Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00279/03

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	05/03/2006

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IRC CUSTOS DO EXERCÍCIO PROVA

Sumário:	1. Nos termos do art. 23º do CIRC, consideram-se custos do exercício os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos e no âmbito de tal comprovação, é possível o recurso à prova não documental (designadamente à prova testemunhal) para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo efectivo. 2. Cabendo à AT o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IRC por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23º do CIRC.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. A... - Sociedade de Projectos, Construção e Compra e Venda de Propriedades, Lda., recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Coimbra, lhe julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 1993 e respectivos juros compensatórios.

1.2. Alega e formula as Conclusões seguintes:
A) - A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas, como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 1993, bem como essas liquidações.
B) - As correcções fiscalmente levadas a efeito, basearam-se na presunção irreal e não demonstrada de que a ora alegante, havia utilizado facturação fictícia na sua contabilidade e, com base nela, contabilizado custos, a que possivelmente não teria direito.
C) - O processo, quer através da prova documental feita, quer dos depoimentos das testemunhas arroladas, demonstra iniludivelmente, em relação à Urbanização da Quinta do Viso, aqui em causa, que as correcções fiscalmente levadas a efeito não têm qualquer fundamento, pelo que não pode servir de base à liquidação do IRC e juros compensatórios em causa.
D) - Os sócios e gerentes da ora impugnante eram procuradores do dono da Urbanização, com poderes para vender lotes de terreno, receber sinais e dar quitações, o que também ficou provado no processo.
E) - Por isso tal dono da obra encarregou individualmente tais gerentes de procederem às obras necessárias para completar a urbanização e eram estes gerentes que recebiam os valores dos sinais dos lotes que prometiam vender.
F) - Todos os movimentos eram devidamente contabilizados sendo emitidos a factura e o respectivo recibo.
G) Várias vezes ao ano eram acertadas as contas entre o dono da urbanização e os gerentes da ora alegante.
H) - Não era devida a escrituração dos sinais pela venda dos lotes na contabilidade da alegante uma vez que os procuradores do dono da urbanização eram os gerentes da alegante e não a alegante.
I) - Não se verificaram quaisquer irregularidades relativamente à conta “caixa”, tendo-se justificado todos os cheques referidos no relatório.
J) - A urbanização engloba uma área de vários hectares, tendo sido feitos trabalhos iguais por empresas diferentes, em locais também diferentes, não tendo a Fiscalização Tributária feito qualquer deslocação ao local para efeitos de confirmação ou não desses trabalhos.
K) - Os esgotos feitos por Empreendimentos M. Batista, Lda., estão inutilizados e enterrados no solo, tendo sido substituídos pelos feitos por SPAD, 24, Lda., pelo que existem na Urbanização dois colectores estando apenas um a ser utilizado.
L) - A Spad 24, Lda., executou obras de lancis, passeios e escadas que estão à vista, cujos preços de execução foram actualizados por acordo com a ora alegante, tendo o Eng. responsável pelo projecto feito os cálculos da escadaria em metros lineares tendo sido estes adjudicados a Spad 24, Lda...
M) - Quaisquer diferenças entre os valores recibos e os cheques de pagamento foram pagas em numerário ou com cheques de terceiros e os descontos financeiros correspondem á realidade e foram acordados livremente pelas partes.
N) - Não existe qualquer sobre facturação de qualquer subempreitada, pelo que não existem razões fundamentadas para se considerarem fictícias ou falsas quaisquer das facturas apresentadas à alegante pelos subempreiteiros.
O) - Para além da Spad 24 todos os subempreiteiros que prestaram serviços à alegante, tais como Empreendimentos M. Batista, Lda., ENELEL, Lda., Mota Santos, Lda., e José Manuel Rama Cardoso existiam e estavam em funcionamento, pelo que é materialmente infundado o juízo da Administração Tributária sobre esta matéria, conforme Ac. de 7/5/2002 do TCA.
P) - A alegante juntou uma planta do loteamento, onde sob várias cores, assinalou as obras e trabalhos postos em causa pela Fiscalização Tributária referentes aos vários subempreiteiros com a indicação de que alguns desses trabalhos estão enterrados no solo sendo necessárias pequenas escavações para que sejam visíveis.
Q) - No que respeita ao ónus da prova, que a ora alegante não teria logrado fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo a douta sentença ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.
R) - As provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IRC e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.
S) - Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.
T) - Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições a alínea f) do art. 97°, a alínea a) do art. 99° e o art. 100°, estes do CPPT, razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada.
Termina pedindo a revogação da sentença e que seja julgada procedente a impugnação com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IRC e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IRC e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite parecer onde se pronuncia pelo não provimento do recurso.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2. A sentença recorrida teve por provados os factos seguintes, ora subordinados a alíneas:
a) A tributação da impugnante, relativamente aos anos de 1991, 1992 e 1993 resultou, de se haver considerado que acrescera aos custos fiscais e deduzira imposto com base em facturação que não corresponde a efectivas prestações de serviços;
b) A facturação em causa foi emitida por:
SPAD 24 - Sociedade Portuguesa de Arruamentos e Desaterros, Lda.;
Empreendimentos de Construção Civil e Obras Públicas de M. Baptista, Lda.;
José Manuel Rama Cardoso;
c) Em relação à SPAD 24 - Sociedade Portuguesa de Arruamentos e Desaterros, Lda., é manifesta a disparidade entre os valores dos recibos emitidos e os valores efectivamente pagos através de cheque;
d) Descontos consideráveis de pronto pagamento - 30% - referidos a uma antecipação de 180 para 60 dias, correspondentes a uma taxa nominal de 90% ao ano;
e) Contabilização de pagamento por caixa, sem que haja qualquer cheque emitido para o efeito;
f) Utilizando como "documento" nota de lançamento;
g) Considerando apenas os autos de medição anexos às facturas da SPAD 24, os trabalhos facturados em alguns casos ultrapassam os trabalhos previstos;
h) Na factura nº 580, vg., sem auto anexo, os trabalhos aí contidos não cabem no projecto de loteamento, nem na proposta da empreitada;
i) A facturação não é, de todo, conforme à realidade, havendo rubricas facturadas em excesso e outras não totalmente facturadas;
j) Apesar de existirem trabalhos por realizar, como é o caso das calçadas e escadas de desnível, a facturação ultrapassa o valor acordado;
l) O total das facturas com os nºs. 580, de 31/12/91; 253, de 30/6/93; e 254, de 30/6/90 aproxima-se da diferença entre o valor facturado e os pagamentos (cfr. processo de impugnação com o nº 54/96);
m) As facturas nºs. 580 (doc. de fls. 61), 253 (doc. de fls. 71) e 254 (doc. de fls. 74) evidenciam que as condições de pagamento nelas constantes é de 30 dias, sem que tenham qualquer referência a desconto por pagamento antecipado (cfr. processo de impugnação com o nº 54/96);
n) Sem referência explícita a acordo de 30% para o pagamento antecipado de 60 dias;
o) A factura nº 580, de fls. 61 dos Autos, por cotejo com as facturas de fls. 71 e 73 está processada por tipo de letra diferente, não tendo sido emitida pelo programa de facturação de contabilidade, como as restantes (cfr. processo de impugnação com o nº 54/96);
p) Os valores do quadro de fls. 12 do relatório representam valores superiores ao acordo de adjudicação considerado;
q) Enquanto os valores pagos por cheque e constantes do quadro de fls. 14 cumprem sempre tal clausulado;
r) Em relação à facturação de Empreendimentos de Construção Civil e Obras Públicas de M. Baptista, Lda., evidenciam os autos que esta empresa se encontrava em estado de falência técnica e abandono, desde 1990;
s) Em abandono e inactiva, sem equipamento e meios capazes de executar qualquer trabalho;
t) Os trabalhos de infra-estruturas de urbanização facturados foram da responsabilidade e execução da SPAD 24, Lda, conforme consta do processo de alvará nº 15/90;
u) A descrição das facturas limita-se a referências gerais, sem qualquer meio de suporte e sem autos de medição;
v) Os trabalhos referidos nas facturas a caberem no processo de loteamento sobrepor-se-iam aos executados pela SPAD 24, Lda., pela ENELEC, Lda. e pela Mota e Santos, Lda.;
x) De acordo com o proprietário do loteamento, a empresa M. Baptista, Lda., não executou qualquer trabalho, com excepção de um colector de esgotos proveniente do loteamento das 4 Torres, junto à estrada de Tavarede;
z) Que atravessou a propriedade agora objecto de urbanização, mas que nada tem a ver com as infra-estruturas actuais em causa;
a1) As facturas em causa possuem impressões antigas, encontram-se desprovidas de número de contribuinte da empresa e espaço para o do cliente, não fazendo referência à tipografia que as elaborou;
b1) Não existindo já o número de telefone em 1989;
c1) Em todos os meios de pagamento, relativamente a todas as facturas contabilizadas foi também contabilizado o pagamento por caixa, sem emissão de cheques;
d1) No contrato de fls. 58, celebrado entre a impugnante e a SPAD 24, Lda., na cláusula primeira, não é referido qualquer outro contrato, mas sim o celebrado em 12 de Agosto de 1991, referenciado a fls. 50 (cfr. Processo de impugnação 54/96);
e1) Neste nada é referido a "benfeitorias" executadas por M. Baptista, Lda.;
f1) Aquele contrato de fls. 50 refere-se a "eventuais benfeitorias", redactorial e conceitualmente diverso das obras que a impugnante declara como feitas;
g1) Conforme documento de fls. 108 - Auto de medição da ENELEC, Lda. - é esta sociedade que executa o "posto de transformação em alvenaria";
h1) Por sua vez, no que respeita a José Manuel Rama Cardoso, encontra-se inactivo desde 1990/1991, altura em que constituiu a empresa «Construções Rama, Lda.» e desde meados de 1991 que não envia declarações periódicas de IVA;
i1) Em fiscalização anterior àquela sociedade, por si constituída e a este sujeito passivo, foi verificado que quer a empresa, quer este não possuíam bens de equipamento, nem pessoal ao seu serviço com os quais pudessem efectuar os trabalhos facturados;
j1) As facturas em causa referem trabalhos descritos de forma genérica colidindo e sobrepondo-se aos executados por outras empresas;
l1) Sendo que uns não cabem no projecto de loteamento, e outros não se encontram executados, como é o caso das zonas verdes;
m1) Na análise dos meios de pagamento da empresa, verifica-se que todos os recibos relativos às facturas em causa foram contabilizados através de Caixa, sem emissão de cheques de pagamento;
n1) Apenas tendo sido emitido um cheque de 750.000$00;
o1) A factura de fls. 127 não contém o quantum dos trabalhos executados, nem se apoia em Autos de Medição, como é tradição da impugnante, em relação às obras efectivas efectuadas e que todos os outros fornecedores lhe entregaram
p1) Comparando as facturas, vg. de fls. 128 e 129, evidencia-se que a primeira se refere a «arranjo de zonas verdes» e a segunda com «fornecimento e transporte de terras vegetais para arranjos de zonas verdes» em assinalável diferenciação de prestações de serviços (cfr. processo de impugnação com o nº 54/96);
q1) O que, conceitualmente, foi confirmado pelo seu emitente;
r1) Todos os pagamentos que se referem a efectivas prestações de serviços foram pagos com cheques;
s1) Foi possível a quantificação directa e exacta das correcções ao lucro tributável;
t1) Assim, também, se assinalando divergência entre factos e valores constantes do contrato de subempreitada e da facturação e formas de pagamento;
u1) Divergências entre os pagamentos efectivos (cheques) e os recibos emitidos;
v1) Divergências entre os trabalhos previstos no projecto e na proposta de subempreitada com os trabalhos facturados;
x1) Existência de trabalhos por realizar, mas facturados;
z1) Entradas e saídas de cheques de caixa sem justificação;
a2) Existência de saldos em caixa que não correspondem à realidade;
b2) Depósito de cheques de proveniência desconhecida;
c2) Contabilização como custo de valores constantes de facturas que não correspondem a serviços realizados nem a custos efectivamente suportados;
d2) Contabilização como custo de despesas particulares dos sócios.

3.1. Para julgar a impugnação improcedente, a sentença recorrida considerou, além do mais, o seguinte: «Ora, na circunstância os factos assinalados no probatório, por emergência processual, equacionam à saciedade, divergências entre factos e valores constantes do contrato de subempreitada e da facturação e formas de pagamento; divergências entre os pagamentos efectivos (cheques) e os recibos emitidos; ainda, divergências entre os trabalhos previstos no projecto e na proposta de subempreitada com os trabalhos facturados; existência de trabalhos por realizar, mas facturados; do mesmo modo, entradas e a saídas de cheques de caixa sem justificação; existência de saldos em caixa que não correspondem à realidade; depósito de cheques de proveniência desconhecida; contabilização como custo de valores constantes de facturas que não correspondem a serviços realizados nem a custos efectivamente suportados; contabilização como custo de despesas particulares dos sócios.
Tal quadro táctico não pode deixar de determinar o corte até como «correcção técnica» de custos assim, reveladamente, como não imprescindíveis à obtenção de proveitos, por parte da impugnante, para, assim, se poder tributar o lucro real e efectivo - cfr. arts. 51° e 52° do CIRC. (Do mesmo modo, cortar o direito à dedução de IVA contido em operações «simuladas», ou em que tenha sido simulado o preço constante da factura - cfr. art. 19° n° 3 do CIVA).
Assim, também, a dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se fundada se assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo da impugnante. Esta não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário. Cabe-lhe o ónus de tais factos. Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida.
E tal, como os Autos evidenciam, não foi logrado pela impugnante.»

3.2. Do assim decidido discorda a recorrente sustentando, como se viu, em síntese, que pela prova (documental e testemunhal) produzida no processo ficou demonstrado que, em relação à Urbanização da Quinta do Viso, aqui em causa, as correcções fiscalmente levadas a efeito não têm qualquer fundamento, pelo que não podem servir de base à liquidação do IRC e juros compensatórios em causa.
A questão a decidir no recurso é, portanto, a de saber se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente, por da factualidade cuja ampliação se ordenou no acórdão de fls. 467 a 485, resultar a prova da efectiva realização de obras e prestação de serviços constantes das facturas desconsideradas pela AT.

4. Como acima se relatou, nos autos fora já proferido o acórdão de fls. 467 a 485, que, anulando a sentença então recorrida, ordenou que fosse completada a instrução dos autos e fosse proferida nova decisão.
Baixados os autos à 1ª instância e realizadas as diligências de instrução que tinham sido referidas, foram reinquiridas as testemunhas (acta de fls. 496 a 509), foi feita uma inspecção judicial ao local – à urbanização aqui em questão (cfr. auto de fls. 510/511) – e foi junto o doc. de fls. 495 (planta com sinalização a vermelho dos trabalhos que teriam sido realizados pela empresa M. Batista, Lda. e com sinalização a verde e azul dos que teriam sido realizados pelos outros referidos prestadores de serviços).
Todavia, apesar da efectivação destas diligências, o Mmo. Juiz do tribunal recorrido manteve ipsis verbis a matéria já anteriormente especificada como provada na anterior sentença (que fora anulada).

4.1. Ora, fazendo agora a avaliação crítica das provas produzidas, vê-se, quer pelos depoimentos das testemunhas inquiridas, quer pelo auto de inspecção, que não pode julgar-se provada a factualidade constante das als. x) e z) do Probatório (atinente à realização das obras pela empresa M. Batista, Lda., que a recorrente indica como sendo as sublinhadas a vermelho na planta ora junta a fls 495).
Na verdade, pela primeira testemunha inquirida, foi dito não saber que trabalhos fez tal empresa, apesar de afirmar ter trabalhado no local (Quinta do Viso), as oitava e nona testemunhas afirmaram que os trabalhos realizados pela dita empresa foram executados, mas antes de 1989, na primeira fase do projecto (que aqui não está em causa), sendo que aquela (oitava testemunha) declarou que era então empregado da dita empresa e tinha sido o primeiro a trabalhar no local (Quinta do Viso).
Assim, de acordo com a prova produzida, a factualidade que se julga provada relativamente à que consta das citadas alíneas x) e z) do Probatório, é a seguinte:
A empresa M. Batista, Lda., executou na urbanização do Viso algumas infra-estruturas, não claramente especificadas, na fase inicial do projecto de urbanização, em data anterior de 1989.

4.2. Quanto aos trabalhos alegadamente prestados por José Manuel Rama Cardoso (alíneas p1) e q1) do Probatório), - facturas de fls 80 e 81 dos autos -, veio este a ser inquirido (sendo a 1ª testemunha – depoimento a fls 497 e 498), esclarecendo não ter prestado serviços de arranjos em "zonas verdes", como nas facturas consta, mas que ao abrigo de tais facturas forneceu e transportou areia de Quiaios para a Quinta do Viso, para enchimento dos taludes, e efectuou fornecimento e transporte de terras para arranjo de zonas verdes e para construção de muros de suporte, tendo recebido cerca de 30.000 contos no total, em dinheiro, pois se encontrava inibido de usar cheques.
Esquece contudo, que a factura por si emitida em 20/4/1992 (cuja cópia consta a fls 127 dos autos), e que aqui não se encontra em causa, se refere a movimento de terras, abertura de valas e execução de muros de suporte, no valor de 18.000 contos. Fica, pois, por esclarecer se tal transporte de areia e construção de muros de suporte são, ou não, os constantes desta factura, e não já daquelas desconsideradas pela AT.
Por outro lado, não explica porque é que afirmou aos agentes fiscalizadores que não prestara aqueles serviços, mas sim que passara facturas de favor à impugnante, por atravessar uma fase difícil, sendo que do auto de inspecção também nada se retira de tais invocadas prestações de serviços.
Assim, ao invés do que consta das alíneas p1) e q1) do Probatório especificado na sentença, não se pode julgar provada a efectiva prestação dos serviços mencionados em tais facturas, ficando estas alíneas com a redacção seguinte:
- «Não se prova que ao abrigo das facturas emitidas por José Manuel Rama Cardoso cujas cópias constam a fls. 127 a 129 dos autos, tenham sido prestados quaisquer serviços ou fornecidos quaisquer bens à Impugnante.»

4.3. E quanto à prova documental ora junta pela recorrente (cópia do invocado projecto de urbanização da Quinta do Viso, onde fez preencher, a cores, os trabalhos e obras que cada uma das empresas terá realizado), como documento particular que é (da autoria da própria impugnante) e não sendo, como se viu, complementado pelos depoimentos das testemunhas, a sua força probatória é de livre apreciação pelo tribunal (art. 376° do Código Civil), não podendo por isso, a nosso ver, só com base nesse documento, julgar-se como provados a realização de tais trabalhos e obras.
Em suma, não ficou provada a realização dos questionados trabalhos e obras, razão pela qual se altera o Probatório fixado na sentença recorrida, ficando a redacção das respectivas alíneas x), z), p1) e q1), a ser a que acima se especificou.

5. Como acima se disse, a recorrente discorda do decidido na sentença recorrida (que não aceitou a consideração como custos para efeitos de IRC, dos montantes inscritos nas facturas desconsideradas pela AT, por as considerar simuladas) invocando ter feito a prova da efectiva realização das operações subjacentes.
Refira-se que sobre esta mesma matéria e relativamente à mesma recorrente e A idêntica factualidade, já o TCA emitiu pronúncia por diversas vezes (nos acs. de 30/9/2003, rec. 6880/02; de 11/11/2003, rec. 280/03; e de 10/5/2005, rec. 281/03, neste tendo tido intervenção como adjunto o presente relator) e que, por se concordar com o ali decidido,em parte seguiremos de perto a fundamentação deles constante.

5.1. Para julgar improcedente a impugnação, a sentença recorrida considerou em suma, que não se prova a efectiva realização das obras e serviços mencionados nas facturas aqui em causa, que assim são simuladas, não podendo os montantes aí mencionados serem considerados como custo fiscal do respectivo exercício.
Como se refere em tal acórdão de 10/5/2005, citando A. Borges e outros, «Elementos de Contabilidade Geral», Rei dos Livros, pag. 62, «Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas podem incorrer em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados.
Anteriormente, na norma do art. 26° do CCI, não havia formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos arts. 23° e 41° nº l, h) do CIRC.
Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora. Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado. Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art. 17° do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta. Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art. 29° do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC) como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos).
Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher os requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos arts. 51º e 22º do CCI e 29° do C.Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.
Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de se lhe atribuir o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais (Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribuna! Tributário de 2ª Instância de 16/02/1993).
E hoje, face às citadas normas do CIRC o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial.
Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito – arts. 19° nº 2 e 35° do CIVA.
Mas, em sede de IRC, na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem, ter automaticamente os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto (IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção o vício formal da respectiva desconsideração do montante aí
inscrito, específica deste imposto, atenta a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito (Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29/6/99, recurso nº 318/97).»

5.2. Segundo o art. 23º do CIRC consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, nomeadamente os encargos com aquisição de serviços e mão-de-obra e de natureza financeira. Estes encargos devem estar contabilizados e documentados (arts. 17º e 98º do CIRC), presumindo-se a veracidade da contabilidade devidamente organizada (art. 78º do CPT). Ou seja, são dois os requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos de imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos.
A regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr., ao tempo, os arts. 76° e 78° do CPT).
Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
A este respeito escreve-se no ac. do STA, de 24/4/02, no Rec. nº 102/02, que a lei se basta com a exigência de indícios fundados, não impondo à AT «a prova provada de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles fundados indícios».
Por outro lado, como se realça no acórdão do mesmo STA, de 17/4/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, embora reportando a liquidação de IVA, a questão do ónus probatório), o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF «basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo» no sentido de se lhe afigurar que devem ser feitas correcções e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita.
«É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário terá que ser resolvida contra ela», o que se encontra em «sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art. 78º do CPT. (...)».
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
«À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado. (...)».
Esta argumentação é, igualmente, aplicável em termos de liquidações de IRC, como sucede no caso presente.
E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IRC por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23º do CIRC, demonstrando, quer (i) «a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à indevida documentação dos custos consubstanciados em tais facturas», quer (ii) «a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela AT, ou seja, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas assim desconsideradas, são simuladas».
«Se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência de tais custos ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.
«Na verdade, o regime previsto no art. 121º do CPT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT) só é aplicável quando seja a própria AT a afirmar, através da liquidação, a existência dos factos tributários, e não quando a liquidação deriva da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte.
«Tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no citado Ac. do STA de 17/04/02 e que secundamos, o regime da fundada dúvida instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art. 121º nº 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.
«A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art. 121º do CPT.
«Após aquela prova pela AT, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do direito à dedução do imposto nos termos do art. 19º do CIVA.»

5.3. No caso, a não aceitação dos questionados montantes como custos de actividade (ou seja, desconsiderados como custo fiscal pela AT) funda-se além do mais, nas circunstâncias de os invocados prestadores dos serviços se encontrarem inactivos nos exercícios em causa, de os pagamentos terem sido feitos a dinheiro, de serem genéricas as descrições dos serviços invocados, de haver sobreposição dos trabalhos com os realizados por outras empresas, trabalhos que não cabem no projecto de loteamento, de haver facturação por valores superiores aos das adjudicações.
Ora, como entendeu a sentença recorrida, esta factualidade apurada e provada nos autos, consubstancia a existência de omissões e irregularidades na escrita (e documentos de suporte) e a existência de indícios sérios e credíveis da referida inexistência das operações subjacentes a tais facturas. Isto é, esses elementos indiciários parecem-nos, no caso e face à globalidade da prova dos autos, suficientes para chegar ao juízo a que a AT chegou quanto à desconsideração das ditas facturas.
E, por outro lado, como se viu, também é esse o sentido da prova testemunhal produzida nos autos.
Do exposto resulta, assim, que a factualidade aduzida pela AT na declaração fundamentadora do seu juízo quanto à inexistência dos custos documentados pela facturas se mostra apta a convencer sobre a adequação e correcção desse juízo, dados os apontados indícios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em questão sejam simuladas, tanto mais que a impugnante não conseguiu abalar esse juízo com a prova que produziu em tribunal.

5.4. Acresce que a «dúvida fundada» a que alude o acima referido art. 121° do CPT (hoje o art. 100° do CPPT), que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante (Cfr. ac. do STA, de 15/1/1997, rec. nº 17914). Ou seja, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário (quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante). No caso, cabia à recorrente ter alegado e provado factos certos e concludentes para prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos na aquisição de tais bens e prestações de serviços.
O contribuinte não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário. Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los. Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida, até porque, estando a produção de prova associada à alegação, quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus de fazer a prova respectiva (art. 342º do CCivil).
No caso, a impugnante pretendia anular o acto de liquidação adicional do referido exercício, por terem tido lugar aquelas concretas prestação de serviços. Cabia-lhe, por isso, para obter a pretendida anulação da liquidação, ter provado que as facturas correspondem aos exactos fornecimentos e que os pagou.
Diga-se, por último, que não está aqui em causa a falsidade ou simulação, com os exactos contornos que tais figuras revestem no direito civil, mas tão só se tais facturas têm ou não aderência com a realidade, isto é se se tratam de meros papéis ou se correspondem à realidade aí descrita.

6. Por tudo o exposto e face ao disposto no art. 23º do CIRC, a sentença decidiu de acordo com a lei, não se verificando os erros de julgamento de facto e de direito que a recorrente lhe imputa.
Improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.

Lisboa, 03/05/2006

Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
Lucas Martins