| Decisão Texto Integral: | - O RFPública , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do , então, TT1.ªInstância de Viana do Castelo e que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por «C..., Ldª» , com os sinais dos autos , contra liquidação adicional de IRC , referente ao exercício de 1990 e respectivos juros compensatórios , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;
1. A douta sentença recorrida apreciou e valorou, por forma insuficiente e inadequada, os factos/situações verificados pela Inspecção Tributária , vertidos no respectivo relatório (pontos 8.1.1. e 8.3.1.), os quais constituem, em si mesmos, indícios fundados, ainda que mínimos, de que a contabilidade do contribuinte não merece crédito e carece de um valor informativo substantivo, sem prejuízo da afirmada “regularidade formal” da mesma.
2. Esta não se confunde com a “regularidade substancial” que tem a ver com a veracidade (presumida) dos dados e apuramentos decorrentes de uma contabilidade que se mostre organizada segundo a lei comercial e fiscal , nos termos do art. 78º do CPT.
3. As omissões e inexactidões verificadas pela Inspecção Tributária em documentos de transporte , descritos no relatório , dada a sua relevância no âmbito do combate à evasão e fraude fiscal , decorrente dos Decretos-lei n.ºs 97/86, 16.5 e 45/89, 11.2 , não se limitam a si mesmas, antes significam/traduzem num sector de actividades, como o exercido pela ora impugnante,- extracção e comércio de areias – meios ou instrumentos adequados a dar cobertura à sonegação de vendas , conforme resulta do relatório (pontos 8.1.1., 7.5.2.1., 7.5.2.3., 7.4.1.8. e 7.6.2.1.), cujo teor relevante aqui damos por reproduzido.
4. A decisão de tributar por recurso a métodos indiciários está apoiada nos erros e inexactidões detectadas em documentos de transporte que constituem indícios objectivamente fundados , até numa óptica das regras da experiência comum , deuq e “a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”, tornando-se , assim , “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável”, de harmonia com as regras da lei comercial e fiscal e o POC (art. 51º, nº 1, al d) e nº 2 do CIRC).
5. Os factos – fundamento da decisão de recorrer a métodos indiciários – permitiram à contribuinte tomar consciência do “itinerário cognoscitivo e valorativo” de quem decidiu , cumprindo, assim, a sua função motivadora e justificadora da decisão.
6. Ao decidir, como decidiu, a douta sentença, violou o art. 51º, nº 1, al. d) e nº2 do CIRC.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP , junto deste tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 390/391 , pronunciando-se , a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.
- Com suporte na prova documental carreada para os autos e referenciada nas diversas alíneas do probatório , a decisão recorrida deu , por provada , a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). A impugnante encontra-se tributada em IRC pela actividade de extracção de inertes (godo e areia) , CAE 2901.2.0 – cfr. fls. 92 -.
B). Pelos Serviços de Fiscalização tributária foi examinada a contabilidade da impugnante relativamente aos exercícios de 1988 a 1991 – cfr. fls. 92 -.
C). Por aqueles serviços foi elaborado o relatório de folhas 92 a 147 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
D). Daquele relatório consta que: «ESCRITURAÇÃO. O sujeito passivo possui contabilidade organizada , encontrando-se satisfeitos os requisitos exigidos na escrituração dos livros selados e não se verificam atrasos na escrita. Contudo não possui contabilidade analítica de exploração donde se possa verificar a imputação de custos , quer aos proveitos obtidos pela exploração de areias , quer aos obtidos pela exploração de godo , bem como aos obtidos pela comercialização de paralelos. Verificou-se , também , que nos documentos que titulam as aquisições de seixo e paralelos as quantidades adquiridas são especificadas em m3 e em unidades , respectivamente , quando as saídas (vendas) quer em m3 e unidades , quer em unidades de peso , não existindo uniformidade na identificação , donde resulta uma difícil e pouco credível quantificação de vendas e stocks.».
E). Do mencionado relatório consta ainda: «6. Obrigação de emissão de facturas ou documentos equivalentes (CIVA) e documentos de transporte (Decs.-Lei nº 97/86 , de 16.05 e 45/89 , de 11.02).
Dada a actividade exercida , o s.p. estava obrigado a emitir documentos de transporte pelas vendas efectuadas , nos termos dos Decretos-Lei nº 97/86 , de 16.05 e 45/89 , de 11.02. Também , pelo disposto na al. b) do artº 28º do CIVA , o s.p. era obrigado a emitir factura ou documento equivalente pelas transmissões de bens efectuadas a outros sujeitos passivos. Para cumprimento das obrigações antes referidas , o s.p. emitia guias de remessa , vendas a dinheiro e facturas. Durante o período em análise o sujeito passivo emitiu cerca de 45 300 Vendas a Dinheiro , 715 facturas e 9 000 Guias de remessa , obedecendo todas elas aos requisitos formais exigidos pelas aludidas normas legais.»
F). Do indicado relatório consta também que: «8.1.1. Necessidade de recurso a presunções ou estimativas.
Do cômputo de todo o trabalho desenvolvido , na procura e recolha de elementos com vista a apurar a credibilidade do volume de negócios declarado ao fisco pelo s.p. , nos exercícios de 1988 , 1989 , 1990 e 1991 , e conforme ficou referido ao longo deste Relatório , concluiu-se que não escriturou nem declarou todas as suas operações tributáveis sujeitas a IVA , essencialmente pelos seguintes factos: I- documentos de transporte/vendas não credíveis fiscalmente , dado se ter verificado , nos triplicados , na posse do sujeito passivo , faltas de indicação quer das horas quer das datas de carga; (...) II- detecção de documentos de transporte/vendas com emendas ou rasuras , com o propósito de fazer circular uma ou mais cargas de mercadoria a coberto do mesmo documento de transporte/venda , com nítida intenção de ocultar ao Fisco o real volume de negócios por si realizado; (...) III- verificação de uma grande discrepância entre os montantes de areia licenciada e paga pelo s.p. ao JAPN e os que os seus elementos de escrita relevam como transaccionados para os seus clientes (V.D. e Facturas).»
G). Com base naquele relatório foi elaborado mapa de apuramento modelo DC-22 , relativo ao exercício de 1990 , acrescentando-se às vendas declaradas pelo contribuinte o valor de esc. 52.099.525$00 , tendo sido fixado o lucro tributável de esc. 69.644.277$00 – cfr. fls. 148 -.
H). daquele valor e decisão foi o impugnante notificado , por carta registada com aviso de recepção assinado este em 14/7/1993 , nos termos do ofício de fls. 149 , o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais – cfr. fls. 149 e 70 v. -.
I). Pelo impugnante foi deduzida reclamação nos termos do art.º 84.º do CPT – cfr. fls. 70 v.-.
J). Pelo Diretcor Distrital de Finanças foi mantido o lucro tributável esc. 69.644.277$00 – cfr. fls. 71 e 187 a 193 -.
K). Procederam os serviços da Administração Fiscal á liquidação do IRC relativo a 1990 no valor de esc. 26.117.753$00 – cfr. fls. 195 -.
L). O impugnante foi notificado daquela liquidação cuja data limite de pagamento era 25/4/94 – cfr. fls. 196 -.
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- Em sede de julgamento de matéria de facto mais se consignou , na decisão recorrida NÃO SE TEREM PROVADO quaisquer outros factos diversos dos constantes nas supra transcritas alíneas.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- No caso vertente o que está aqui em causa é a decisão do Mm.º juiz recorrido , consubstanciada a fls. 369 a 375v.º , inclusive , e através da qual veio a julgar procedente a impugnação e anular o acto tributário impugnado no pressuposto de que a decisão de tributação da recorrente segundo a metodologia indiciária carece de fundamento legal , uma vez que , admitindo a AF , enquanto entidade fiscalizadora , a organização da contabilidade da recorrida segundo as normas legais em vigor , tendo emitido os documentos a que estava obrigada , não se pode concluir no sentido de que a mesma não reflecte a sua exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido.
- Ora , como é , na realidade , ponto incontrovertido , o nosso ordenamento jurídico consagra , como regime regra da tributação , o método declarativo , colocando , por isso , na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento , fixação e pagamento dos impostos; Mas , como contrapartida , vincula o contribuinte a uma estreita cooperação com a AT , no sentido de se alcançar a tributação dos rendimentos reais/efectivos.
- E é como decorrência do alcance de tal desiderato que a referida cooperação impõe , desde logo, que o sujeito passivo do imposto faculte à AF , todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos , já que , só assim e como é axiomático , se torna possível a tributação dos seus rendimentos efectivamente obtidos dentro daquele princípio-regra (princípio do declarativo); Por isso que o recurso à aludida metodologia indiciária surge , apenas , como uma consequência , enquanto necessária , da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos , de cooperação com a AT , no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta , por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade , do controle e apuramento do efectivo lucro tributável.
- Isto porque , como é também sabido , as metodologias alternativas facultadas por lei à AT , no caso de ocorrência da ruptura do aludido dever de cooperação , são duas; as correcções técnicas e o método presuntivo.
- Ora , o lançar mão de qualquer deles e de um deles em detrimento do outro , depende de um critério discricionário da AFiscal , antes , qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos , com o duplo objectivo , no mínimo , de evitar , por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e , por outro , de repartir equitativamente , como constitucionalmente imposto , a carga fiscal sendo que , ao que aqui e agora nos importa considerar , a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas , quando , apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte , se encontre , sem embargo , em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e , ao invés , se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável , não pode , então , deixar de lançar mão da metodologia presuntiva , o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação” , revelando-se como “uma última ratio fisci , ...” Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 302/303...
- De outra banda , cabe aqui referir que o no nosso ordenamento jurídico impõe que os actos administrativos em geral , e os tributários em particular , se mostrem formalmente fundamentados; E com tal obrigatoriedade pretende-se que os actos da administração se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite razões que se mostrem adequadas/aptas , e , simultânea e necessariamente , credíveis e susceptíveis a suportarem-nos , revelando-as de forma contextual , clara , congruente e suficiente na explicitação daquela motivação , sem perder de vista , no entanto , que a fundamentação consubstancia um conceito relativo na medida em que implica uma maior ou menor densidade directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade do acto.
- Ou seja , o que importa assim reter como factor nuclear caracterizador daquele referido conceito é que ela (fundamentação formal) , se cumpra na dupla dimensão de , por um lado esclarecer adequadamente o seu destinatário , enquanto sujeito normalmente capaz e diligente , possibilitando-lhe , conscientemente conformar-se com o acto ou , ao invés , atacá-lo e de , por outro , conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática.
- O conceito de fundamentação , no entanto e como é bem de ver , não se resume à referida vertente formal; Para além desta , é axiomático que , sempre e a final , no que concerne ao mérito do acto , naquele referido discurso fundamentador se hão-de referenciar necessariamente os pressupostos efectivos , concretos e realmente verificados em termos de possibilitarem o aferir da sua adequação ao quadro normativo aplicável , ou seja , os pressupostos legalmente adequados a suportarem o acto , quanto à sua substância.
- Dito de outra forma , os referidos deveres de fundamentação concretizam-se, por um lado , num discurso que se traduza na «[...] apresentação dos pressupostos possíveis ou dos motivos coerentes e credíveis [...]» Cfr. Prof. Vieira de Andrade , in “O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos” , 231. à prática do acto , em decorrência do que o ordenamento jurídico , directamente , impõe e , por outro , se consubstancie na indicação «[...] dos pressupostos reais e de motivos concretos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» Cfr , Prof. Vieira de Andrade , obra e local citado. pelo que enquanto a primeira se traduz num «[...] um requisito formal das decisões, que não se confunde com o seu conteúdo e que , independentemente das implicações entre a declaração de fundamentação e a substância da decisão , tem uma existência e uma dimensão valorativa autónomas» , a segunda obedece a requisitos distintos e que se prendem com a correcção da decisão , possibilitando a respectiva apreciação quanto ao seu mérito , ou seja , ao que eles são como «[...] realidade ontológica intradecisória.» Cfr. David Duarte , in “Procedimentalização Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade Administrativas como Parâmetro Decisório” , 185/186..
- Vêem , estas referências , a propósito , na medida em que , tendo presente que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário ,-onde , há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não há uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja , sem embargo de , pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” e ao contribuinte , “...apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ...” Cfr. Ac. deste Tribunal , de 02.06.04 , tirado no Rec. 3.279/00. , a apreciação do assacado erro de julgamento à decisão recorrida , nos termos balizados nas conclusões , passa pelo aferir da regular fundamentação da decisão de tributação da recorrida por métodos indiciários , naquela dupla vertente formal.
- E , fazendo-o , crê-se forçoso concluir no sentido de que a razão assiste à recorrente.
- Senão vejamos;
- Como se dá conta no probatório , de forma relevante ao que aqui nos importa na sua alínea F). , o ponto 8.1.1. do relatório , condensa , ainda que enunciativamente como se há-de inferir da frase “(...) essencialmente pelos seguintes factos” constante da parte final do seu 1.º § , as razões nucleares porque , no entender dos seus autores , foi necessário lançar mão da métodologia indiciária; Ora , dos três pontos em que se condensa a motivação factual que os leva concluir no mencionado sentido , como inequivocamente o expressam no § seguinte ao último (III) dos aludidos pontos , crê-se particularmente relevante o enunciado em primeiro lugar que , em nosso entender , justifica , por si só , a conduta da AT neste domínio.
- Assim , segundo tal excerto do relatório , constituiu motivação suporte do recurso à métodologia indiciária , além do mais , a circunstância de se ter detectado , em triplicados de documentos , na posse da recorrida , a falta de indicação quer das horas quer das datas de carga , o que , no respectivo entender , retirou credibilidade a tais documentos , para efeitos fiscais.
- Como é evidente , em face do teor do referido ponto do relatório , e atenta a sua formulação conclusiva , o mesmo , ao que aqui nos importa , não pode deixar de ser entendido conjugadamente com o antecedente ponto 7.5.2.1. , referente àqueles aludidos triplicados e onde se dá conta , de que dos que foram analisados , 33 não possuíam hora de carga de mercadoria , 8 não mencionavam a hora e local de descarga , 2 não tinham hora nem data , outros 2 nem a hora e data de carga nem o local de descarga e 26 não mencionavam os locais de descarga.
- Tratando-se de documentos de transporte , como , para além de expressamente referido no relatório se impunha necessariamente inferir , são os mesmos sujeitos a formalismo legal de preenchimento com aqueles referidos dados desde logo com o objectivo de permitir um efectivo controlo , para efeitos fiscais , da origem e destino das mercadorias transportadas O DL 45/89FEV11 , substitui o DL 97/86MAI16 , por iniciativa dos destinatários do diploma , visando corrigir situações de injustiça por este criadas , por um lado , e , por outro a eliminar imposições que lhes dificultavam a actuação sem vantagens , sendo certo , no entanto e ao que aqui releva , que não alterou as exigências quanto aos requisitos de preenchimento dos mesmos ou á sua emissão em triplicado pelo remetente , como o atestam os art.ºs 2.º a 5.º , inclusive, de cada um de tais diplomas legais; Por seu turno o DL 97/86 , expressamente refere ter sido criado com o fim de substituir o DL 298/81OUT30 , em virtude da substituição do IT pelo IVA na medida em que este se encontrava moldado pelo mecanismo de funcionamento do IT , aperfeiçoando-o , no entanto e no dizer do legislador , no sentido de melhor combater a evasão e fraude fiscal , através do reforço das formalidades ligadas à respectiva emissão. , do que decorre a preocupação do legislador com a circunstância de , à míngua dos aludidos documentos , preenchidos com as exigências da lei , ser fortemente possível e , nessa medida , igualmente credível , a evasão fiscal , pelo transporte de mercadorias transaccionadas sem o pagamento das correspondentes imposições tributárias , decorrentes do respectivo giro comercial.
- Por consequência , o preenchimento correcto ,-de acordo com a lei -, e a respectiva detenção pelos destinatários dos referidos diplomas , inserem-se , axiomaticamente , naquele dever de cooperação , para com a AT , que sobre eles impende, no sentido de , indubitavelmente , lhe revelarem o rendimento tributável efectivamente obtido; Por isso que , quando assim não suceda , se imponha concluir pela violação do aludido dever de cooperação , com as consequências e regimes acima referidos , sem que valha , como oposição , uma eventual regularidade formal na feitura da respectiva escrita No caso propendemos , mesmo , no sentido de que , em bom rigor se não pode(ria) concluir no sentido da regularidade formal da escrita da recorrida , ao menos em termos absolutos e à luz dos efeitos pretendidos tirar de tal asserção no caso vertente , uma vez que , secundando o Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n.º 2.597/99 «... a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial , constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais , pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas , volantes ou avulsas , v.g. folhas de caixa , artºs. 31º a 37º do C. Com.) e , ainda , pelos documentos justificativos , não sendo de esquecer que , de acordo com a lei , a escrituração comercial é , não só , o meio descritivo dos factos patrimoniais como , também , o modo formal da respectiva comprovação.» , o que , necessariamente , colhe no seu âmbito o documentos de transporte em causa..
- Pelo que se não pode deixar de concluir pela justificação de recurso à métodologia alternativa; mas , por outro lado , atentos tais tipos de irregularidades bem como as finalidades que com tais documentos são visadas , e à míngua de elementos que , inequivocamente , revelem aderência à realidade das operações económicas subjacentes e referenciadas nos documentos em questão , ser meramente redundante a afirmação , aliás feita , da impossibilidade de quantificação e comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável , já que sempre restará a dúvida sobre se tal aderência ocorre ou não, dúvida essa imputável à recorrida , sobre quem impendia a obrigação de preenchimento dos aludidos documentos.
- O que tudo implica que a AT cumpriu a obrigação que se lhe impunha de fundamentar a necessidade de recorrer , no caso vertente , á métodologia indiciária , naquela aludida dupla vertente.
- Consequentemente a decisão recorrida não se pode manter na ordem jurídica , por erro de julgamento; Mas assim , sendo , impõe-se , então e agora , a este Tribunal , se nehuma razão a tal obstar , conhecer das restantes questões suscitadas pela recorrida no seu articulado inicial , à luz da regra de substituição do tribunal recorrido plasmada no art.º 715.º/2 do CPC.
- Para tal efeito , por se mostrar pertinente à decisão a proferir e se encontrar documental ou testemunhalmente demonstrada , aditas- ao abrigo do art.º 712.º do CPC , ao probatório , a seguinte factualidade;
M). Por referência aos triplicados referidos em F). que antecede , consignou-se , igualmente , no relatório;
«7.5.2.1. Documentos na posse do s.p. (triplicados)
Dos documentos visualisados , verificou-se que 33 não possuiam hora de carga da mercadoria; 16 não possuiam a data; 8 não continham a hora e local de descarga; 2 encontram-se sem hora e sem data; em 2 deles não existem hora e data de carga nem local de descarga, e em 26, não constavam os locais de descarga (...)»;
N). Para o cálculo dos montantes de m3 de areia extraídos pela impugnante , no período objecto de fiscalização , a AF ateve-se à circunstância de apenas ter operado com uma draga fixa do tipo 200 – cfr. ponto 7.6.3. do relatório , a fls. 116;
O). Para o referido cálculo na antecedente alíneas autores do relatório consideraram que a «(...) capacidade normal e média de extracção/hora se situaria entre os 50 e os 55 m3;
porém , vamos apenas considerar como capacidade de extracção normal , e em média , o valor de 20 m3/h , atendendo , essencialmente , aos condicionalismos especiais a que está sujeita , como sejam a pouca profundidade a que o tubo de pesca se encontrou , dada a existência de godo a muito pouca profundidade , o que obrigava a paragens frequentes;
atendendo aos requisitos aqui ditos , o valor do 20 m3/h foi tomado para presunção por julgarmos razoável que a extracção de areia naquelas condições reduziria em mais de metade a capacidade extractiva deste tipo de equipamento;»;
O). A decisão da CR , para a qual reclamou a impugnante , ao abrigo do art.º 84.º do CPT , foi tomada pelo respectivo presidente , à míngua de acordo entre os vogais da FP e da impugnante , nos termos constantes de fls. 187 a 193 dos autos , inclusive e , particularmente , de fls. 192 e 192 v.º (pontos 7.1 a 7.5) o que , tudo , aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
P). Dá-se por reproduzido o teor da informação de 93SET20 e constante de fls. 221 a 235 , inclusive , dos autos.
O). Na área de actividade da impugnante é prática usual e corrente , a oferta aos clientes , de alguma areia , por ocasião da respectiva carga , a título de compensação da que se perde no transporte e denominado por “quetulo” – cfr. depoimento das testemunhas , constantes de fls. 251 , 251v.º e 261 v.º.
C). As ofertas referidas na precedente alínea são feitas sem o consentimento da impugnante – cfr. fls. 251 v.º e 261v.º.
P). A draga fixa tipo 200 com que a impugnante laborou no exercício em questão carece de maré cheia para alcançar a sua capacidade extractiva média normal – cfr. depoimentos de fls. 252 e v.º , 253 e 261.
Q). Os autores da fiscalização e subsequente relatório de 93ABR30 , não ponderaram qualquer valor a título de perdas que , aliás , a contabilidade da impugnante , também não reflectia – cfr. depoimentos de fls. 261v.º e 262.
R). A impugnante pagou a dívida decorrente da liquidação impugnada , ao abrigo do Dec.-Lei n.º 124/96AGO10 – cfr. fls. 305 e 315 dos autos.
S). Por expediente postal registado de 94MAR01 , impugnante foi notificada nos termos do doc. que constitui fls. 194 , para o qual se remete e , designadamente , da decisão do presidente da CR..
T). A petição inicial destes autos deu entrada em juízo no dia 94MAR25 – cfr. carimbos apostos no respectivo rosto.
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- Não se provaram qualquer outra factualidade relevante à decisão a proferir , diversa da constante do probatório fixado e , designadamente , qual a capacidade de extracção da draga fixa utilizada pela impugnante , em termos de m3/hora.
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- APRECIAÇÃO DE DIREITO -
- Ao debruçarmo-nos sobre o recurso interposto pela FP , tivemos , já , oportunidade , de tecer alguns considerandos , sobre o regime declarativo vigente no nosso ordenamento , sobre as metodologias alternativas na determinação da matéria colectável ao alcance da AF , bem como , sobre o ónus da prova e o conceito de fundamentação da sua dupla dimensão formal e substancial.
- Mas com o que se referiu quer no âmbito do ónus da prova , quer no âmbito da fundamentação , particularmente no que diz respeito à AT , não significa , no entanto , que o ónus que , sobre esta , impende se quede pela demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso aos métodos indiciários; É que sendo embora a opção do legislador a de abdicar de um grau de certeza na tributação por recurso a presunções , como é inerente a tal tipo de metodologia , - atentas , repete-se , a falta de colaboração do contribuinte , e a necessidade de se evitar a evasão fiscal e de fazer repartir , na medida do possível , a carga fiscal entre todos os súbitos nacionais que revistam , casuísticamente , a qualidade de sujeitos passivos -, não deixa , no entanto de ter como baliza , o princípio de que a metodologia em causa há-de alcançar, na medida do possível , as circunstâncias de facto mais próximas da realidade , com susceptibilidade de apreciação , nomeadamente , jurisdicional (...).
- E é dentro deste entendimento que se inseria o artº. 81º do CPT , vigente à data da decisão proferida pela Comissão de Revisão - e que , no caso , constitui o acto final de fixação da matéria colectável em questão e que é , por isso mesmo , aquele que se tem de mostrar fundamentado - quando dispunha que “A decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções , nos casos e com os fundamentos expressamente previstos nas leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.” (realce da nossa responsabilidade).
- Apelando , uma vez mais , à jurisprudência deste Tribunal Cfr. Ac. de 02.06.18 , Rec. nº. 6.388/02. “... cabendo à AF o ónus de provar dos pressupostos da tributação por métodos indiciários , é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe , por isso , especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação , fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos , racionais e fundamentados , aptos a inferir os factos tributários , não em meras suspeitas ou suposições.
Na verdade , tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar , é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis , extraídos de parâmetros gerais e comuns , adequados à situação. E, por isso , a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que , segundo as regras da experiência , pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especifidades próprias da actividade do contribuinte , conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar”.
- Ora , compulsando a decisão proferida pelo presidente da CR (fls. 187/193) , verifica-se que , no que concerne ao lucro tributável fixado , em sede de IRC , por reporte ao exercício de 1990 , ela invocou como suporte fundamentador , além do mais , as informações de 93ABR30 e que mais não é do que o relatório e uma outra informação , datada de 93SET20 e que se encontra junta aos autos a fls. 211 a 234 , inclusive.
- Ora , atento o regime da fundamentação já delineado , crê-se que tal informação não é susceptível de servir de suporte à decisão do presidente da CR , ainda que se lhe não posa imputar falta de contextualidade , já que tal decisão lhe é posterior.
- A conclusão a que se chega estriba-se , antes m noutra ordem de razões.
- Assim , a informação em causa , surge por iniciativa do vogal e presidente da CRevisão e em face da reclamação apresentada pela recorrida e , por consequência dos concretos factos do relatório , ali questionados; E , nessa linha de entendimento , a dita informação surge como uma tentativa , pelos próprios autores do relatório da fiscalização, de “explicitação” ou “esclarecimento” do afirmado no relatório , que re-analisam , por impulso de cada um dos pontos da reclamação , sem embargo de , nalguns deles e onde acharam que não careciam de esclarecimentos , se terem limitado a remeter para o dito relatório (“(...) vamos proceder à análise dos factos invocados pelo s.p. , nas suas reclamações (...)”, “Para melhor (...) análise , vamos discorrer a nossa informação analisando ponto-por-ponto da reclamação” , ou ainda , “(...) tendo em vista evitar que (...) a informação se torne demasiado extensiva (...) sempre que no Relatório inicial exista matéria que esclareça suficientemente as dúvidas levantadas pela reclamante , consideraremos a nossa resposta através de uma remissão para o correspondente ponto do Relatório” – cfr. introdução da informação , a fls. 222/223).
- Ora , no desenvolver da exposição contida na aludida informação em apreciação à reclamação da recorrida , por cotejo ao afirmado no relatório de 93ABR30 , a primeira conclusão que se impõe extrair é a de que os seus autores , em grande parte dela mais não fazem do que “justificar” o que antes naquele haviam afirmado , através de conclusões interpretativas e juízos de valor , como sejam quando se reportam à questão da discrepância apontada pela recorrida quanto à relevância da actividade de godos e paralelos , ou quanto ao método de determinação do preço e suas implicações no apuramento do imposto devido ou quando se pronunciam sobre o exagero dos tempos de paragem da draga fixa indicados pela impugnante ou , ainda , quando se pronunciam sobre as perdas alegadas pela última e relativas ao denominado “quetulo de areia”.
- Para além disto , ou remetem para o relatório , como no caso de apreciação da comercialização da areia licenciada , particularmente no que concerne a uma autorização referente a 50.000 m3 e ao respectivo pagamento de taxas , como , aliás nos termos já referido , logo alertaram fazer , ou aduzem uma série de factos novos , como sejam , quando referem , por reporte a quantificação da capacidade de dragagem da draga fixa , o recurso a pareceres colhidos juntos de pessoas ligadas ao ramo , para fixação das horas de extracção , ou ao tempo de laboração , ou aos gastos “normais” em reparações da draga , ou ainda quanto à rentabilidade fiscal , aduzindo , mesmo , neste segmento , referência a elemento documental (revista Visão).
- Ora , no que toca à remessa para o relatório , o que se pode sustentar é que a informação nada de novo aduz.
- Por outro lado , no que diz respeito aos juízos de valor , é sabido que são inadequados a constituírem suporte fundamentador formal de qualquer acto ou , como se doutrina no Ac. do STA (Secção de CA) , no rec. de 2005MAR17 , tirado no Proc. 103/05 “Meros juízos conclusivos , sem concretização da factualidade que lhes serviu de base , são insuficientes , para a fundamentação do acto.”.
- Por último , no que concerne aos factos que “ex novo” e por referência ao relatório , são ali aduzidos , os mesmos não podem ser considerados porque não foram , sequer , sujeitos ao crivo do contraditório , não tendo sido dado à impugnante , enquanto destinatário do acto tributário , possibilidade de os contraditar , tendo em conta que apenas foram presentes aos seu vogal , em sede de CRevisão , e pela primeira vez no acto da reunião inicial agendada para 93OUT19 e que motivou , como reacção da parte deste último , a afirmação de que tal informação , para além de despropositada , estaria , possivelmente , ferida de ilegalidade.
- Mas , concomitantemente , dos aludidos factos novos que , a nosso ver , poderiam assumir maior relevância ao caso em análise , acaba(ria)m por se tornar irrelevantes , por se não revelarem adequados a suportarem substancialmente as conclusões pretendidas pelos seus autores , como é , v.g. , o caso de referirem ter recolhido pareceres juntos de pessoas ligadas ao ramo , no sentido de quantificarem as horas de extracçã/dia , sem que faça qualquer alusão que permita saber a que pareceres se referem , quem são as pessoas ligadas ao ramo , ou em que circunstâncias apuraram que uma draga do tipo da utilizada pela impugnante pode trabalhar dezenas de horas seguidas sem necessidade de paragens para arrefecimento.
- Por consequência , o suporte fundamentador substancial essencial da decisão do presidente da CR , consiste no teor do relatório de 93ABR30.
- É certo que a decisão que aqui agora nos importa , remete , ainda , para os seus próprios pontos e idfs. pelos n.ºs 6.2 , 1.3 a 1.16 e 2.1 a 2.7.
- Ora;
a) o ponto 6.2 refere a necessidade de considerar , para fixação do lucro tributável em sede de IRC , os elementos em que se apoiou o apuramento do IVA , por efeito reflexo;
b) os pontos 1.3 e 1.4 reportam-se á cedibilidade da contabilidade da recorrida para efeitos fiscais , concluindo pela negativa , apelando, para o efeito , aos pontos 7.5.2.1. a 7.5.2.3. , 7.4.1.8. , 7.6.2.1. , 8.1.1 e 8.1.2. do relatório;
c) os pontos 1.5 e 1.6 concretizam os elementos em que faz repousar aquela falta de credibilidade , sempre por remessa para o relatório;
d) os pontos 1.7 e 1.8 limitam-se a ilações e juízos conclusivos do seu autor;
e) os pontos 1.9 e 1.10 , de igual forma , limitam-se a consubstanciar juízos conclusivos do seu autor , no caso , suportados noutras tantas conclusões ,-que é usual os contribuintes que exercem a actividade da recorrida utilizarem um só documento para vários transportes e que é , igualmente usual , a simulação de preços-, que , sem que se ponha em causa a respectiva bondade , carece , no entanto , no caso vertente , de qualquer suporte factual;
f) no ponto 1.11 faz apelo , cremos que ilegitimamente , à circunstância do vogal do contribuinte , apesar de o não ter referido no seu laudo , ter chegado a admitir a hipótese de ser fixada à draga fixa uma capacidade exctrativa de 20 m3/h , já que tal , como é manifesto , nada permite concluir , antes e ao invés , tudo aponta , para que tenha sido ponderado como “uma cedência” na tentativa de obtenção de acordo , como é timbre em qualquer transacção , e de que aliás é nítido indício , a circunstância também referenciada no aludido ponto , de simultaneamente serem considerados 220 dias de trabalho/ano e 6 horas de trabalho diário, áreas onde a “cedência” era já da parte da FP;
g) os pontos 1.12 a 1.16 , ou contêm meros juízos conclusivos , ou ilações interpretativas , ou são mera repetição do que já se encontra no relatório
h) o ponto 2.1 é uma repetição do ponto 6.2 , mas por referência à CI de 88;
i) os pontos 2.2 e 2.3 são uma mera repetição do constante dos pontos 1.1 (refere-se à impossibilidade na obtenção de acordo) e 1.3 a 1.16 e de remessa para o relatório e para a mencionada informação de 93SET20 , bem como , para acta da reunião da Comissão e para os laudos dos louvados;
j) os pontos 2.4 e 2.5 relacionam-se com a justificação que encontra para a aplicação dos métodos indiciários;
k) o ponto de 2.6 contém juízos conclusivos no sentido de que foi a consideração das circunstâncias reclamadas pela recorrida , quanto à capacidade de extracção da draga fixa , que levaram à sua fixação em 20 m3/h e que tal “(...) sabe-se , muito favorece a reclamante” , e , finalmente ,
l) no ponto 2..7 refere que , da análise directa dos elementos da recorrida , se conclui que a draga não sofreu reparações significativas.
- Atento o que se vem de dizer será , nuclearmente , por recurso ao relatório da fiscalização que caberá recorrer para indagar da fundamentação da decisão proferida pelo presidente da CR quanto à quantificação da matéria colectável que veio a ser fixada.
- Aqui , e antecipando o nosso entendimento sobre a matéria , diga-se que ,- apesar ser do nosso conhecimento a existência de outras decisões deste Tribunal por referência a outros actos tributários mas decorrentes do mesmo relatório em que se entendeu que eram de manter , como é o caso do Ac. de 2002FEV05 , tirado no Proc. n.º 6.063/01-, cremos que a razão assiste à impugnante.
- Dito de outra forma , em nosso entender , aquela referida decisão não se encontra fundamentada de acordo com as exigências legais postuladas no referido art.º 81.º do CPT , na perspectiva delineada naquele outro citado e parcialmente transcrito acórdão deste tribunal.
- Vejamos , sinteticamente , a razão desta conclusão;
- No que concerne à areia licenciada a recorrida impugnante esgrimiu , desde sempre , com a circunstâncias de sofrer perdas , designadamente no que concerne ao denominado “quetulo” de areia , ou seja , com a oferta ao cliente , mas por exigência deste e aceite neste sector de actividade , de uma determinada quantidade de areia para compensar a que se possa perder com o transporte e que a impugnante quantifica em cerca de 10% (cfr. arts. 188 a 192 , da p.i. e 35.º da reclamação , a fl. 165 dos autos).
- Ora , da prova testemunhal produzida e cuja credibilidade não foi posta em crise , resulta , ao menos processualmente demonstrado , a prática normal no sector de actividade do comércio de areia deste topo de “ofertas”; contudo , como é manifesto , o relatório nada diz a este propósito , sendo que , na sequência da reclamação que deduziu , a AF se limitou a pronunciar-se sobre esta questão através da aludida informação de 93SET20 , mas apenas por invocação da lei aplicável aos transportes de mercadorias , na medida em que obriga os transportadores acondicionarem tal carga por forma que , não só , “não escorra” , como a que o façam cobrindo-a e através de ilações marcadamente pessoais do seu autor , no sentido de concluir que , a ser como sustenta a recorrida e atendendo ao n.º de empresas a exercerem tal tipo de actividade “só entre Lanhazes e a Foz do Rio Lima” , as vias públicas estariam de tal forma pejados de areia que nelas seria impossível transitar.
- Ora , como é evidente , por um lado , deste tipo de ilação e raciocínio assente em cadeia dedutiva , pela aplicação da percentagem de 10% ao n.º de camiões que circulam diariamente carregados de areia e pela média da respectiva capacidade de carga, ali indicada e indexados ao dia e ao mês, não se não afiguram fiáveis e , por outro , não têm , ou não têm que ter aderência à realidade , já que uma coisa é a imposição da lei e outra diversa a realidade do transporte de mercadoria , sendo que , aqui , releva , na medida do possível , o apuramento desta última.
- Por outro lado , ainda que tal linha de argumentação tivesse alguma sustentabilidade , tal não colide com a prova da ocorrência de perdas , ainda que de outro valorimetria , tanto mais que os autores do relatório , inquiridos em audiência de julgamento , deram nota da não consideração de qualquer valor para perdas , referindo , um deles , que tal se ficou a dever à circunstância de não serem revelados pela contabilidade e , o outro , “que nem sequer pensou nelas” (cfr. fls. 261 v.º e 262 dos autos) ; Como quer que seja , sempre se imporá concluir , neste âmbito , que pela inconsideração de qualquer valor a título de perdas com o dito “quetulo” ocorre erro de quantificação da matéria colectável Não parecendo relevar a circunstância do “quetulo de areia” não se encontrara evidenciado na contabilidade , à luz da busca tendencial da verdade material na tributação do IRC , sendo certo , por outro lado , que da prova produzida , tal “quetulo” não era do conhecimento do conhecimento da impugnante , que não dava autorização pata tal tipo de ofertas , o que justificará a sua não inclusão na contabilidade. , em montante , no entanto , que se não apura.
- Por outro lado , no que diz respeito à areia proveniente da extracção pela draga fixa , para além da mesma problemática do “quetulo de areia” , outras circunstâncias ocorrem , ainda , que inquinam a fixação da matéria colectável e , por consequência o acto tributário.
- Assim , na análise à capacidade extractiva da impugnante (ponto 7.6.3 do relatório) , a AF considerou , no cálculo presumido dos m3 extraídos e vendidos , o seguintes vectores de aferição;
a) o n.º de dragas utilizadas;
b) a capacidade de extracção à hora;
c) o n.º de horas de trabalho por dia;
d) o n.º de dias de trabalho por ano e , ainda ,
e) condições de dragagem consubstanciadas na profundidade de sucção e na existência de godo a pouca profundidade.
- E , com suporte nestes factores concluiu poder adiantar que;
a) a actividade foi exercida , no período que aqui releva considerar , apenas por uma draga fixa , de tipo 200 , cuja capacidade normal e média de extracção/hora se situa entre os 50 e os 55 m3;
b) ser de considerar , no entanto , apenas a capacidade de extracção normal média de 20 m3/h , atento a circunstancialismos especiais a que se encontra(va) sujeita como sejam a pouca profundidade a que o tubo de pesca se encontrava , pela existência de godo a muito pouca profundidade , obrigando a paragens frequentes , o que levou os autores da fiscalização a considerarem como “razoável” a capacidade extractiva ficasse reduzida mais de metade.
- Ora , do que se vem de dizer resulta , a nosso ver , patente , que os factos atrás aduzidos são meramente conclusivos;
- Na realidade está por se saber a que se arrimaram os autores do relatório para concluírem que a capacidade normal média normal do tipo de draga em causa , era de 50 a 55 m3/h; foram informações obtidas junto de outros produtores que laborem no mesmo tipo de condicionalismo e com o mesmo tipo de draga? Terão sido informações prestadas por individualidades competentes e conhecedoras de tal tipo de dragas? Foi através do fabricante e/ou representante? Tem outro suporte?
- Ora , o esclarecimento a estas questões afigura-se-nos crucial , atendendo à posição sustentada pela impugnante de que , mesmo em condições ideais , a capacidade exctrativa do tipo de draga em questão nunca excede os 20 a 30 m3/h (cfr. art.ºs 231.º da p.i. e 24.º da reclamação a fls. 162 dos autos) , pois só assim se poderia aferir da sustentabilidade/credibilidade do n.º indicado pela AT; Por outro lado , chega-se ao valor que veio a ser considerado de 20 m3/h , apenas por se entender conclusivamente ser “razoável” atender a que a capacidade exctrativa se encontrou reduzida em mais de 50% , por força das condições especiais em que operou e traduzidas no facto de o tubo de “pesca” se ter encontrado a muito pouca profundidade por força da existência de godo.
- Ou seja , fica-se sem saber porque se chegou àquele valor , tido por “razoável” , e , ainda e no entender do presidente da CR , muito favorável à recorrida , e não a um outro qualquer.
- Acresce , ainda e também , que , da prova testemunhal produzida , decorre que a maré cheia é necessária , ao menos ao operatividade da draga em condições de extrair a quantidade que for normalmente capaz de fazer normais de trabalho.
- A verdade , no entanto , é que a AF , nunca ponderou tal circunstância na determinação da quantidade de areia extraída pela draga fixa , já que nunca se reporta a tal tipo de circunstância.
- E não se diga que tal tipo de factor influenciador da extracção , foi tido em linha de conta , nos “condicionalismos especiais” a que se refere o ponto 7.6.3. do relatório a fls. 116 dos autos , como se poderá pretender ver no ponto 2.6 da decisão do presidente da CR , ao referir –se ao ponto 24 da reclamação da impugnante , ou , na informação de 93SET20 , em análise aos pontos 22 a 33 da reclamação (cfr. fls. 227/228 dos autos) , na medida em que em tal articulado , a recorrida/impugnante esgrimiu , precisamente e além do mais , com a necessidade de maré cheia para o alcance da capacidade de extracção dos 30 m3/h em condições ideais (cfr. fls. 162 e ss. dos autos).
- É que , por um lado , do que se diz do relatório no aludido ponto (cfr. fls. 116 dos autos) , o que se legitima concluir é que os “condicionalismos especiais” ponderados se resumiram à existência de godo a muito pouca profundidade e que obrigou o “tubo de pesca” a operar , igualmente a muito pouca profundidade , afectando a capacidade de extracção da draga em mais de 50% , o que adequa em absoluto à circunstância do atendimento do valor de 50 m3/h face aos 50 a 55 m3/h , inicialmente indicados como a capacidade normal média de extracção do tipo de draga aqui em causa; Por outro , não se poderia incluir o factor “maré cheia” no âmbito dos aludidos condicionalismos , já que estes , como se refere no relatório foram “especiais” na actividade de laboração da draga , ou seja , fora das condições regra ou normais de trabalho de tal tipo de draga , sendo que , estando localizada em sítio sujeito a marés , estas são necessariamente repetitivas e , nessa medida , nada têm de especial , naquele apontado sentido de fora das normais condições de laboração.
- Em resumo ,pois , se conclui que , no caso vertente , a fixação da matéria colectável pelo presidente da CR padece de ilegalidade , inquinadora do acto impugnado , seja porque padece de fundamentação adequada , à luz do disposto no art.º 81.º do CPT , aqui aplicável , seja porque sofre de erro de quantificação pela inconsideração de factores comprovadamente influenciadores da mesma , como sejam as perdas por “quetulo” ou as marés.
- E assim sendo , tanto basta para se concluir pela ilegalidade do acto de liquidação impugnado.****
- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS , em conceder provimento ao recurso , revogar a decisão recorrida e , por substituição , em julgar procedente por provada a impugnação judicial e anular a liquidação impugnada.
- Sem custas.
LISBOA, 27/06/2006
LUCAS MARTINS
IVONE MARTINS
EUGÉNIO SEQUEIRA (Vencido. Julgaria improcedente a impugnação pelos fundamentos constantes no acórdão n.º 4143/00, de 12/03/2002, deste TCAS, relativamente ao IRC do ano de 1991, basiado no mesmo relatório da fiscalização tributária, e em que fomos relator). |
