1 – RELATÓRIO

D…, S.A.”, deduziu impugnação judicial contra as decisões de indeferimento das reclamações graciosas apresentadas relativamente às liquidações adicionais de IRC, respeitantes aos exercícios de 2006 e 2007, na parte em que as mesmas reflectem correcções aos encargos elegíveis para efeitos de atribuição do benefício fiscal resultante da criação líquida de emprego jovem, pedindo a sua anulação e o consequente reembolso dos montantes pagos, acrescido de juros indemnizatórios.

Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa foi a impugnação judicial julgada procedente e anuladas “as liquidações impugnadas na parte respeitante às correcções cuja ilegalidade foi (…) declarada, condenando-se a Fazenda Pública a restituir à Impugnante o valor de imposto indevidamente pago, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios…”.

Inconformada com a sentença proferida, a Fazenda Pública veio dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

“1°- A douta decisão de que se recorre não traduz uma correcta valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem tão pouco uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes, em prejuízo da apelante. Na verdade,

2º- Como vai dito no relatório inspectivo, o sujeito passivo, englobou na expressão “encargos”, os subsídios de refeição não sujeitos a IRS.

3°- Contudo, entende a AT que a expressão "encargos” incluí somente os que se enquadram no conceito de remuneração previsto no artigo 2.º do CIRS e que simultaneamente constituam um custo aceite para a empresa, de acordo com a alínea d) do nº1 do artigo 23° do CIRC,

4º- Assim, a questão relevante deste benefício é, efectivamente, a possibilidade de consideração como custo fiscal de 150% dos encargos correspondentes a cada contrato de trabalho sem termo (art. 17º, n.° 1, actual 19º do EBF), portanto uma majoração de 50% dos custos já considerados contabilisticamente.

5°- Deste modo, importa entrar em linha de conta com o limite mensal referido no nº2 do artº17º do EBF, ou seja, 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, por posto de trabalho.

6º- Assim, os encargos com o funcionário serão majorados em 50% para efeitos de aceitação como custo fiscal, tendo como limite máximo o valor correspondente a 14 vezes o referido salário, ou seja, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, então para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante.

7º- Neste sentido, o que a AT considerou no relatório inspectivo, quer em relação ao exercido de 2006, quer de 2007, foi uma correcção ao benefício fiscal apurado pelo contribuinte, ora impugnante, que apurou um benefício fiscal que não cumpre o estabelecido no nº1 do art. 17º do EBF.

8º- Por conseguinte, na expressão "encargos", cabem todas as importâncias que a entidade patronal suporta com os empregados com idade não superior a 30 anos e desempregados de longa duração e cujas despesas se enquadrem no disposto no artigo 2º do CIRS, tenham a natureza de remunerações e simultaneamente, constituam um custo para a empresa nos termos do art.23º, nº1, al.d) do CIRC, e bem assim, os encargos sociais que a empresa legalmente tenha de suportar.

9º- Assim, a parte que exceder o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto é considerado rendimento e sujeito a IRS, sendo tributado na esfera do trabalhador, ou a contrario, o rendimento que não exceda este valor, não é sujeito a tributação.

10º- Ou seja, o impugnante ao contabilizar os encargos anuais, englobou igualmente o subsídio de refeição. Ora, ao analisarmos o disposto no art.º2, nº 4 do CIRS, constatamos que este não excede uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuições sujeitas a imposto

11º- Destarte, a AT só poderia aceitar, como efectivamente sucedeu, o valor que excedesse € 5.93 (2006) e €6,05 (2007), por dia para cada trabalhador,

12º- Finalmente, mesmo que se entendesse que para se aferir do conceito de retribuição teríamos de nos socorrer do Código do Trabalho, a solução teria de ser idêntica, senão atente-se que o artigo 260º, n° 2 do Código do Trabalho, postula que não são considerados retribuição: os abonos para falhas e o subsídio de refeição.

13º- Porém, o n °1, al, a), in fine, ex vi nº2, estatui as excepções, que se materializam quando a atribuição for frequente e as importâncias tenham sido previstas no contrato ou as importâncias devam considerar-se pelos usos, elemento integrante da retribuição.

14º- Mas importa referir que, ainda que estejam reunidos todos os pressupostos desta excepção, apenas é considerada retribuição a parte dessas importâncias que exceda os respectivos montantes normais.

15º- Ou seja, bem andou a AT, ao não considerar o subsídio de alimentação como retribuição, tanto para o exercício de 2006 como 2007, pois apenas os montantes que excedam os valores normais, que supra se referiram

16º- Entendemos pois, que laborou, o respeitoso tribunal "a quo”, em erro de julgamento.

17º- Não o entendendo assim» a douta sentença em recurso viciou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, devera ser revogada, com todas as legais consequências devidas

TERMOS EM QUE,

Deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.
Todavia,
Em decidindo. Vossas Excelências farão a costumada
Justiça!”

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“A) A Impugnante exerce a actividade de comércio a retalho em supermercado" - CAE 047111 -, estando enquadrada, em sede de IRC, no regime normal de tributação (cfr. documento de fls. 90 do processo administrativo);

B) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs…, de 19.03.2009 e 28.08.2009, foram efectuadas acções de inspecção à ora Impugnante, relativas aos exercícios de 2006 e 2007 (cfr. relatório de inspecção a fls. 77 a 95 e 98 a 116 dos autos e fls.224 a 242 e 259 a 277 do processo administrativo):

C) Da acção de inspecção referida na alínea B) que antecede, relativa ao exercício de 2006, resultou um relatório de inspecção, datado de 14.12.2009, do qual consta, no seu ponto III.1.2. o seguinte:

III.1.2 Benefício Fiscal - Criação Liquida de Emprego para Jovens

Na sequência da análise efectuada a cada um dos montantes que contribuem para a totalidade de benefícios fiscais considerados para efeito de dedução ao Resultado Líquido do Exercido através da inscrição no Campo 234 Quadro 07 da Declaração Modelo 22 de IRC foram detectadas irregularidades no apuramento do benefício fiscal da criação de emprego para jovens, vertido no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Tais irregularidades prendem-se com dois aspectos, que serão desenvolvidos mais adiante:

- Desproporcionalidade do limite da majoração considerado pelo sujeito passivo, face ao tempo decorrido entre 1 de Janeiro e a data de cessação do benefício Esta última, tratando-se de um benefício de carácter temporário cuja duração se encontra definida no nº3 do artigo 17ºdo EBF, corresponde, necessariamente, à data em que se completam cinco anos contados do início da vigência do contrato, ou á data da resolução do contrato de trabalho, quando tal ocorra ainda durante a plena vigência do beneficio, e

- Inclusão do subsídio de refeição nos encargos majorados, quando devem apenas concorrer os encargos que constituem rendimento do trabalho dependente, para efeitos de IRS, e que se encontram preceituados no artigo 2º do CIRS.

O sujeito passivo deduziu a importância de 4.171,302,82 Euros relativa ao benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF-, resultante da criação de emprego para jovens.

O nº1 desse artigo estabelece que os encargos correspondentes a criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo, com idade não superior a 30 anos, são levados a custos em valor correspondente a 150%

Ainda que o objectivo subjacente à concessão do presente benefício fiscal seja fomentar a criação de postos de trabalho por tempo indeterminado nada obsta a que os vínculos laborais criados ao abrigo de tais contractos de trabalho possam ser resolvidos por via de rescisão contratual. E, nesses casos, o direito ao benefício fiscal cessa, logicamente, na data em que se verifica o fim da relação laboral.

O nº 3 do artigo 17º do EBF estipula que o período de cinco anos do benefício fiscal em apreço é contado a partir do início da vigência do contrato de trabalho, o que implica que, tanto no exercício em que o mesmo se inicia, como também no exercício em que termina, o limite fiscal máximo do benefício, previsto no nº2 do mesmo artigo, seja proporcional ao número de dias efectivos de trabalho.

Da mesma forma quando se verifica a rescisão contratual, o montante máximo da majoração anual deve, também, seguir o mesmo critério de proporcionalidade face aos dias efectivos de trabalho nesse ano.

Nos testes efectuados ao cumprimento do limite da majoração imposto pelo nº2 do mesmo artigo, constatou-se que o cálculo do contribuinte não cumpre esse mesmo limite, na medida em que este considerou o limite anual (correspondente a 365 dias) quer para os trabalhadores cujo vínculo laboral se extinguiu, quer para os funcionários cujo prazo de duração do benefício atinge a maturidade, ambas as situações no decurso do ano de 2006, independentemente do tempo de trabalho efectivo daí resultante, não respeitando, consequentemente, a proporcionalidade do mesmo, donde resulta, inevitavelmente um valor em excesso indevidamente deduzido ao resultado líquido do exercício.

Ainda no âmbito da validação dos pressupostos previstos, no nº1 do artigo 17º do EBF, verificou-se que o sujeito passivo englobou na expressão “encargos” os subsídios de refeição não sujeitos a IRS.

Contudo, é entendimento da Administração Fiscal que a expressão "encargos" inclui somente os que se enquadrem no conceito de remuneração previsto no artigo 2 ° do CIRS e que simultaneamente constituam um custo aceite para a empresa, de acordo com a alínea d) nº1 do artigo 23 ° do CIRC, conforme proferido em várias informações emitidas pela ex Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais (actualmente integrado na Direcção de Serviços de IRC)

Atendendo a que o subsídio de refeição não sujeito a IRS de acordo com o previsto no nº2 da alínea b) do nº3 do artigo 2 "', não é considerado remuneração, então não se encontra contemplado pela referida expressão “encargos”.

Face ao exposto procede-se ao reapuramento do benefício fiscal em causa, que se traduziu numa correcção a favor da Administração Fiscal, no montante de 132.292,82 Euros nos termos supra citados, uma vez que o benefício fiscal decorrente da criação de emprego para jovens, no exercício de 2006 ascende a 4.039.010,00 Euros. (Vide Folhas 2 a 15 do Anexo II)

(cfr. relatório de inspecção a fls. 77 a 95 dos autos e fls.224 a 242 do processo administrativo):

D) Da acção de inspecção referida bem B) supra, relativa ao exercício de 2007, resultou um relatório de inspecção, datado de 14.12.2009, do qual consta, no seu ponto III.1.2.l, o seguinte:

III.1.2.1 Criação Liquida de Emprego para Jovens

Na sequência da análise efectuada a cada um dos montantes que contribuem para a totalidade de benefícios fiscais considerados para efeitos de dedução ao Resultado Líquido do Exercício, através da inscrição no Campo 234 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22 de IRC, foram detectadas irregularidades no apuramento do benefício fiscal da criação de emprego, vertido no artigo 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF)

Tais irregularidades prendem-se com dois aspectos, que serão desenvolvidos mais adiante:

- Desproporcionalidade do limite da majoração considerado pelo sujeito passivo, face ao tempo decorrido entre 1 de Janeiro e a data de cessação do benefício Esta última, tratando-se de um benefício de carácter temporário cuja duração se encontra definida no nº5 do artigo 17ºdo EBF, corresponde, necessariamente, à data em que se completam cinco anos contados do início da vigência do contrato, ou á data da resolução do contrato de trabalho, quando tal ocorra ainda durante a plena vigência do beneficio, e

- Inclusão do subsídio de refeição nos encargos majorados, quando devem apenas concorrer os encargos que constituem rendimento do trabalho dependente, para efeitos de IRS, e que se encontram preceituados no artigo 2º do CIRS.

O sujeito passivo deduziu a importância de 4.080.491,90 Euros relativa ao benefício fiscal previsto no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, resultante da criação de emprego para jovens.

O nº1 desse artigo estabelece que os encargos correspondentes a criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo, com idade não superior a 30 anos, são levados a custos em valor correspondente a 150%

Ainda que o objectivo subjacente à concessão do presente benefício fiscal seja fomentar a criação de postos de trabalho por tempo indeterminado nada obsta a que os vínculos laborais criados ao abrigo de tais contractos de trabalho possam ser resolvidos por via de rescisão contratual. E, nesses casos, o direito ao benefício fiscal cessa, logicamente, na data em que se verifica o fim da relação laboral.

O nº 3 do artigo 17º do EBF estipula que o período de cinco anos do benefício fiscal em apreço é contado a partir do início da vigência do contrato de trabalho, o que implica que, tanto no exercício em que o mesmo se inicia, como também no exercício em que termina, o limite fiscal máximo do benefício, previsto no nº2 do mesmo artigo, seja proporcional ao número de dias efectivos de trabalho.

Da mesma forma quando se verifica a rescisão contratual, o montante máximo da majoração anual deve, também, seguir o mesmo critério de proporcionalidade face aos dias efectivos de trabalho nesse ano.

Nos testes efectuados ao cumprimento do limite da majoração imposto pelo nº2 do mesmo artigo, constatou-se que o cálculo do contribuinte não cumpre esse mesmo limite, na medida em que este considerou o limite anual (correspondente a 365 dias) quer para os trabalhadores cujo vínculo laboral se extinguiu, quer para os funcionários cujo prazo de duração do benefício atinge a maturidade, ambas as situações no decurso do ano de 2007, independentemente do tempo de trabalho efectivo daí resultante, não respeitando, consequentemente, a proporcionalidade do mesmo, donde resulta, inevitavelmente um valor em excesso indevidamente deduzido ao resultado líquido do exercício.

Ainda no âmbito da validação dos pressupostos previstos, no nº1 do artigo 17º do EBF, verificou-se que o sujeito passivo englobou na expressão “encargos” os subsídios de refeição não sujeitos a IRS.

Contudo, é entendimento da Administração Fiscal que a expressão "encargos" inclui somente os que se enquadrem no conceito de remuneração previsto no artigo 2 ° do CIRS e que simultaneamente constituam um custo aceite para a empresa, de acordo com a alínea d) nº1 do artigo 23 ° do CIRC, conforme proferido em várias informações emitidas pela ex Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais (actualmente integrado na Direcção de Serviços de IRC)

Atendendo a que o subsídio de refeição não sujeito a IRS de acordo com o previsto no nº2 da alínea b) do nº3 do artigo 2 "', não é considerado remuneração, então não se encontra contemplado pela referida expressão “encargos”.

Face ao exposto procede-se ao reapuramento do benefício fiscal em causa, que se traduziu numa correcção a favor da Administração Fiscal, no montante de 157.756,74 Euros nos termos supra citados, uma vez que o benefício fiscal decorrente da criação de emprego para jovens, no exercício de 2007 ascende a 3.922.735,16 Euros. (Vide Folhas 10 a 23 do Anexo II)

(cfr. relatório de inspecção a fls. 98 a 116 dos autos e fls.259 a 277 do processo administrativo):

E) Em resultado, entre outras, das correcções identificadas na alínea C) e D) supra, a Administração Tributária procedeu à emissão de liquidações adicionais de IRC e correspondentes juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2006 e 2007, com os nºs …, nos valores de 44.315,99 e 55.284,86, respectivamente (cfr. demonstração de acerto de contas de fls.117 e 118 dos autos).

F) Em 03.02.2010, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor das liquidações mencionadas na alínea anterior (cfr. vinheta de pagamento aposta a fls.117 e 118 dos autos).

G) Em 27.05.2010, a ora Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de … reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2006, identificada em E) supra (cfr. documento de fls. 119 a 131 dos autos, 3 a 15 do processo administrativo - reclamação graciosa respectiva);

H) Em 27.05.2010, a ora Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de … reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, identificada em E) supra (cfr. documento de fls. 134 a 146 dos autos, 3 a 15 do processo administrativo - reclamação graciosa respectiva);

I) Por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de …, datado de 20.12.2010. foi indeferida a reclamação mencionada na alínea G) supra (cfr. documento de fls. 176 a 178 dos autos, 106 a 108 do processo administrativo - reclamação graciosa respectiva);

J) Por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de …, datado de 20.12.2010. foi indeferida a reclamação mencionada na alínea H) supra (cfr. documento de fls. 181 a 183 dos autos, fls. 97 a 99 de processo administrativo- reclamação graciosa respectiva).

K) Em 07.01.2011, a Impugnante apresentou a presente impugnação (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos)

Factos não provados: não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, com destaque para os referidos a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.

Como decorre do acima exposto, estão em causa liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 2006 e 2007, na parte em que, qualquer delas, reflecte as correcções efectuadas ao benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens.

Tal como resulta do relatório de inspecção, o apuramento destas correcções assentou em dois vectores distintos, a saber: (i) a desproporcionalidade do limite da majoração, face ao tempo decorrido e a data da cessação do benefício e, bem assim, (ii) a inclusão do subsídio de refeição nos encargos elegíveis para efeitos de majoração do referido benefício. Apenas o vector referido em (ii) estava em discussão na impugnação deduzida, porquanto a Impugnante, ora Recorrida, aceitou parte do valor total corrigido, precisamente o montante que reflectia a apontada desproporcionalidade do limite da majoração.

Deve dizer-se que estava em causa saber se para efeitos do benefício a que se refere o artigo 17º do EBF se devem, ou não, incluir no conceito de "encargos" as importâncias pagas pela impugnante a título de subsídio de refeição, concretamente quando o seu montante, por não exceder determinados limites, não é considerado um rendimento do trabalho dependente.

O Tribunal a quo acolheu integralmente as razões avançadas pela D…, SA e, por conseguinte, julgou procedente a impugnação judicial, anulando os actos tributários sindicados, reconhecendo, ainda, à Impugnante o direito a juros indemnizatórios pelo pagamento indevido do imposto em causa.

A Fazenda Pública insurge-se contra o decidido por entender que a sentença recorrida não traduz uma correcta valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem tão pouco uma correcta interpretação e aplicação da lei. Refere que a expressão "encargos” – utilizada no artigo 17º do EBF - inclui somente os que se enquadram no conceito de remuneração previsto no artigo 2.º do CIRS e que simultaneamente constituam um custo aceite para a empresa, de acordo com a alínea d) do nº1 do artigo 23° do CIRC, pelo que aí não se pode incluir o montante relativo ao subsídio de refeição, excepto o valor do subsídio que exceda € 5.93, em 2006, e € 6,05, em 2007, por dia e para cada trabalhador.

Vejamos, então, começando por deixar claro o texto da norma que nos cumpre interpretar e aplicar, tendo em consideração, como a sentença não deixou de evidenciar, a redacção conferida ao artigo 17º do EBF pela Lei 53º-A/2006, de 29 de Dezembro e, bem assim, a redacção anterior.

Assim:
O artigo 17° do EBF, na redacção anterior à da Lei nº 53-A/2006,de 29 de Dezembro, sob a epígrafe “criação de empregos para jovens”, dispunha que:

“1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho”.
Tal preceito legal estabelece um benefício fiscal em sede de IRC que consiste na majoração em 50% dos custos incorridos por cada posto de trabalho líquido criado nas condições previstas no nº l.
Como se disse, a Lei n.° 53-A/2006, de 29 de Dezembro veio a alterar este artigo [além de aditar três novos números (n.°s 4 a 6)]:
Assim, na redacção introduzida pela referida Lei nº 53-A/2006, aquele n.° l do artigo 17º, passou a contar com a seguinte redacção:
" l- Para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos do IRC e dos sujeitos passivos do IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, são considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exercício”

Por outro lado, o artigo 17º esclarece na alínea c) do seu nº2 , que “para efeitos do disposto no número anterior, considera-se: “Encargos” os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador a título da remuneração fixa e das contribuições para a segurança social a cargo da mesma entidade”.
Como o Tribunal a quo evidenciou, nos termos da alínea e) do artigo 88º da Lei nº 53-A/2006,de 29 de Dezembro, a nova redacção do artigo 17º aplica-se relativamente a períodos de tributação que se iniciem após a entrada em vigor da presente lei. Como tal, considerando que a citada lei entrou em vigor em 0l/01/2007, há que concluir que, estando em causa os exercícios de 2006 e 2007, a nova redacção dada ao artigo 17.° do EBF (pela Lei nº53-A/2006, de 29 de Dezembro) só é aplicável ao exercício de 2007 e não, ao de 2006, ao qual se aplicará a redacção anterior da norma.

Avancemos, então.

Na sentença recorrida, no que toca ao exercício de 2006, o discurso argumentativo seguido pelo Mmo. Juiz de 1ª Instância foi o seguinte:

“(…)
Ora, atento o teor do supra transcrito artigo 17º do EBF, na redacção anterior à Lei nº 53-A/2006,de 29 de Dezembro, aplicável ao exercício de 2006, desde logo resulta patente da sua leitura que do mesmo não decorre qualquer restrição ao conceito de encargos, de forma a que os mesmos estejam limitados aos que constituem rendimentos de trabalho sujeitos a IRS.
De facto, não se vislumbra que a interpretação dada pela Administração Tributária ao artigo 17º, nº1 do EBF, restringindo o seu campo de abrangência, encontre na sua letra qualquer expressão verbal. Não se encontrando outra qualquer norma legal de que possa resultar tal entendimento.
Na verdade, na falta de qualquer concretização sobre o que o legislador pretendia abarcar com a definição de "encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho", o legislador procede à delimitação deste tipo de encargos por simples referencia a que tais encargos sejam considerados como custos em sede de IRC a esse título. Cabendo, deste modo, na expressão “encargos” todas as quantias que a entidade patronal suporte com os seus funcionários (com idade não superior a 30 anos) que constituam um custo da mesma nos termos do artigo 23° do CIRC. Inexistindo na lei outro critério de distinção ou delimitação daqueles apontados encargos.
Ora, no caso dos autos, a Administração Tributária não colocou em causa o que tais encargos relativos à criação liquida de postos de trabalho tenham sido incorridos pela Impugnante e como tal tenham sido registados na sua contabilidade, aceitando, assim, os valores declarados.
Tendo antes efectuado uma inadmissível interpretação restritiva do normativo legal em causa, ao abarcar na sua previsão somente os encargos que constituem rendimentos de trabalho dependente para efeitos de IRS.
Parte, portanto, esta distinção de uma interpretação sem qualquer correspondência na letra e, mesmo, no espírito da lei.
Ora, remetendo o artigo 11º da LGT, quanto à interpretação das normas tributárias, para as regras e princípios gerais de interpretação, os quais são fixados no artigo 9° do Código Civil, neste artigo estipula-se que o intérprete, não pode admitir uma interpretação que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência verbal no texto da lei, ainda que imperfeitamente expresso (nº2) . Devendo o intérprete, na fixação da sentido e alcance da lei, presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (nº3).
De resto, nem em sede de relatório de inspecção, nem na própria contestação produzida nos autos se oferece uma sustentação normativa para o entendimento seguido pela Administração Tributaria, sendo este, por isso, algo conclusivo.
Face a todo o exposto, pode concluir-se que a Administração Tributária procedeu à correcção agora em apreciação partindo de uma interpretação restritiva inadmissível da lei, sem qualquer fundamento, ao considerar que apenas são ilegíveis para efeitos de aplicação do benefício fiscal correspondente à criação líquida de postos de trabalho os encargos que constituam rendimentos de trabalho dependente sujeitos a IRS.
Logo, nesta parte, a liquidação impugnada nos autos enferma de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, devendo a mesma ser anulada, na parte em que resulta da correcção em análise, cuja ilegalidade aqui se declara”.

Sem hesitações afirmamos que a interpretação e aplicação do artigo 17º do EBF, tal como vem feita pelo Tribunal a quo, não nos merece censura, sendo claro, no nosso entendimento, que a interpretação subjacente à correcção efectuada pela AT não tem o mínimo de apoio no texto legal. Acolhe-se, portanto e na íntegra, o que foi o discurso seguido em 1ª instância.

Com efeito, lido aquele artigo 17º do EBF, resulta claro que o legislador não densificou, restringindo, o conceito de encargos, de modo que se possa dizer, como pretende a Recorrente, que por encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho (para efeitos do preceito em análise) só se possam considerar aqueles que constituem rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS.

Na verdade, se esse fosse o propósito da lei facilmente isso poderia ter sido dito através da equiparação dos apontados encargos aos rendimentos do trabalho dependente, até porque o legislador fiscal não desconhece que, para além de certos limites previstos no artigo 2º do CIRS, os valores auferidos a título de subsídio de refeição são considerandos rendimentos do trabalho dependente e custos dedutíveis ao nível da entidade pagadora. Ou seja, o facto de uma empresa pagar ao seu funcionário um valor de subsídio de refeição que exceda os limites previstos no artigo 2º, nº3, alínea b), 2, do CIRS (passando esse montante a ser considerado um rendimento do trabalho dependente), isso não afasta, na esfera da empresa, a sua consideração como encargo com o trabalho e, como tal, a sua aceitação como custo fiscal, nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC.

Assim, ao interpretar o conceito de encargos, para efeitos do disposto no nº1 do artigo 17º do EBF, não há como não incluir os valores que efectivamente o contribuinte suportou com a criação líquida de postos de trabalho, aí se incluindo o valor pago pelo subsídio de refeição, sem prejuízo do montante máximo da majoração anual, tal como previsto no nº do artigo 17º, nº2 do EBF.

E, assim sendo, o subsídio de refeição é um encargo, um custo, correspondente à criação líquida de postos de trabalho cuja efectividade, no caso, jamais foi posta em causa pela AT em sede de inspecção.

Confirma-se, assim, a análise efectuada pelo Tribunal recorrido, mantendo-se o decidido quanto à anulação da correcção em apreciação (exercício de 2006), bem como a anulação dos juros compensatórios adicionalmente computados, pois que, não sendo devido o imposto adicionalmente liquidado, também não são devidos os juros que pretendiam compensar o retardamento na liquidação do mesmo.

Nesta parte, ou seja, no que à correcção do exercício de 2006 respeita, há que julgar improcedentes as conclusões da alegação de recurso.

Vejamos, seguidamente, o que dizer relativamente à correcção que foi efectuada em idênticos moldes para o exercício de 2007, convocando a redacção do artigo 17º do EBF que resultou da alteração operada pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro.

Antes, porém, e à semelhança daquilo que fizemos relativamente à correcção de 2006, tenhamos presente, no essencial, o discurso argumentativo seguido pelo Tribunal a quo, o qual sustentou o juízo de anulação da correcção que motiva a discordância da Fazenda Pública.

Lê-se na sentença, a este propósito, que:

“(…)

Também aqui não acompanhamos esta interpretação da Administração Tributária.

De facto, o artigo 17° do EBF, na redacção dada pela Lei nº53-A/2006, de 29 de Dezembro, veio esclarecer, na alínea c) do seu n.° 2, que, para efeitos do disposto no n.° l, considera-se "encargos" os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador a titulo de remuneração fixa, pelo que o que releva, face a esta disposição legal, é que os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador a título de subsídio de refeição integra o conceito de remuneração fixa.

Ora, este conceito de remuneração previsto na alínea c) do nº2 do artigo 17.° do EBF deve coincidir com o previsto na legislação laboral e não buscar-se o seu sentido normativo no regime de tributação em IRS, da qual, de resto, não consta uma concreta definição de remuneração fixa- cfr. nº2 do artigo 11° da Lei Geral Tributária.

No âmbito do Código do Trabalho (Lei nº99/2003, de 27 de Agosto) - O subsidio de refeição à luz da LCT, tem sido entendido pela generalidade da doutrina e da jurisprudência, com integrante do conceito de remuneração/retribuição. Na medida em que constitui uma prestação regular e periódica (vide a este propósito o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 17.01.2007. processo nº 06S218) - o critério de qualificação retributiva tem de extrair-se da conjugação aos ''princípios gerais" contidos no artigo 249º e das aplicações feitas perante certas atribuições patrimoniais típicas, nos artigos 260º a 262º.

O conceito de remuneração previsto no Código do Trabalho engloba a retribuição base e todas as prestações regulares e periódicas que o empregador, por força do contrato e da lei que o regula esteja obrigado a prestar. Excluem-se assim, daquele conceito, todas as prestações que não tenham um carácter regular e periódico -cfr. artigo 249º do Código do Trabalho ( Lei nº 99/2003, de 27 de Agosto).

Resultando do disposto no artigo 251º n.º1 e 2, do mesmo compêndio legal que o subsídio de refeição deve qualificar-se como remuneração (ou retribuição, na linguagem do Código do Trabalho), quando tiver um valor superior ao normal (exceder o gasto que pretenda compensar) ou for qualificado como parte da retribuição pelo contrato ou pelos usos (cfr. António Monteiro Fernandes, Direito do Trabalho, Almedina. 13ª edição. 2006, pag 474;.

Quanto ao carácter fixo da remuneração estabelece o artigo 251º do Código do Trabalho (na redacção em vigor à data) que a retribuição pode ser certa, variável ou mista, isto é, constituída por uma parte certa e outra variável. Sendo certa a retribuição calculada em função do tempo de trabalho (artigo 252.°. nº1).

Ora, era em função destes critérios que a Administração Tributaria teria que aferir se estávamos perante remunerações fixas e, como tal, encargos elegíveis como custos a majorar nos termos do artigo l7 º do EBF.

Todavia, a Administração Tributária, no caso dos autos, procedeu à correcção sindicada aferindo da ilegalidade dos custos suportados pela Impugnante a título de subsídio de refeição com um critério que não é o que resulta estabelecido no citado artigo 17º do EBF”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.

Não há dúvidas que entre as redacções em vigor para os exercícios de 2006 e 2007, no que ao artigo 17º do EBF respeita, há alterações.

Em 2006, já vimos, o legislador referia-se apenas a encargos, sem densificar o conceito; em 2007, a lei faz já corresponder os encargos aos montantes pagos a título de remuneração fixa e contribuições para a segurança social pagas pela entidade empregadora.

Portanto, para o ano de 2007, e para efeitos de aplicar o benefício previsto no artigo 17º do EBF, das duas uma: ou os encargos respeitam a contribuições para a segurança social pagas pela entidade empregadora ou respeitam a montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador a título de remuneração fixa.

No caso, não estão em causa contribuições para a segurança social pagas pela entidade empregadora, pois que, como resulta da acção inspectiva, o que está em discussão são os valores pagos aos trabalhadores a título de subsídio de refeição, valores estes que, como a AT avança, não excedem as quantias de € 5.93 e € 6,05, para os anos de 2006 e 2007, respectivamente.

Se é assim, se estamos perante subsídios de refeição pagos aos funcionários, parece-nos claro que o único critério de que a AT poderia lançar mão para aferir da aplicação do benefício previsto no artigo 17º do EBF era precisamente o de saber se tais montantes despendidos pela entidade patronal com os trabalhadores são, ou não, integrantes da remuneração fixa dos funcionários. Ou seja, se os montantes em causa integrarem a remuneração fixa, então a entidade empregadora aproveita do benefício fiscal em apreço; se não integrarem a remuneração fixa, tais encargos estão fora do âmbito do benefício fiscal.

Porém, como se constata, este não foi o percurso seguido pela AT no relatório inspectivo, relatório este que, naturalmente, é o único elemento fundamentador a ter em conta na análise da legalidade da correcção em apreciação.

Com efeito, em sede inspectiva (cfr. alínea D dos factos provados), a AT lançou mão de um outro critério, concretamente o de os encargos corresponderem ao conceito de remuneração previsto no artigo 2º do CIRS. No caso concreto, a adopção deste critério traduziu-se nesta conclusão: atentos os valores pagos a título de subsídio de refeição e considerando o disposto no artigo 2º, nº3, alínea b), 2, do CIRS, tais subsídios não são considerados rendimentos do trabalho dependente e, como tal, não podem ser considerados encargos para efeitos do artigo 17º do EBF.

Como está bem de ver, esta análise, assim fundamentada, extravasa o que a lei contempla quanto aos encargos elegíveis para os fins visados, pois que, repete-se, em momento nenhum o legislador estabeleceu como critério os encargos serem, ou não, considerados rendimentos do trabalho dependente. O critério a ter em causa é, como se disse, os valores integrarem a remuneração fixa do trabalhador.

Aliás, que a AT não tem nenhuma razão na análise que fez em sede inspectiva (leia-se, ao eleger como critério o de se tratar de montantes correspondentes a rendimentos do trabalho dependente) retira-se da circunstância de os montantes recebidos por um trabalhador a título de remuneração variável não deixar de ser, nos termos do artigo 2º do CIRS, um rendimento do trabalho dependente. Pense-se, por hipótese, nas comissões que se traduzem na atribuição ao trabalhador de uma parte, normalmente definida em percentagem, do valor das transacções por ele realizadas, em nome e proveito do empregador ou, também, nos prémios de produtividade sem qualquer carácter de regularidade e/ou continuidade.

Por conseguinte, e retomando o caso concreto, entendemos nós que, em sede inspectiva, a AT dever-se-ia ter limitado a analisar o critério de os encargos em causa integrarem, ou não, a remuneração fixa, o que, porém, não sucedeu. Qualquer outro critério, concretamente o de os valores serem, ou não, rendimentos do trabalho dependente, são para aqui absolutamente irrelevantes.

E isto bastava para confirmar a decisão da 1ª instância que anulou a correcção efectuada quanto ao exercício de 2007, pois que, nos termos expostos, facilmente se conclui que o montante corrigido assenta em errada interpretação e aplicação do artigo 17º do EBF.

Diga-se, ainda, que não se desconsidera que, neste recurso jurisdicional, a Fazenda Pública ensaia uma outra vertente fundamentadora, que faz ressaltar que, nos termos do artigo 260º, nº2 do Código do Trabalho, o subsídio de refeição não integra o conceito de retribuição, sem prejuízo de ser considerado como tal se, para além do mais, se tratar de “importâncias que exceda os respectivos montantes normais”.

Ora, este bloco argumentativo não está, repete-se, na base fundamentara das correcções, tal como os Serviços Inspectivos as efectuaram.

De todo o modo, sempre se dirá, sem entrar em considerações aturadas – por desnecessárias no caso – que esta posição da Fazenda Publica se nos afigura algo redutora, pois não toma em devida consideração o que determinam os nºs 1 e 2 do artigo 249º do Código do Trabalho – aí se considera retribuição aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho; na contrapartida do trabalho inclui-se a retribuição base e todas as prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie – nem, tão pouco, a existência de uma Convenção Colectiva de Trabalho (cfr Doc. 15 junto à p.i), nos termos da qual o subsídio de refeição é pago à globalidade dos trabalhadores da empresa de forma regular e fixa, daqui se retirando, pois, que o subsídio em causa acresce ao salário propriamente dito.

Trata-se, pois, de uma prestação regular e periódica que a entidade patronal está obrigada a pagar aos seus funcionários, conferindo aos trabalhadores a expectativa do seu recebimento mensal, de modo a poder contar com ele para a satisfação das suas necessidades pessoais e familiares – neste sentido, veja-se o acórdão do STJ, de 29/04/10, no processo 4092/05.8TBAVR.C1.S1, em cujo sumário de lê, além do mais, que “é de considerar integrado na retribuição do trabalho o subsídio de alimentação, pois que no conceito legal (e laboral) de retribuição abrange-se não só a retribuição base (salário propriamente dito), mas todas as demais prestações pecuniárias ou não, satisfeitas com carácter de regularidade e de continuidade”.

Face ao que fica dito, e sem necessidade de mais delongas, há que julgar, também, improcedentes as conclusões da alegação de recurso em análise (quanto ao exercício de 2007) e confirmar o decidido.

Tal como dissemos para 2006, também aqui se impõe concluir pela anulação dos juros compensatórios adicionalmente computados, pois que, não sendo devido o imposto adicionalmente liquidado, também não são devidos os juros que pretendiam compensar o retardamento na liquidação do mesmo.

Mantém-se, pois, o decidido, incluindo a apreciação e decisão quanto ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, decisão esta que não foi, de resto, expressamente atacada.

Termos em que improcedendo na totalidade as conclusões da alegação recursória, se negará provimento ao presente recurso jurisdicional.

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 29/06/16.