II - A existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de uma reclamação graciosa, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do prazo de caducidade, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija.

Nas suas alegações de recurso formulam as seguintes conclusões:

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:

- se o acto tributário padece de falta de fundamentação;

- se se encontrava caducado o direito à liquidação, nos termos do art. 92º do CIRS conjugado com o art. 45º da LGT.

«Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. Em 30/4/2003, os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos “Modelo 3” do ano de 2002, tendo declarado no anexo “C1” anexo destinado a declarar rendimentos da categoria B apurados, com base na contabilidade organizada o valor de EUR 315 542,83 a título de prejuízo fiscal (cf. fls. 29 e 30 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado abreviadamente de PAT).

2. Em Julho de 2006, os Impugnantes foram notificados pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária para remeterem aos serviços, uma relação dos imóveis cujas escrituras de venda, tinham ocorrido no ano de 2002, elementos da contabilidade e o balancete analítico de Dezembro de 2002, bem como foram convidados a corrigir voluntariamente hipotéticos erros cometidos (facto alegado pelos oponentes e não contestado, informação a fls. 65 e 66 do PAT).

3. Em 7/11/2006, os Impugnantes apresentaram o “modelo 3 de IRS – Declaração de substituição” relativo ao exercício de 2002, tendo sido declarado no anexo “C1” a título de lucro tributável o montante de EUR 468 463,41 (cf. fls. 31 do PAT).

4. Em 11/11/2006, a Direcção Geral dos Impostos, emitiu a liquidação em sede de IRS n.º 2006.....03, relativa ao exercício de 2002, em nome dos ora impugnantes, constante a fls. 54 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, com o rendimento colectável de EUR 390.369,76, com a colecta de EUR 146.441,38 e juros compensatórios no valor de EUR 20.244,72, com um valor total de Imposto a pagar de EUR 166.686,10.

5.  Em 18/12/2006, a Direcção de Finanças de Setúbal emitiu a informação constante de fls. 65 e 66 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta o seguinte:
“ (…)
1. Na sequência do despacho n° DI200601725, visando a consulta, recolha e cruzamento de elementos, foi o SPA notificado através do envio para o seu domicílio fiscal do ofício n° ..... de 21.07.2006 desta Direcção de Finanças (registo CTT n° RM ..... PT) (anexo 1). Na notificação eram solicitados diversos elementos contabilísticos no âmbito da actividade exercida, CAE 45211 - Construção Edifícios:
1) Relação dos imóveis cujas escrituras de venda foram celebradas em 2002, informando para cada transacção, a data da escritura, NIF do comprador, nome do comprador, artigo matricial, freguesia e concelho do prédio, e valor da transmissão;
2) Extractos das contas da contabilidade onde foram registadas as vendas dos imóveis, fazendo referência à sua contabilização;
3) No caso de imóveis afectos ao imobilizado, extractos das contas onde foram registadas as vendas e mapa de apuramento de mais e menos valias fiscais;
4) Balancete analítico do mês de Dezembro do exercicio.de 2002, antes e depois do apuramento de resultados.
2. De acordo com os dados conhecidos por estes Serviços (anexo 2) o SPA alienou diversos imóveis no ano fiscal de 2002, no valor total declarado nas escrituras de 549.979,706.
3. Numa análise efectuada ao comprador do imóvel inscrito sob o artigo ....., fracção ….., da freguesia de Santo André, concelho do Barreiro, foi apurado que o valor real da transmissão foi de 139.783,626 e não 89.783,626 (valor declarado na escritura), ou seja uma diferença de 50.000,00e entre o valor declarado e o valor real. Em 10.04.2006 foi paga o imposto municipal de SISA adicional por parte do comprador do imóvel (fls. 7 do anexo 3).
4. Tendo presente a correcção referida no ponto 3, o valor total dos prédios alienados ascende a 599.979,706.

5. Em resposta à notificação referida no ponto 1, deu entrada nestes Serviços em 18.09.2006 uma resposta do SPA (anexo 4) em que envia os balancetes solicitados (fls. 66 a 83 do anexo 4) bem como cópias de várias escrituras (fls. 4 a 64 do anexo 4), e ainda o comprovativo da entrega de uma declaração mod. 3 de IRS de substituição em 17.08.2006 (fls. 65 do anexo 4). O SPA declara ainda na resposta que “... foi detectado um lapso na escrituração de um dos imóveis vendidos ... não tendo sido incluído na contabilidade o valor correspondente a um empréstimo multi-opções..correspondendo este valor, ao indicado no ponto 3.

6. Em resultado da análise dos balancetes foram detectadas várias anomalias, a saber:
6.1. o valor total de vendas na conta “…..” de 597.479,706 era inferior ao valor conhecido pelos Serviços (599.979,706), verificando-se face às escrituras enviadas que não estava contabilizada a venda da fracção ….. correspondente a uma garagem do imóvel inscrito sob o artigo ..... da freguesia de Santo André, concelho do Barreiro. De salientar que o valor declarado de 597.479,706 já incluía a correcção referida no ponto 3;
6.2. A conta de existências “332-Produto intermédio” apresentava um saído credor de 426.143,406;

6.3. para além da contabilidade geral, o SP A utilizava a contabilidade analítica, concluindo-se da análise dos valores, existir uma duplicação de lançamentos na contabilidade geral. Apesar de ser registadas as operações no diário-razão na contabilidade geral, no' fim do exercício o saldo da contabilidade analítica aquando do apuramento de resultados era transferido para a contabilidade geral para uma conta da classe 8;
6.4. a conta “9203112-material sanitário” apresentava um saldo anormal face ao volume de negócios, ou seja um saldo de 222.090,986:
6.5. a conta “6952-multas e penalidades” apresentava um saldo no valor de 598,566, custo este não aceite fiscal, mas que não era evidenciado no anexo C como acréscimo ao resultado liquido do exercício.
7. As anomalias detectadas foram transmitidas ao contabilista do SPA, Sr. João ....., que optou por voluntariamente regularizar a situação através da correcção dos elementos contabilísticos, bem como das declarações fiscais, nomeadamente através da entrega uma nova declaração mod. 3 de substituição, bem como de uma declaração anual de substituição. Das regularizações o contabilista deu conhecimento a estes Serviços em 08.11.2006 (anexo 5).
8. Face aos factos anteriormente descritos, verifica-se que inicialmente não foram englobados nos termos do artigo 22° do Código do IRS, todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo, verificando-se as seguintes correcções:

“ (…)
a) CONCLUINDO-SE ASSIM, que a liquidação em causa deve ser anulada já que para além de se apresentar com um valor manifestamente exagerado e desproporcionado com a realidade a que se reporta, em termos de criar sérias perturbações na vida dos contribuintes, prevendo o legislador que a Administração Fiscal possa corrigir os custos mínimos em função das condições concretas do exercício da actividade, mesmo que não provados, já que se visa sempre em quaisquer circunstâncias alcançar o rendimento real e não apresentar-se um resultado manifestamente injusto, como melhor se desenvolveu nos artigos (5º, 6º, 7º, 8º e 9º,desta petição).Ou caso assim se não entenda ter-se-ão que considerar os custos levados à declaração de substituição que acompanha esta reclamação, (artigo 9, parte final).

a) Mais, no que respeita aos juros compensatórios, como se menciona nos artigos 10° ao 20°, desta petição, os mesmos não são devidos, já que a sua contagem, só se pode fazer, até à data em que a Administração Tributária tem conhecimento funcional do facto tributário.
1- E, no caso em apreço, como melhor se refere no artigo 16° da presente petição, nunca se poderiam contar juros, desde 1/5/03 a 7/11/06,dado que já em 30/4/03, a Administração Fiscal estava na posse de todos os elementos para poder, caso o entendesse, proceder à liquidação correctiva.
2- Daí que o atraso na liquidação não possa ser imputável ao contribuinte, resultando antes da inércia dos serviços da Administração Fiscal, como melhor se referiu, nos artigos (1 Io, 12°, 13°, 14° e 15o).
3- Até porque os elementos apresentados pelo contribuinte (declarações de rendimentos) e as escrituras remetidas pelos notários referenciam todas as indicações necessárias a uma perfeita conferência, para uma liquidação correcta do imposto e juros, como melhor se expôs no artigo 17.º
b) E mais a fundamentação da demonstração da liquidação, notificadas aos contribuintes é complexa e insuficiente, nomeadamente no que respeita, às normas legais que pura e simplesmente se ignoram, ao contrário do que a lei impõe, como melhor se referiu nos artigos 21.º, 22.º, 23.º, 24.º, sendo que, tal insuficiência constitui causa de anulabilidade do acto, como se mencionou no artigo 25° e melhor se desenvolveu nos artigos 26°, 27°, 28° e 29°
Termos em que e com o suprimento de V. Exa, deve tomar-se em consideração o supra exposto e a declaração de substituição ora apresentada, com vista a uma decisão ponderada e justa.
(…)”

7. Em 1/2/2007, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária emitiu o projecto de decisão da reclamação apresentada nos termos constantes de fls. 22 a 26 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta em síntese o seguinte:
“ (…)
Os sujeitos passivos ora reclamantes apresentaram em 2004-04-30 a declaração de rendimentos mod. 3 do ano de 2002 (…) tendo declarado no anexo C1, anexo destinado a declarar os rendimentos de cat. B apurados com base na contabilidade devidamente organizada o montante 315 542,83 € a título de PREJUÍZO FISCAL €(anexo 2), declaração que originou a liquidação cuja nota se junta (anexo 3).

Vindo a Administração Fiscal a dispor de elementos que lhe permitiram constatar ter havido omissão de rendimentos na declaração apresentada, notificaram os reclamantes para suprir a falta mediante apresentação de declaração de substituição.

A declaração de substituição mod. 3 foi apresentada, em 2006/11/07, tendo sido declarado no anexo “C1” a titulo de LUCRO TRIBUTÁVEL o montante de 468 463,41€ (anexo 4). A declaração de substituição originou a liquidação identificada no anexo 1 cujo montante de IRS e respectivos juros compensatórios é de 163 782,52 €

Os reclamantes referem na p.i que para além de outras correcções se salientam a omissão de proveitos, provenientes: Venda de uma garagem - 2 500,00€, parte do preço da venda de um andar 50 000,00€.

O ALEGADO

Os reclamantes alegam em síntese:

Que o LUCRO TRIBUTÁVEL declarado na declaração de substituição é manifestamente exagerado e desproporcionado com a realidade em causa, uma vez que não foram contabilizados todos os custos necessários à obtenção dos proveitos declarados, o que consequentemente conduziu a um incorrecto apuramento do lucro tributável, devendo neste caso a Administração Tributária proceder ao apuramento de custos de forma a apurar o rendimento real, ou no caso de tal não ser possível, devem ser considerados os custos devidamente documentados e contabilizados que conduziram ao apuramento do LUCRO TRIBUTÁVEL no montante de 455 951,68 euros, declarados na 2o declaração de substituição apresentada (fls. 11 a 17 dos autos) a qual tem o mesmo efeito da reclamação nos termos do disposto no art 59° do CPPT.

Os reclamantes alegam ainda a falta de fundamentação da liquidação, e contestam o período de serviu de base ao cálculo dos juros compensatórios, período que vai de 2003/05/01 a 2006/11/07 alegando que a Administração Fiscal em 2003/04/30 já dispunha dos elementos que lhe permitiam proceder à correcção, pelo que os juros compensatórios são indevidos.

APRECIAÇÃO DO PEDIDO

Para apreciação e decisão da reclamação importa salientar:

A liquidação reclamada foi efectuada com base na declaração apresentada pelos reclamantes, e tendo estes a obrigação de apurar o LUCRO TRIBUTÁVEL com base na contabilidade devidamente organizada, são os valores declarados que regra geral servem de base à liquidação, e sendo como foi referido, a contabilidade o suporte e consequentemente o fundamento para apuramento do lucro tributável declarado, os fundamentos estão na posse dos reclamantes pelo que o acto tributário de liquidação efectuada com base nos elementos declarados pelos contribuintes não carecem de fundamentação .

Ainda que de forma indirecta os reclamantes solicitam que o apuramento do lucro tributável seja efectuado por métodos indirectos, de forma a que seja apurado o “lucro real”, devendo para tal a Administração Tributária proceder a uma “presunção” de custos.

No apuramento do Lucro Tributável por métodos indirectos, e uma vez que é apurado com base em indícios, nunca são apurados valores reais, contrariamente aquilo que os reclamantes pretendem, nem é um procedimento que caiba no âmbito da apreciação e decisão de uma reclamação graciosa, que visa corrigir uma liquidação e não alterar forma de determinação da MATÉRIA TRIBUTÁVEL.

Quanto ao facto de pretenderem que seja considerado para efeito de correcção da liquidação como lucro tributável o valor declarado na 2a declaração de substituição apresentada (fls. 11 a 17 dos autos) no montante de 455 951,68€ (fls. 14) refere-se:

Os reclamantes possuem contabilidade devidamente organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual foi devidamente analisada tendo-se verificado que cumpre todos os requisitos exigidos pelo n° 3 do art 115° do CIRC, não tendo sido detectadas situações anómalas, pelo que se entende que o lucro tributável (rendimento de cat B) que deve fazer parte do rendimento global para efeito de liquidação de IRS deverá ser 455 951,68€,

Quanto ao montante liquidado a título de juros compensatórios e tendo em conta e disposto no n° 1 do art 35° da LGT, entende-se serem devidos uma vez que o atraso na liquidação só pode ser imputada aos reclamantes, por não terem apresentado correctamente a declaração de rendimentos no prazo legal.

Face ao exposto entende-se que o pedido deve ser parcialmente deferido, corrigindo-se o LUCRO TRIBUTÁVEL declarado no anexo “C1” de 467 864,85€ para 455 951,68 €.

8. Em 6/2/2007, o Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o ofício emitido pela Divisão de Justiça Tributária com o assunto “Reclamação Graciosa – Notificação n.º 4 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária” (cf. fls. 121 do PAT).

9. Em 15/2/2007, os Impugnantes pronunciaram-se em sede de audição prévia, nos termos constantes de fls. 122 a 131 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual em síntese alegaram a “falta de fundamentação de facto e de direito da liquidação… a liquidação indevida de juros compensatórios (…)”

10. Em 26/2/2007, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária proferiu o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada, nos termos constantes de fls. 143 e seguintes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta em síntese o seguinte:

“ (…)

Nos termos do disposto no n° 1 art 59° do CPPT, o procedimento de liquidação, tem por base as declarações do contribuinte. A entrega da declaração, por parte dos sujeitos passivos, dando a conhecer à Administração Fiscal a matéria colectável sujeita a imposto é uma obrigação legal, que no caso do IRS é imposta pelo disposto no art 57°do CIRS.

Tendo por base a matéria colectável declarada pelo sujeito passivo, a liquidação é efectuada, com base nas normas constantes do CIRS, ou seja resulta da aplicação directa da lei, não tendo a Administração Fiscal de referir na nota de liquidação todos os artigos do CIRS, que conduziram ao apuramento do imposto, uma vez que a lei é do conhecimento publico, e foi com base nela que os sujeitos passivos se basearam para proceder ao preenchimento da declaração que serviu de base à liquidação, é por esta facto que o n° 2 do art 60° da LGT, dispensa a audição em caso da liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, dado que os fundamentos de facto estão na posse do contribuinte, nomeadamente os elementos de contabilidade, no caso de rendimentos de cat B, os os fundamentos de direito decorrem da aplicação directa da lei, como já foi referido.

Liquidação de juros compensatórios

A Administração Tributária agindo de Boa-Fé, principio que deve orientar a sua actuação, na posse de informação, indiciava que os proveitos de cat B declarados pelos contribuintes, ora reclamantes não estavam correctos, notificou-os para procederem à correcção dos valores declarados, facto que levou os reclamantes a entregarem uma declaração de substituição, tendo alterado, no anexo “C” da declaração, o valor dos proveitos e o valor dos custos.

A Administração Fiscal apenas dispunha de elementos quanto aos proveitos. Corrigindo apenas os proveitos, iria distorcer o Resultado Liquido do exercício e consequentemente ao apuramento e um lucro tributável superior ao que serviu de base à tributação.

Para que a tributação recaísse tanto quanto possível sobre o lucro real, solicitou aos contribuintes a correcção da declaração apresentada.

Pelo exposto só pode concluir-se que o atraso da liquidação só pode ser imputado aos contribuintes, pelo que, nos termos do disposto no n° 1 do art. ^5° da LGT, são devidos juros compensatórios.

CONCLUSÃO

Ao exercer o direito de audição os reclamantes não apresentaram novos argumentos de facto ou de direito, susceptíveis de alterar o proposto no projecto de decisão, pelo que este é convertido em decisão definitiva, deferindo-se„ parcialmente o pedido conforme proposto.

(…)”

11. Em 5/3/2007, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação de IRS n.º 2007 .....13, relativa ao exercício de 2002, com o imposto apurado no valor de EUR 141.436,68, notificada aos Impugnantes em 19/3/2007 (cf. liquidação a fls. 52 do PAT, fls. 63 dos autos).

12. Em 12/3/2007, a presente Impugnação deu entrada no Serviço de Finanças do Barreiro (cf. carimbo a fls. 72 do PAT).

13. Em 14/5/2007, os Impugnantes apresentaram no Serviço de Finanças do Barreiro, reclamação graciosa da liquidação descrita no ponto que antecede, nos termos constantes de fls. 40 a 51 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual alega a caducidade da liquidação.

14. Em 12/9/2007, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária determinou a apensação aos presentes autos de impugnação a reclamação identificada no ponto que antecede, nos termos do artigo 111.º, n.º 4 do CPPT. (cf. Informação a fls. 59 do PAT).

15. Em 1/5/2011, o Director de Finanças determinou a reposição da liquidação de juros compensatórios n.º 2006 .....65 no valor de EUR 20.244,72, anulada por erro dos serviços (cf. despacho constante a fls. 99 e 100 dos autos).

16. A decisão de reposição da liquidação de juros compensatórios foi alvo de Impugnação judicial que correu termos no TAF de Almada sob a autuação n.º 499/11.0BEALM, no qual foi proferida decisão de procedência do pedido de declaração de caducidade da liquidação de juros, por Acórdão proferido em 27/10/2016 pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no processo n.º 09810/16, já transitado em julgado (cf. Acórdão a fls. 180 a 185 dos autos).

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação por ter considerado suficientemente fundamentada a liquidação efectuada e por não se verificar a alegada caducidade do direito à liquidação.

- Da falta de fundamentação do acto tributário -

Inconformados, os impugnantes vêm recorrer da decisão invocando falta de fundamentação do acto tributário [conclusões de recurso I. a XI.] e alegando que por força do preceituado no artigo 77° da Lei Geral Tributária, a Administração Tributária para maior clareza e acessibilidade tem a obrigação de indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus atos, o que não aconteceu no ato de liquidação em causa, como já foi referido ao longo destas alegações. Sendo que, a falta de indicação das normas legais aplicadas, leva a que mesmo contribuintes devidamente esclarecidos na matéria (o que não é o caso), tenham muitas dificuldades em chegar à conclusão se o apuramento do tributo foi devidamente feito, tendo em atenção o desregramento da notificação em causa. Dever-se-á repetir que estes atos de liquidação levados a cabo fora de prazo normal, carecem de fundamentação expressa e acessível onde se indiquem as normas legais aplicadas, sob pena de serem insuficientes e a insuficiência, constitui causa de anulabilidade do ato. A própria Constituição da República Portuguesa, artigo 268° n°3 aponta para uma fundamentação expressa, clara e acessível, dos atos que afetem os direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares, no sentido de poder ser conhecida, por um destinatário normal e não apenas por um destinatário com conhecimentos acima da média, como se tem vindo a referir ao longo destas alegações. A fundamentação do ato tributário que não contenha as normas legais aplicadas, como é o caso, é sempre insuficiente mesmo quando inequívoca e a insuficiência constitui causa de anulabilidade do ato como se tem vindo a referir e se pede. Assim se conclui pela falta de fundamentação.

Vejamos o que se escreveu, em síntese, na sentença recorrida sobre a invocada falta de fundamentação do acto tributário:

«Contudo, a liquidação baseia-se nos factos tributários declarados pelos impugnantes nas declarações de rendimentos por si apresentadas nos termos do disposto no artigo 59.º do CPPT. Dada a sua natureza estritamente vinculada, o seu carácter massivo e os respectivos factos serem «declarados» pelos Impugnantes, deve considerar-se suficientemente fundamentada a liquidação efectuada com aquela base factual e indicação do valor tributável e respectiva taxa.»

E adianta-se, desde já, que concordamos inteiramente com a sentença recorrida.

Importa recordar que a fundamentação dos actos tributários deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto tributário, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (cfr. v.g. art. 77° LGT e art. 124° e art. 125° do CPA): neste sentido CPA anotado por Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, 2° edição, Almedina, neste sentido também Acórdão do STA de 28-01-1998, proferido no Processo n.° 021331, disponível em www.dgsi.pt.

No caso dos presentes autos, a liquidação impugnada foi calculada com base numa declaração de substituição modelo 3, quanto aos rendimentos auferidos pelo impugnante e mulher no ano de 2002, em que os mesmos declararam novos valores de rendimentos profissionais e comerciais provenientes da actividade comercial que prosseguiam (anexos C da declaração conjunta de IRS).

Assim, e porque a liquidação se baseou nos elementos declarados pelos contribuintes resulta dos autos que o acto em crise se encontra devidamente fundamentado, não se verifica qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência dos critérios utilizados, pois nele se expressam as razões, do conhecimento dos contribuintes a partir das suas próprias declarações, por que se tributou, sendo claros os motivos e os factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez, e ali se especificam os elementos determinantes dos critérios utilizados na quantificação do resultado fiscal relativo á liquidação adicional impugnada.

Mas mais, visto que a liquidação resultou dos elementos apresentados pelos próprios contribuintes, é forçoso concluir que qualquer destinatário normal ficaria esclarecido sobre as razões que motivaram o acto de liquidação adicional.

Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo^[1].

Concluindo, a liquidação adicional em apreço mostra-se fundamentada de forma bastante e suficiente.

- Da caducidade do direito à liquidação

Invoca a recorrente [conclusões de recurso XII. a XXV.] que a liquidação n.° .....13 de 5/3/07, eliminou e substituiu, na sua totalidade a liquidação n.° .....03, de 11/11/06, pelo que não foi efetuada atempadamente e antes do termo do prazo de caducidade (01/03/2007), apesar da M^a Juíza referir na nossa opinião erradamente que a Liquidação de 5/3/2007 é uma liquidação corretiva logo efetuada atempadamente. Se a AT pretendia efetuar uma liquidação corretiva devia expressamente referir tal realidade e expressamente referir o que estava a corrigir. Se estamos perante uma nova Liquidação, com o novo número 2007.....13, de 5/3/007, respeitante aos mesmos rendimentos e ao mesmo ano de 2002, e um novo valor respeitante ao mesmo ano de 2002, estamos perante um novo Ato Tributário. E assim, perante um novo Ato Tributário, invocou-se a caducidade do direito á Liquidação, já que processa-se uma nova liquidação com um novo número com novos valores, notificam-se os contribuintes para reclamarem ou impugnarem. Dir-se-á que o ato de liquidação efetuado em 11/11/2006, é um ato distinto do que veio a ser processado em 5/03/2007, isto é, esta segunda liquidação custa a crer que se possa ver como uma anulação parcial da primeira, já que, nem a sequencia administrativa dos atos nos encaminha nesse sentido mas antes para uma eliminação total do primeiro ato e a sua novação por outro com características e efeitos jurídicos distintos. Mais, ter-se-á que concluir que a nova liquidação foi feita e notificada aos contribuintes, quando já havia caducado o direito à liquidação por parte do Estado, já que a mesma foi efetuada em 05/03/07 e notificada aos contribuintes em 21/03/07, o que tratando-se como se trata de rendimentos respeitantes ao ano de 2002, ter-se-á que referir que de harmonia com o preceituado no artigo 92.° do CIRS, conjugado com o artigo 45° da Lei Geral Tributária, já se encontrava caducado o direito à liquidação. A douta sentença recorrida violou nomeadamente o artigo 77.°da LGT o n°3 do artigo 268° da Constituição da Republica Portuguesa, artigo 92.° do CIRS, conjugado com o artigo 45° da Lei Geral Tributária.

Vejamos, antes de mais, o que se escreveu na sentença recorrida, em síntese, quanto a esta questão:

«Na sequência de anulação parcial da liquidação, se for efectuada uma nova liquidação, relativa à parte não anulada, ela substituirá a primeira, devendo ser-lhe dado o tratamento jurídico próprio da reforma de actos administrativos, previsto no artº.79, nº.1, da L.G.T., e artº.44, nº.1, al. d), do C.P.P.T., que se consubstancia na sanação de um vício de violação de lei que afecta o acto reformado, mantendo o seu conteúdo válido e eliminando ou substituindo a parte afectada pela ilegalidade. A reforma tem efeito retroactivo (artº.137, nº.4, do C.P.A.), pelo que, mesmo que seja efectuada uma nova notificação os seus efeitos devem reportar-se à data em que foi efectuada a primeira. É que a retroactividade será meramente aparente, uma vez que, na parte não anulada, o acto anterior produz efeitos desde a respectiva notificação, sendo apenas confirmado pelo acto reformador.

Face ao exposto, não se verifica a alegada caducidade do direito de liquidação.»

Vejamos.

Conforme factualidade provada, em 07/11/2006 os impugnantes apresentaram o "modelo 3 de IRS - Declaração de substituição" relativo ao exercício de 2002. E em 28/12/2006, os impugnantes apresentaram reclamação da liquidação de IRS resultante da entrega da primeira declaração de substituição, com uma nova declaração de substituição.

Em 26/02/2007 a Administração Tributária decidiu a reclamação graciosa apresentada pelos impugnantes tendo proferido uma decisão de deferimento parcial da reclamação apresentada, tendo considerado os custos devidamente contabilizados e documentados apresentados pelos impugnantes na segunda declaração de substituição, tendo sido anulados EUR 5.004,70 de imposto, pelo que emitiu a liquidação de IRS nº 2007 .....13 relativa ao exercício de 2002, que foi notificada aos impugnantes em 19/03/2007.

Aqui chegados, importa decidir se esta última liquidação é uma liquidação nova, como invocam os recorrentes, ou se é uma liquidação correctiva, como se entende na sentença recorrida.

Esta matéria encontra-se já devidamente apreciada e decidida pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores, de entre os quais trazemos ao caso em apreço o Acórdão do STA de 15/06/2016, Proc. 01471/15, disponível em www.dgsi.pt:

«7.2 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida ao ter julgado caducado o direito à liquidação relativamente à liquidação resultante do deferimento parcial de procedimento de revisão gracioso - “PRG”

A sentença recorrida, embora dando como assente que a liquidação impugnada foi emitida no seguimento do deferimento parcial do requerimento do contribuinte, convolado em reclamação graciosa (cfr. os números 7, 4 e 5 do probatório fixado), não retirou de tal facto as devidas consequências, razão pela qual, como bem alegado, incorreu em erro de julgamento ao julgar verificada a caducidade do direito à liquidação.

É que, como ainda recentemente se consignou no Acórdão deste Supremo Tribunal do passado dia 14 de Outubro, proferido no recurso n.º 1104/13, constitui jurisprudência deste STA que a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa (ou por deferimento de pedido de revisão, acrescentamos nós), não releva para se assumir a eventual ultrapassagem daquele prazo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija, pois que de outro modo ficaria a Administração tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) da liquidação, impossibilitada de concretizar a respectiva revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte (cfr. o Acórdão deste STA de 8 de Outubro de 2014, rec. n.º 114/11), o que manifestamente é desprovido de sentido.

Não pode, pois, manter-se o julgado recorrido que julgou procedente a impugnação em razão da caducidade do direito à liquidação da liquidação n.º 2001 .....09 de 21 de Dezembro de 2001, pois que em relação a esta liquidação - meramente correctiva de liquidação anterior, em sentido favorável ao contribuinte e tendo sido emitida no seguimento do deferimento parcial da reclamação graciosa por ele interposto -, não haveria que apurar da respectiva caducidade já que o que está em causa é, ao invés, a mera concretização tributária do deferimento parcial da reclamação graciosa.»

Na esteira do Acórdão supra referido, a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de uma reclamação graciosa, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do prazo de caducidade, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija.^[2]

Até porque, a seguir a solução propugnada pelos recorrentes a mesma seria, também, incompatível com o actual regime da caducidade uma vez que conduziria ao esvaziamento dos institutos da reclamação graciosa, e do recurso hierárquico, já que as decisões ali proferidas, ainda que em benefício do contribuinte (como no caso dos autos), se tornariam inúteis caso fossem efectuadas para além do prazo de caducidade.

Mas mais, a defender-se a posição dos recorrentes, ficaria a Administração Tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) daquela liquidação, impossibilitada de concretizar a revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte.

Deste modo, bem andou a sentença recorrida quando considerou que não se verificava a alegada caducidade do direito à liquidação.

Termos em que improcede o presente recurso, e se mantém a sentença recorrida.

III - Decisão
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pelos recorrentes.