no âmbito de sociedades (Informação Vinculativa, Processo n° 9215, com despacho do Subdiretor Geral dos Impostos de 19/08/2015). 
Tem sido entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, no que se refere à atividade de nutricionista, que as prestações de serviços efetuadas por estes profissionais podem ser abrangidas pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, na medida em que sejam cumpridas as condições enumeradas nos Decretos-Lei n.°s 261/93, de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto, e se refiram a operações abrangidas no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.° 261/93 (descrição prevista para a atividade de “dietética”).
Contudo, para determinação do tipo de cuidados abrangidos pela alínea c) do n.° 1 do artigo 132.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 (Diretiva IVA), a que corresponde na ordem jurídica interna a alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, importa fazer referência à jurisprudência emanada pelo TJUE que o conceito de “prestações de serviços de assistência”, previsto na alínea c) do n.°1 do artigo 132.° da Diretiva 2006/112/CE, visa prestações que tenham por finalidade, diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou anomalias da saúde. Nesse sentido, os serviços relacionados com os cuidados de saúde devem ser entendidos como uma terapêutica necessária e com um propósito de prevenção, tratamento e, se possível, de cura das doenças ou outros distúrbios de saúde.
É, assim, determinante para a aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9° do CIVA, que estejam em causa serviços que se consubstanciem na administração direta dos cuidados de saúde ao utente/cliente, pressupondo que os mesmos sejam efetivamente realizados. E que, desta forma, tais serviços sejam individualizados na fatura, devendo ser considerados como uma operação independente de quaisquer outras.
[…]
No caso em concreto, não estamos perante serviços relacionados com cuidados de saúde com fins terapêuticos, mas no caso de ter ocorrido consultas de nutrição, prestadas por um profissional certificado e habilitado em ginásio, não é suscetível de ser abrangida pela isenção. Face ao exposto, apuram-se correções em sede de IVA conforme exposto no subcapítulo seguinte do relatório de inspeção.
V.1. Correções em sede de IVA
V.2.1. Serviços de Nutrição Faturados - Isenção indevida
Da contabilidade resulta que, conforme o quadro apresentado no subcapítulo IV.4. do presente relatório verificou-se que o sujeito passivo faturou um total de 706.733,83 euros de itens relacionados com o programa de nutrição, isentos de IVA, incluindo-se neste valor todos os descontos efetuados, quer diretamente em fatura quer em Nota de crédito emitida posteriormente. Esses itens foram faturados em conjunto com itens de atividades de ginásio, tributados à taxa normal de IVA.
Ora, conforme se verificou anteriormente no subcapítulo V.1. do presente relatório, as prestações de serviços de nutrição estariam isentas de IVA caso cumprissem as condições previstas no n.° 4 do art.° 4.° e n.° 1 do art.° 9.°, ambos do CIVA, bem como as condições do Decreto-Lei n.° 261/93 de 24 de julho.
Saliente-se ainda que somente poderão beneficiar da isenção da alínea 1) do art.° 9.° do CIVA, os serviços de nutrição efetivamente prestados por profissional habilitado e verdadeiramente usufruídos pelo utente, não gozando desta isenção a mera possibilidade que o cliente tem de vir a beneficiar de consultas de nutrição.
Constatou-se pela análise à agenda de marcações de consultas de nutrição que no ano de 2019 foram marcadas 4.400 consultas, das quais apenas foram realizadas 2.747, correspondendo a 778 consultas iniciais e 1.969 consultas de acompanhamento. Já no que respeita à faturação verificou- se que foram faturados com isenção de IVA um total de 33.315 itens relacionados com a nutrição no valor de 706.733,83 euros.
Na tabela seguinte apresentam-se os valores da faturação, por período mensal, sendo que aos valores da coluna (2) foram retirados todos os descontos e Notas de crédito referentes aos itens da nutrição.
« Quadro no original»
[…]»
[cf. RIT junto aos autos, a fls. 678-1019 do SITAF]

25. Entre 12.07.2023 e 14.07.2023 foram emitidas as seguintes demonstrações de liquidação de IVA, juros compensatórios e de acerto de contas, relativas ao ano de 2019, no montante total de €187.743,74, dos quais €162.548,78 referentes a IVA e €25.194,96 relativos a juros compensatórios, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31.08.2023:

« Quadro no original»

[cf. documentos n.ºs 1 a 24 juntos com a p.i., a fls. 51-52 e 53-212 do SITAF]

26. Entre 20.09.2023 e 02.10.2023 quarenta clientes da Impugnante assinaram declarações através das quais atestaram ter usufruído de consultas de nutrição, no ano de 2019, “nas instalações do H………….. Club, com fim terapêutico, por motivos de saúde relacionados com” diversas patologias – designadamente colite ulcerosa, hipertensão arterial, colesterol, hipercolesterolemia, hipertrigliceridemia, problemas cardiovasculares, hipertireoisdismo, hipotireoidismo, anemia, sinusite, rinite, glaucoma, lesão cervical, intestino irritável, fibromialgia, refluxo gastroesofágico, apêndice, esofagite – as quais foram “contratualizadas com o health club através dos serviços de nutrição a que aderi[ram] em conjunto com o contrato de prestação de serviços de fitness”.
[cf. documentos n.ºs 26 a 65 juntos com a p.i., a fls. 53-212 e 213-360 do SITAF]

27. Em média, cada um dos clientes que assinou a declaração referida em 26 indicou ter tido consultas de nutrição em quatro meses do ano de 2019.
[cf. documentos n.ºs 26 a 65 juntos com a p.i., a fls. 53-212 e 213-360 do SITAF]

28. Em 10.09.2024, a Impugnante pagou um montante de € 208.304,06, através de compensação com valores que lhe tinham sido arrestados, no âmbito dos processos de execução fiscal com os n.ºs ………..105, ……………….284 e respetivos apensos, os quais tinham sido instaurados pela AT, com vista à cobrança das liquidações de IVA e juros compensatórios referidas em 25, e foram extintos na mesma data.
[cf. documentos a fls. 1251, 1266-1269, 1270-1272 e 1307 do SITAF]”

“(ii) Factos não provados
Não foram dados como provados, com relevância para a decisão, os seguintes factos:
A. No ano de 2019 a Impugnante faturou 33.315 itens relacionados com consultas de nutrição.
B. Os clientes da Impugnante, que recorreram a serviços de nutrição no ano de 2019, fizeram-no por recomendação médica.
C. Os clientes da Impugnante, que recorriam aos serviços de nutrição por esta prestados, registaram melhorias, comprovadas clinicamente, no seu estado de saúde.”.

“(iii) Fundamentação do julgamento de facto
Os factos que constam do probatório foram dados como provados com base na análise da documentação junta aos autos, que é mencionada em cada um dos respetivos pontos, uma vez que os referidos documentos não foram impugnados pelas partes. No que respeita ao facto 12 do probatório, foi tida em consideração a listagem de consultas de nutrição disponibilizada, pela própria Impugnante, durante o procedimento de inspeção tributária e que consta como Anexo 11 do RIT. Nesse documento consta uma listagem das consultas de nutrição agendadas, entre 02.01.2019 e 31.12.2019, entre as quais se verifica que 2747 estão identificadas com o estado de “Efectuada”.
Também foram considerados os depoimentos das testemunhas e as declarações de parte do representante da Impugnante, os quais foram valorados nos seguintes termos:
M …………………………….
A testemunha é contabilista e presta serviços de contabilidade para a Impugnante desde a sua constituição, o que compreende o ano de 2019. Tomou conhecimento dos factos, relativamente aos quais prestou depoimento, no contexto do exercício desta atividade.
Apesar da relação entre a testemunha e a Impugnante, depôs de forma estruturada, isenta e colaborou com o Tribunal com vista à descoberta da verdade, pelo que o seu depoimento se reputa de válido e credível.
O depoimento da testemunha assumiu relevância para dar como provado o facto 8 do probatório, o qual foi igualmente corroborado pelas declarações de parte do representante da Impugnante.
H ……………………..
A testemunha é nutricionista e foi trabalhadora da Impugnante entre 2015 e 2021, tendo desempenhado funções de nutricionista para os clientes da Impugnante durante esse período. Tomou conhecimento dos factos, relativamente aos quais prestou depoimento, no contexto desta atividade profissional.
Apesar da anterior relação profissional entre a testemunha e a Impugnante, a testemunha depôs de forma estruturada, isenta e colaborou com o Tribunal com vista à descoberta da verdade, pelo que o seu depoimento se reputa de válido e credível.
O depoimento da testemunha assumiu relevância para dar como provados os factos 11, 13, 20 e 21 do probatório.
Quando questionada expressamente sobre se os clientes, que frequentavam as suas consultas de nutrição, iam por recomendação médica, referiu que alguns clientes podiam mencionar algumas patologias clínicas de que padeciam, mas também mencionou que não havia registo da referenciação prévia por parte dos médicos e não confirmou que os clientes tivessem ido até à sua consulta, no ano de 2019, em resultado de recomendação clínica. Deste modo, o depoimento da testemunha não foi suficiente para dar como provado o que consta como facto não provado B.
J ……………………………………
A testemunha é aposentado, sendo cliente da Impugnante desde janeiro de 2019, pelo que tomou conhecimento dos factos, relativamente aos quais prestou depoimento, nesse contexto.
Apesar da relação comercial entre a testemunha e a Impugnante, a testemunha depôs de forma estruturada, isenta e colaborou com o Tribunal com vista à descoberta da verdade, pelo que o seu depoimento se reputa de válido e credível.
O depoimento da testemunha assumiu relevância para dar como provados os factos 13, 19 e 20 do probatório, uma vez que se revelou coerente com o depoimento das testemunhas E …………………….. e H ……………….
Refira-se, ainda, que a testemunha confirmou ter assinado uma das declarações que são mencionadas no facto 26 do probatório.
E ……………….
A testemunha é motorista de táxis, sendo cliente da Impugnante desde o ano de 2018, pelo que tomou conhecimento dos factos, relativamente aos quais prestou depoimento, nesse contexto.
Apesar da relação comercial entre a testemunha e a Impugnante, a testemunha depôs de forma estruturada, isenta e colaborou com o Tribunal com vista à descoberta da verdade, pelo que o seu depoimento se reputa de válido e credível.
O depoimento da testemunha assumiu relevância para dar como provados os factos 13, 19 e 20 do probatório, uma vez que se revelou coerente com o depoimento das testemunhas J …………………. e H ………………..
Referiu expressamente que não recorreu às consultas de nutrição por recomendação médica, o que foi tido em consideração na fixação dos factos não provados B e C.
Declarações de parte de W ………………..
As declarações de parte do Impugnante incidiram, essencialmente, sobre a atividade desenvolvida pela Impugnante, a importância da nutrição para a saúde e bem-estar dos seus clientes, a análise que foi realizada ao tratamento fiscal, em sede de IVA, da prestação dos serviços de nutrição e a colaboração prestada aquando do procedimento de inspeção tributária.
Uma vez que as declarações de parte se revelaram coerentes com os depoimentos de outras testemunhas ou com a documentação junta aos autos, tais declarações revelaram-se úteis para a formação da convicção do Tribunal relativamente à verificação dos factos 8, 13, 15, 16 e 17 do probatório.

Disside a apelante do decidido quanto à matéria de facto, mais concretamente nas suas conclusões XVI e XVII, advogando que da prova testemunhal produzida, designadamente dos depoimentos das testemunhas J ……………….. e E ………………., resultaria que os clientes da apelante registaram melhorias na sua saúde, comprovadas clinicamente.
Vejamos então.
Consagra o art. 607º, nº 5 do CPC que o “juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto o determinado no Código Civil, mais concretamente nos seus preceitos 389º e seguintes. Não obstante, a livre apreciação da prova não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.
Por outro lado, estabelece o artigo 662º do CPC, que o Tribunal da Relação (leia-se Tribunais Centrais) “deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, donde, quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal de Recurso, e não uma faculdade do mesmo.
Como nos ensina Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, p. 225-227, “O atual art. 662º representa uma clara evolução [face ao art. 712º do anterior C.P.C.] no sentido que já antes se anunciava. Através dos nºs 1 e 2, als. a) e b), fica claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e fundar a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis.
(…) Afinal, nestes casos, as circunstâncias em que se inscreve a sua atuação são praticamente idênticas às que existiam quando o tribunal de 1ª instância proferiu a decisão impugnada, apenas cedendo nos fatores de imediação e da oralidade. Fazendo incidir sobre tais meios probatórios os deveres e os poderes legalmente consagrados e que designadamente emanam dos princípios da livre apreciação (art. 607º, nº 5) ou da aquisição processual (art. 413º), deve reponderar a questão de facto em discussão e expressar de modo autónomo o seu resultado: confirmar a decisão, decidir em sentido oposto ou, num plano intermédio, alterar a decisão num sentido restritivo ou explicativo”.
Contudo, reconhecendo o legislador que a garantia do duplo grau de jurisdição, em sede de matéria de facto, tal apenas poderá acontecer se o Recorrente cumprir os ónus que sobre si impendem e que decorrem do artigo 640º do CPC, delimitando, por um lado, o âmbito do recurso e, por outro lado, conferindo o verdadeiro e efetivo contraditório à parte contrária.
Vejamos, então, quais são os ónus que impendem sobre a apelante e que se encontram elencados no artigo 640º do CPC:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”
Quando em causa esteja a prova gravada “(…) incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (nº 2, al. a) do mencionado preceito).
Já quando o recorrido pretenda refutar o alegado pelo Recorrente, deve proceder de igual modo, mencionando os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (al. b) do nº 2 do artigo 640º do CPC).
Decorre, assim, do preceito aludido que cabe ao apelante especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa da adotada pela decisão recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, sendo que quando em causa esteja prova testemunhal produzida junto do Tribunal a quo, o Recorrente tem de indicar as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar ou que considera incorretamente julgados.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de Direito.
Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Exposto o quadro jurídico em que se move a questão do erro de julgamento de facto, detenhamos-mos agora na questão de saber se, in casu, a Recorrente cumpriu os ónus que sobre si impendiam.
Como facilmente se retira das conclusões do recurso, bem como das alegações apresentadas, em nenhum momento a Recorrente cumpre os ónus que sobre si impendem, nomeadamente não indica quais as concretas passagens dos depoimentos indicados dos quais se possa retirar o facto pretendido.
Acresce que, ainda que assim não se entendesse, a comprovação de melhorias clínicas dos clientes da apelante, nunca poderiam resultar de meros depoimentos, tendo de estar assentes em dados médicos, designadamente análises clínicas ou outros meios de diagnóstico nos quais fosse possível assentar tal afirmação.
Ademais, considerar que “Os clientes da Impugnante, que recorriam aos serviços de nutrição por esta prestados, registaram melhorias, comprovadas clinicamente, no seu estado de saúde.” mais não é do que uma conclusão que teria de retirada de factos concretos não alegados pela apelante.
Motivo pelo qual se rejeita o recurso, nesta parte.
Avançando.
Prossegue a Recorrente afirmando que a decisão aqui criticada, padece de nulidade por contradição e insuficiente fundamentação.
Sustenta esta sua arguição na circunstância de o decidido ter ido contra a matéria de facto assente, uma vez que nunca se poderia retirar que as consultas realizadas não tinham fins terapêuticos. Ampara a sua arguição na circunstância de decorrer dos pontos 3, 5, 6, 13, 17 e 26 da matéria de facto que os serviços por si prestados não são acessórios à sua atividade principal. Defende ainda que tal circunstância seria comprovada pela eliminação da alínea c) dos factos não provados e a sua passagem para os factos provados.
Mas, mais uma vez, não lhe assiste razão. Senão vejamos.
As causas de nulidade da sentença que, como vimos, se encontram elencadas no artigo 125º mencionado, não incluem o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, embora no âmbito de outro compêndio, mas que é totalmente transponível para o Código de Procedimento e Processo Tributário, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º aludido visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125, nº.1, do CPPT (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; Ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, processo nº 1158/09; Ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/4/2014, processo nº 7435/14.), aliás, preceito idêntico ao artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, onde se preceitua, igualmente, que é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.
Como bem sabemos, a exigência legal da fundamentação das decisões judiciais encontra-se consagrada na Constituição da República Portuguesa, mais concretamente no seu artigo 205º, nº 1, encontrando também respaldo infraconstitucional no artigo 154º, nº 1, do CPC.
O vício em referência, tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (neste sentido ver, entre muitos, Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.).
Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140, que embora a propósito de um compêndio distinto á perfeitamente aplicável ao CPPT, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.
Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art. 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver entre outros o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9TTLMG.P1S1 e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”
Cumpre, assim, salientar que a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica, são realidades distintas e não confundíveis.
No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela improcedência do pedido total, a fundamentação jurídica e fáctica de tal peça processual vai no mesmo sentido.
Na verdade, do cotejo da fundamentação da decisão recorrida, resulta que o Tribunal a quo enunciou a factualidade que reputou relevante, estabelecendo uma concreta delimitação da lide, convocando o regime normativo, bem como a jurisprudência que considerou relevante para a decisão da lide, tendo, de seguida, mediante transposição para o caso vertente, concluído no sentido de que as prestações realizadas pela Requerente não são passiveis de se subsumirem à previsão da norma de isenção prevista no artigo 9.º do CIVA que tem por matriz a alínea c), do artigo 132º da Diretiva IVA.
Se bem se entendem as alegações da apelante, tal nulidade adviria duma insuficiente fixação da matéria de facto. No entanto, como já tivemos oportunidade de esclarecer acima, esta não dirigiu uma eficaz impugnação da matéria de facto, pelo que o recurso sempre teria de ser julgado improcedente, nesta parte.
Prosseguindo.
Advoga ainda a apelante que a decisão aqui escrutinada padeceria de nulidade por omissão de pronúncia, pois não se pronunciou verdadeiramente sobre a questão de saber se a atividade de nutricionismo seria ou não acessória da atividade principal por si prosseguida.
Para que possamos considerar que ocorre uma nulidade por omissão de pronúncia é necessário que o Tribunal a quo deixe de resolver um dos vícios que havia sido imputado ao ato, estando esta nulidade intimamente relacionada com o preceituado no artigo 124º do CPPT, que estabelece qual a ordem pela qual o Tribunal deve conhecer os vícios, bem como com o disposto no nº 2 do art. 608º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”
Impõe-se, assim, um duplo ónus ao julgador. O primeiro encontra tradução no dever que se lhe impõe de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes, salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras, e o segundo que se traduz no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes, salvo quando estejamos perante questões de conhecimento oficioso ou que a lei lhe permita.
Como tem vindo a ser entendimento dominante, o conceito de “questões”, a que se refere o legislador no artigo 608º, nº 2 do CPC, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas que tenham a virtualidade de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).
Em face do aqui aduzido, facilmente se conclui que a decisão criticada não enferma da nulidade que lhe é assacada pela Recorrente.
Senão vejamos.
O Tribunal a quo, depois de ter dissertado sobre o regime jurídico constante do Código do IVA, da Diretiva IVA, bem como do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, diploma que regulamenta o exercício das atividades paramédicas, trazendo ainda à colação a jurisprudência relevante para a decisão do pleito, quer do TJUE, quer do STA, amparou a sua decisão afirmando o seguinte:
“Vertendo para o caso concreto.
A AT realizou um procedimento de inspeção tributária externo à Impugnante, relativamente ao exercício de 2019, em que concluiu que os serviços de nutrição por esta prestados não podiam beneficiar da isenção prevista no artigo 9.º, al. 1), do CIVA por não se tratarem de serviços com uma finalidade terapêutica. A este respeito, é dito o seguinte, pela AT, no capítulo V.1. do RIT (cf. facto 24 do probatório):
“É, assim, determinante para a aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9° do CIVA, que estejam em causa serviços que se consubstanciem na administração direta dos cuidados de saúde ao utente/cliente, pressupondo que os mesmos sejam efetivamente realizados. E que, desta forma, tais serviços sejam individualizados na fatura, devendo ser considerados como uma operação independente de quaisquer outras. […]
No caso em concreto, não estamos perante serviços relacionados com cuidados de saúde com fins terapêuticos, mas no caso de ter ocorrido consultas de nutrição, prestadas por um profissional certificado e habilitado em ginásio, não é suscetível de ser abrangida pela isenção.”
A AT identificou um total de € 706.733,83 de serviços de nutrição faturados, no ano de 2019, sem que tenham sido sujeitos a IVA e entendeu que deveria haver lugar à correção do montante de IVA liquidado através da aplicação da taxa normal, de 23%, àquele montante, o que resultou num total de IVA adicional a liquidar de €162.548,78 (cf. facto 24 do probatório).
Importa, portanto, reter que o único fundamento sobre o qual assentou a correção de IVA, promovida pela AT, foi a circunstância de ter entendido que, no caso concreto, os serviços de nutrição prestados pela Impugnante não tinham uma finalidade terapêutica.
Resultou provado nos presentes autos que a Impugnante desenvolvia a sua atividade num edifício sito na Rua das ..............., n.º 15, ………., Charneca ………….., cuja denominação comercial era “A............................. H……..Club” (cf. facto 9 do probatório).
Para além dos serviços de ginásio, aulas de grupo, salas de máquinas, piscina (natação, hidroginástica, hidroterapia) e health club (spa, massagens, tratamentos de beleza e estéticos), os seus clientes podiam beneficiar de serviços de nutrição (cf. factos 1, 2, 4, 7 e 10 do probatório).
Estes serviços de nutrição eram prestados, no ano de 2019, através de duas trabalhadoras dependentes e de uma trabalhadora independente, as quais se encontravam inscritas na Ordem dos Nutricionistas e habilitadas para a prestação de serviços de nutrição (cf. facto 11 do probatório). A Impugnante dispunha de um espaço próprio para as consultas de nutrição e do equipamento necessário para o efeito (cf. facto 13 do probatório).
Por outro lado, a Impugnante encontrava-se inscrita, desde 2012, como prestadora de cuidados de saúde, junto da Entidade Reguladora de Saúde, assim como o próprio estabelecimento estava devidamente registado junto desta entidade (cf. facto 6 do probatório).
Os clientes da Impugnante podiam aderir a pacotes de acesso ao ginásio (i) com serviços de nutrição incluídos ou (ii) sem serviços de nutrição (cf. facto 14 do probatório). Caso aderissem a um pacote com serviços de nutrição incluídos beneficiavam, no ano de 2019, de descontos no valor da adesão anual e nas primeiras seis mensalidades (cf. factos 15, 16 e 17 do probatório).
Para além do acesso a consultas de nutrição, os pacotes que contemplavam esses serviços incluíam, para além de uma primeira consulta de avaliação e consultas de acompanhamento mensal, a possibilidade de acesso a palestras, sessões de esclarecimento e apoio nutricional através da internet (cf. facto 18 do probatório). Os clientes da Impugnante não pagavam qualquer valor adicional, para além da mensalidade, para beneficiar destes serviços e a mensalidade era a mesma independentemente de beneficiarem efetivamente, ou não, dos serviços de nutrição (cf. facto 19 do probatório).
No ano de 2019 foram realizadas 2747 consultas de nutrição pela Impugnante (cf. facto 12 do probatório), os seus clientes tiveram a possibilidade de obter esclarecimentos sobre nutrição através da internet (cf. facto 21 do probatório) e foram realizadas palestras e sessões de esclarecimento sobre estas matérias (cf. facto 20 do probatório).
Embora tenha ficado provado que vários clientes da Impugnante declararam sofrer de doenças e que recorreram aos serviços de nutrição, no ano de 2019, com um “fim terapêutico” (cf. facto 26 do probatório), o que foi corroborado pela prova testemunhal produzida (cf. fundamentação da matéria de facto supra), tal não é suficiente para concluir que os serviços de nutrição prestados pela Impugnante tiveram essa finalidade terapêutica.
Para que se possa aferir se determinados serviços (como os de nutrição) têm uma finalidade terapêutica é necessário que um profissional, habilitado para o efeito, ateste a necessidade de recurso a tais serviços para diagnosticar, tratar ou curar doenças ou anomalias de saúde. Efetivamente, não basta que o próprio beneficiário desses serviços – i.e., o cliente – sinta melhorias no seu bem-estar para que se possa alcançar a conclusão de que um determinado serviço tem uma finalidade terapêutica.
(…)
Esta jurisprudência vai ao encontro do anterior Acórdão do TJ, de 08.06.2006, no processo n.º C-106/05 (L.u.P.), em que se tinha entendido que as análises clínicas, ainda que feitas a título meramente preventivo, podiam ser abrangidas pela isenção por terem sido prescritas por médicos.
Embora não se ignore que o TJ também já entendeu que a inexistência de uma prescrição médica não é suficiente para concluir que um determinado serviço está excluído da isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, al. c), da Diretiva IVA – cf. Acórdão do TJ, de 05.03.2020, no processo n.º C-48/19 (X-GmbH), a existência ou ausência de intervenção médica terá de ser devidamente ponderada quando se analisa se um determinado serviço tem ou não uma finalidade terapêutica.
Ora, nos presentes autos não foi produzida prova suficiente que permitisse ao Tribunal concluir pela existência de uma finalidade terapêutica nos serviços de nutrição prestados pela Impugnante. Por um lado, não ficou demonstrado – em relação a nenhum dos clientes da Impugnante – que tivessem recorrido aos serviços de nutrição por recomendação médica ou que tivessem registado melhorias, comprovadas clinicamente, no seu estado de saúde, em resultado dos serviços de nutrição de que beneficiaram (cf. factos não provados B e C).(…)
Refira-se, ainda, que – alcançando-se a conclusão de que não ficou demonstrada a finalidade terapêutica dos serviços de nutrição em questão – não existe qualquer necessidade de ponderar se esses serviços eram prestados a título principal ou complementar, por parte da Impugnante. Ainda que o citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo faça referência à “prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico”, no caso concreto a AT não assentou as correções na natureza autónoma ou complementar dos serviços de nutrição em relação aos serviços de ginásio (cf. facto 24 do probatório).”
Ora, como facilmente se retira do excerto da decisão sob escrutínio, o Tribunal a quo não conheceu a questão aqui suscitada por ter entendido que não tendo ficado demonstrada a finalidade terapêutica dos serviços de nutrição e tendo em consideração os fundamentos da correção, não se impunha avançar para a questão de saber se os serviços em questão eram prestados a título principal ou complementar.
Concluímos, assim, que também nesta parte o presente salvatério terá de naufragar.
Passemos agora à apreciação do invocado erro de julgamento e vexata quaestio que aqui importa apreciar e decidir consiste em saber se o tribunal a quo aquilatou corretamente o enquadramento das consultas de nutrição ao ter considerado que as mesmas não estão isentas de IVA ao abrigo do artigo 9º do CIVA.
Começa a Recorrente por defender que as consultas em referência estão isentas de IVA, ao abrigo do artigo 9º, nº 1 do CIVA.
Sustenta esta sua afirmação arguindo que, por um lado, as consultas aqui em dissidio possuem caracter terapêutico, pois os seus clientes beneficiam das mesmas em termos de saúde, como aliás foi confirmado pelas testemunhas.
Mais, advoga que a prova da sua natureza terapêutica não impende sobre a Recorrente, mas sim sobre a AT que deveria ter provado factos que sustentassem a não aplicação da isenção constante do artigo 9º do CIVA.
Ampara também a sua alegação na circunstância de não ser possível aplicar ao caso dos autos a jurisprudência em que o Tribunal a quo ancorou o seu entendimento por a mesma ser posterior ao exercício aqui em apreciação.
Apreciando.
O Tribunal a quo considerou que as mencionadas consultas não podiam, em concreto, beneficiar daquela isenção. Depois de ter chamado à colação o regime legal consagrado no CIVA, o diploma que regulamenta o exercício das atividades paramédicas em Portugal - Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de Julho – onde se inclui a dietética, bem como aquele que resulta da Diretiva IVA, ancorou a sua decisão do seguinte modo:
“Os conceitos de “assistência médica” e de “prestações de serviços de assistência”, que constam do artigo 132.°, n.° 1, al. b), da Diretiva IVA, têm sido sistematicamente interpretados, pelo Tribunal de Justiça (“TJ”), como visando prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde. Neste sentido apontam, entre outros, os Acórdãos de 10.06.2010, no processo n.° C-86/09 (Future Health Technologies), de 18.09.2019, no processo n.° C- 700/17 (Peters), e de 04.03.2021, no processo n.° C-581/19 (Frenetikexito).
Este último acórdão assume particular relevância, uma vez que trata de uma matéria idêntica à dos presentes autos: o tratamento, em sede de IVA, dos serviços de nutrição prestados no contexto de ginásio. Ainda que nesse processo estivesse principalmente em causa a questão da eventual natureza acessória dos serviços de nutrição em relação aos serviços de ginásio - o que não está em discussão nos presentes autos -, extraem-se desse acórdão alguns contributos úteis para a interpretação das citadas normas.
Desde logo, o TJ refere que, para beneficiar da isenção de IVA, as «“prestações de serviços de assistência” […] devem imperativamente ter uma finalidade terapêutica, uma vez que é esta que determina se uma prestação médica ou paramédica deve ser isenta de IVA» (cf. par. 25 do Acórdão Frenetikexito).
Por outro lado, o TJ indica que a verificação quanto ao cumprimento — ao nível das habilitações profissionais — dos requisitos para um nutricionista ser qualificado como estando a desenvolver uma profissão paramédica, nos termos do artigo 9.°, al. 1), do CIVA, cabe aos tribunais nacionais.
No que respeita à qualificação dos serviços de nutrição, em contexto de ginásio, como sendo passível de ter uma finalidade terapêutica, o TJ concluiu que estávamos antes perante uma finalidade sanitária (à semelhança da própria atividade física), o que fez nos seguintes termos:
“30 A este respeito, é pacífico que um serviço de acompanhamento nutricional prestado no âmbito de uma instituição desportiva pode, a médio e a longo prazo ou considerado em termos amplos, ser um instrumento de prevenção de certas doenças, como a obesidade. Todavia, cumpre notar que o mesmo se aplica à própria prática desportiva, cujo papel é reconhecido, a título de exemplo, para limitar a ocorrência de doenças cardiovasculares. Tal serviço apresenta, portanto, em princípio, uma finalidade sanitária, mas não, ou não necessariamente, uma finalidade terapêutica.
31 Por conseguinte, na falta de indicação de que é prestado para fins de prevenção, diagnóstico, tratamento de uma doença e regeneração da saúde, e, portanto, com uma finalidade terapêutica, na aceção da jurisprudência referida nos n.os 24 e 26 do presente acórdão, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, um serviço de acompanhamento nutricional, como o prestado no processo principal, não preenche o critério da atividade de interesse geral comum a todas as isenções previstas no artigo 132.° da Diretiva 2006/112 e, por conseguinte, não é abrangido pela isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva, de modo que está, em princípio, sujeito a IVA.”
Ou seja, o TJ entendeu que - sem prejuízo de o órgão jurisdicional local concluir que, no caso concreto, os serviços de acompanhamento nutricional têm uma finalidade terapêutica - regra geral, tal não se verifica sempre estes serviços de nutrição sejam prestados em contexto de ginásio, tal como ocorria no caso Frenetikexito.
A este propósito, é ainda referido nesse acórdão que “[m]esmo que tais prestações de acompanhamento dietético fossem realizadas ou suscetíveis de o ser nas mesmas instituições desportivas que as prestações de manutenção e bem-estar físico, não é menos verdade que a finalidade das primeiras não é de ordem desportiva, mas sanitária e estética, não obstante o facto de uma disciplina dietética poder ter por efeito contribuir para a performance atlética” (cf. par. 48 do Acórdão Frenetikexito).
Esta jurisprudência do TJ foi confirmada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 20.10.2021 no processo n.° 077/20.2BALSB (Nuno Bastos), que reunindo o Pleno da Secção de Contencioso Tributário uniformizou jurisprudência nos seguintes termos:
“Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.°, 1), do Código do IVA.”
Tendo presente o artigo 8.°, n.° 3 do Código Civil - que determina que “[n]as decisões a proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito” -, importa atentar na fundamentação daquele acórdão:
“Como se sabe, o regime das isenções de IVA nas transações internas constitui matéria que é objeto de harmonização nas legislações dos diversos Estados-membros. No preâmbulo da Sexta Diretiva considerou-se a este propósito «que é conveniente estabelecer uma lista comum de isenções, afim de que os recursos próprios sejam cobrados deforma uniforme em todos os Estados-membros».
Daqui deriva, não só que os Estados-membros devem adotar internamente legislação harmonizada com as normas comunitárias, mas também que as suas disposições devem ser interpretadas em sentido conforme com as disposições comunitárias que intentaram transpor. Mesmo que estejam em causa operações internas.
O artigo 9.°, alínea 1) do CIVA representa (atualmente), a transposição para o direito interno do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 [doravante “Diretiva IVA”]. Deste último deriva que os Estados-Membros devem isentar as «prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-membro em causa.».
Assim (cfr. referido nos Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 10 de setembro de 2002, Kügler, C-141/00, n.° 27, e de 27 de abril de 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, n.° 23), a isenção a que se reporta esta norma depende do preenchimento de dois requisitos: (1.°) constituir uma prestação de serviços de assistência na saúde e (2.°) ser efetuada no âmbito do exercício de atividades médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa.
Por outro lado (cfr. já referido no Acórdão do mesmo Tribunal de 2 de julho de 2015, De Fruytier, C- 334/14, n.° 20) o conceito de «prestações de serviços de assistência», na aceção do artigo 132.° n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, visa prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde.
Ora (cfr. decidido no recente Acórdão do mesmo Tribunal de 4 de março de 2021, Frenetikexito, C- 581/19, n.° 30), o serviço de acompanhamento nutricional prestado no âmbito de uma instituição desportiva não é, em princípio, suscetível de ser considerado uma prestação de serviços de assistência na saúde para os efeitos do disposto no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA.
O que sucede precisamente por lhe faltar a finalidade terapêutica: embora possa ser considerado um meio de prevenção de certas doenças a médio e a longo prazo, não é prestado para fins de prevenção, diagnóstico, tratamento de uma doença e regeneração da saúde.
Só assim não seria se houvesse a indicação de que era prestado para estes fins. O que, no caso nem importaria considerar ou apurar. Porque nunca foi sequer alegado.
Na verdade, a Requerente (ora Recorrente) tinha efetivamente alegado que os serviços de nutrição tinham finalidades terapêuticas, não porque tivessem em vista a prevenção, o diagnóstico ou o tratamento de alguma doença em particular, mas «como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico em melhoria das condições de saúde em geral.» (artigo 62.° do douto requerimento inicial) e porque a adoção de hábitos alimentares saudáveis promovia a saúde em geral e tinha impacto na prevenção de doenças crónicas.
O que, de alguma forma, até foi confirmado na decisão arbitral recorrida. Cfr. referido no ponto ee) dos factos provados, foi apurado que a disponibilização dos serviços de nutrição não prevenia nem respondia a nenhum problema de saúde dos utentes em particular, mas aos objetivos que os clientes da Requerente tinham ao aderir aos próprios serviços de ginásio, em especial a perda de peso.
Pelo que (seguindo de perto a terminologia do acórdão do Tribunal de Justiça que citamos por último) os serviços de acompanhamento nutricional da Requerente (ora Recorrente) não tinham uma finalidade terapêutica, mas uma finalidade sanitária.
E, assim sendo, não poderiam beneficiar da isenção a que alude o artigo 9.°, alínea 1) do CIVA.”
À semelhança do que já tinha feito o TJ, embora este acórdão conclua que, à partida, os serviços de nutrição prestados, no contexto de instalações desportivas, não têm uma finalidade terapêutica (e, naquele caso concreto, nem seria alegada a existência dessa finalidade), não é fechada a porta à possibilidade de ser demonstrado, por cada sujeito passivo, que no seu caso os serviços de nutrição prestados visavam tal finalidade.”
Vertendo aqueles ensinamentos para o caso que aqui se nos coloca e aplicando-os aos factos assentes, sustenta:
“A AT realizou um procedimento de inspeção tributária externo à Impugnante, relativamente ao exercício de 2019, em que concluiu que os serviços de nutrição por esta prestados não podiam beneficiar da isenção prevista no artigo 9.°, al. 1), do CIVA por não se tratarem de serviços com uma finalidade terapêutica. A este respeito, é dito o seguinte, pela AT, no capítulo V.1. do RIT (cf. facto 24 do probatório):
“É, assim, determinante para a aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9° do CIVA, que estejam em causa serviços que se consubstanciem na administração direta dos cuidados de saúde ao utente/cliente, pressupondo que os mesmos sejam efetivamente realizados. E que, desta forma, tais serviços sejam individualizados na fatura, devendo ser considerados como uma operação independente de quaisquer outras.
[…]
No caso em concreto, não estamos perante serviços relacionados com cuidados de saúde com fins terapêuticos, mas no caso de ter ocorrido consultas de nutrição, prestadas por um profissional certificado e habilitado em ginásio, não é suscetível de ser abrangida pela isenção.”
A AT identificou um total de € 706.733,83 de serviços de nutrição faturados, no ano de 2019, sem que tenham sido sujeitos a IVA e entendeu que deveria haver lugar à correção do montante de IVA liquidado através da aplicação da taxa normal, de 23%, àquele montante, o que resultou num total de IVA adicional a liquidar de €162.548,78 (cf. facto 24 do probatório).
Importa, portanto, reter que o único fundamento sobre o qual assentou a correção de IVA, promovida pela AT, foi a circunstância de ter entendido que, no caso concreto, os serviços de nutrição prestados pela Impugnante não tinham uma finalidade terapêutica.
Resultou provado nos presentes autos que a Impugnante desenvolvia a sua atividade num edifício sito na Rua das ..............., n.° 15, ……….., Charneca …….., cuja denominação comercial era “A............................. H……… Club” (cf. facto 9 do probatório).
Para além dos serviços de ginásio, aulas de grupo, salas de máquinas, piscina (natação, hidroginástica, hidroterapia) e health club (spa, massagens, tratamentos de beleza e estéticos), os seus clientes podiam beneficiar de serviços de nutrição (cf. factos 1, 2, 4, 7 e 10 do probatório).
Estes serviços de nutrição eram prestados, no ano de 2019, através de duas trabalhadoras dependentes e de uma trabalhadora independente, as quais se encontravam inscritas na Ordem dos Nutricionistas e habilitadas para a prestação de serviços de nutrição (cf. facto 11 do probatório). A Impugnante dispunha de um espaço próprio para as consultas de nutrição e do equipamento necessário para o efeito (cf. facto 13 do probatório).
Por outro lado, a Impugnante encontrava-se inscrita, desde 2012, como prestadora de cuidados de saúde, junto da Entidade Reguladora de Saúde, assim como o próprio estabelecimento estava devidamente registado junto desta entidade (cf. facto 6 do probatório).
Os clientes da Impugnante podiam aderir a pacotes de acesso ao ginásio (i) com serviços de nutrição incluídos ou (ii) sem serviços de nutrição (cf. facto 14 do probatório). Caso aderissem a um pacote com serviços de nutrição incluídos beneficiavam, no ano de 2019, de descontos no valor da adesão anual e nas primeiras seis mensalidades (cf. factos 15, 16 e 17 do probatório).
Para além do acesso a consultas de nutrição, os pacotes que contemplavam esses serviços incluíam, para além de uma primeira consulta de avaliação e consultas de acompanhamento mensal, a possibilidade de acesso a palestras, sessões de esclarecimento e apoio nutricional através da internet (cf. facto 18 do probatório). Os clientes da Impugnante não pagavam qualquer valor adicional, para além da mensalidade, para beneficiar destes serviços e a mensalidade era a mesma independentemente de beneficiarem efetivamente, ou não, dos serviços de nutrição (cf. facto 19 do probatório).
No ano de 2019 foram realizadas 2747 consultas de nutrição pela Impugnante (cf. facto 12 do probatório), os seus clientes tiveram a possibilidade de obter esclarecimentos sobre nutrição através da internet (cf. facto 21 do probatório) e foram realizadas palestras e sessões de esclarecimento sobre estas matérias (cf. facto 20 do probatório).
Embora tenha ficado provado que vários clientes da Impugnante declararam sofrer de doenças e que recorreram aos serviços de nutrição, no ano de 2019, com um “fim terapêutico” (cf. facto 26 do probatório), o que foi corroborado pela prova testemunhal produzida (cf. fundamentação da matéria de facto supra), tal não é suficiente para concluir que os serviços de nutrição prestados pela Impugnante tiveram essa finalidade terapêutica.
Para que se possa aferir se determinados serviços (como os de nutrição) têm uma finalidade terapêutica é necessário que um profissional, habilitado para o efeito, ateste a necessidade de recurso a tais serviços para diagnosticar, tratar ou curar doenças ou anomalias de saúde. Efetivamente, não basta que o próprio beneficiário desses serviços - i.e., o cliente - sinta melhorias no seu bem-estar para que se possa alcançar a conclusão de que um determinado serviço tem uma finalidade terapêutica.
Neste sentido, o Acórdão do TJ, de 21.03.2013, no processo n.° C-700/17 (PFC ClinicAB) refere o seguinte:
“33 No que se refere à questão de saber, objeto da terceira questão, em que medida a conceção subjetiva que os destinatários de prestações como as que estão em causa no processo principal têm destas mesmas prestações deve ser tida em consideração na apreciação da finalidade de uma determinada intervenção, decorre da jurisprudência que os problemas de saúde visados pelas operações isentas ao abrigo do artigo 132.°, n.° 1, alíneas b) e c), da diretiva IVA podem ser de ordem psicológica (v., neste sentido, designadamente, acórdãos de 6 de novembro de 2003, Dornier, C-45/01, Colet., p. I-12911, n.° 50, e de 27 de abril de 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, Colet., p. I-3617, n.os 16 e 24).
34 Contudo, a simples conceção subjetiva que a pessoa que se submete a uma intervenção estética tem da mesma não é, em si mesma, determinante para efeitos da apreciação da questão de saber se esta intervenção tem uma finalidade terapêutica.
35 Com efeito, uma vez que esta apreciação tem caráter médico, deve basear-se em constatações com esse caráter, efetuadas por pessoal habilitado para o efeito.
36 Daqui resulta que as circunstâncias, referidas na quarta questão, de prestações como as que estão em causa no processo principal serem fornecidas ou efetuadas por um membro do corpo médico habilitado, ou de a finalidade dessas intervenções ser determinada por esse profissional, são suscetíveis de influenciar a apreciação da questão de saber se intervenções como as que estão em causa no processo principal estão abrangidas pelos conceitos de «assistência médica» ou de «serviços de assistência», na aceção, respetivamente, do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da diretiva IVA e do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva.”
Esta jurisprudência vai ao encontro do anterior Acórdão do TJ, de 08.06.2006, no processo n.° C-106/05 (L.u.Pi), em que se tinha entendido que as análises clínicas, ainda que feitas a título meramente preventivo, podiam ser abrangidas pela isenção por terem sido prescritas por médicos.
Embora não se ignore que o TJ também já entendeu que a inexistência de uma prescrição médica não é suficiente para concluir que um determinado serviço está excluído da isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, al. c), da Diretiva IVA - cf. Acórdão do TJ, de 05.03.2020, no processo n.° C-48/19 (X-GmbH), a existência ou ausência de intervenção médica terá de ser devidamente ponderada quando se analisa se um determinado serviço tem ou não uma finalidade terapêutica.
Ora, nos presentes autos não foi produzida prova suficiente que permitisse ao Tribunal concluir pela existência de uma finalidade terapêutica nos serviços de nutrição prestados pela Impugnante. Por um lado, não ficou demonstrado - em relação a nenhum dos clientes da Impugnante - que tivessem recorrido aos serviços de nutrição por recomendação médica ou que tivessem registado melhorias, comprovadas clinicamente, no seu estado de saúde, em resultado dos serviços de nutrição de que beneficiaram (cf. factos não provados B e C).
Por outro lado, mesmo que fosse suficiente fazer fé nas declarações prestadas pelos clientes da Impugnante em que atestam ser portadores de determinadas patologias (cf. facto 26 do probatório), a realidade é que o universo de clientes que prestaram essas declarações é bastante reduzido (em comparação com o total de clientes que terá recorrido aos serviços de nutrição). Efetivamente, tendo em conta que aqueles 40 clientes tiveram cada um, em média, 4 consultas de nutrição no ano de 2019, tal significa que apenas representam um universo de cerca de 6% das consultas de nutrição prestadas pela Impugnante no ano de 2019 (4*40/2747) — cf. factos 12 e 27 do probatório.
Também o modo como os contratos de adesão estavam redigidos indiciam que os serviços de nutrição surgiam como uma extensão do serviço principal, que era prestado pela Impugnante: os serviços de ginásio (cf. factos 18, 19 e 24 do probatório). A possibilidade que era dada aos novos clientes era a de, para além de beneficiarem dos serviços de ginásio, terem a possibilidade de neles incluir serviços de nutrição para eventualmente potenciar os efeitos do exercício físico. Dado que o exercício físico não tem uma finalidade terapêutica, mas antes sanitária, no caso concreto os serviços de nutrição prestados não se podem distinguir daqueles.
Adicionalmente, importa salientar que os serviços de nutrição eram faturados pela Impugnante, numa base mensal, a todos aqueles clientes que optaram por pacotes de acesso ao ginásio, com serviços de nutrição incluídos, independentemente de beneficiarem efetivamente desses serviços. Ou seja, ainda que não resulte dos presentes autos quantos clientes tinha a Impugnante que, apesar de terem acesso a serviços de nutrição, não beneficiaram deles, existia um universo de clientes a quem eram faturados serviços de nutrição sem que beneficiassem deles, o que torna ainda mais difícil concluir pela existência de uma finalidade terapêutica do serviço em todos esses casos.
Face ao exposto, e ainda que se entenda que a jurisprudência resultante do Acórdão do TJ de 04.03.2021, no processo n.° C-581/19 (Frenetikexito), e do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 20.10.2021 no processo n.° 077/20.2BALSB (Nuno Bastos), não afasta a possibilidade de, em cada caso concreto, ser demonstrada a finalidade terapêutica dos serviços de nutrição (mesmo que prestados no contexto de um ginásio), conclui-se, in casu, que a Impugnante não logrou demonstrar que os serviços de nutrição, por si prestados em 2019, tinham essa finalidade.
Refira-se, ainda, que - alcançando-se a conclusão de que não ficou demonstrada a finalidade terapêutica dos serviços de nutrição em questão - não existe qualquer necessidade de ponderar se esses serviços eram prestados a título principal ou complementar, por parte da Impugnante. Ainda que o citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo faça referência à “prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico”, no caso concreto a AT não assentou as correções na natureza autónoma ou complementar dos serviços de nutrição em relação aos serviços de ginásio (cf. facto 24 do probatório).”
Ora, ao ter assim decidido, nenhuma censura merece a decisão objeto de critica no presente salvatério.
Senão vejamos.
Uma primeira nota para salientar que, não obstante a critica dirigida pela Recorrente à matéria de facto, a mesma não foi eficaz.
Assim sendo, em nenhum momento ficou provado nos presentes autos que as consultas de nutrição prestadas pela Recorrente aos seus clientes possuíam fins terapêuticos. A circunstância de alguns clientes da apelante terem mencionado que se sentiam melhores depois do acompanhamento de que foram alvo, não pode, em nenhum momento conduzir à conclusão que todas, ou pelo menos a esmagadora maioria dos utentes da Recorrente, experienciaram melhorias no seu estado de saúde. Acresce que, como bem salienta o Tribunal a quo, a apelante teria prestado mais de 2700 consultas de nutrição e o universo dos utentes que haviam afirmado ter obtido melhorias (cerca de 6%), nunca permitiria concluir que as mesmas possuíam fins terapêuticos.
Por outro lado, e como bem menciona a decisão recorrida, nunca bastaria a existência duma perceção por parte do utente de que se havia começado a sentir melhor após o acompanhamento em sede de consultas de nutrição, pois, como bem é aludido no Aresto do TJUE mencionado na decisão (PFC ClinicAB - Acórdão do TJUE, de 21.03.2013, no processo n.° C-700/17), seria necessário que tais melhorias clínicas fossem constatadas por pessoal habilitado para o efeito. Na verdade, refere o aludido Aresto o seguinte:
“33 No que se refere à questão de saber, objeto da terceira questão, em que medida a conceção subjetiva que os destinatários de prestações como as que estão em causa no processo principal têm destas mesmas prestações deve ser tida em consideração na apreciação da finalidade de uma determinada intervenção, decorre da jurisprudência que os problemas de saúde visados pelas operações isentas ao abrigo do artigo 132.°, n.° 1, alíneas b) e c), da diretiva IVA podem ser de ordem psicológica (v., neste sentido, designadamente, acórdãos de 6 de novembro de 2003, Dornier, C-45/01, Colet., p. I-12911, n.° 50, e de 27 de abril de 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, Colet., p. I-3617, n.os 16 e 24).
34 Contudo, a simples conceção subjetiva que a pessoa que se submete a uma intervenção estética tem da mesma não é, em si mesma, determinante para efeitos da apreciação da questão de saber se esta intervenção tem uma finalidade terapêutica.
35 Com efeito, uma vez que esta apreciação tem caráter médico, deve basear-se em constatações com esse caráter, efetuadas por pessoal habilitado para o efeito.
36 Daqui resulta que as circunstâncias, referidas na quarta questão, de prestações como as que estão em causa no processo principal serem fornecidas ou efetuadas por um membro do corpo médico habilitado, ou de a finalidade dessas intervenções ser determinada por esse profissional, são suscetíveis de influenciar a apreciação da questão de saber se intervenções como as que estão em causa no processo principal estão abrangidas pelos conceitos de «assistência médica» ou de «serviços de assistência», na aceção, respetivamente, do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da diretiva IVA e do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva.” (sublinhado nosso).
Ora, como é afirmado de forma absolutamente cristalina pelo TJUE no acórdão mencionado na decisão, seria necessário que tivesse ficado provado que as concretas consultas de nutrição prestadas pela Recorrente aos seus clientes não tivessem um mero fim sanitário; teria de se ter provado algo mais, ou seja, teria de ter ficado provado que as mesmas possuíam essa finalidade terapêutica, ou seja, que visem o tratamento e/ou cura dos seus pacientes, devendo a mesma ser confirmada por pessoal habilitado para o efeito.
Essa prova não foi feita pela Recorrente, como lhe competia (artigo 74º da LGT), pelo que o presente recurso não pode obter provimento.
Aduz, ainda, a apelante que a prova dos factos que originavam a desconsideração da isenção impendia sobre a AT, pois foi ela que efetuou a correção desconsiderando a isenção.
Também aqui nenhuma razão assiste à Recorrente.
Na verdade, estando nós perante uma isenção de imposto, a prova da verificação dos pressupostos para beneficiar da mesma impende sobre que a alega, ou seja, a entidade que da mesma pretende beneficiar (artigo 74º da LGT). Transpondo para o caso dos autos, sempre seria sobre a Recorrente que impendia o ónus de demonstrar que se encontravam reunidos os pressupostos da aplicação da isenção constante do artigo 9º, nº 1 do CIVA. Neste sentido podemos ver o Acórdão deste TCASul de 04/05/2023, tirado no processo nº 694/09.1BELRS, onde é sumariado o seguinte: “II. De acordo com o artigo 74.º da LGT recai sobre a Impugnante o ónus da prova do cumprimento dos pressupostos para a concessão do benefício fiscal e à AT cabe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação de desconsideração do benefício fiscal.”
Argui ainda a apelante que a jurisprudência em que se ampara a decisão recorrida não têm aplicação ao caso dos autos, uma vez que não existia no exercício de 2019 (conclusões XXIX a XXXI).
Também aqui a razão não está do lado da Recorrente.
Na verdade, reza o artigo 8º do Código Civil o seguinte:
“1. O tribunal não pode abster-se de julgar, invocando a falta ou obscuridade da lei ou alegando dúvida insanável acerca dos factos em litígio.
2. O dever de obediência à lei não pode ser afastado sob pretexto de ser injusto ou imoral o conteúdo do preceito legislativo.
3. Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.” (sublinhado nosso).
Por outro lado, a jurisprudência mais não é do que a orientação que se depreende das decisões dos Tribunais na interpretação e na aplicação da lei.
Significa isto que estando em causa a mesma norma jurídica, a posição que os Tribunais sobre a mesma tomam, em especial quando se trata de Acórdãos de Uniformização de jurisprudência, têm toda a relevância para o caso concreto, tanto mais que, como aliás também alude a sentença recorrida, estes devem procurar ter uma interpretação uniforme do direito, em obediência ao nº 3 do mencionado artigo 8º do Código Civil.
Se é verdade que os Acórdãos Uniformizadores de jurisprudência apenas valem inter partes, não tendo um efeito vinculativo extra-processual, também é verdade que estes têm um caráter orientador e persuasivo.
Na verdade, este tipo de decisões têm por objetivo, em nome da segurança jurídica, pôr termo a uma divergência ou contradição entre acórdãos proferidos por pelos Supremos - Supremo Tribunal de Justiça ou Supremo Tribunal Administrativo -, ou pelos Tribunais da Relação, no domínio da mesma legislação e sobre a mesma questão de direito e visam garantir a certeza do Direito e o Princípio da Igualdade, procurando evitar que decisões judiciais sobre a mesma lei e a mesma questão de Direito obtenha soluções distintas.
Ora, no caso dos autos, o Tribunal a quo amparou a sua decisão, não apenas num Acórdão Uniformizador de jurisprudência do STA, como também num Aresto do TJUE sobre a mesma matéria aqui em apreciação.
Assim, não se tratando de normas jurídicas, mas apenas a interpretação que sobre as mesmas os Tribunais fazem, nenhuma relevância assume a circunstância de os Arestos que servem de sustento à decisão recorrida terem sido proferidos em momento posterior àquele a que se reportam as liquidações, tanto mais que as decisões mencionadas se limitam a fazer uma interpretação da lei.
Concretamente no que respeita ao Aresto do TJUE ele não contradiz, como pretende a Recorrente a jurisprudência que antes era feita por aquele Tribunal.
Como aliás decorre da sentença recorrida, a questão de saber se os serviços dietéticos são passiveis de serem abrangidos pela isenção de IVA aqui em dissidio foi sendo mantida uniformemente por aquele Supremo Tribunal, sendo apenas que no caso mais recente a que alude a sentença – Acórdão Frenetikexito – o Tribunal se pronuncia sobre um caso idêntico ao dos autos, resultando, aliás, duma questão prejudicial que lhe foi colocada pelo CAAD.
Acresce que, a função do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) é exatamente garantir a correta interpretação e aplicação do direito da União Europeia (UE) em todos os Estados-Membros. Isso envolve assegurar que a legislação da UE seja interpretada e aplicada da mesma forma em todos os países, que as instituições da UE e os Estados-Membros respeitam o direito europeu e que o direito da UE seja interpretado a pedido dos tribunais nacionais (vide artigo 19º do Tratado da União Europeia, artigos 251º a 281º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), no artigo 136º do Tratado Euratom e no Protocolo nº 3 anexado aos Tratados relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia).
Ora, estando nós perante matérias relacionadas com o IVA, cujo fundamento se encontra na Diretiva IVA, a interpretação das suas normas impende, em primeira mão, ao TJUE, designadamente no que toca às isenções daquele imposto.
Assim sendo, tal como acontece com as decisões dos Tribunais portugueses, a circunstância de as mesmas serem posteriores à data das liquidações, nenhuma relevância assume, nem mesmo no que respeita à violação do Princípio da Tutela da Confiança, como melhor veremos.
Finalmente, contrariamente ao aduzido pela Recorrente, a jurisprudência não gera Princípios de Direito Internacional, uma vez que como já se mencionou acima, a jurisprudência mais não é do que a orientação que se depreende das decisões dos Tribunais na interpretação e na aplicação da lei.
A jurisprudência não é fazedora de leis, pelo que também não é geradora de Princípios de Direito Internacional. Esses constaram de Tratados Internacionais.
Mesmo que assim não se entendesse e uma vez que o Tribunal a quo seguiu a jurisprudência firmada do TJUE, nunca tal decisão se poderia considerar violadora do artigo 8º da CRP, onde se encontra consagrado o Primado do Direito Internacional.
Consequentemente, improcedente também terá de ser julgado o presente recurso.
Passemos, agora, à análise do derradeiro erro de julgamento que a Recorrente assaca à decisão proferida pelo Tribunal a quo quando este considerou que não foi violado o Princípio da confiança.
Sustenta a Recorrente a sua pretensão na existência de informações vinculativas em sentido diverso do pugnado pela AT na ação inspetiva, todas anteriores à ação inspetiva.
Mas sem razão.
Vejamos como o Tribunal a quo fundamentou a improcedência deste vício:
“O artigo 55.° da LGT, que tem por epígrafe “Princípios do procedimento tributário”, tem o seguinte teor:
“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”
No que respeita concretamente à prestação de informações vinculativas, o artigo 68.°, n.° 14, da LGT determina que a “administração tributária, em relação ao objecto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial”.
A caducidade das informações vinculativas encontra-se prevista no n.° 15 do artigo 68.° da LGT, nos seguintes termos:
“As informações vinculativas caducam em caso de alteração superveniente dos pressupostos de facto ou de direito em que assentaram e, em qualquer caso, no prazo de quatro anos após a data da respetiva emissão, salvo se o sujeito passivo solicitar a sua renovação.”
No que concerne à revogação das informações vinculativas, determina o n.° 16 do artigo 68.° da LGT que “[a]s informações vinculativas podem ser revogadas, com efeitos para o futuro, após um ano a contar da sua prestação, precedendo audição do requerente, nos termos da presente lei, com a salvaguarda dos direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos”.
Por seu turno, os n.°s 1 e 2 do artigo 68.°-A da LGT, que regula a disciplina das orientações genéricas, dispõem o seguinte:
“1 - A administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.
2 - Não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei as orientações genéricas que ainda não estavam em vigor no momento do facto tributário.”

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso e, consequentemente, confirmar a decisão recorrida.

Lisboa, 5 de Junho de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Sara Loureiro

Ângela Cerdeira