Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.º, n°2, do Código de Processo Civil), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo e diploma). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que o mesmo está circunscrito às seguintes questões:

- Saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia, por o Tribunal não ter apreciado e decidido, sobre duas questões expressamente suscitadas pela Impugnante, a saber: ilegalidade da taxa aplicada à impugnante no que refere à mangueira de gasóleo colorido e marcado, por existir norma especial de dispensa de qualquer licenciamento (e subsequente taxa) no que se refere a este tipo de equipamento e ilegalidade da taxa aplicada pela instalação de qualquer uma das mangueiras por inexistência de qualquer contrapartida pelo pagamento exigido, sendo organicamente inconstitucional, nessa medida, a interpretação que a Estradas de Portugal realiza do disposto na alínea l) do n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 13/71, de 23 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 25/2004, de 24 de Janeiro, uma vez que a criação de impostos (em que aquela exigência de pagamento se traduz) constitui matéria de reserva relativa da Assembleia da República nos termos previstos na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa;
- Erro de julgamento por, contrariamente ao decidido na sentença sob recurso: (i) a “Estradas de Portugal S.A.” não ter competência para cobrar taxas pela instalação de quaisquer mangueiras de combustível em postos de abastecimento; (ii) não ser devida qualquer taxa pela instalação de mangueiras móveis de abastecimento por, de per si, não reunirem as características técnicas necessárias ao preenchimento do conceito de “bomba de abastecimento” e (iii) ser materialmente inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, à luz do determinado pelo artigo 204.º da mesma CRP, a interpretação que a Estradas de Portugal faz, e o Tribunal a quo acolheu, do artigo 15.º do DL n.º 13/71, de 23 de Janeiro, na medida em que à taxa cobrada não corresponde qualquer contraprestação individual e concreta por parte da entidade pública.
3. Sendo julgada procedente a nulidade da sentença por omissão de pronúncia relativamente a ambas as questões suscitadas e que o probatório (ou os autos) integra os elementos de facto necessários à decisão dessas questões, decidir se é exigível licenciamento e pagamento da respectiva taxa pela instalação de uma mangueira para abastecimento de gasóleo colorido e marcado e se a alínea l) do n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei 13/71, na interpretação perfilhada pela Recorrida é organicamente inconstitucional, por violação do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP.

III – Fundamentação de Facto

Do probatório resulta apurada a seguinte matéria de facto:

A. No âmbito de acção de fiscalização ao posto de abastecimento sito na E103, ao km …., em .….., E…., (“PAC de F…..”) em 10 de Fevereiro de 2010, verificaram os Serviços da Delegação Regional de …. de Estradas de Portugal, SA, que aí se encontravam instaladas quinze unidades de abastecimento em duas “ilhas”, só 12 se encontrando licenciadas — cf. fls 7 e ss do Processo Administrativo;
B. Com base, na constatação referida em A, concluíram os Serviços de Inspecção que houve, no posto de abastecimento também referido em A, o acréscimo de três unidades de abastecimento que não foram objecto de licenciamento — cfr. fls. 7 e ss do PA;
C. Por despacho notificado à oponente por ofício datado de 20 de Agosto de 2010, foi emitida a liquidação de taxa previstas no art. 15º do Dec-Lei nº 13/71, de 23 de Janeiro, alterado pelo Dec-Lei n° 25/04, de 24 de Janeiro, relativamente a três mangueiras abastecedoras, no total de €4 086, 90 — fls.10 do PA;
D. No posto de abastecimento de combustível existente na E 103, ao km …, em …. (“PAC de …”) encontram-se instaladas 15 mangueiras abastecedoras de combustível, mais três do que as existentes à data da emissão da licença de estabelecimento -facto não controvertido.

IV – Fundamentação de Direito
A Impugnante, nas conclusões com que rematou as suas alegações de recurso, identificou claramente os fundamentos da sua interposição ou, se preferirmos, as razões pelas quais está inconformada com o julgado: o Tribunal a quo não apreciou duas das questões/pedidos por si suscitados e, por essa razão, a sentença não pode deixar de ser declarada nula; ao julgar que a Estradas de Portugal S.A. tem competência para liquidar as taxas devidas pelo licenciamento de instalação ou ampliação de bombas de abastecimento e ao subscrever a interpretação da Recorrida do artigo 15.º, n.º 1, alínea i), do Decreto-Lei n.º 13/71, de 23 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 25/2004, de 24 de Janeiro, o Tribunal a quo errou no julgamento realizado devendo, em conformidade, ser revogado.
Importa, pois, decidir de cada um dos fundamentos aduzidos, começando, obviamente, pela nulidade da sentença por omissão de pronúncia, a qual, a ser julgada procedente, e se não se mostrar possível que apreciemos em substituição, determinará a baixa dos autos sem o conhecimento de qualquer outra das questões colocadas em recurso.

4.1. Posto isto, apreciemos, deixando sumariamente consignado que, como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia ocorre sempre que o juiz, chamado pelas partes a pronunciar-se sobre determinada questão, deixe de o fazer, sem que haja justificação, ou esta não seja adiantada, para tal omissão (artigos 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 615.º do Código de Processo Civil).
Em suma, ocorrerá omissão de pronúncia «nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela»(1)
Tendo presente o sintético enquadramento legal, doutrinal e jurisprudencial que vimos fazendo, e confrontando o que vem exposto na petição inicial com a sentença recorrida, parece-nos ser evidente a resposta que deve ser dada à questão da nulidade da sentença colocada em recurso.
Efectivamente, tendo a Recorrente invocado na petição inicial, designadamente no artigo 71.º dessa peça processual, que “uma das mangueiras abastecedoras de combustível à qual a Estradas de Portugal liquidou a taxa ora impugnada é uma mangueira específica para o abastecimento de gasóleo colorido e marcado, o qual foi instalado ao abrigo da aplicação do Decreto-Lei nº 15/97, de 17 de Janeiro”, e posteriormente concluído pela dispensa de licenciamento nesse caso, com a consequente declaração de ilegalidade da liquidação nessa parte, não podia o Tribunal ter deixado de apreciar dessa questão.
Ora, na sentença recorrida a Meritíssima Juíza “a quo” não faz qualquer alusão a essa questão, sendo ainda certo que se não se descortina do aí decidido qualquer fundamento passível de sustentar um juízo de prejudicialidade ou inutilidade de apreciação dessa questão.
E, nessa medida, é forçoso concluirmos, nesta parte, pela nulidade da sentença.
E idêntico juízo nos parece ser manifesto realizar-se quanto à questão da inconstitucionalidade orgânica do artigo 15., n.º 1, al. i) do DL n.º 15/97, de 17 de Janeiro, expressamente invocada pela Recorrente nos artigos 107.º a 130.º da sua petição inicial, e em cujo reconhecimento igualmente suportava o pedido de anulação da liquidação impugnada, cuja apreciação foi em absoluto ignorada pela sentença recorrida sem que para tanto igualmente haja qualquer fundamento.
Procede, assim, nesta parte, o recurso interposto.

4.1.1. Considerando que, nos termos do artigo 665.º, do Código de Processo Civil, o Tribunal de recurso, ainda que declare nula a sentença, deve conhecer das questões omitidas, só ficando desobrigado de o fazer se os autos não reunirem elementos bastantes a essa apreciação, impõe-se, agora, aferir, face aos factos já apurados ou tendo em consideração a existência de elementos de prova nos autos que permitam, com segurança, o seu assentamento, se no caso concreto deve ser ordenada a baixa dos autos ou se impõe a apreciação das questões omitidas por este Tribunal Central em substituição do Tribunal recorrido.
Nesse sentido, começamos por adiantar que a Recorrente - face à omissão de conhecimento daquelas questões e dos específicos pedidos que as encerravam -, nas suas alegações afirma que “resulta da matéria de facto oferecida pela ora Recorrente e não impugnada pela Recorrida em momento algum dos autos, que uma das mangueiras em causa nos autos é uma mangueira de fornecimento de gasóleo colorido e marcado (agrícola)”, concluindo que, quanto a esta mangueira, atento o regime consagrado no Decreto-Lei n.º 15/97, de 17 de Janeiro, se encontra dispensada de qualquer licenciamento.
Ou seja, face ao não acolhimento no probatório de qualquer factualidade relevante para o apuramento dessa questão e à omissão absoluta de apreciação da pretensão por si suscitada (e que em tal factualidade suportava), optou a Recorrente por, num primeiro momento, invocar a nulidade da sentença e, num segundo, por requerer a este Tribunal Central, partindo do pressuposto de que essa factualidade está “implicitamente dada como provada”, que conhecesse da questão omitida e decidisse no sentido por si preconizado.
Diga-se, em bom rigor, que não lhe assiste completamente razão.
Na verdade, como já deixámos assente, a sentença é completamente omissa na sua apreciação jurídica quanto à questão da exigência ou não de licenciamento no que se reporta a mangueiras relativas a gasóleo colorido e marcado e ao consequente juízo de validade ou não da liquidação da taxa quanto a essa concreta mangueira. Mas, é-o também quanto à factualidade relevante para aquela apreciação, já que não foi levado ao probatório qualquer elemento respeitante a essa questão, seja como facto provado, seja como facto não provado.
Pelo que, nessa medida, e salvo o devido respeito pela interpretação perfilhada pela recorrente, não há qualquer factualidade que possa ser entendida como “implicitamente provada”.
Todavia, não temos dúvidas - face à não ausência de impugnação dessa matéria alegada na contestação, ao alegado nesse articulado pela recorrida relativamente às ilações de direito que dessa factualidade podem ser extraídas e, por fim, face ao teor das contra-alegações produzidas e das quais resulta que a Recorrida expressamente aceita que nesta impugnação está em causa uma liquidação que se reporta «a taxa liquidada pela Delegação Regional de …, da Estradas de Portugal, S.A (EP), no valor de 4.086,90€ (uma mangueira normal + uma mangueira de gasóleo agrícola + uma mangueira de mistura móvel x 1.362,3€) devida pela ampliação do Posto de Abastecimento de Combustíveis (PAC), localizado na EN 103 ao km …., em …., ….» - que aquela factualidade deve ser dada como provada e é a suficiente para que este Tribunal Central conheça, em substituição, da questão colocada, o que, na sede própria - se antes a tal nada obstar, designadamente a decisão que venha a ser tomada quanto à competência da recorrida para proceder à liquidação em apreço – se fará, aditando-se, desde já, ao probatório, o seguinte facto:

E) Das três mangueiras referidas em C) e D), a que se reporta a taxa liquidada pela Delegação Regional de …., da EP – Estradas de Portugal, S.A, no valor global de 4.086,90€, uma constitui uma mangueira para fornecimento de gasóleo colorido agrícola e marcado e outra uma mangueira destinada ao fornecimento de combustível de mistura associada a uma “unidade móvel de abastecimento” (acordo das partes).
Relativamente à questão da inconstitucionalidade orgânica do artigo 15.º n.º 1, al. i), do DL n.º 15/97, de 17 de Janeiro, na interpretação que deste preceito acolheu a recorrida e que determinou a liquidação da taxa, considerando que no probatório estão incluídos os elementos de facto necessários à decisão de direito suscitada, designadamente os fundamentos de facto e direito da liquidação, também será, na sede própria, apreciada por este Tribunal Central.

4.2. Da competência da EP – Estradas de Portugal S.A. para cobrar taxas pela instalação de mangueiras em postos de abastecimento de combustível
Para a recorrente, a EP- Estradas de Portugal S.A. não é a entidade competente para proceder ao licenciamento da construção, exploração, alteração da capacidade renovação de licença e outras alterações que de qualquer forma afectem as condições de segurança das instalações já que essa competência se encontra atribuída por lei às câmaras municipais ou às direcções regionais do Ministério da Economia.
Mais alega que, mesmo que assim não se entenda, isto é, mesmo que se julgue que a competência para licenciar as obras e os postos de abastecimento de combustíveis não é das câmaras municipais, nem das Direcções Regionais do Ministério da Economia, sempre se terá de concluir que essa competência é Instituto de Infra-Estruturas Rodoviárias, IP, (“InIR”) criado pelo Decreto-Lei n° 148/2007, de 27 de Abril e não das EP.
Vejamos, pois, qual o julgamento correcto para esta questão, o que fazemos por acolhimento da jurisprudência que, de forma uniforme, tem vindo a ser veiculada em múltiplos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: a EP - Estradas de Portugal, S.A. tem competência para cobrar a taxa relativa a postos de abastecimento de combustíveis, prevista no art. 15º, nº 1, al. l), do Decreto-Lei nº 13/71, de 23/01 (cfr., neste sentido, entre muitos, e citando apenas os mais recentes, os Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25-3-2015, proferidos nos processos nºs 202/14 e 254/14 e de 20-10-2014, proferido no processo n.º 1643/13, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt).
É este o julgamento que, voltamos a dizer, insistente e pacificamente tem vindo a ser realizado e que acolhemos expressamente para efeito de decisão nestes autos, invocando-se, quanto ao segundo dos argumentos aduzidos pela Recorrente – a competência é do “InIR” - que:
«Como se lê no preâmbulo do Dec.Lei nº 148/2007, de 7/04, «O InIR, I. P. tem como principal missão fiscalizar e supervisionar a gestão e exploração da rede rodoviária, controlando o cumprimento das leis e regulamentos e dos contratos de concessão e subconcessão, de modo a assegurar a realização do Plano Rodoviário Nacional e a garantir a eficiência, equidade, qualidade e a segurança das infra-estruturas, bem como os direitos dos utentes» e «As atribuições do InIR, I.P., implicam, ainda, uma clara separação deste em relação à EP Estradas de Portugal, E. P. E., que até agora tem desempenhado, entre outras, funções de fiscalização e supervisão, e que deverá passar a funcionar apenas como concessionária da rede rodoviária nacional.».
É, pois, neste quadro que se insere a EP – Estradas de Portugal, S.A., que resultou da transformação da EP Estradas de Portugal, E. P. E. em sociedade anónima, e a que sucedeu na íntegra, nos termos definidos no Dec.Lei nº 374/2007, de 07/11, competindo-lhe, no dizer do art. 4º, nº 1, «a concepção, projecto, construção, financiamento, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional, nos termos do contrato de concessão que com ela é celebrado pelo Estado.»
Ora, o Dec.Lei nº 380/2007, de 13/11, que aprovou as bases da concessão, é assaz elucidativo da mens legislatoris no que toca à delimitação das competências da EP – Estradas de Portugal, S.A., referindo, desde logo, no seu preâmbulo, o seguinte: «O novo paradigma do relacionamento do Estado com o sector das infra-estruturas rodoviárias tem reflexo nas actividades a desenvolver pelo Instituto de Infra-Estruturas Rodoviárias, I. P. (InIR, I.P.), e pela EP - Estradas de Portugal, S. A. (EP, S. A.).
No quadro das orientações definidas pelo Programa de Reestruturação da Administração Central do Estado (PRACE), o Decreto -Lei nº 148/2007, de 27 de Abril, que estabeleceu o novo regime orgânico do InIR, I.P., veio estabelecer que este organismo tivesse como missão regular e fiscalizar o sector das infra-estruturas rodoviárias e supervisionar e regulamentar a sua execução, conservação, gestão e exploração. Neste sentido, as atribuições da antiga da EP - Estradas de Portugal, E. P. E., hoje transformada em sociedade anónima pelo Decreto-Lei n.º 374/2007, de 7 de Novembro, foram, em matéria de supervisão das infra-estruturas rodoviárias, transferidas para aquele organismo público. É o caso, por exemplo, do exercício das competências que envolvam o respeito por todos os aspectos de segurança das infra-estruturas rodoviárias ou, por outro lado, da competência para fiscalizar a obrigação de indicação do preço de venda a retalho dos combustíveis em todos os postos de abastecimento, independentemente da sua localização, através da utilização de painéis, conforme estabelecido no Decreto-Lei n.º 170/2005, de 10 de Outubro.
De igual modo, por força do Decreto-Lei nº 374/2007, de 7 de Novembro, ficou consagrado que a EP, S.A., teria como objecto de actividade a concepção, projecto, construção, financiamento, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional, sucedendo à EP - Estradas de Portugal, E. P. E., em todos os seus direitos e obrigações legais, como é o caso, por exemplo, do exercício de competências em matéria de implantação de áreas de serviço, de audição dos municípios na definição da rede rodoviária nacional e regional, de fiscalização do trânsito nas vias públicas sob a sua jurisdição ou pela gestão dos sistemas de vigilância electrónica rodoviária, mas também de outras competências anteriormente exercidas pela EP - Estradas de Portugal, E. P. E., pelo Instituto de Estradas de Portugal, I. P., ou pela Junta Autónoma das Estradas.».
Ora, por definição, as áreas de serviço são instalações marginais às vias destinadas à instalação de equipamento de apoio aos utentes – Base 1, nº 1, al. a), das Bases de Concessão.
E dos nºs 3, 6 e 7 da Base 33 resulta que compete ao InIr a aprovação da implantação de novas áreas de serviço que sejam propostas pela concessionária, a fim de que sejam licenciadas pelo concedente.
Todavia, as áreas de serviço, existentes ou que venham a existir, integram a concessão [Bases 6, al. a), e 7, nº 1, al. a)], constituindo, por conseguinte, objecto de exploração da concessionária EP – Estradas de Portugal, S.A.. E é à concessionária que, nos termos do art. 10º, nº 1, do Dec.Lei nº 374/2007, incumbe, «relativamente às infra-estruturas rodoviárias nacionais que integrem o objecto da concessão a que se refere o n.º 1 do artigo 4º, zelar pela manutenção permanente de condições de infra-estruturação e conservação e de salvaguarda do estatuto da estrada que permitam a livre e segura circulação».
É neste contexto que se insere a sua competência para o licenciamento ou autorização referente à instalação de postos de abastecimento de combustível, tal como fora originariamente atribuída à Junta Autónoma das Estradas, nos termos dos arts. 10º, nº 1, alínea c), e 12º, nº 1, do Dec.Lei nº 13/71, de 23 de Janeiro, e que em momento algum foi transferida para o InIR – que, como decorre do art. 23º, nº 1, do Dec.Lei nº 148/2007, de 27/04, sucedeu nas atribuições da EP - Estradas de Portugal, E. P. E. em matéria de supervisão das infra-estruturas rodoviárias. E é inquestionável, face ao disposto no art. 10º, nº 2, al. c), do Dec.Lei nº 374/2007, que a EP - Estradas de Portugal, S.A., ficou investida no poder de autoridade, conferido ao Estado, de proceder à liquidação e cobrança de taxas e rendimentos provenientes das suas actividades, incluindo a ampliação de postos de abastecimento de combustível como a mesma refere nas suas conclusões Xiii) a XVII), supra reproduzidas .
Impõe-se, pois, concluir, que a EP - Estradas de Portugal, S.A. tem competência para cobrar a taxa relativa a postos de abastecimento de combustíveis, prevista no art. 15º, nº 1, al. l), do Dec.Lei nº 13/71, de 23/01 (na redacção introduzida pelo Dec.Lei nº 25/04, de 24/01), em sintonia, aliás, com a jurisprudência contida no acórdão proferido por este STA em 29/10/2014, no proc. nº 1643/13 e bem assim taxas relativas à ampliação dos mesmos nos termos do artº 13º nº1 al. c) do D. L.374/2007 de 07/14» (cfr., o citado acórdão de 25-3-2015, processo n.º 202/14).

Por fim, para que dúvidas não subsistam, nem qualquer argumento invocado pela Recorrente fique por discutir, importa, ainda, salientar que as competências cometidas à Recorrida (ou aos entes a quem sucedeu) em nada contendem com as competências atribuídas às Câmaras Municipais ou às Direcções Regionais de Economia (DRE) em matéria de licenciamentos, por serem distintos os campos de umas e outra: a competência da Recorrida, conferida pelo DL 13/71, de 23.1, para o licenciamento da instalação de posto de abastecimento de combustíveis apenas tem em vista a prevenção das condições de segurança no depósito e manuseamento de produtos altamente inflamáveis como são os combustíveis para automóveis, e o cumprimento das correspondentes regras», os licenciamentos da competência das câmaras municipais visam “observar os condicionamentos relativos à alteração da topografia dos locais e a obra de edificação» (2) e os licenciamentos por parte das DRE tem por objecto a construção e exploração do posto de combustível relativamente ao armazenamento e fornecimento do produto ao utente, isto é, o licenciamento e fiscalização da instalação de armazenamento de produtos derivados do petróleo (cfr. DL n.º 302/2001, de 23 de Novembro, Portaria n.º 131/2002 de 9 de Fevereiro, DL n.º 267/2002 – republicado pelo DL n.º 195/2008).
Em suma, e como bem refere a recorrida, amplamente suportada na legislação que vimos mencionando, no que se reporta aos Postos de Abastecimento de Combustíveis, haverão, em regra, de coexistir três tipos de licenciamento: (i) licença de localização e construção cuja competência se encontra atribuída à E.P. Estradas de Portugal S.A.; (ii) licença de construção tendo em vista a obtenção de alvará de utilização, a emitir pela autarquia local territorialmente competente e (iii) licença de exploração do referido posto de abastecimento (armazenamento e fornecimento de combustível) cuja competência para emissão está atribuída às Direcções Regionais de Economia.
Estando em causa, na liquidação impugnada, a competência para a construção, exploração e ampliação dos postos de abastecimento de combustíveis e a consequente exigibilidade de taxas devidas pela instalação de mangueiras naquele instaladas e atribuída à E.P. Estradas de Portugal a competência para esse efeito, forçoso é concluirmos pela improcedência da excepção suscitada e, em conformidade, pela improcedência da pretensão de revogação da sentença recorrida que nesse entendimento se suportou e que ora se confirma.

4.3. Da ilegalidade da taxa liquidada na parte relativa à mangueira móvel de abastecimento por esta não reunir as características técnicas necessárias ao preenchimento do conceito de “bomba de abastecimento”.
Para a recorrente o Tribunal a quo, ao julgar improcedente a alegação de inexigibilidade de licenciamento no que se reporta “à unidade móvel misturadora de abastecimento de combustível”, a qual representa uma das mangueiras relativamente à qual a recorrida liquidou a taxa impugnada nos autos, manteve na ordem jurídica uma liquidação ilegal, já que a instalação e utilização daquele específico tipo de equipamento não se encontra sujeita a licenciamento, nem, consequente, ao pagamento de taxa, nos termos da alínea l), nº1, do art.º 15º do DL nº 13/71, concluindo que a referida liquidação padece de ilegalidade por violação da respectiva norma de incidência objectiva.
Vejamos, pois, o que nos oferece dizer, começando por vincar que o Tribunal a quo não se debruçou directa ou autonomamente sobre esta questão, relativamente à qual não foi arguida pela recorrente qualquer nulidade, como se vê das suas conclusões (cfr. ponto I deste acórdão).
Cremos, porém, que subjacente à opção da recorrente pela invocação de erro de julgamento nesta parte não deve ser censurada, uma vez que, decorre dos termos em que o Tribunal a quo apreciou o mérito dos autos que terá entendido que aquela concreta alegação se subsumia à questão do “conceito de bomba abastecedora de combustível” para efeitos do DL n.º 13/71 (cfr. fls. 5 da sentença, parágrafo 4, a fls. 201 dos autos) e que na sua decisão termina por concluir que sobre todas as mangueiras objecto da liquidação deveria incidir licenciamento e, consequentemente, pagamento da respectiva taxa.
É, pois, neste contexto, que se aceita o erro de julgamento imputado à sentença e se procederá à sua apreciação.
Nesse sentido, recuperemos, antes de mais, o que a recorrente aduziu na petição inicial no sentido da ilegalidade da liquidação nesta parte e que se traduz exclusivamente no que se mostra vertido nos artigos 81.º a 84.º daquela peça processual:
- As denominadas “unidades de abastecimento de mistura móvel”, que representa uma das mangueiras relativamente à qual a EP liquidou a taxa impugnada, destinam-se somente a fornecer combustível de mistura;
- Esse combustível é depositado através do recurso a uma verdadeira “bomba abastecedora de combustível”, sendo estas e não aquela que devem ser objecto de licenciamento e pagamento de taxa;
- Não estando acoplado à mangueira que fornece o combustível de mistura um dispositivo mecânico não podem subsumir-se as “unidades de abastecimento de mistura móvel” ao conceito de “bomba abastecedora de combustível” exigido pelo artigo 15.º do DL n.º 13/71.
A E.P., que na sua contestação impugnou expressamente o alegado pela então Impugnante (cfr. artigos 50.º a 53.º, fls. 99 dos autos), aduz contra aquele entendimento, em resumo, que a lei não excepciona de tributação os dispensadores/misturadores de combustível e, consequentemente, estando expressamente consignado no artigo 15.º do DL n.º 13/71, de 23 de Janeiro, que “pelo estabelecimento (…) de postos de combustíveis, por cada bomba é devida taxa», não padece de qualquer ilegalidade a liquidação realizada também quanto a esta unidade móvel fornecedora de combustível.
Adiante-se que esta questão foi recentemente objecto de apreciação em acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (3), cujo teor, na parte relevante, transcrevemos:
«A nosso ver a argumentação em que se apoia a sentença recorrida, para concluir que a unidade móvel misturadora de abastecimento de combustível em causa não se encontra sujeita a licenciamento e aplicação da taxa nos termos estabelecidos na alínea l), nº1, do art.º 15º do DL nº 13/71, não pode obter provimento pois, como bem nota a recorrente, está em contradição com os critérios que sustentam a tributação das mangueiras que compõem o posto de abastecimento de combustível, quer estas sejam instaladas aquando do seu estabelecimento ou durante o seu funcionamento.
Com efeito e como, de resto, vem sendo afirmado, de forma pacífica, pela jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário (Cf. Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17.06.2009 processo n° 263/09, de 16.09.2009 processo n° 327/09, de 25.03.2015, proferidos nos recursos 254/14 e 202/14 e de 16.12.2015, recurso 280/15), a base da incidência da taxa prevista na alínea l) do artigo 15º do DL n.º 13/71 afere-se por cada possibilidade de saída de combustível, a qual se encontra indissociavelmente ligada à componente visível, por exterior, da bomba abastecedora de combustível (a mangueira).
Sendo assim, encontrando-se acoplado a cada mangueira um mecanismo de bombagem, apresenta-se como decorrência irrefragável o entender-se que a base de incidência de tributação da taxa em causa seja aferida por cada mangueira licenciada a instalar.
Assenta tal jurisprudência no entendimento que esse conceito de bomba abastecedora de combustível é o que melhor se compagina com a necessidade de prevenir as condições de segurança e circulação nas estradas, tributando o risco rodoviário acrescido que resulta do maior número de saídas de combustível licenciadas.
E de facto os poderes referidos no artigo 10º e 15° do Decreto-Lei n° 13/71, de 14 de Setembro, para licenciar a construção ou ampliação dos Postos de Abastecimento de Combustíveis localizados nas respectivas margens e para cobrar taxas em contrapartida da prestação desses serviços justificam-se, precisamente, pelo exercício do poder/dever da A…….-SA de fiscalizar e controlar os fluxos de trânsito que saem e entram nos postos de abastecimento de combustíveis, o que, de acordo com a opção legislativa em análise, está relacionado com número de bombas disponíveis, por isso sujeitas a tributação.
Ora tais critérios não estão dependentes da realização de qualquer obra, podendo haver obras no posto de abastecimento de combustível, com ou sem ampliação do número de mangueiras, e só neste último caso é que se verifica a liquidação e cobrança de taxa.
Por outro lado, e tendo presentes os referidos fundamentos subjacentes à tributação, constata-se que aos mesmos são indiferentes as características do equipamento que sustenta a saída ou saídas do combustível, pois aquele pode ser móvel ou estar afixado no solo, destinar-se à mistura de combustíveis ou não, já que o efeito sobre as condições de segurança e circulação nas estradas é sempre o mesmo, ou seja, o risco rodoviário aumenta com o aumento do número de saídas de combustível.
Sendo que tal risco rodoviário, que acresce com o aumento do número de saídas de combustível, não foi quantificado ou graduado pelo legislador, o qual se limitou a referir mangueiras, ou seja, o utensílio e não a intensidade com que este é utilizado.
Daí que se conclua que a sentença recorrida, ao decidir que liquidação sindicada padece de ilegalidade por violação da respectiva norma de incidência objectiva, incorre no erro e julgamento que lhe é imputado pela recorrente, e não pode ser confirmada, pelo que procedem as alegações de recurso.».
Adiantamos, desde já, acompanhando a jurisprudência citada, que nesta parte não deve ser reconhecida razão à Recorrente.
Para que bem se compreenda o que vimos dizendo, importa salientar desde já que, para nós, a liquidação da taxa a que se reporta a alínea i) do artigo 15.º do DL n.º 13/71, de 23 de Janeiro, tem necessariamente por pressuposto a instalação de um posto de abastecimento de combustível ou a sua ampliação, sendo que, são devidas por cada bomba abastecedora, relevando, para efeitos de determinação/apuramento do quantum da taxa prevista no art. 15º, nº 1, al. l), do Decreto-Lei nº 13/71, de 23/01 (redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 25/04, de 24/01), os pontos de saída de combustível, vulgo, mangueiras.
Ora, conforme resulta dos factos apurados, e a própria recorrente confessa, a unidade móvel de fornecimento de combustível tem acoplada uma mangueira (ponto de saída) através do qual é fornecido o combustível, sendo indiferente, para efeitos de tributação, e contrariamente ao que parece ser entendimento da recorrente, a qualidade do combustível que esteja a ser fornecido, isto é, gasóleo, gasolina ou qualquer tipo de mistura desses tipos de combustíveis ou outros em que esse fornecimento se traduza.
Por outro lado, e como a Recorrente igualmente reconhece, esse fornecimento só é possível porque para esse efeito recorre a um “sistema de bombagem” (equipamento mecânico), sendo também indiferente que esse recurso se faça de forma permanente ou de forma temporária ou casuística, como no caso concreto a recorrente alega que ocorre, isto é, sempre que necessita de realizar a bombagem do combustível para o depósito para efeitos de realização da mistura de combustível e posterior fornecimento através da mangueira (atendida para efeitos de determinação da taxa).
Este é, aliás, em nosso entender, o único entendimento compatível com o texto legal (artigo 10.º e 15.º do DL n.º 13/71, de 23 de Janeiro), com os deveres de fiscalização e controlo dos fluxos de trânsito associados aos postos de abastecimento e com o valor de segurança rodoviária que lhe está subjacente.
Improcede, pois, com os fundamentos expostos, nesta parte, o recurso interposto pela Recorrente.

4.4. Da ilegalidade da taxa liquidada pela instalação de uma mangueira para abastecimento de gasóleo colorido e marcado
Defende ainda a recorrente que é ilegal a liquidação de taxa relativamente a uma das mangueiras abastecedoras de combustível, mais concretamente, a taxa liquidada pela instalação da mangueira específica para o abastecimento de gasóleo colorido e marcado, uma vez que, nos termos do artigo 2.º do DL n.º 15/97, de 17 de Janeiro, aquela instalação está expressamente dispensada de licenciamento.
Ou seja, para a Recorrente, sempre que estejam em causa alterações a efectuar em postos de abastecimento de combustíveis, tendo em vista a instalação ou a adaptação da capacidade de armazenagem e dos equipamentos de medição para o gasóleo colorido marcado não é devido licenciamento e, consequentemente, não é exigível o pagamento de qualquer taxa.
Para a Recorrida, o enquadramento jurídico da questão enferma de erro por duas ordens de razões. A primeira é a de que a exigência legal de licenciamento devido pela instalação de bombas de abastecimento em postos de combustíveis está contida em diploma especial relativo a legislação rodoviária - o DL n.º13/71 – não podendo, pois, considerar-se revogada pelo artigo 2.º do DL n.º 15/97. A segunda é a de que a dispensa de licenciamento prevista no preceito citado (art. 2.º do DL n.º 15/97) apenas diz respeito às obras de alteração nos postos de abastecimento provocadas pela transposição da Directiva 95/60/CE, ou seja, cingindo-se esta isenção a meras alterações dos postos existentes para adequação destes à nova legislação e não ao aumento do número de mangueiras, a qual continua a ser objecto de licenciamento e cobrança de taxas.
A questão que se coloca no caso concreto é, pois, a de saber se a colocação, em data incerta (mas seguramente anterior a 2010) de um dispositivo de abastecimento de combustível destinado ao fornecimento e consequente exploração da venda de gasóleo colorido ou marcado está sujeita a licenciamento e, especificamente, à concessão de licença pela “Estradas de Portugal, S.A.”.
Não é, bem o sabemos, uma questão especificamente tributária (porque o levantamento de proibições relativas através de operações de licenciamento tem natureza administrativa), mas sobre a qual os tribunais tributários são chamados a pronunciar-se a título prejudicial, porque está em causa uma taxa de licença, isto é, uma taxa que inclui no âmbito objectivo da incidência tributária uma operação de licenciamento.
Assim, o primeiro problema a dirimir é este: face ao teor do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 15/97, de 17 de Janeiro, que dispensa de qualquer licenciamento as obras de alteração a efectuar em postos de abastecimento de combustíveis e que tenham em vista a instalação ou adaptação da capacidade de armazenagem e dos equipamentos de medição para gasóleo colorido ou marcado, devemos concluir que estão dispensadas de licenciamento as obras de alteração em todos os estabelecimentos ou apenas nos que já existiam à data da publicação daquele Decreto-Lei?
A resposta a esta questão implica, antes de mais, que se tenha presente, por um lado, o preceituado nos artigos 10.º e 15.º do DL n.º 13/71, de 23 de Janeiro e, por outro, o preceituado no artigo 2.º do DL n.º 15/97, ambos pertinentemente convocados pelas partes.
Assim, recorde-se, por força dos primeiros artigos e diploma citado, depende de aprovação ou licença o estabelecimento de postos de abastecimento de combustíveis ou as obras neles a realizar e que, sem prejuízo de legislação específica, as taxas a pagar por cada autorização ou licença são, pelo estabelecimento ou ampliação de postos de combustíveis, por cada bomba abastecedora de combustível, no valor de € 1362,30.
Por sua vez, o artigo 2.º do DL n.º 15/97, de 17 de Janeiro, prescreve que «Sem prejuízo da observância das condições gerais de segurança e da prévia apresentação dos respectivos projectos, ficam dispensadas de qualquer licenciamento as obras de alteração a efectuar em postos de abastecimento de combustíveis, tendo em vista a instalação ou adaptação da capacidade de armazenagem e dos equipamentos de medição para o gasóleo colorido e marcado.».
Para que bem se compreenda o regime emergente deste último diploma, importa ainda ter presente que com mesmo se visou completar a transposição da Directiva 95/60/CE, cujo teor, por relevante, se realça:
«O Conselho da União Europeia,
“Considerando que as medidas comunitárias previstas na presente directiva são não apenas necessárias como também indispensáveis para a realização dos objectivos do mercado interno; que esses objectivos não podem ser alcançados pelos Estados-membros individualmente; que a sua realização à escala comunitária já foi prevista na Directiva 92/81/CEE (4), nomeadamente no seu artigo 9º; e que, por conseguinte, a presente directiva está de acordo com o princípio da subsidiariedade;
Considerando que a Directiva 92/82/CEE (5) fixa as disposições relativas às taxas mínimas do imposto especial sobre o consumo de certos óleos minerais, nomeadamente das diferentes categorias de gasóleo e de querosene;
Considerando que o funcionamento adequado do mercado interno exige agora o estabelecimento de um regime comum de marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene que não sejam tributados à taxa normal aplicável a esses óleos minerais utilizados como combustível de propulsão;
Considerando que alguns Estados-membros deverão ser autorizados a derrogar as medidas previstas na presente directiva em virtude de circunstâncias nacionais especiais;
Considerando que a Directiva 92/12/CEE (6) fixa as disposições relativas ao regime geral dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo; e que o seu artigo 24º prevê, nomeadamente, a criação de um Comité dos impostos especiais sobre o consumo, tendo por atribuição apreciar as questões relativas à aplicação das disposições comunitárias em matéria de impostos especiais de consumo;
Considerando que é conveniente que certos aspectos técnicos relativos às especificações dos produtos a utilizar na marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene sejam tratados em conformidade com o disposto no referido artigo» adoptou a Directiva 96/60/CE, cujos artigos possuem, na parte relevante, o seguinte teor:
«Artigo 1º
1. Sem prejuízo das disposições nacionais em matéria de marcação para efeitos fiscais, os Estados-membros devem aplicar um marcador para efeitos fiscais, em conformidade com o disposto na presente directiva:
- a todos os tipos de gasóleo do código NC 2710 00 69 introduzidos no consumo, na acepção do artigo 6º da Directiva 92/12/CEE, que tenham sido isentos de imposto especial sobre o consumo ou sujeitos a uma taxa de imposto diferente da prevista no nº 1 do artigo 5º da Directiva 92/82/CEE,
- ao querosene do código NC 2710 00 55 introduzido no consumo, na acepção do artigo 6º da Directiva 92/12/CEE, que tenha sido isento de imposto especial sobre o consumo ou sujeito a uma taxa de imposto diferente da prevista no nº 1 do artigo 8º da Directiva 92/82/CEE.
2. Os Estados-membros podem autorizar derrogações à aplicação do marcador fiscal previsto no nº 1 por razões de saúde pública, de segurança ou outras razões de carácter técnico, desde que adoptem medidas adequadas de controlo fiscal.
Além disso, a Irlanda pode decidir não utilizar ou não autorizar a utilização do marcador, em conformidade com o nº 4 do artigo 21º da Directiva 92/12/CEE. Nesse caso, a Irlanda informará do facto a Comissão, a qual informará os restantes Estados-membros.
Artigo 2º
1. O marcador consistirá numa combinação bem definida de aditivos químicos adicionados sob controlo fiscal, o mais tardar, antes de os óleos minerais em questão serem introduzidos no consumo.
Todavia,
- no caso de um fornecimento directo proveniente de outro Estado-membro, em regime de suspensão do imposto fora de um entreposto fiscal, os Estados-membros podem exigir que o marcador seja adicionado antes de o produto deixar o entreposto fiscal de expedição,
- os Estados-membros que adoptarem esta medida antes de 1 de Janeiro de 1996 poderão, em determinados casos ou determinadas situações excepcionais, autorizar a adição do marcador depois de os óleos minerais em questão terem sido introduzidos no consumo sob controlo fiscal. Os Estados-membros que aplicarem esta medida informarão do facto a Comissão, a qual informará os restantes Estados-membros. Nesse caso, os Estados-membros poderão proceder ao reembolso do imposto especial sobre o consumo pago no momento da introdução no consumo,
- desde que os produtos permaneçam sujeitos a controlo fiscal, a Dinamarca pode protelar a adição do marcador até ao momento da venda a retalho final, o mais tardar.
2. O marcador a utilizar deve ser criado nos termos do procedimento previsto no artigo 24º da Directiva 92/12/CEE.
Artigo 3º
Os Estados-membros devem adoptar as medidas necessárias para evitar a utilização abusiva dos produtos marcados, nomeadamente para que os óleos minerais em questão não possam ser utilizados como combustível nos motores de veículos destinados a circular na via pública nem ser conservados nos seus reservatórios, a menos que essa utilização seja autorizada em casos específicos determinados pelas autoridades competentes dos Estados-membros.
Os Estados-membros devem dispor que a utilização dos referidos óleos minerais nos casos indicados no primeiro parágrafo é considerada uma infracção do respectivo direito nacional. Cada Estado-membro deve adoptar as medidas necessárias para assegurar a plena aplicação de todas as disposições da presente directiva, nomeadamente determinando as sanções a aplicar em caso de violação dessas medidas; estas sanções devem ser proporcionais ao objectivo a atingir e ter um carácter dissuasor.
Artigo 4º
Os Estados-membros podem adicionar um marcador ou corante nacional para além do marcador referido no nº 1 do artigo 1º Não é permitido adicionar aos óleos minerais em questão um marcador ou corante diferente dos previstos na legislação comunitária ou no direito nacional do Estado-membro em questão.
Artigo 5º
1. Os Estados-membros porão em vigor as disposições necessárias para dar cumprimento à presente directiva no momento da entrada em vigor das disposições que forem adoptadas nos termos do procedimento previsto no artigo 2º Do facto informarão imediatamente a Comissão.
Quando os Estados-membros adoptarem essas disposições, estas devem incluir uma referência à presente directiva ou ser acompanhadas dessa referência na publicação oficial. As modalidades dessa referência serão adoptadas pelos Estados-membros.
2. Os Estados-membros comunicarão à Comissão o texto das principais disposições de direito interno que adoptarem no domínio regido pela presente directiva.».
Como deixámos já assente, em Portugal, a transposição da referida Directiva efectuou-se através de vários diplomas sendo que, para o que ora nos importa, com a publicação do Decreto-Lei nº 15/97, de 17 de Janeiro, de cujo preâmbulo consta o seguinte:
«A coloração e marcação dos combustíveis é uma medida estruturante dos sectores envolvidos, assumindo indiscutível relevância económica e fiscal. Na verdade, trata-se de um processo indispensável ao controlo das utilizações que beneficiam de isenção ou redução da taxa do imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP), permitindo ainda um maior ajustamento dos consumos às necessidades reais dos destinatários destes benefícios fiscais e simplificando os actuais procedimentos administrativos. Assim, no seguimento da publicação das Portarias nºs157/96, de 16 de Maio, e 200/96, de 5 de Junho, que criaram o corante e marcador nacional, respectivamente, para o querosene e o gasóleo, completa-se a transposição para a ordem jurídica interna da Directiva nº 95/60/CE, do Conselho, de 27 de Novembro, relativa à marcação e coloração para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene.».
É, pois, neste especifico contexto e tendo em vista a realização dos objectivos propostos que o Governo português veio a decretar, designadamente, que ficam dispensadas de qualquer licenciamento as obras de alteração a efectuar em postos de abastecimento de combustíveis, tendo em vista a instalação ou adaptação da capacidade de armazenagem e dos equipamentos de medição para o gasóleo colorido e marcado (no já citado artigo 2.º).
Ora, salvo o devido respeito por quem defende entendimento contrário, não vemos que resulte do referido dispositivo que a dispensa abranja apenas os estabelecimentos preexistentes.
Constata-se, em primeiro lugar, a ausência no teor literal da norma de qualquer expressão que vise delimitar os postos de estabelecimento de combustíveis abrangidos. A referência a «obras de alteração» é manifestamente insuficiente e inadequada para tal, porque quaisquer postos de combustíveis podem ser submetidos a obras de alteração.
Ponderamos, em segundo lugar, que a norma não foi construída para salvaguardar os direitos dos titulares de postos de abastecimento já licenciados, mas para alargar o número de beneficiários da isenção ou redução da taxa de imposto através da simplificação de procedimentos na instalação. Potenciando assim uma maior disseminação de pontos de venda por todo o território nacional e, simultaneamente, a generalização dos instrumentos de controlo fiscal através da coloração e marcação de combustíveis.
É o que resulta do preâmbulo do próprio Decreto-Lei n.º 15/97 quando alude ao «ajustamento dos consumos às necessidades reais dos destinatários destes benefícios fiscais e simplificando os actuais procedimentos administrativos». Quer dizer: o ajustamento dos consumos faz-se simultaneamente através do acesso fácil ao gasóleo marcado e da generalização do controlo através da marcação do gasóleo. A simplificação de procedimentos foi o instrumento escolhido para incentivar e disseminar este acesso. Instrumento válido quer para obras de alteração de estabelecimentos preexistentes quer para obras de alteração de estabelecimentos posteriores, porque não deixa de cumprir esse desiderato um estabelecimento posterior a 1997 em zona de acesso deficiente (ou mesmo inexistente) a este produto.
A questão que subsiste é, se bem vemos, a de saber porque é que, então, o legislador aludiu a «obras de alteração a efectuar em postos de abastecimento de combustíveis» e não simplesmente à instalação de pontos de venda de gasóleo colorido ou marcado. Não havendo uma resposta óbvia para tal questão (que não seja a da proverbial dificuldade do legislador nacional de encontrar fórmulas claras e precisas para os comandos legislativos), diremos que terá estado sempre em mente do legislador o aproveitamento da rede de distribuição de combustíveis que não beneficiam da isenção ou redução do I.S.P., isto é, o aproveitamento da capacidade instalada ou a instalar de postos de venda de combustíveis de consumo generalizado. Mas também a ideia de que ninguém implanta um posto de combustível apenas para venda de gasóleo colorido ou marcado.
Ou seja, se alguém instala um posto de combustível, não vai querer apenas vender gasóleo colorido ou marcado e não vai, por isso, ser dispensada do procedimento administrativo de licenciamento. Mas quem decide, posteriormente, vender este combustível não vai, por isso, precisar de licenciamento e não vai, portanto, deixar de o fazer por essa razão.
Ora, o que decorre também deste raciocínio é que o instrumento de incentivo escolhido foi administrativo, mas não tributário. Pretendeu-se a simplificação ao nível dos procedimentos administrativos sem considerar os respectivos efeitos tributários.
Somos, assim, confrontados com uma segunda questão: a de saber se, a haver (ou ser devido) licenciamento, designadamente porque a instalação ou a ampliação do posto de abastecimento não tem apenas «em vista a instalação ou adaptação da capacidade de armazenagem e dos equipamentos de medição para o gasóleo colorido e marcado» (parte final do dispositivo em análise) é devida taxa por todas as bombas abastecedoras ou apenas por aquelas que sempre estariam sujeitas a licenciamento.
Sublinhamos que a questão se coloca porque as taxas são a pagar por cada licença e não por cada bomba abastecedora. Quer dizer, a licença é o elemento material de incidência (cada licença, que depende de cada instalação ou cada obra de ampliação a realizar, independentemente do número de bombas de abastecimento envolvidas – cfr. artigo 10.º, n.º 1, alínea c) do Decreto-Lei n.º 13/71, de 23 de Janeiro). O número de bombas abastecedoras é um elemento quantitativo a levar em conta apenas na determinação da matéria tributável, quando se procede ao cálculo do valor da taxa.
Trata-se de uma questão que já não se prende com a existência do facto tributário – porque o licenciamento era sempre devido e estaria sempre sujeito à tributação – mas com a sua quantificação.
Ora, as taxas subordinam-se ao princípio da equivalência, do qual decorre que o custo da taxa deva estar próximo do valor das prestações a compensar. Assim, o valor de uma taxa que inclua no seu cálculo uma bomba de abastecimento de combustíveis que não estaria, isoladamente, sujeita a licenciamento não é adequada à salvaguarda deste princípio, pois permite que sejam cobradas pelo mesmo valor licenças que envolvem um esforço de fiscalização diverso, necessariamente menor quando esteja incluída uma bomba que não relevaria para o licenciamento.
Mas, sendo este apenas um problema que contende com o valor da taxa, não põe em causa – por aqui – a legalidade da liquidação na parte que não está abrangida pelo excesso e que puder ser quantitativamente delimitada.
Do que vimos dizendo, resulta, assim, além do mais, que discordámos da pertinência de qualquer um dos argumentos invocados pela Recorrida tendentes a questionar a bondade da tese defendida pela Recorrente e que sumariamente apreciamos para que dúvidas ou omissões se não suscitem:
- A questão nunca poderia ser resolvida por recurso a quaisquer considerações atinentes à natureza dos diplomas convocados, já que, se bem vemos, ambos são diplomas que de forma especial regulamentam precisamente a situação de exigência de licenciamento de obras de construção, instalação ou ampliação de postos de abastecimento de combustíveis: no caso do DL n.º 13/71 de 23 de Janeiro, ficou estabelecido que a instalação de bombas de abastecimento em postos de abastecimento de combustíveis está dependente de licenciamento, a emitir pela recorrida e sujeita à respectiva taxa em função do número de mangueiras; no caso do DL n.º 15/97 de 24 de Janeiro, e no âmbito de promoção e concretização dos objectivos visados pela Directiva 95/60/CE, o legislador veio, no fundo, consagrar uma excepção àquela regra, dispensando daquele licenciamento (e de qualquer outro) as obras de instalação e/ou adaptação e medição dos equipamentos relativos a gasóleo colorido.
- Não corresponde à verdade que o campo de aplicação do DL n.º 15/97 de 17 de Janeiro se cinja às obras de alteração dos postos de abastecimento preexistentes à transposição da Directiva 95/60/CE e que não inclua igualmente a dispensa de licenciamento para a instalação dos equipamentos de medição para o gasóleo colorido e marcado, ou seja, a própria instalação dos equipamentos necessários ao abastecimento, como o são as mangueiras.
Em suma: dentro dos poderes de adopção das medidas administrativas e legais conformadoras da transposição da Directiva comunitária para o ordenamento nacional, o legislador português entendeu, designadamente no que concerne ao diploma que especificadamente nos ocupa, que a dispensa de licenciamento das obras de alteração a efectuar em postos de abastecimento de combustíveis, tendo em vista a instalação ou adaptação da capacidade de armazenagem e dos equipamentos de medição para o gasóleo colorido e marcado - com a consequente viabilização do fornecimento daquele específico combustível (gasóleo colorido e marcado) - se configurava como uma das medidas legislativas adequadas à concretização dos objectivos de referida Directiva de incrementar a sua utilização e simultaneamente controlar o benefício fiscal reconhecido a essa utilização.
E, consequentemente, não sendo exigível o licenciamento, é ilegal a exigência de pagamento da taxa que lhe corresponderia.

4.6. Da ilegalidade da taxa liquidada e cobrada pela EP, por inconstitucionalidade orgânica do disposto na alínea l) do n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 13/71, de 23 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 25/2004, de 24 de Janeiro [na interpretação que lhe é dada pela EP, por violação da matéria de reserva relativa da Assembleia da República, previsto pela alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa] e por inconstitucionalidade material, por violação do princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, à luz do determinado pelo artigo 204.º da mesma Constituição.
Por fim, invoca ainda a recorrente como suporte do presente recurso que:
- Caso se entenda que o simples acrescentamento de uma mangueira a uma bomba de abastecimento de combustível previamente licenciada implica o pagamento de uma taxa, sempre se teria que dizer que a mesma seria organicamente inconstitucional, porquanto, inexistindo bilateralidade e contrapartida, sempre se estaria perante a imposição de um verdadeiro imposto, cuja processo de criação está sujeito a reserva de lei parlamentar e aos princípios constitucionais de direito fiscal.
- Tratando-se de um verdadeiro imposto e não tendo sido observado o exigível processo legal de criação, sempre se terá que considerar a regra constante do artigo 15° n.°1, alínea l), do Decreto-lei n.º 13/71, de 23 de Janeiro, na interpretação que dela faz a EP como organicamente inconstitucional, por violação do preceituado no artigo 165° n.º 1, alínea l), da CRP.
- Inexistindo contraprestação individual e concreta por parte da entidade pública (EP) que exige a taxa impugnada, estamos perante uma violação do princípio da equivalência: a taxa deixa de consubstanciar o pagamento da contraprestação recebida e passa a constituir na medida desse excesso, uma receita unilateral da entidade pública.
- Estamos, assim, perante uma inconstitucionalidade material, por violação directa do princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, à luz do determinado pelo artigo 204.º da mesma CRP, que invoca nos termos e para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 70°, na alínea b) do n.º 1 do artigo 72.º e n.º 2 da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro.
Não cremos, mais uma vez, que lhe assista razão, como procuraremos demonstrar, confirmando, no que concerne à alegada inconstitucionalidade material por violação directa do princípio da proporcionalidade, o entendimento e decisão perfilhados pelo Tribunal a quo, e decidindo, em substituição deste, nos termos que ficaram definidos na delimitação do objecto do presente recurso (ponto II deste acórdão) e de reconhecimento de nulidade da sentença (ponto IV – 4.1. e 4.1.1.) quanto à questão da alegada inconstitucionalidade orgânica.
Para que bem se compreenda a falta de razão da recorrente quanto às inconstitucionalidades orgânica e material suscitadas, importa, antes de mais, que se tenha presente qual o conceito de bomba abastecedora de combustível que temos como o correcto para efeitos de interpretação e aplicação do preceituado no artigo 15.º do DL n.º 13/71, de 23 de Janeiro, transcrevendo aqui, na parte pertinente, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25-3-2015, proferido no processo n.º 202/14:
«A única questão que vem controvertida no presente recurso prende-se em saber da interpretação do conceito de bomba abastecedora de combustível para efeito do disposto na alínea l) do artigo 15.º do DL nº 13/71, de 23 de Janeiro.
Dispõe este normativo (redacção do DL n.º 25/04, de 24/01) o seguinte: Artigo 15º, nº 1 – Sem prejuízo de legislação específica, as taxas a pagar por cada autorização ou licença são as seguintes: (…) alínea l)- Pelo estabelecimento ou ampliação de postos de combustíveis, por cada bomba abastecedora de combustível - € 1362,30.
A sentença sob recurso concluiu que a cobrança dessas taxas deve ser feita com referência ao número de mangueiras de abastecimento de combustível e daí que tenha julgado improcedente a impugnação judicial deduzida da liquidação que foi feita com base nesse entendimento. (…)
Insurgindo-se contra esse entendimento, vem a recorrente defender na sua alegação de recurso que o conceito de bomba abastecedora de combustível dever ser entendido como unidade de abastecimento, enquanto indicador da função económica do posto e respectiva capacidade, sendo certo que a mangueira é apenas um dos equipamentos dessa bomba, argumentando ainda com o facto de, com o artigo 2º, alínea b), do DL nº 246/92 ter sido abandonado o conceito de bomba abastecedora.
Não se crê que razão alguma assista à recorrente.
Com efeito (…) a base da incidência da taxa em causa afere-se por cada possibilidade de saída de combustível, a qual se encontra indissociavelmente ligada à componente visível, por exterior, da bomba abastecedora de combustível (a mangueira).
Sendo assim, encontrando-se acoplado a cada mangueira um mecanismo de bombagem, apresenta-se como decorrência irrefragável o entender-se que a base de incidência de tributação da taxa prevista na alínea l) do artigo 15.º do DL n.º 13/71 seja aferida por cada mangueira licenciada a instalar.
E não se diga que o conceito de bomba abastecedora de combustível foi abandonada pelo legislador, como o faz a recorrente (conclusão 9.).
Na verdade, a nova redacção introduzida pelo DL n.º 25/04, de 24/01, à aludida alínea l) do artigo 15.º manteve o conceito em causa, o que não pode deixar de significar que o mesmo não é confundível com o de unidade de abastecimento constante da alínea b) do artigo 2º do DL n.º 246/92, de 30 de Outubro.
Aliás, o conceito que se defende é o que melhor se compagina com a necessidade de prevenir as condições de segurança e circulação nas estradas, tributando o risco rodoviário acrescido que resulta do maior número de saídas de combustível licenciadas.».
É com esta interpretação ou conceito de bomba abastecedora para efeitos de aplicação do preceituado no artigo 15.º do DL n.º 13/71, que a recorrente se não conforma e do qual, a ser acolhida, resultarão, então, as inconstitucionalidades material e orgânica suscitadas.
Insistimos, sem razão.
Aliás, como a recorrente certamente não ignorará, o Tribunal Constitucional já se pronunciou expressamente sobre alegações em tudo idênticas e invocadas noutros processos, tendo decidido que a «interpretação, de que a expressão bomba abastecedora de combustível tem o sentido de mangueira abastecedora de combustível, para efeitos da determinação da incidência objectiva da taxa prevista no art. 15º, nº 1, al. l)» não viola os princípios constitucionais da proporcionalidade e da justiça, aduzindo, nesse sentido, o seguinte discurso:
«a recorrente configura o juízo de inconstitucionalidade por si alegado na violação dos princípios consagrados no artigo 266º, nº 2, da CRP.
Contudo, não será seguramente este o «parâmetro» aplicável à questão sob juízo.
O nº 2 do artigo 266º da CRP consagra os limites à atuação das autoridades administrativas no exercício dos seus poderes discricionários. É no contexto do uso destes poderes que a Administração está obrigada a agir no respeito pelos princípios da proporcionalidade e da justiça.
Ora, as taxas em causa, em si mesmas consideradas, não resultam da prática de ato discricionário, pois que se encontram diretamente previstas no ato normativo que as suporta.
Por outro lado, o objeto do presente recurso é constituído, não por uma atuação administrativa, mas sim pela interpretação (jurisdicional) de uma certa norma – como, aliás, não podia deixar de ser –, norma essa incluída, de resto, em ato formalmente legislativo. Quer isto dizer que não está em causa a questão de saber se a autoridade administrativa agiu em (des)conformidade com a Constituição. O que está em causa é a questão de saber se determinada norma, constante de ato legislativo e aplicada pelo juiz da causa com certa interpretação, se conforma com as exigências constitucionais pertinentes, mormente as que decorrem os princípios da proporcionalidade e da justiça. O facto de estes últimos receberem (também) apoio textual no nº 2 do artigo 266º da CRP não implica portanto, só por si, que seja este o parâmetro a aplicar ao caso sub judicio.
7. Excluída que está a aplicação ao caso do disposto no nº 2 do artigo 266º, resta saber se a norma sob juízo, contida em ato legislativo, se pode configurar como norma restritiva de um direito, liberdade e garantia, de forma a que se lhe aplique o previsto na parte final do n.º 2 do artigo 18º da CRP.
A doutrina e a jurisprudência constitucional têm sido firmes no sentido de concluir que o exercício, por parte do Estado, do poder de tributar não pode ser concebido como uma afetação ou restrição de direitos fundamentais, face à qual seja legítimo invocar o regime dos requisitos ou exigências que valem, constitucionalmente, para as leis restritivas de direitos, liberdades e garantias. […]
Quer isto dizer que, se a «conceção constitucional de tributo» – a qual inclui impostos e taxas – é inimiga de qualquer construção que veja similitudes entre estas imposições e as vulgares restrições a direitos, liberdades e garantias, tal como estas últimas são reguladas pelo artigo 18º da CRP, nem por isso se dispensa, quanto a elas, o requisito ou crivo da proporcionalidade, enquanto expressão de um princípio que, como já se disse, vale em Estado de direito (artigo 2.º) para todo o agir estadual. Esta afirmação, no que às taxas diz respeito, adquire especial sentido na exata medida em que, aí, a imposição pressupõe um vínculo de signalamaticidade entre o que se presta (e o quanto se presta) e a utilidade privada que da prestação se retira.
Contudo, neste domínio, o que o Tribunal sempre disse foi que da Constituição apenas se retiraria a exigência de uma não manifesta desproporcionalidade na fixação do montante devido, dada a impossibilidade de entender o elemento estrutural da taxa (a «correspectividade» ou «sinalagmaticidade», vistas essencialmente como categorias jurídicas), como algo equivalente a uma correspondência económica estrita entre o montante a prestar e o valor da respetiva contraprestação (entre muitos outros, Acórdãos n.os 115/02; 1108/96; 640/95; 461/87; 205/87).
8. Não havendo razões para dissentir desta firme e já antiga jurisprudência, também se não vê como, in casu, concluir pela inconstitucionalidade da interpretação da norma adotada pela decisão recorrida, com fundamento em violação do princípio da proporcionalidade.
Face aos elementos disponíveis, é impossível afirmar que existe uma manifesta desproporcionalidade entre o montante devido pelo recorrente e a contraprestação por ele obtida, contraprestação essa que – como já se disse – se traduziu no licenciamento do posto de combustível que o mesmo recorrente economicamente explora. Não estando estes dois elementos, que compõem o «sinalagma» próprio da taxa, relacionados entre si através dos critérios da equivalência económica, e não sendo possível determinar que o primeiro – devido ao sentido atribuído pela decisão recorrida à norma aplicada in casu – atingiu um montante tal que onera de forma excessiva a exploração económica do bem, impossível também se torna concluir que houve, por efeito da interpretação adotada pela instância, uma manifesta desproporcionalidade na fixação do montante da taxa. Tanto basta para que se não julgue inconstitucional tal interpretação, por violação do princípio da proporcionalidade.».(4)

Relativamente à alegada inconstitucionalidade orgânica, pouco mais há a acrescentar.
Efectivamente, assentando toda a construção jurídica de suporte da recorrente no pressuposto de que estamos perante um imposto e não de uma taxa, e tendo nós já concluído que é de uma verdadeira taxa que se trata - que constitui a contrapartida jurídica de uma autorização ou licença em áreas onde a actividade dos particulares não é livre ” - forçoso é concluirmos não existir fundamento algum para que se julgue verificada a alegada inconstitucionalidade orgânica.
Em suma, não se descortina qualquer vício de inconstitucionalidade na alínea l do n.º 1 do artigo 15º do Decreto-Lei nº 13/71, de 23 de janeiro, na redacção do Decreto-Lei nº 25/2004, de 24 de janeiro, na interpretação acolhida pelo Tribunal a quo e secundada por este Tribunal de recurso capaz de sustentar com esse fundamento a pretensão da recorrente e, consequentemente, também nesta parte se impõe concluir pela falência do recurso jurisdicional interposto.

V – DECISÃO
Nos termos expostos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, concedendo parcial provimento ao recurso jurisdicional:
- Anular a liquidação impugnada na parte relativa à mangueira de fornecimento de gasóleo colorido e marcado;
- Manter, no mais, a liquidação impugnada.
Custas pela Recorrente e pela Recorrida, na proporção de 2/3 para a primeira e 1/3 para a segunda.
Registe e notifique.


Lisboa, 17-3-2016