1.2 Na petição inicial, o Oponente invocou como fundamento de oposição a ilegitimidade prevista na alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), alegando, em síntese, o seguinte:
– a sociedade originária devedora constitui-se por escritura pública celebrada em 21 de Novembro de 1994 entre o Oponente e a esposa dele e iniciou a sua actividade numa loja cuja localização se revelou inadequada ao tipo de actividade, motivo por que, na expectativa de inverter a situação e de conseguir resultados positivos, os sócios-gerentes decidiram mudar para outro local, como fizeram, para o que em Fevereiro de 1995 arrendaram uma loja onde passaram a exercer a actividade;
– apesar disso, por força da «crise que o “pequeno comércio” de móveis atravessava» (1) e de a zona onde se situava a loja ser «predominantemente constituída por uma clientela de fracos recursos económicos», «o volume de vendas manteve-se muito abaixo das expectativas iniciais, sendo insuficiente para suportar os encargos decorrentes da actividade», motivo por que, pese embora «a dedicação e empenho» do Oponente, que era quem fazia as entregas das mercadorias, normalmente fora do horário de funcionamento da loja, o ano de 1995 encerrou com um prejuízo de esc. 3.319.255$00;
– foi esse prejuízo, «E não a inobservância culposa das disposições legais ou estatutárias destinadas à protecção dos credores, por parte do gerente», a causa da insuficiência do património da sociedade para pagamento das dívidas exequendas;
– «Sendo o prejuízo bastante elevado face ao capital social de 400.000$00», «para evitar o agravamento da situação deficitária da sociedade» e «sendo nulas as perspectivas de melhoria da situação», os sócios decidiram encerrar a actividade, «tendo entregue o estabelecimento ao senhorio, no início do ano de 1996, sem qualquer contrapartida»;
– que sempre exerceu a gerência «com a prudência e dedicação exigíveis, tudo tendo feito para evitar o depauperamento do património social, pelo que não foi por culpa sua que o mesmo se tornou insuficiente para pagamento das dívidas que ora se exigem».

Concluiu pedindo que seja absolvido da instância executiva (2).

1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal, depois de referir que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável à situação é o do art. 13.º do Código de Processo Tributário (CPT), no âmbito do qual incumbe ao gerente provar que não foi por culpa sua que o património social se tornou insuficiente para responder pelas dívidas exequendas, concluiu que o Oponente não logrou tal prova.
Isso, alicerçado nos seguintes considerandos: «Constitui obrigação do gerente só manter a funcionar a empresa se ela for viável. Tem de fazer as previsões económicas necessárias para o efeito, não podendo desculpar-se com o facto de vender pouco. É uma das obrigações dos gerentes preverem quanto vão conseguir vender. Se para a empresa se manter a trabalhar tem de deixar de pagar impostos, ela tem de ser encerrada porque está a impedir outras, viáveis, que pagam impostos, de funcionar. Introduz no mercado um mecanismo de concorrência desleal que é inaceitável. No caso destes autos é ainda mais inaceitável porque estamos em sede de IVA, ou seja, valores que a empresa recebeu de clientes e que não entregou ao legítimo destinatário – o Estado».
Em consequência, julgou a oposição improcedente.

1.4 O Oponente recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Sul e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
A) – O oponente exerceu a gerência com a prudência e dedicação exigíveis, tudo tendo feito para evitar o depauperamento do património social.
B) – A insuficiência do património deveu-se às condições do mercado de que resultou um volume de vendas abaixo do esperado e, por isso, insuficiente para suportar os custos da actividade, causa esta que o oponente não podia prever nem evitar, e não a qualquer comportamento censurável do oponente.
C) – Logo que o gerente constatou que a sociedade tinha registado um prejuízo de 3.319.255$00 no exercício de 1995, e tendo considerado serem nulas as expectativas para inverter a situação, para não agravar a situação deficitária da empresa, diligenciou a cessação da actividade, tendo feito a entrega do locado ao senhorio no início de 1996.
D) – As dívidas em causa referem-se ao IVA e respectivos juros compensatórios dos 3.º e 4.º trimestres de 1995 e, essencialmente, ao 1.º trimestre de 1996, cuja obrigação de pagamento ocorreu já num período em que a sociedade não dispunha de meios para o fazer.
E) – É entendimento consolidado da jurisprudência que "a culpa traduz-se sempre num juízo de censura em relação à actuação do agente: o lesante pela sua capacidade em face das circunstâncias concretas da situação, podia e devia ter agido de outro modo".
F) – Também, no âmbito da responsabilização dos gerentes para com os credores sociais, não basta a "inobservância culposa das disposições legais ou contratuais destinadas à protecção destes" e que "o património social se tome insuficiente para a satisfação dos respectivos créditos". É ainda necessário que o acto do gerente possa tomar-se causa adequada do dano do credor social.
G) – No caso em apreço, o oponente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ele impendia, dado que tomou todas as providências e cautelas que um gerente prudente e responsável teria tomada nas mesmas circunstâncias, pelo que a sua conduta não é merecedora de qualquer censura, nem foi causa adequada à insuficiência do património.
H) – Como se alcança da fundamentação da, aliás, douta sentença recorrida, os motivos da decisão estão em contradição com a matéria dada como provada.
I) – A douta sentença recorrida fez pois incorrecta apreciação da prova constante dos autos e, por consequência, incorrecta interpretação do art.º 13.º do C.P.T.

Nestes termos, com o mui douto suprimento de V. Exªs, que expressamente se solicita, deve ser concedido provimento ao presente recurso e revogar-se a sentença recorrida, julgando-se procedente a oposição, declarando-se o oponente parte ilegítima e, em consequência absolvido da instância executiva [...]».

1.6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.7 O Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso com a seguinte fundamentação:
«(...)
II - Da matéria de facto levada ao probatório da sentença resulta que o oponente vem fazer prova suficiente para afastar a sua responsabilidade na diminuição do património da sociedade executada e que impediu o normal pagamento dos seus débitos ao fisco.
Tais circunstâncias não foram devidamente apreciadas na sentença recorrida que, analisando cada um dos factos alegados pelo oponente, veio a concluir não ter este conseguido ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia.
Tal como foi invocado nas conclusões de recurso, a sentença recorrida fez uma incorrecta apreciação dos elementos factuais constantes dos autos, em contradição com a matéria que dá como provada.
Só no ponto 4.5 é que na decisão sob apreço se faz a interpretação dos elementos de facto no seguinte contexto: «É meu entendimento que o oponente não logrou provar a não culpa na insuficiência patrimonial da empresa», adiantando considerações que de todo se afastam dos factos que teria, salvo melhor opinião, de analisar e interpretar à luz do disposto no art. 13º do CPT.
A apreciação da matéria factual merece pois censura, pelo que se entende que a sentença deve ser revogada, concedendo-se provimento ao recurso».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, delimitada pelas alegações do Recorrente e respectivas conclusões, é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito ao considerar que o Oponente não conseguiu afastar a presunção de culpa pela insuficiência patrimonial para solver as dívidas exequendas, motivo por que o considerou responsável subsidiário pelas dívidas exequendas e, consequentemente, julgou a oposição improcedente.

«Dos elementos dos autos emerge a seguinte factualidade:

1º- Corre termos nos Serviços de Finanças do Seixal a execução nº 3697-01/102689.5, instaurada em 11/06/2001, contra a sociedade "A... & D... MÓVEIS DECORAÇÕES, Lda.", a qual foi posteriormente revertida contra o oponente na qualidade de responsável subsidiário, com base na inexistência de bens pertença daquela.
2º- A dívida diz respeito a IVA do ano de 1995 e 1996 - 95/09T, 95/12T e 96/03T e, juros compensatórios no valor de esc. 1.682.277$00;
3º- A sociedade " A... & D... MÓVEIS DECORAÇÕES, Lda." foi constituída pelo oponente e sua mulher, D... Hassanali Rehemtula Vassangi, tendo como actividade o comércio de móveis e decorações, tendo a gerência sito atribuída aos dois sócios.
4º- A actividade da sociedade era desenvolvida num estabelecimento comercial, à frente do qual se encontrava o oponente, que era quem tratava de todos os assuntos relacionados com a gerência.
5º- A partir de 15/02/95 o estabelecimento encontrava-se instalado numa fracção arrendada, pela qual a sociedade efectuava o pagamento de uma renda mensal no montante de esc. 250.000$00.
6º- No exercício do ano de 1995 a sociedade registou um prejuízo fiscal de esc. 3.319.255$00.
7º- No exercício de 1995 o montante do volume de vendas foi inferior ao montante do volume de compras.
8º- A sociedade cessou a sua actividade em 31/12/96 devido a dificuldades económicas relacionadas com a acumulação de prejuízos.
A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos e no depoimento das testemunhas apresentadas.
Não se provaram outros factos».

2.1.2 Porque o julgamento da matéria de facto efectuado pela 1.ª instância não vem posto em causa pelo Recorrente, consideramos fixada a factualidade que ficou referida, acrescendo-lhe, ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil, os seguintes factos:
9º-O Recorrente e sua mulher são pais de um filho, de nome Eric A... Sultnali Vassanji, nascido em 13 de Janeiro de 1994 (cfr. documento de fls. 80);
10º-No início do ano de 1996 o Oponente entregou a fracção dita em 5º ao senhorio, sem qualquer contrapartida (cfr. confissão no item 14.º da petição inicial).

O Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, tendo efectuado o julgamento de facto nos termos referidos em 2.1.1, que não vem posto em causa, depois de determinar o regime legal da responsabilidade subsidiária dos gerentes aplicável como sendo o do art. 13.º do CPT, julgou a oposição procedente por considerar que o Oponente não logrou ilidir a presunção de culpa pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas, como lhe competia.

O Executado por reversão não se conformou com a sentença e dela interpôs o presente recurso. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, discorda da sentença porque considera que, contrariamente ao que nesta se considerou, logrou fazer a prova de que não tem culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para a satisfação dos créditos. É essa questão que ora cumpre apreciar e decidir, tal como referido supra no ponto 1.9.

2.2.2 DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DO OPONENTE COMO GERENTE DA SOCIEDADE ORIGINÁRIA DEVEDORA

Diga-se desde já que, respeitando as dívidas exequendas a IVA e juros compensatórios dos anos de 1995 e 1996, o regime legal de responsabilidade subsidiária dos gerentes aplicável é o do art. 13.º do CPT, na redacção inicial (3-4), como bem decidiu a sentença recorrida. Na verdade, é hoje jurisprudência uniforme que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do Código Civil (CC)) (5).
A culpa aqui em causa, como a jurisprudência tem vindo reiterada e uniformemente a afirmar, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto (6) e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.
É sabido que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (7), a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade. Assim, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se o Oponente logrou demonstrar que a actuação dele como gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, assim arredando a presunção de culpa pela insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos prevista pelo art. 13.º do CPT. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma (8).
Recorde-se que, no domínio do regime em causa, o Oponente tem que ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai e que, como a jurisprudência tem vindo repetidamente a afirmar, a culpa relevante para a responsabilização subsidiária dos gerentes ou administradores das sociedades pelas dívidas fiscais destas não é a culpa pelo incumprimento das normas legais que obrigam ao pagamento, mas antes a que respeita ao incumprimento das disposições legais e contratuais destinadas à protecção dos credores quando dele resulte, como seu efeito adequado, a insuficiência do património social para o pagamento (9).
Mais se recorde que a presunção de culpa prevista no art. 13.º do CPT é juris tantum, o que significa que é susceptível de ilisão pela prova do contrário, ou seja pela prova susceptível de criar no espírito do julgador a convicção (certeza subjectiva) da realidade dos factos (10) que permitam concluir que a actuação do gerente não tem qualquer relação causal com a insuficiência do património social para a satisfação dos créditos, não bastando a contraprova, ou seja, a criação de dúvidas a esse propósito (11) (cfr. art. 350.º, n.º 2, do CC).

Dito isto, e porque no caso sub judice não vem questionado o exercício da gerência, vejamos se, como sustenta o Recorrente, este logrou afastar a presunção de culpa que sobre ele recai.
Na sentença recorrida entendeu-se que não. O Oponente não se conformou com o decidido, continuando a sustentar em sede de recurso que sim, que logrou afastar a presunção de culpa que sobre ele recai nos termos do art. 13.º do CPT.
Também nós entendemos que não, embora por fundamentação não totalmente coincidente com a que foi expendida pela 1.ª instância.
Vejamos:
Concordamos com o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Almada, quando refere que constituem obrigações do gerente só manter a funcionar a empresa se ela for viável e assegurar o pagamento dos impostos devidos pelas empresas que administra, bem como quando afirma que se não podem manter no mercado as empresas que, como condição da sua sobrevivência, tenham a falta de pagamento dos impostos, sob pena de se introduzir no mercado um intolerável mecanismo de distorção da concorrência.
Já não acompanhamos integralmente a fundamentação no que se refere à parte em que diz que o gerente «Tem de fazer as previsões económicas necessárias para o efeito [verificar da viabilidade de empresa], não podendo desculpar-se com o facto de vender pouco. É uma das obrigações dos gerentes preverem quanto vão conseguir vender», se entendida no sentido de que os gerentes devem ser responsabilizados sempre que as previsões que fizeram e em que assentaram a sua actuação à frente dos destinos das empresas se não verificaram.
É óbvio que os gerentes terão de fazer previsões quanto à viabilidade das empresas que administram. Entendemos ainda que essas previsões devem ser feitas com a prudência de um bonus pater familiae. No entanto, daí não pode extrair-se a conclusão de que, sempre que essas previsões não se confirmem, exista culpa do gerente. Na verdade, bem pode suceder que, pese embora as previsões assentem numa análise cuidadosa das condições de mercado, estas, por natureza mutáveis e, em grande parte, fora do controlo das empresas, se venham a alterar mais ou menos, ou até contra aquilo que seria razoável prever. Trata-se de um risco associado à actividade empresarial e pelo qual não se pode responsabilizar os gerentes das empresas, aos quais não pode exigir-se, sob pena de os considerar culpados pela insuficiência patrimonial das empresas por eles geridas para o pagamento dos créditos fiscais, que obtenham sucesso na actividade empresarial. O que se lhes exige, isso sim, é que giram as empresas com a diligência e prudência de um bom pai de família, como um gestor criterioso, tal como definido pelo art. 64.º do Código das Sociedades Comerciais.
Quanto à parte da fundamentação que vai no sentido de que «No caso destes autos é ainda mais inaceitável [o não pagamento dos impostos] porque estamos em sede de IVA, ou seja, valores que a empresa recebeu de clientes e que não entregou ao legítimo destinatário – o Estado», não a podemos acompanhar, sem mais.
Aliás, a jurisprudência, como dissemos já e citando vários exemplos, tem vindo a afirmar que a culpa relevante para a responsabilização subsidiária dos gerentes ou administradores das sociedades pelas dívidas fiscais destas não é a culpa pelo incumprimento das normas legais que obrigam ao pagamento, mas antes a que respeita ao incumprimento das disposições legais e contratuais destinadas à protecção dos credores quando dele resulte, como seu efeito adequado, a insuficiência do património social para o pagamento. Ademais, bem pode suceder que o IVA em causa não tenha sequer sido recebido. Seja como for, a eventual utilização indevida do IVA recebido como fonte de financiamento da empresa, podendo relevar para outros efeitos jurídicos, designadamente contra-ordenacionais ou penais, não releva para efeitos da responsabilização subsidiária dos gerentes.
Dito isto, e regressando ao caso sub judice, concluímos, como na sentença recorrida, mas por fundamentos não coincidentes, que o Oponente não logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ele recaía por força do disposto no art. 13.º do CPT.
Desde logo, é duvidoso que se possa considerar que a situação de insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora se tenha ficado a dever a razões exógenas ou exteriores à sociedade. É certo que o Oponente alegou que a loja onde a empresa exercia a actividade se situava em local desfavorável e que, na tentativa de inverter a situação, mudou a empresa para outra local. Tal comportamento poderia integrar uma actuação diligente e cuidadosa do gerente, no sentido de tentar reagir contra uma situação exterior adversa, sobretudo atento o pouco tempo de existência da sociedade. No entanto, face à situação concreta, tal como ela se nos revela através dos autos, afigura-se-nos que nem isso poderá afirmar-se. É que, como o próprio Oponente alega, «a zona onde se situava o estabelecimento era predominantemente constituída por uma clientela de fracos recursos económicos» e «o “pequeno comércio” de móveis atravessava» uma crise (cfr. art. 8.º da petição inicial). Nada do que foi alegado nos permite concluir que esta crise tenha surgido depois da sociedade originária devedora ter iniciado a sua actividade, nem que a fortuna da potencial clientela tenha sofrido qualquer alteração depois do Oponente ter escolhido o novo local para implantar o estabelecimento.
Ou seja, nada nos permite concluir que a situação de insuficiência de património tenha resultado fundamentalmente (muito menos, exclusivamente) de qualquer alteração inesperada e incontrolável das circunstâncias externas. O que os autos revelam e, neste ponto, acompanhamos a fundamentação da sentença quanto à obrigação de os gerentes fazerem as previsões necessárias quanto à viabilidade das empresas, é que os gerentes da sociedade terão avaliado mal as condições do mercado mas, a esse propósito, nada alegaram no sentido de demonstrar que agiram com cuidado e prudência.
A nosso ver, a factualidade alegada não era, pois, suficiente para que o Oponente lograsse demonstrar que a insuficiência económica da sociedade originária devedora não é da sua responsabilidade.
Mas, ainda que assim não se considere, a prova testemunhal produzida nos autos, que foi por ele oferecida (não vislumbrando nós outra pertinente e que o Juiz do Tribunal a quo pudesse ter carreado para os autos), não merece credibilidade alguma, como bem se salientou no acórdão de hoje mesmo, proferido no processo com o n.º 467/0005, em que a situação é em tudo idêntica à dos presentes autos, sendo apenas que as dívidas exequendas respeitam, não a IVA, mas a contribuições para a Segurança Social dos meses de Fevereiro a Junho de 1996. Isto, porque como ficou dito naquele acórdão, os depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas nos autos (12), «todos eles, com maior ou menor veemência, afirmam ou induzem seriamente que a mulher do oponente terá começado por trabalhar com ele no exercício da actividade da executada originária, o que é contrariado com toda a evidência pela conjugação das circunstâncias do filho do oponente aqui em causa ter nascido em 94JAN13 [a remessa para o documento comprovativo, no presente processo, é para fls. 80] e a sociedade executada originária apenas ter sido constituída mais de dez meses depois (cfr. fls. 5), o que implica que nem a gravidez nem o nascimento daquele filho podem ter constituído causas adequadas ao afastamento da mulher do oponente da vida da sociedade». O que significa, e continuamos a citar o referido acórdão, que «a credibilidade dos respectivos depoimentos é, no seu todo, manifestamente posta em causa, pelas afirmações, com carácter certeza, feitas a respeita da gravidez e do parto da mulher do oponente e das respectivas consequências quanto à participação daquela na vida da sociedade» e que a certidão de nascimento com cópia a fls. 80 infirma.
Por outro lado, sempre os depoimentos das segunda e terceira testemunhas permitem concluir que, na perspectiva das mesmas, a insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora não ficou a dever-se a factores externos. A não ser assim, como justificar que estas, de acordo com os seus depoimentos, tenham vindo a exercer (não sabemos se conjuntamente ou separada e sucessivamente) a mesma actividade e no mesmo local?
Por outro lado, há indícios de que o Oponente na sua gerência não usou da diligência de um bonus pater familiae, pois, de acordo com a sua própria alegação, entregou a loja onde exercia a actividade ao senhorio sem qualquer contrapartida. Ora, o direito ao arrendamento era um importante activo da empresa, sendo que, segundo ele mesmo afirma e foi, de algum modo, confirmado pelas segunda e terceira testemunhas, no mesmo local funcionaram depois duas sociedades que se dedicavam à mesma actividade.
Por tudo o que ficou dito, é de considerar que o Oponente não conseguiu ilidir a presunção de culpa que sobre ele impendia, motivo por que a oposição não pode proceder, como se decidiu na 1.ª instância.
Assim, o recurso não merece provimento, sendo de confimar, com a presente fundamentação, a decisão recorrida.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - Estando em execução dívidas provenientes de IVA e de juros compensatórios dos anos de 1995 e 1996, o regime legal da responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas fiscais é o do art. 13.º do CPT, na redacção original, que faz recair sobre o gerente que exerceu funções durante o período em que se constituíram e/ou em que deviam ser pagas tais dívidas a prova de que não teve culpa pela insuficiência do património social para responder pelos créditos exequendos.
II -A culpa que releva para efeitos do art. 13.º do CPT é a decorrente do incumprimento das disposições legais ou contratuais destinadas a protecção dos credores, quando de tal incumprimento resulte a insuficiência do património social para a satisfação dos créditos.
III -Porque a presunção do art. 13.º depois CPT é juris tantum não basta ao gerente, em sede de oposição, mediante contraprova, criar a dúvida quanto à sua culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, antes lhe competindo demonstrar que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação.
IV -Se a factualidade alegada pelo oponente não permite concluir que a situação de insuficiência de património tenha resultado de uma qualquer alteração inesperada e incontrolável de circunstâncias externas, antes revelando que ele terá avaliado mal ab initio as condições do mercado, nada alegando também no sentido de demonstrar que agiu com cuidado e prudência ao fazer essas previsões, não pode considerar-se ilidida a presunção de culpa que sobre ele recai por força do referido art. 13.º do CPT.

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.

Lisboa, 5 de Abril de 2005

Franciso Rothes (Relator)

Jorge Lino

Pereira Gameiro