Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2838/12.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/30/2025

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO GERENTE DE FACTO ÓNUS DA PROVA

Sumário:	I - O n.º 1 do art.º 24.º da LGT exige para responsabilização tributária subsidiária a gerência efetiva ou de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gestão e administração da executada originária, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito. II - Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 19/12/2017 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por R…, melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3573200701100475 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade «O… – Empresa de Trabalho Temporário, Lda.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC») e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS»), do ano de 2007, no valor total de 20.231,80 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«44. In casu, com elevado respeito pelo respeitoso areópago a quo, na humilde perspectiva jurídica do aqui Recorrente, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts. 24.º e art. 74.º ambos da LGT; art. 153.º e al. b), do n.º 1 do art. 204.º do CPPT; art. 13º e 114º do CPPT e art. 99.º da LGT, art. 712.º (actual art. 662º) do CPCivil ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT,
45. assim como, deveria ter sido melhor valorado e considerado pelo respeitoso Areópago recorrido, o acervo documental constante dos autos, maxime: Fls. 16 a 23 do PEF apenso aos autos e Fls. 90 dos autos, assim como a factualidade dada como assente nos itens C), G) e H) do probatório.
46. Tudo assim, devidamente condimentado com o Princípio da Legalidade, o Principio da Busca da Verdade Material, o Principio da Aquisição Processual de Prova e dos Factos, o Principio da Justiça, conjugadamente com a Jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, para que,
A) Se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA OPOSIÇÃO aduzida pela Recorrida
B) Tudo assim, devidamente condimentado com o Princípio da Legalidade, o Principio da Busca da Verdade Material, o o Principio da Aquisição Processual de Prova e dos Factos, o Principio da Justiça, conjugadamente com a Jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, para que,
C) Se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA OPOSIÇÃO aduzida pela Recorrida.
D) Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado e plasmado do item 14º ao 38.º das Alegações de Recurso que supra se aduziram e das quais as presentes Conclusões são parte integrante.
E) Consequentemente, salvaguardado o elevado respeito, o respeitoso Areópago a quo, preconizou erro de julgamento.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, e com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.
CONCOMITANTEMENTE,
Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro ato da administração pública, fazer justiça é um ato místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e
acostumada
JUSTIÇA!»

Não há registo de apresentação de contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) Em 10/11/2007, foi instaurado em nome da sociedade “O… – Operações Logísticas, Lda.” portadora do NIPC 5…, no Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira 2, o processo de execução fiscal nº 3573200701100475 relativo ao IRS de 2007 no valor de 892,29€ – cfr. fls. 1 do PEF apenso aos Autos;
B) Em data não concretamente apurada, foram apensados ao PEF indicado em A), os PEF n.º 3573200701105604, 3573200801011529, 3573200801014552, 3573200801033247, 3573200801038079, 3573200801063073, 3573200801093479, 3573200801103156, 3573200801115847, 3573200801124285, 3573200801137883 – cfr. listagem de fls. 31 do PEF apenso aos Autos;
C) Em 31/05/2008, foi apresentada via internet, a Declaração de IRC Mod. 22 em nome da devedora originária, referente ao exercício de 2007, na qual consta como NIF do Representante legal, o n.º 1… – cfr. fls. 90 dos Autos;
D) Em 21/08/2009, foi elaborado pelo Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira, os instrumentos constante a fls. 9 a 10 do PEF apenso aos Autos, denominado “CEAP (Cadastro Electrónico Activos Penhoráveis)” e cujos termos se dão por integralmente reproduzidos, no qual consta que não foram encontrados relativamente à sociedade devedora originária quaisquer prédios, viaturas, e relações cadastrais;
E) Em 21/09/2011, o Chefe do Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira 2 proferiu o despacho constante a fls. 49 do PEF apenso aos Autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual consta o seguinte: «(…) Face às diligências de fls. _____e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiários(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra R… contribuinte n.º 1…, morador em R A…– Lte … – … –Vila Franca de Xira – 2…-0… Vila Franca de Xira na qualidade de responsável subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.
(…)
Fundamentos da Reversão:
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por
Não terem provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento / entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.24º/n.º1/b) LGT].(…)»;
Identificação da dívida em cobrança coerciva
N.º de Processo Principal 3573200701100475
(…)
Total: 45.012,25 EUR»;
F) Em 21/09/2011 no âmbito do PEF 3573200701100475 e aps., o Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira 2 remeteu para o Oponente, por carta registada, com aviso de recepção, o instrumento constante a fls. 48 dos Autos, denominado de “Citação (Reversão)”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual consta o seguinte « (…) Pelo presente fica citado(a) de que é EXECUTADO(a) POR REVERSÃO, nos termos do art. 160º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, PAGAR a quantia de 45.012,25 EUR de que era devedor (a) o(a) executado(a) infra indicado(a) , ficando ciente de que nos termos do n.5 do artigo 23º da Lei Geral Tributária (LGT), se o pagamento se verificar no prazo acima referido não lhe serão exigidos juros de mora nem custas.(…)»;
G) Encontra-se registada na Conservatória do Registo Comercial de Vila Franca de Xira, a nomeação do Oponente enquanto gerente da sociedade “O… – Operações Logísticas, Lda.” desde 19/07/2007 - cfr. Ap. Insc. 5 da AP. 2/200707258 constante na certidão do registo comercial de fls. 16 a 23 do PEF apenso aos Autos;
H) A sociedade devedora originária obrigava-se pela assinatura de um gerente - cfr. certidão do registo comercial constante a fls. 16 a 23 do PEF apenso aos Autos;
I) A p.i. foi apresentada em 18/06/2012 junto do SF de Vila Franca de Xira 2 - cfr. fls. 6 dos Autos.».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum.».

III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à não demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3573200701100475 e apensos, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

Sustenta, por seu turno, o EMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes, sendo, por isso, mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Apreciemos.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que não tem razão a Recorrente. Vejamos, então, as razões para julgarmos neste sentido.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

In casu, o despacho de reversão foi proferido ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT (cf. ponto E) da factualidade assente).

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» -, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º. 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Posto este enquadramento, cumpre apreciar o caso em concreto.

No caso dos autos, desde logo se refira que do despacho de reversão não consta qualquer indicação sobre elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente por parte do Recorrido, tendo o órgão de execução fiscal, segundo cremos, considerado que a gerência de facto se presumia da gerência de direito (cf. ponto E) da factualidade assente).

É que conforme resulta das regras gerais quanto ao ónus da prova (cf. art.ºs 74.º da LGT e 342.º, n.º1 do Código Civil), àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado. O que no caso dos autos equivale a dizer que é ao órgão de execução fiscal que cabe demonstrar que estão reunidos os pressupostos normativos da reversão (cf. arts.º 24.º da LGT e 153.º do CPPT), cuja enunciação e prova deve do mesmo constar, em homenagem ao cumprimento dos requisitos da fundamentação material dos atos administrativos em matéria tributária (cf., designadamente, os art.ºs 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, 23.º n.º 4 e 77.º n.º 1, ambos da LGT).

Sendo o despacho de reversão um ato administrativo em matéria tributária que manifesta a decisão da AT no sentido de modificar subjetivamente a instância executiva, por via da alteração do visado, impõe-se, por imperativo legal, que seja dado cumprimento aos requisitos materiais da fundamentação. O que no caso, e além do mais, ocasiona que os pressupostos normativos para acionar o instituto da reversão por parte do órgão de execução fiscal devem estar consignados na motivação do despacho de reversão, por forma a que o visado, além do mais, se assim pretender, possa apresentar a sua defesa de modo esclarecido, procurando rebater as alegações e provas produzidas que manifestem, designadamente, o exercício de facto da gerência da sociedade devedora originária.

Assim, desde logo se refira que a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de administrador por parte da Recorrida, em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante administrador que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova que são fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente nos presentes autos que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi gerente de facto da mesma. Diga-se que acompanhamos aqui o que ficou consignado na sentença recorrida no sentido de que a mera aposição do número de identificação fiscal do Recorrido na declaração de rendimentos – Modelo 22 do exercício de 2007 (cf. ponto C) do probatório) não constitui fundamento bastante para que se extraia a conclusão que exerceu a gerência de facto da executada originária.

Pelo que aqui chegados, é inelutável a conclusão que o órgão de execução fiscal não logrou alegar e demonstrar, no âmbito do procedimento de reversão, conforme deveria, que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária, requisito normativo central no funcionamento do instituto da reversão.

E por ser assim, na nossa perspetiva, na esteira do decidido pelo Tribunal a quo, a produção de prova (inquirição das três testemunhas arroladas na contestação) pretendida pela Recorrente revela-se, neste contexto concreto, impertinente, porquanto o órgão de execução fiscal não cumpriu, conforme deferia, com o ónus probatório que sobre si impende de comprovar que se verifica o pressuposto normativo da reversão atinente à gerência de facto. Donde se conclui que não ocorre in casu a insuficiência de instrução que vem alegada pela Recorrida.
Diga-se, por fim, que também não se vislumbra que tenha ocorrido a violação do «Princípio da Legalidade, o Principio da Busca da Verdade Material, o Principio da Aquisição Processual de Prova e dos Factos, o Principio da Justiça, conjugadamente com a Jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores», cabendo, ainda, apontar que essa alegada violação não foi minimamente densificada, conforme deveria.

Em face do exposto, tudo visto e ponderado, e sem necessidade de mais nos alongarmos, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de abril de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Luísa Soares)

(Isabel Vaz Fernandes)