Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06054/01

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	04/20/2006

Relator:	Ivone Martins

Descritores:	IVA

Sumário:	I - O tribunal de recurso só conhece de questões alegadas e apreciadas no tribunal de 1ª instância, a não ser que se trate de questões de conhecimento oficioso. II - A isenção de IVA nos termos do artigo 53º do CIVA não é de conhecimento oficioso. III - A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário (2ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O RELATÓRIO

M..., inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal que julgou improcedente a impugnação IVA do 4º trimestre ano de 1996, no montante global de 1.091.325$00 (5.443,51 €), dela vem recorrer para este Tribunal, para o que formula as seguintes conclusões, que submetemos a números:

1 - A ora Recorrente está enquadrada no Regime Especial de Isenção previsto no art. 53º do CIVA;
2 - Não possui, para registo das suas operações activas e passivas, quaisquer livros de registo de escrita, nomeadamente os livros a que se refere o artigo 50º do CIVA;
3 - De acordo com o art. 109.° do CIRS só são obrigados a possuir contabilidade organizada os sujeitos passivos que exerçam qualquer actividade comercial e que na média dos últimos três anos hajam realizado um volume de negócios superior a 30.000 contos;
4 - Dessa forma, a ora Recorrente não era obrigada a ter escrita ou contabilidade organizada, como efectivamente não tinha;
5 - Uma vez que a ora Recorrente não estava obrigada a ter escrita ou contabilidade organizada, a tese do ónus da prova sustentada pela douta sentença recorrida terá, necessariamente, de improceder;
6 - O Meritíssimo Juiz "a quo" fundamenta o facto de os veículos terem sido adquiridos a comerciantes apenas mediante indícios e presunções, o que é de todo inaceitável;
7 - A ora Recorrente encontrava-se no Regime Especial de Isenção previsto no art. 53.° do CIVA;
8 - Por tal facto não procedeu ao envio das Declarações Periódicas de IV A, pelo que não violou o disposto no art. 28.°, n.º 1, al. c) do CIV A;
9 - Com efeito só após o encerramento do ano contabilístico é que a Recorrente poderia verificar se o seu volume de negócios afastava o Regime Especial de Isenção.
Nestes termos, nos melhores de Direito e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve a presente sentença ser revogada e substituída por outra que declare procedente a impugnação deduzida pela Recorrente, assim se fazendo JUSTIÇA!

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O recurso foi admitido no efeito meramente devolutivo (fls. 95).

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A ERFP não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao DPGA junto deste Tribunal, que deu o seguinte douto parecer a fls. 103:
“” (…)
Vem agora alegar a recorrente que estava isenta de IVA nos termos do artigo 53 do CIVA.
Porém, no tribunal de 1ª Instância não alegou essa circunstância. Trata-se, pois, de uma questão nova que não foi objecto de pronúncia no tribunal a quo. Não é uma questão de conhecimento oficioso, pelo que este tribunal não pode dela conhecer.
Pelos factos que constam da sentença recorrida não nos parece restarem dúvidas que estando os factos tributários aí referidos sujeitos a IVA, não merece censura a sentença recorrida.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento. (…) “”

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Notificadas as partes para se pronunciarem, querendo, sobre o teor do douto parecer que antecede, o Ilustre Advogado da Recorrente devolveu a notificação apondo no envelope de notificação “ EQUÍVOCO”, conforme documentos de fls. 119 a 120, que se dão por reproduzidos.

A ERFP respondeu a fls. 121, alegando que a Recorrente só alegou a isenção de IVA depois de a sentença recorrida ter rejeitado a pretensão dela e considerado que se tornava impossível apreciar a legalidade da quantificação por não ter havido reclamação para a comissão de revisão, pelo que agora pretende alargar o objecto de recurso, o que não é viável.

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Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

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B. FUNDAMENTAÇÃO

A questão a decidir: Neste Tribunal de recurso pode ser conhecida a alegada isenção de IVA nos termos do artigo 53º do CIVA, sabendo que a Recorrente nunca alegou tal isenção no tribunal de 1ª instância?

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OS FACTOS
Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes factos com base nos documentos juntos aos autos:

1º O sujeito passivo exerceu em 1996 a actividade de “Comércio de veículos automóveis usados” a que corresponde a actual CAE 50100, comercializando no exercício de 1996 os veículos automóveis usados que nesse ano adquiriu no espaço comunitário, fora de Portugal, os quais constam da relação de fls. 15, adquiridos com o objectivo de revenda, com excepção da viatura VW GOLF com a matrícula nacional 41-14-HI e, da viatura VW GOLF com a matrícula nacional 56-96-KA, as quais adquiriu para seu uso próprio e do seu agregado familiar.

2º A R.F. liquidou IVA por estas aquisições no montante de esc: 1.091.325$00.

3°- Mais liquidou IVA pela venda de bens em segunda mão no montante de esc: 218.265$00, com recurso a métodos presuntivos.

4°- O sujeito passivo não procedeu ao envio das declarações periódicas a que se refere o art° 28.1.c) do CIVA para efeitos de liquidação e do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias.

5°- O sujeito passivo não procedeu ao envio das declarações periódicas a que se refere o art° 28.1.c) do CIVA para efeitos de liquidação e apuramento do IVA devido pelas transmissões dos veículos
no mercado interno.

6°- O sujeito passivo não processou nem registou na sua escrita quaisquer facturas ou documentos equivalentes relativamente às vendas de veículos efectuadas em 1996.

7°- O sujeito passivo não apresentou qualquer reclamação graciosa ou para a comissão de revisão do prevista pelo Código de Processo Tributário.

O Mmo juiz ainda consignou na sentença recorrida que “Não se provaram outros factos, nomeadamente:
1°- Que os carros tenham sido comprados a particulares, quer por nenhuma prova convincente nesse sentido ter sido feita, quer por as matrículas das suas cidades de origem serem de distância quilométrica muito superior à declarada pelas testemunhas, indiciando assim claramente que foram comprados a comerciantes.”

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Nos termos do disposto no artigo 712º, n.º 1, al. a) do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto:

8º - A petição inicial tem o seguinte teor:

“” Maria Luísa (….) com os seguintes fundamentos:
1º - O contribuinte adquiriu no 4º trimestre de 1996, na Alemanha e a particulares, as viaturas constantes do Anexo 1, (fls. 11).
2º - Para a competente legalização das viaturas, foram todos os documentos de compra entregues na Alfândega de Setúbal, e na Direcção Geral de Viação, onde se encontram arquivados.
3º - Foi exigido ao contribuinte a liquidação de IVA durante o 4º Trimestre de 1996 na importância de 1091325$00, fundamentado na alínea c) do n.º 1 do Art.º 1º do CIVA.
Foi ainda exigido para os mesmos bens a liquidação de IVA na importância de 218265$00, devido pela aplicação do disposto da alínea f) do N.º 1 do Art.º 16º. Do CIVA e N.º2 do Art.º 1º do D.L. 504/G/85, de 30/12.
4º - Assim, o contribuinte, vem impugnar a liquidação e o pagamento do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias, no valor de 1091325$00. Fundamentando o seguinte:
5º - No período de tributação, estava em vigor o D.L. 199/96, de 18/10/96, que revogou a legislação referenciada no ponto 3º.
6º - Testemunhas (…) “”

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O Direito

O Mmo. Juiz fundamentou, de direito, a improcedência da impugnação da seguinte forma:

“” Diz o art° 1.1. c) do CIVA: " Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias".
Diz o art° l. a) do RITI: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo
dos referidos no n° l do art°2, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer
regime particular de isenção de pequenas empresas, não efectue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n°2 do art° 9 nem os transmita nas condições previstas nos ns° l e 2 do art° 11".
Diz o art° 14.1. do Dec-lei 199/96 de 18/10: "Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do art° l do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, aprovado e publicado em anexo ao Dec-lei n° 290/92 de 28/12, não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor ou um organizador de vendas em leilão e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma".
Ou seja: "Sempre que um sujeito passivo nacional, designadamente um revendedor, adquirir veículos usados a um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro da União Europeia, deverá proceder à liquidação do imposto devido pela aquisição intracomunitária efectuada, verificado o facto gerador do imposto e cumpridas as regras da exigibilidade. Relativamente às aquisições efectuadas por sujeitos passivos do imposto no território nacional a particulares de outros Estados membros, tais operações não são tributadas em IVA uma vez que estão fora do campo do imposto, por não se verificarem os pressupostos de incidência subjectiva" (Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado Anotado e Comentado, Pinto Fernandes, 4a ed., pág.1017).
A questão agora é saber-se se é o sujeito passivo que tem de provar que comprou a um particular, ou se é à F. P. que recai o ónus da prova da aquisição a um comerciante.
A nosso ver, competia ao sujeito passivo identificar as pessoas a quem comprou os veículos em questão. À F. P. competiria depois provar que essas pessoas concretas eram stockistas.
Ora, no caso dos autos, o sujeito passivo não logrou identificar essas pessoas, como era sua obrigação, pois estamos perante um comerciante, obrigado a ter escrita organizada. Logo, é legítima a
conclusão da F. P. que adquiriu os veículos a stockistas.

4.2. A compra e venda de automóveis em segunda mão, em princípio, não está sujeita a IVA. Mas, se tiverem sido adquiridos por sujeitos passivos do imposto para revenda, como no caso dos autos,
então, está sujeita a IVA por força do art° 1.1. do Dec-lei 504-G/85 de 30/12, que não foi revogado pelo Dec-lei 199/96 de 18/10, ao contrário do alegado pelo sujeito passivo.
É que antes da entrada em vigor do Dec-lei 199/96 de 18/10 (no caso do regime transitório aplica-se logicamente a lei à data da importação e não à data da revenda), vigoravam em Portugal dois sistemas de liquidação de IVA nos veículos importados em segunda mão para revenda, à escolha do contribuinte que cumprisse com as suas obrigações fiscais: o método normal e o método da margem.
No método normal o contribuinte não paga o IVA no país de origem do veículo, mas liquida e deduz o IVA à entrada de Portugal, pelo valor total que pagou pelo veículo. Quando vende o veículo, volta a liquidar IVA pelo valor total do veículo, que já não volta a deduzir e que será então o montante a entregar ao Estado (arts° 16. l .a. do RITI).
No método da margem o contribuinte não paga o IVA no país de origem, liquida o IVA à entrada de Portugal, pelo valor que comprou o veículo, não deduz IVA nenhum. Quando vende o veículo, volta a liquidar IVA, já não pelo valor total do veículo mas pela sua margem de venda e, volta a não deduzir IVA. O montante a entregar é então a soma das duas liquidações (art° 16.1.a. do RITI e Dec-lei 504-
G/85de30/12).
O Dec-lei 199/96 não veio assim revogar o Dec-lei 504-G/85 de 30/12, pelo contrário, veio mandar aplicá-lo e ao seu método da margem, a todas as transmissões de bens em segunda mão (vide o seu artº 1°).
4.3. Manda o art° 51.1. do Código do IRC aplicável ex vi art° 84. l. do CIVA aplicar métodos indiciários quando se verifique um dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
Por seu turno, o n° 2 do mesmo artigo estipula que "a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo".
Nos termos do art° 17 e seguintes do CIRC, o lucro tributável "é constituído pelo resultado líquido do exercício revelado pela contabilidade, acrescido das variações patrimoniais positivas e negativas no período do imposto. Só por excepção é lícito recorrer à determinação do lucro tributável por métodos indiciários, que apenas podem ser utilizados quando ficar demonstrado, sem margem para dúvidas, que a contabilidade acusa anomalias e incorrecções e não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos relativos aos proveitos e custos e às outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável. Tais métodos, já existentes no domínio do regime anterior, correspondem a um processo especial de determinação do lucro das empresas, ditado normalmente pela suspeita do fisco, nomeadamente das irregularidades, omissões ou inexactidões praticadas na contabilidade” Código do Imposto Sobre Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado. Pinto Fernandes, 5a edição, pág. 417).
Refere por seu turno o Ac. do T. C. A. de 22/9/98. in Antologia de Acórdãos do S. T. A. e do T. C. A., II, l, pág. 301. "A avaliação fiscal ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma última ratio fisci. A administração fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte. Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básico da sua legitimidade. O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas. O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração. Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida do pelo contribuinte e o eventual controlo destas operações pela Administração. O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação deste deveres de cooperação tornam o controlo impossível".
Provado que está que o sujeito passivo o sujeito passivo exerceu em 1996 a actividade de "Comércio de veículos automóveis usados" a que corresponde a actual CAE 50100, comercializando no exercício de 1996 os veículos automóveis usados que nesse ano adquiriu no espaço comunitário, fora de Portugal, os quais constam da relação de fls. 15. adquiridos com o objectivo de revenda, com excepção da viatura V W GOLF com a matrícula nacional 41-14-HI e, da viatura V W GOLF com a matrícula nacional 56-96-KA, as quais adquiriu para seu uso próprio e do seu agregado familiar, que o sujeito passivo não procedeu ao envio das declarações periódicas a que se refere o art° 28.1.c) do CIVA para efeitos de liquidação e apuramento do IVA devido pelas transmissões dos veículos no mercado interno nem processou nem registou na sua escrita quaisquer facturas ou documentos equivalentes relativamente às vendas de veículos efectuadas em 1996, é inevitável o recurso a métodos indiciários.

4.4. Uma vez que o sujeito passivo não apresentou a reclamação para a comissão de revisão prevista no Código de Processo Tributário, não se pode discutir aqui a quantificação do imposto, por força do art° 84.4. do CIVA. Mas, mesmo que se pudesse, a pretensão do impugnante seria improcedente. E que recorrendo-se aos métodos indiciários para fixar a matéria colectável, agora, é ao impugnante que compete alegar e provar factos de onde concluamos que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas ou que o quantum, ou percentagem ou valores estão errados (vide Saldanha Sanches, as Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na "Fisco", n° 2, de 15/11/88).
Atentos os factos provados, temos de concluir que o impugnante não logrou produzir a referida prova.
Logo, tem de improceder a acção.

5. Conclusão: Por tudo quanto vem de ser exposto, julgo os presentes autos de impugnação deduzidos por Maria Luísa Carreira Margaço não provados e improcedentes e, em consequência absolvo a F. P. do pedido. “”

Apreciando:

Como se constata pelo teor da petição inicial da impugnação judicial, acima transcrita, a impugnante limitou-se a alegar que o IVA liquidado não é devido porque, no período da tributação, estava em vigor o D.L. 199/96, de 18/10/96, que revogou a al. c) do n.º 1 do art.º 1º do CIVA e, sobre tal questão, a douta sentença entendeu que se mantinham válidas as disposições legais aplicadas pela Administração Tributária, julgando, portanto, a impugnação improcedente, conforme transcrição da discussão de direito.

As conclusões formuladas nas alegações limitam o objecto do recurso, como é pacífico quer na jurisprudência quer na doutrina. Ora, em sede de recurso, a impugnante deixou cair totalmente aquela alegação, ou seja a da revogação do art. 1º, n.º 1, al. c) do CIVA pelo DL 199/96, de 18/10, para alegar, apenas que beneficiava da isenção prevista no artigo 53º do CIVA, com todas as consequências daí decorrentes, como se vê pelas conclusões formuladas e acima transcritas.
Todavia, a Recorrente nunca alegou no tribunal de 1ª Instância que estivesse isenta do IVA nos termos do artigo 53º do CIVA e, por isso, o mesmo Tribunal não se pronunciou sobre tal questão. E nem poderia fazê-lo, porque a isenção não é de conhecimento oficioso.

Ora “os recursos jurisdicionais, como ponto doutrinária e jurisdicionalmente assente, destinam-se à reapreciação de decisões proferidas pelos tribunais recorridos, no sentido de apurar se as mesmas padecem de vícios que importem as respectivas anulações da ordem jurídica e não à análise de questões que não tenham sido submetidas ao julgamento do tribunal a quo “ – Cfr. Acórdão deste Tribunal de 2006-03-28, Rec. 746/05.
E, porque a isenção de IVA não é uma questão de conhecimento oficioso, tem razão a DPGA quando entende que este Tribunal não pode conhecer da questão, já que o mesmo só se pode pronunciar sobre questões de que o tribunal “a quo” tenha conhecido, a não ser que se esteja perante questões de conhecimento oficioso, o que não é o caso, como se disse.

Como tal, este Tribunal Central Administrativo Sul, enquanto tribunal de recurso, não se pode pronunciar sobre a questão de saber se a Recorrente estava ou não estava isenta de IVA nos termos do artigo 53º e, como tal, também não se poderá pronunciar sobre se a Recorrente estava ou não obrigada a ter escrita ou contabilidade organizada ou a possuir os livros a que se refere o artigo 50º, uma vez que estas questões nunca foram colocadas à apreciação do tribunal recorrido.

A Recorrente, na conclusão 6, ainda conclui que “” 6 - O Meritíssimo Juiz "a quo" fundamenta o facto de os veículos terem sido adquiridos a comerciantes apenas mediante indícios e presunções, o que é de todo inaceitável “” . Contudo, ainda assim, o que a Recorrente alega nas suas alegações sobre o assunto é apenas que, em síntese, como estava isenta de IVA, a tese do ónus da prova subscrita na sentença recorrida é de improceder e a conclusão de que os veículos foram comprados a comerciantes baseia-se apenas em indícios e presunções sobre factos, o que é de todo inaceitável face ao regime de prova que vigora no nosso ordenamento jurídico.

Era à Recorrente que, salvo melhor opinião, cabia alegar e provar que estava isenta de IVA e que não era obrigada a possuir escrita organizada, sendo certo que não alegou nem provou nem uma coisa nem outra na 1ª instância e, quanto à “presunção” de que os veículos foram comprados a comerciantes, outra conclusão não podia ser tirada da prova produzida pela Recorrente, sendo certo que a ela, porque lhe aproveitava o facto, cabia fazer a respectiva prova, atento o disposto no artigo 342º do CC.

Ora face aos elementos constantes nos autos, não se pode considerar que a Recorrente tenha feito qualquer prova de que adquiriu os veículos a particulares na medida em que os depoimentos das testemunhas, para além de genéricos, são até contraditórios com os elementos que o tribunal recorrido colheu junto de entidades oficiais e, quanto a prova documental, a mesma também não existe.
Por outro lado, a Recorrente não negou que exerceu em 1996 a actividade de “Comércio de veículos automóveis usados” a que corresponde a actual CAE 50100, comercializando no exercício de 1996 os veículos automóveis usados que nesse ano adquiriu no espaço comunitário, fora de Portugal, os quais constam da relação de fls. 15. Sendo assim, cabia-lhe a si provar que comprou os veículos a particulares, o que não fez, escusando-se apenas, aqui, com a alegada isenção de IVA.

Assim, deve a sentença recorrida ser mantida integralmente na ordem jurídica.

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C. A DECISÃO

Termos em que acordam os juízes da secção de contencioso tributário em negar provimento ao recurso, assim confirmando a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a TJ em três UC.
Lisboa, 2006-04-20
Feito por meios mecanográficos, com versos em branco (art.º 138º do CPC).

Lisboa, 20/04/2006

Ivone Martins
Lucas Martins
Pereira Gameiro