| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
MARIA..., residente na Rua do ...,.--- Porto, inconformada com a sentença de fls.155-166, do 1° Juízo do TT de 1a Instância do Porto, que julgou improcedente esta impugnação judicial, por si deduzida contra liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1995, dela recorreu para o STA, rematando a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:
1a) Em caso de apuramento da matéria colectável por métodos indiciários, é sobre o contribuinte que recai o ónus material da prova de que a avaliação não tem bases sólidas.
2a) A ora Rct. demonstrou, documental e testemunhalmente, que, ao contrário do vertido no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, o seu restaurante não funcionou 365 dias em 1995, tendo estado encerrado no dia de Natal e para obras.
3a) Demonstrou, documental e testemunhalmente, que, em 1995, serviu refeições económicas também ao sábado.
4a) Demonstrou, documental e testemunhalmente, que nas conclusões da acção de inspecção se considera que a impugnante vendeu mais frango do que aquela que comprou.
5a) Por fim, demonstrou, testemunhalmente, que comprou batatas e peixe, pelo que a consideração de uma margem bruta de lucro de 100% sobre o custo de tais produtos é simplesmente impossível.
6a) Ao não considerar como provados os factos elencados nas precedentes conclusões 2a a 5a, inc., e, em consequência, ao não anular o acto impugnado, a sentença recorrida violou o disposto nos arts. 74° da LGT e 100° do CPPT.
7a) A sentença recorrida não apreciou a prova documental oferecida pela Rct. e não se pronunciou sobre os factos enunciados nas precedentes conclusões 2a a 5a, inc., pelo que é nula, nos termos do art.° 668°, l, d), do CPC, pôr omissão de pronúncia.
8a) Ao pronunciar-se sobre uma não verificada contradição entre a 2a e 3a testemunhas, a sentença recorrida é nula pôr excesso de pronúncia ( CPC, art.° 668°, l, d)).
9a) O acto de liquidação de IVA impugnado está viciado por falta de fundamentação, posto que a acção de inspecção não foi rigorosa, como se demonstra pelo facto de, no projecto de conclusões notificado à impugnante nos termos do art.° 60° da LGT, se ter acusado a falta de facturas que, afinal, se encontravam escrituradas.
10a) Tal acto de liquidação de IVA está também viciado por falta de fundamentação, porque a AF não provou, como lhe competia nos termos do disposto no art.° 74°da LGT, os pressupostos da aplicação de métodos indiciários à matéria tributável da impugnante, limitando-se a defender vagamente a aplicação de tais métodos.
11a) Ao considerar o acto de liquidação de IVA como fundamentado, a sentença violou os arts. 77° da LGT e 125°, l e 2, do CPA.
12a) Os actos de liquidação de juros compensatórios, porque praticados sobre uma matéria colectável erroneamente quantificada, padecem de vício de forma por falta de fundamentação.
13a) Deve, na procedência do recurso, ser a sentença recorrida revogada pôr ofender o estatuído nos arts. 100°, l e 3, do CPPT, 77° da LGT e 125°,1 e 2, do CPA.
14a) Quando assim se não entenda, deve ser declarada nula, por padecer dos vícios de omissão de pronúncia, nos termos do que dispõe o art.° 668°, l, d).
15a) Deve, ainda, ser declarada nula por padecer do vício de excesso de pronúncia, nos termos do que dispõe o art.° 668°, l, d), do CPC,
Não houve contra – alegações.
O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCAS, a EPGA pronunciou-se pelo improvimento em douto parecer emitido a fls. 201/202.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS
2.1.1.- Na sentença recorrida deram-se como provados e não provados os factos seguintes:
a)- Pelos Serviços de Inspecção Tributária, na sequência de exame efectuado à contabilidade da impugnante, foi elaborado o relatório de fls. 14-19, onde consta, em síntese, que: l. A contribuinte exerce a actividade de "Restaurante de Tipo Tradicional" CAE 55301 e "Churrasqueira", a título individual, desde 1993. 1.1 Com a contribuinte, trabalham o marido e o filho. No exercício em análise, também teve uma empregada durante os primeiros quatro meses do ano. 1.2 A firma vem apresentando prejuízos desde o início. (...) 2. Através da análise efectuada aos documentos e livros da sua escrita (não organizada), constatou-se: a) Que não foram escrituradas seis facturas (...) emitidas por Laurindo Alves de Sousa & Filhos, Lda - Aviários do Lanço Grande, referente à compra de frango com o peso global de 152,95 Kgs., no valor de 46 088$00; b)- Que não possui qualquer documento relativo à compra de batatas, verificando-se, igualmente, a ausência deste produto nos inventários de existências (inicial e final); c)- Que também se verifica a inexistência de documentos de aquisição de peixe, à excepção de bacalhau. 3. Estes factos, de harmonia com o disposto no art.° 38° do CIRS, levam à determinação do lucro tributável por métodos indiciários e à presunção do montante da prestação de serviços, nos termos do art.° 84° do CIVA, para a liquidação do imposto em falta. V CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS l. IRS (...) 2. IVA 2.1 O valor anual presumido da prestação de serviços é de 7 595 370$00, conforme apuramento efectuado no ponto 1.5 deste capítulo. Assim:
Prestação de serviços presumidos.......................7 595 370$00
“ “ escriturados.....................4 950 324$00
“ “ omitidos............................2 645 046$00
2.2 Apuramento do imposto em falta:
2 645 046$00 x 17% = 449 658$00- Imposto em falta
Este imposto é dividido pelos respectivos períodos (trimestralmente ), no mapa mod.1208, em anexo.
b) A impugnante foi notificada daquele relatório, para o efeito do art.° 60° da LGT.
c) Com base naquele relatório, foi fixado à impugnante o IVA em falta referente a 1995 no valor de esc. 449 658$00, tendo esta sido notificada nos termos do documento cuja cópia consta de fls. 55.
d) A impugnante requereu a revisão da matéria colectável, tendo a Comissão indeferido o pedido.
e) Por aviso registado expedido em 16-06-2000, a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento do IVA no valor de esc. 449 658$00, tudo nos termos do documento de cobrança cuja cópia consta de fls. 12.
f) Por aviso registado expedido em 16-06-2000, a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento dos juros compensatórios no valor de esc. 54 964$00, 69 645$00, 73 277$00 e 74 608$00, tudo nos termos do documento de cobrança cuja cópia consta de fls. 85-88.
g) Em 1995, o filho da impugnante andava a estudar, sendo que as pessoas que trabalhavam no restaurante eram a impugnante e seu marido, embora este nem sempre o fizesse, uma vez que é doente.
h) Dá-se por integralmente reproduzido o acórdão do STA cuja cópia consta de fls. 132-137.* Não se provaram outros factos para além dos supra indicados.* O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos indicados os quais não foram impugnados e nos depoimentos das testemunhas dada a razão de ciência invocada.* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se ocorre a nulidade da sentença por omissão e excesso de pronúncia – conclusões 7ª, 8ª, 14ª e 15ª;
b)- Saber se está fundamentada a utilização dos métodos indiciários e o critério de quantificação que suportaram a liquidação de IVA e dos juros compensatórios- conclusões 2ª, a 6ª, 9ª a 12ª;
c)- Saber se opera a fundada dúvida nos termos do artº 100º do CPPT- conclusões 6ª e 13ª.* Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por omissão e excesso de pronúncia – conclusões 7ª, 8ª, 14ª e 15ª), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.
A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão e excesso de pronúncia, substanciada nas sobredita conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.
Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.
E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.
Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:
“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)
(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.
Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.
O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:
- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;
- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".
Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.
Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim (1).
Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.
É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.
Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.
Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.
Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do
"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.
O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.
Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação de pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.
Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.
Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.
Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.
Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.
E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.
E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.
Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.
Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos itens b) a e), tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto (2). * Na disciplina processual, impõe-se-nos agora conhecer da falta de fundamentação e errónea quantificação do acto tributário – item b) - tendo em conta o artº 124º do CPPT, que é uma pura transcrição do artº 57º da LPTA, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
Todavia, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela, em regra e por injunção do dito artigo do CPPT, deve ser apreciado antes do vício de forma, na medida em que aquele impede a renovação do acto.
Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de forma porque promana da preterição de formalidade essencial prevista na lei), pois quando a fundamentação é inexistente ou de tal modo insuficiente deve a mesma ser conhecida prioritariamente em relação ao vício de lei.
Conforme douto ensinamento contido nos Acórdãos do STA de 9/11/84, recurso nº 22 684, 15/1/87, recursos 13 305 e 16 096 e de 28/1/87, recurso nº 22 075, «O conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação deve preceder o de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando a apreciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão».
Assim, atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar prioritariamente no presente recurso é a de saber se a sentença, ao considerar que a liquidação não enferma de falta de fundamentação, fez ou não correcto julgamento não apenas de direito mas também de facto.
É que, é pacífica a jurisprudência segundo a qual é questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias – cfr, por todos o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso nº 13 726.
Lapidar a esse propósito, é a doutrina que dimana do acórdão daquele Tribunal Superior, alinhada nas seguintes proposições:
I - A fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções (art. 81 do CPT) e a fundamentação dos actos tributários (art. 82 do CIVA têm requisitos diversos e campos de aplicação próprios.
II - A fundamentação dos actos tributários aplica-se aos actos de aplicação da norma tributária material e não às decisões de tributação por métodos indiciários ou por presunções.
III - São requisitos da fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções: 1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT).
IV - Há indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro de 20% indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente.
V - A fundamentação da tributação por presunções ou métodos indiciários pode ser feita por concordância com um relatório de exame à escrita, nos termos do art. 125 do Código de Procedimento Administrativo.
VI - A exigência de carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo.
VII - Dado que o objecto da decisão da comissão de revisão a que se refere o CIVA é apenas a quantificação da matéria tributável em IVA, que é uma questão de facto e não uma questão do direito, a fundamentação da decisão do presidente dessa comissão, quando não houver acordo dos vogais, não precisa de indicar as disposições legais aplicadas, pois esta exigência apenas feita pelo art. 82 do CPT para a fundamentação dos actos tributários.
VIII- A quantificação da matéria tributável, e o erro praticado nessa quantificação, não pode ser apreciada pelo STA, pois trata-se de matéria de facto que não pode ser conhecida por um tribunal de revista, por escapar aos seus poderes de cognição (art. 21, n. 4, do ETAF).
Se é uma questão de facto saber se um acto tributário está ou não fundamentado e afirmando a recorrente que a liquidação adicional impugnada não estava fundamentada e a FªPª e o Mº Juiz que estava, tal configura controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologia fornecida pelos autos.
Ora, se a impugnante alegou perante o TCA, determinados factos dos quais pretende extrair determinadas ilações jurídicas, por forma a afirmar que o acto tributário não está fundamentado nas vertentes existência/quantificação e a que seja alterado o julgado contra o qual a recorrente se insurge, impunha-se que o TCA se pronunciasse sobre eles, sob pena de, não o fazendo, omitir pronúncia em questão de julgamento em matéria de facto.
Ora, o conhecimento de tal facto – se o acto estava ou não fundamentado- está ao alcance do Tribunal ad quem.
Repita-se, no entanto, que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados no artº 125º do CPPT e nas als. do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
É nosso entendimento que resultam os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso aos questionados métodos.
Não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, a omissão de vendas e de compras não permitia a verificação da real situação tributária da recorrente, pelo que se tomou necessário apurá-la pela via que veio a ser utilizada. Deste modo, não merece censura a sentença que, baseada no relatório da fiscalização e nos elementos de revisão do acto, considerou válido o referido método.
É que, tendo em conta o que consta do probatório justifica-se o recurso ao falados métodos, pois dele resultam, claramente, omissões de compras e de vendas, situação esta a cair, de pleno, na previsão do art° 82º do CIVA.
Os métodos indiciários, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados para o ano em causa, essa utilização justifica-se pela falta de credibilidade da contabilidade da impugnante nos termos exaustivamente analisados pelo Mº Juiz « a quo».
Para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).
Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.
Segundo o regime específico do CIVA ( artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.
Institui o artº 82º do CIVA o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A do mesmo Código.
Em suma:- conjugando o disposto nos artºs. 82º e 84º, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-
a)-Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e
b)-carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 82º do CIVA, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA.
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas nos termos do artº 82º do CIVA derivadas das informações oficiais elaboradas e prestadas por força do artº 84º do CIVA.
Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa e nos demais elementos probatórios para os quais remete, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir uma situação anormal.
Como se considera na sentença, foi constatado pelos Serviços de Inspecção Tributária, na sequência de exame efectuado à contabilidade da impugnante, cfr. relatório de fls. 14-19, que contribuinte exerce a actividade de "Restaurante de Tipo Tradicional" CAE 55301 e "Churrasqueira", a título individual, desde 1993; que com a contribuinte, trabalham o marido e o filho e, no exercício em análise, também teve uma empregada durante os primeiros quatro meses do ano; que a firma vem apresentando prejuízos desde o início; que através da análise efectuada aos documentos e livros da sua escrita (não organizada), constatou-se:
a) Que não foram escrituradas seis facturas (...) emitidas por Laurindo Alves de Sousa & Filhos, Lda - Aviários do Lanço Grande, referente à compra de frango com o peso global de 152,95 Kgs., no valor de 46 088$00;
b)- Que não possui qualquer documento relativo à compra de batatas, verificando-se, igualmente, a ausência deste produto nos inventários de existências (inicial e final);
c)- Que também se verifica a inexistência de documentos de aquisição de peixe, à excepção de bacalhau.
Com base nestes factos presumiram os SFT o montante da prestação de serviços, nos termos do art.° 84° do CIVA, para a liquidação do imposto em falta.
Como CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS, em sede de IVA, o valor anual presumido da prestação de serviços foi de 7 595 370$00, conforme apuramento efectuado no ponto 1.5 deste capítulo. Assim, consideraram os SFT – cfr. fls. 59/60, que:
“A margem de lucro bruto sobre o preço de custo revelada pela escrita é de 38,64%: 445.760$00 + 3.848.970$00 - 360.200$00 = 3.570.530$00; 4.950.324$00-3.570.530$00/3.570.530$00x100.
Efectuando o cálculo da margem de lucro bruto sobre o preço de custo dos principais produtos servidos no estabelecimento, verifica-se, conforme mod. 1204 em anexo, que as margens apuradas são significativamente superiores à margem dada pela escrita.
Nesta perspectiva, e tomando por base os “tickets” da máquina registadora – verificáveis através do rolo interno da fita da máquina -, vamos efectuar o cálculo do número médio de refeições servidas no estabelecimento, considerando que de segunda a sexta-feira são servidas, essencialmente, refeições económicas, e ao fim-de-semana refeições à lista:- refeições à semana:- 260 diasx25 refeições/dia= 6.500x513$00=3.334.500$00 (refeição económica-600$00, com IVA incluído, incluindo sopa, pão e bebida-0,25 l); refeições ao fim-de-semana: 105 diasx20 refeições/dia =2.110x1.154$00 =2.423.400$00 ( serviço à lista-1.350$00, preço médio, com IVA incluído – considerando prato peixe/carne, sopa, pão, bebida e sobremesa).
Com base nos respectivos consumos, efectuamos o calculo: do número de cafés (cimbalino) e descafeinados servidos no estabelecimento; bem como dos frangos vendidos para consu-mo fora do estabelecimento.
Cafés - 9.500 x 51$ = 484.500$(Consumo do café (l Kg = 120 cafés) - 80 Kg x 120 = 9.600, a 60$, c/IVA incluído. Considerámos apenas 9.500, para compensar eventuais perdas);
Descafeinado - 850 x 513 » 45.350$ (Consumo do descafeinado-850 embalagens a 60$, c/IVA incluído).
Frango vendido para fora- 6 frangos/dia x 365 dias=2.190x598$= 1.309.620$ (Consumo de frango - 2.069 Kg- consideramos a venda de frango para fora, no total de 2.190 frangos, que a um peso médio de 350g perfaz 1.361,5 Kg. O restante, consideramos incluído nas refeições. Sendo de notar, que na refeição económica um frango dá para 3 refeições).
Adicionando os valores apurados nos pontos 1.5 e 1.4 deste capítulo, obtemos o montante global da prestação de servi-ços: 3.334.500$ + 2.423.400$ + 484.500$ + 43.350$+ 1.309.620$= 7.595.570$
Dados os factos descritos no ponto 2. de capítulo IV, efec-tua-se a correcção do montante das compras escrituradas - 3.484.970$ -, considerando o valor da factura da compra de frango omitida na escrita de 2.754$, a que se adicio-nam 97.246$-perfazendo assim o montante de 100.000$- correspondentes aos produtos indicados (batatas e peixe), que, embora, não constantes das compras registadas são, normalmente, utilizados nesta actividade.
Obtém-se, assim uma margem bruta s/ custo na casa dos 100%.
1.7 Em face dos apuramentos efectuados, procede-se à respectiva correcção:
Prestação Serviços------7.595.570$
Variação Existências- (85.560$)
Proveitos 7.509.810$
Compras - 3.584.970$
Despesas Gerais - 3.149.693$
Custos 6.754.663$
Resultado Apurado - 775.147$
IVA
O valor anual presumido da prestação de serviços é de 7.595.370$, conforme apuramento efectuado no ponto 1.5 deste capitulo. Assim:
Prestação Serviços presumidos- 7.595.370$
" " escriturados- 4.950.324$
" " omitidos- 2.645.046$
Apuramento do imposto em falta:
2.645.046$ x 17%x449.658$ - Imposto em falta
Este imposto é dividido pelos respectivos períodos (trimes-tralmente), no mapa mod. 1208, em anexo.
No mesmo Trelatório apontam-se como infracções verificadas :a falta de liquidação e consequente entrega do imposto apura-do; a inexactidão da escrita, das declarações periódicas de IVA; a falta de emissão de factura ou documento equivalente, com referência aos valores (prestação serviços) omitidos.
Por outro lado, no mesmo Relatório toma-se posição sobre as questões postas pela contribuinte no âmbito do exercício do seu direito de audição, fundamentando-se o seguinte:
Na petição escrita, apresentada pela contribuinte no exercí-cio do seu direito de audição, e atendendo às partes que tem directamente a ver com o cálculo dos serviços prestados, ve-rifica-se o seguinte:
- As facturas de aquisição de frango à firma Laurindo Alves de Sousa & Filhos, Lda. - Aviários do Lanço Grande, efec-tuadas em Março e Maio estão, de facto, registadas no li-vro de “Compras”.
O lapso; quanto às de Março, deveu-se ao facto de o seu registo ser efectuado pela totalidade mensal das mesmas; quanto à factura de Maio, o facto de esta ter sido escri-turada conjuntamente com as facturas de Junho.
Procedeu-se à respectiva rectificação, embora a mesma não tenha qualquer influência nos cálculos efectuados, uma vez que a parte não considerada como venda de frango para fora o é nas refeições, cujo cálculo não depende da quantidade de frango aqui utilizada.
- As aquisições de peixe e batatas continuam indocumentadas (falta de factura ou documento equivalente), motivo pelo qual não se procede a qualquer alteração.
Quanto ao encerramento do estabelecimento, a contribuinte não nos referiu aquando da visita de inspecção, e na pe-tição não diz quando ocorreu o encerramento.
Também, neste caso, não se procede a qualquer alteração. “
Depois, em sede de funcionamento de Comissão de Revisão, bem como no âmbito deste processo, confrontada com aqueles elementos fundamentadores, a contribuinte traz de novo à colação, substancialmente, as questões suscitadas no se requerimento de audição, a saber: que o seu restaurante não funcionou 365 dias em 1995, tendo estado encerrado no dia de Natal e para obras; que, em 1995, serviu refeições económicas também ao sábado; que nas conclusões da acção de inspecção se considera que a impugnante vendeu mais frango do que aquela que comprou; que comprou batatas e peixe, pelo que a consideração de uma margem bruta de lucro de 100% sobre o custo de tais produtos é simplesmente impossível e que em 1995, o filho da impugnante andava a estudar, sendo que as pessoas que trabalhavam no restaurante eram a impugnante e seu marido, embora este nem sempre o fizesse, uma vez que é doente.
Mas o certo é que, não obstante as correcções assumidas no Relatório, a impugnante não conseguiu demonstrar sequer o encerramento do seu estabelecimento (o que, num juízo de normalidade não seria difícil, designadamente, mediante a junção de orçamentos de obras ou facturas e recibos referentes às obras efectuadas, sendo certo que os depoimentos das testemunhas são inclusivos a tal respeito:- 1ª testemunha:- “...esteve fechado no dia de natal, e mais uns dias para a realização de umas obras em número e data que já não é capaz de precisar”; 2ª testemunha ( por sinal o autor das ajuizadas obras):- “Em 1995 o estabelecimento estava encerrado no dia de Natal e do Ano Novo. Depois das obras realizadas em 1993 a testemunha fez umas obras naquele estabelecimento num dos anos seguintes, já não recordando em qual, o que o obrigou ao encerramento do estabelecimento por uns dias”; 3ª testemunha:- “Actualmente sabe que o restaurante fecha no dia de Natal, mas em 1995 não se apercebeu se o restaurante esteve aberto ou fechado”- nada quanto às obras.
Assim, sendo certo que quanto ao encerramento do estabelecimento, a contribuinte nada referiu aquando da visita de inspecção, e na pe-tição não diz quando ocorreu o encerramento, não merece qualquer censura a valoração que o Mº Juiz fez dos depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas em termos de dar como assente, apenas, que em 1995, o filho da impugnante andava a estudar, sendo que as pessoas que trabalhavam no restaurante eram a impugnante e seu marido, embora este nem sempre o fizesse, uma vez que é doente.
Por outro lado, atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que sejam aceites os registos contabilísticos relativos ao IVA, têm de existir correspondentes facturas e/ou documentos equivalentes passados em forma legal (- art. 35º do CIVA),
Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação e, por outro lado, é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o n° 3 do também citado art. 19° do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (a simulação ocorre quando, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros, se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes - art. 240º do CC).
Mas porque a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76º do CIVA e 107º do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada factura, quer como não preenchendo os requisitos formais contidos na lei, quer a considerar determinada operação documentada, como simulada.
No caso dos autos a liquidação reporta-se a IVA que a AF efectuou por presunção, em virtude de determinadas transacções (v.g. aquisições de peixe e batatas) estarem indocumentadas por faltarem as facturas ou documentos equivalentes.
Assim, estamos perante uma questão equiparada à de factura emitida ser conter os elementos impostos pelo art. 35º do CIVA.
Ou seja e atendendo também à fundamentação da sentença, o objecto do recurso consiste em saber se o imposto que não está mencionado em factura pode ser provado por testemunhas.
Dispõe o art. 35º do CIVA, no que agora interessa, o seguinte:
«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;»
No caso vertente, a AF refere, a este respeito, que não há facturas (nem documentos equivalentes) com todos os requisitos referidos no art. 35° do CIVA, que identifiquem concretamente que tipo de transacções teria a contribuinte efectuado, bem como a sua quantificação, contendo, de forma discriminada, a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos.
E o que com relevo revelam os autos foi que a contribuinte não tinha na sua contabilidade as facturas referentes aquelas transacções, pretendendo que através de prova testemunhal sejam aceites os valores que naquela registou a esse título.
Como se refere no Ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Embora a expressão "factura" surja com frequência nos textos legais, ao menos desde 1888, quando o Código Comercial incluiu um artigo (476°) sob a epígrafe "Factura e recibo", não existe na lei definição do que seja uma factura.
Mas a arrumação do artigo 476° do Código Comercial no título consagrado à compra e venda, e o teor da sua letra - "o vendedor não pode recusar ao comprador a factura das cousas vendidas e entregues" - logo permite concluir que se trata de um documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente, que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção».
É então bom de ver que, conforme o fim a que a destina o comprador, será necessário que a factura contenha mais ou menos elementos; na maioria dos casos, o preço das mercadorias será imprescindível; em muitos casos, não poderão faltar as condições de entrega e pagamento - etc., etc..
No caso concreto, as facturas em falta não se destinavam, só, ao uso do comprador, constituindo um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a impugnante teria de possuir as facturas válidas para efeito de IVA, identificativas do modo mais completo possível dos comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.
Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.
O certo é que o CIVA não nos esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do n° 5 do artigo 35°, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.
Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35°, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.
Neste conspecto, nem pode dizer-se que este art. 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.
Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 35° n° 5. Como também se expende no citado acórdão acima «Não se vêm elementos que permitam ao interprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica».
Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35° n° 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto.
No caso que nos ocupa, nas ajuizadas situações, inexistem facturas em que se mostrem cumpridas as exigências formais contidas no citado nº 5 do art. 35º do CIVA, pois não estão discriminados nem os transacções (nem a sua natureza) que em concreto foram realizadas, nem as quantidades unitárias e/ou totais das mesmos.
Acresce que, a recorrente nem sequer juntou aos autos documentos donde constassem discriminados os produtos transaccionados, por unidades, quantidades, preços, e quantias totais a pagar, sendo certo que os seus documentos internos não podem substituir as indicações que a lei impõe sejam discriminadas na própria factura: para efeitos de IVA só podem ser considerados os valores mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal e, como assim, por mais apropriados que sejam outros métodos, dado que só pode ser atendido o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes necessariamente processado pelos vendedores (cfr. Ac. de 20/1/93, da 2ª Secção do STA, in RL Jurisprudência nº 3835, p. 291).
E a expressão "quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável" tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AF controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (AF) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art. 364º do C. Civil (cfr. ac. do STA, de 27/9/2000, rec. 25033).
Por outro lado, a impugnante não provou que tenha incluído nas Declarações Periódicas respectivas o IVA , nem que o tenha entregue nos cofres do Estado. Deste modo, porque lhe cabia a prova e a mesma teria de ser feita documentalmente, deve a impugnação improceder quanto à liquidação adicional.
Como ensina o Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição), “No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneos que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação. A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.
Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado. Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto.”
Decorre do artº 35º nº 1 do CIVA, que a factura ou documento equivalente, devem ser emitidos até ao quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artº 7º do mesmo compêndio legal.
Este último normativo estipula que nas transmissões de bens, o imposto é devido e exigível quando os bens são postos à disposição do adquirente.
E, quanto a saber se o bem foi posto à disposição, vale a guia de remessa, que é um documento que acompanha a mercadoria, facto que justifica a sua natureza de documento de transporte, logo, comprovante de que o bem foi posto efectivamente à disposição do adquirente naquela data, sendo o tributo devido e exigível nessa mesma data.
Todavia, o artº 8º do CIVA estabelece que quando haja uma transmissão de bens que dê lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exigível na data da emissão ( i. é, 5 dias úteis de harmonia com o nº 1 do artº 35º do mesmo Código).
O artº 8º do CIVA encontra a sua ratio na necessidade de controlo eficaz da contabilidade de modo que, revelando a mesma que houve transmissões de bens ou prestações de serviços que dava lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente com observância do prazo estabelecido para a sua emissão, o imposto se tornava exigível no momento da própria emissão, sendo que se o prazo de emissão não for respeitado, o imposto se torna exigível no momento em que esse prazo terminar.
Como expendem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes no seu CIVA Anotado e Comentado, 4ª ed., pág. 167, “A grande relevância que apresenta a factura ou documento equivalente na estrutura do IVA está bem patente no número dois do artigo em anotação ( o 8º), na medida em que se sobrepõe ao próprio facto gerador do imposto – a transmissão ou prestação de serviços- desencadeando, assim, a sua exigibilidade, o mesmo sucedendo com o pagamento antecipado, total ou parcial, das referidas operações.
Tais situações são de primordial importância no mecanismo do imposto porquanto fazem nascer desde logo para o adquirente dos bens ou tomador dos serviços o direito à dedução, não tendo, por outro lado, o Estado de aguardar para o recebimento do IVA a verificação do facto tributário”.
Assim sendo, o pagamento pelo cliente do valor da factura ou documento equivalente, não tem nenhuma interferência na determinação dos prazos de entrega do IVA pelo transmitente dos bens ou pelo prestador de serviços, sendo os mesmos determinados a partir da data da emissão da factura ou documento equivalente, a qual, nos termos do artº 35º nº 1 do CIVA, ocorrerá o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido, pelo que, o imposto liquidado pelo transmitente de bens ou fornecedor de serviços, ainda que não recebido dos clientes, terá de ser entregue nos cofres do Estado.
Concluindo-se, pois, que faltam as facturas formalizando as transacções de peixe e batatas e por cuja falta foi feita a liquidação adicional impugnada como o impunha, além do mais, o art. 35º do CIVA e sendo certo que a dita liquidação foi feita também porque a AF apurou este facto, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei ao não aceitar a suprimento da inexistência de tais facturas através de prova testemunhal: não se pode considerar que tal lacuna fica sanada, antes resultando da prova produzida pela impugnante a atestação dos elementos omitidos
E isto para além de qualquer dúvida que legitime a aplicação do artº 100º do CPPT, ou seja, «in casu» não persistem dúvidas sobre a operação titulada pela factura em causa que conduzissem o decisor a concluir pela procedência da impugnação com fundamento em dúvida fundada, nos termos daquele preceito.
Por outro lado, como ensina o Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição), “No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneos que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação. A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.
Significa que o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado. Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto.”
Decorre do artº 35º nº 1 do CIVA, que a factura ou documento equivalente, devem ser emitidos até ao quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artº 7º do mesmo compêndio legal.
Este último normativo estipula que nas transmissões de bens, o imposto é devido e exigível quando os bens são postos à disposição do adquirente.
E, quanto a saber se o bem foi posto à disposição, vale a guia de remessa, que é um documento que acompanha a mercadoria, facto que justifica a sua natureza de documento de transporte, logo, comprovante de que o bem foi posto efectivamente à disposição do adquirente naquela data, sendo o tributo devido e exigível nessa mesma data.
Todavia, o artº 8º do CIVA estabelece que quando haja uma transmissão de bens que dê lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exigível na data da emissão ( i. é, 5 dias úteis de harmonia com o nº 1 do artº 35º do mesmo Código).
O artº 8º do CIVA encontra a sua ratio na necessidade de controlo eficaz da contabilidade de modo que, revelando a mesma que houve transmissões de bens ou prestações de serviços que dava lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente com observância do prazo estabelecido para a sua emissão, o imposto se tornava exigível no momento da própria emissão, sendo que se o prazo de emissão não for respeitado, o imposto se torna exigível no momento em que esse prazo terminar.
Como expendem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes no seu CIVA Anotado e Comentado, 4ª ed., pág. 167, “A grande relevância que apresenta a factura ou documento equivalente na estrutura do IVA está bem patente no número dois do artigo em anotação ( o 8º), na medida em que se sobrepõe ao próprio facto gerador do imposto – a transmissão ou prestação de serviços- desencadeando, assim, a sua exigibilidade, o mesmo sucedendo com o pagamento antecipado, total ou parcial, das referidas operações.
Tais situações são de primordial importância no mecanismo do imposto porquanto fazem nascer desde logo para o adquirente dos bens ou tomador dos serviços o direito à dedução, não tendo, por outro lado, o Estado de aguardar para o recebimento do IVA a verificação do facto tributário”.
Assim sendo, o pagamento pelo cliente do valor da factura ou documento equivalente, não tem nenhuma interferência na determinação dos prazos de entrega do IVA pelo transmitente dos bens ou pelo prestador de serviços, sendo os mesmos determinados a partir da data da emissão da factura ou documento equivalente, a qual, nos termos do artº 35º nº 1 do CIVA, ocorrerá o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido, pelo que, o imposto liquidado pelo transmitente de bens ou fornecedor de serviços, ainda que não recebido dos clientes, terá de ser entregue nos cofres do Estado.
Daí a conclusão de que foi seguido um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não era possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.
Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.
Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.
Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Para o efeito e como sapientemente se refere no Acórdão deste TCA proferido em 19/12/2002 no Recurso nº 6704/02 a AF teve de basear-se “... na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.
Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.
Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”
Ne sentido, releve-se que a Comissão de Revisão, decidindo o pedido de revisão da impugnante, o órgão competente, ao abrigo do artº 92º, nº 6 da LGT)cfr. fls. 75), fundamentou de novo a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria colectável em virtude de, além do que consta do Relatório, fundamentalmente, “...em anos consecutivos os sujeitos passivos virem a declarar resultados negativos, sem se conhecerem outros meios de subsistência, considero que o valor fixado é o que mais se aproximará do resultado real obtido na actividade...”, logo, reafirmou a necessidade do uso dos métodos indiciários para esse efeito.
Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários e que foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável, não se justificando a alteração do probatório nos termos pretendidos pela recorrente, por serem irrelevantes os factos que reputa provados nos autos.* Quanto à errónea quantificação:
Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.
Decorre do probatório que, o órgão decisor da Comissão de Revisão, mantendo justificadamente a necessidade do recurso a métodos indiciários, decidiu indeferir o pedido de revisão.
Apesar disso, sustenta a Recorrente que o seu restaurante não funcionou 365 dias em 1995, tendo estado encerrado no dia de Natal e para obras; que serviu refeições económicas também ao sábado; que nas conclusões da acção de inspecção se considera que a impugnante vendeu mais frango do que aquela que comprou e que comprou batatas e peixe, pelo que a consideração de uma margem bruta de lucro de 100% sobre o custo de tais produtos é simplesmente impossível.
Para o Mº Juiz « a quo», com o qual, adiantamos desde já, estamos plenamente de acordo, o critério utilizado pela Comissão de Revisão, é o mais rigoroso porque, antes de tudo e como já se disse, resultou demonstrado nos autos que a contabilidade da impugnante para o exercício de 1995, ostentava indícios de não conter todos os registos das operações efectivamente ocorridas, com repercussões na quantificação dos resultados efectivamente obtidos, pelo que seria contraditório utilizar na íntegra todos os elementos que a mesma disponibilizava.
Ademais, extrai-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores dos rácios de análise estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, pelo que foi considerado, na utilização dos rácios, a sua específica natureza .
Com efeito, como decorre do Relatório, foram utilizados números e rácios fornecidos pela pópria escrita da impugnante, sendo certo que a al. c) do artº 52º do CIRC legitimava a utilização de “coefecientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos”.
Daí o bem fundado dessa utilização, até porque a impugnante não propôs, em alternativa, outros valores de análise.
Acresce que a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria, desfocalizando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são imputáveis, mormente a ausência de facturas referente às compras dos produtos para consumo no estabelecimento comercial gerido pela recorrente, quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.
Os actos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, i. é, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa.
E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
Por tudo quanto vem dito, a fundamentação aduzida pela AF preenche todas as exigências legais e não fere os direitos e garantias da impugnante que conhece, tal como nós ou qualquer destinatário normal, os motivos de facto e de direito que levaram à prolação do acto recorrido, tendo ela ficado em condições de conhecer as suas motivações e de se opor às mesmas como, aliás, fica provado com a presente impugnação.
Assim, não tem razão a recorrida quando afirma que não apreendeu as razões porque a entidade decidente decidiu no apontado sentido.
Nos autos está em causa a liquidação adicional de IVA, regendo o Artº. 82.° do CIVA quanto a ela que o chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença. (...)- nº 1-,sendo que as inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento. (nº 3).
Como assertivamente refere o Mº Juiz face à demonstrada falta de fundamentação legalmente devida para aplicação do Art. 57a do CIRC é, logicamente, possível admitir que a administração haja " fundadamente" considerado ter a impugnante feito figurar imposto inferior ao devido.
É que o princípio da legalidade administrativa apenas permite que a administração actue se isso lhe permitir a lei, não o podendo fazer contra ela; sendo, de resto, os pressupostos da sua actuação factos constitutivos do seu direito de agir, cuja prova lhe compete.
Ora, tendo a AT quanto á liquidação em causa referido especificamente as razões que estão na génese do acto, actuou de acordo com a lei que a obrigava a fundamentar a aplicação do Art. 57.° do CIRC nos termos supra expostos, tal acarreta que no âmbito da liquidação de IVA operada também foi preenchido o ónus da prova a seu cargo de fundamentar as correcções das declarações da contribuinte e a liquidação adicional do imposto nos termos exigidos no Art. 82.º do CIVA, sendo legal a questionada liquidação por violação daquele preceito legal.
O mesmo se diga em relação quanto á liquidação dos juros compensatórios, pois, como salienta o Mº Juiz, o que se verifica é que das mesmas constam a norma legal com base n a qual são liquidados, o numero de dias, imposto em falta sobre o qual incidem e taxa de juro aplicada pelo que, quer a liquidação de IVA quer as dos juros compensatórios possuíam os elementos necessários para que possa compreender o seu conteúdo, não ocorrendo o vício de forma por falta de fundamentação.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise( 2ª, a 6ª, 9ª a 12ª).* Quanto a saber se opera a fundada dúvida nos termos do artº 100º do CPPT- conclusões 6ª e 13ª.
Se é certo que nada obsta a que a Impugnante questionasse em sede de impugnação da liquidação do IVA a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.
É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos, limitando-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar os rácios utilizados.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é correcto.
Donde a inconveniência de o Tribunal operar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.
É que os valores fixados pela Comissão de Revisão e em que se baseou a liquidação impugnada são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
E também não é de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto.
É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
É que, tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.
O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto.
Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 100º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas..
Como se viu, essa indagação foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal tendo, a partir dela, concluído pela inexistência de fundada sobre a quantificação.
E perante os factos dados como assentes não pode tirar-se outra conclusão.
Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos das presunções operadas em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimada daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.
É que, os fundamentos aduzidos pelo Fisco e os resultados obtidos na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 100º do CPPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que tanto a escrituração comercial reportada aos ano em causa como a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos da Recorrente, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.
Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
Improcedem, por isso e também as conclusões 9ª e 11ª.* III)- DECISÃO
Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Contencioso Tributário do TCA em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 3 UCs.
(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03
(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04. *
Lisboa, 15/02/2005
Gomes Correia (Relator)
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
