Nas alegações de recurso a recorrente formulou, as seguintes conclusões:

«A) O objecto do presente recurso consiste na apreciação da legalidade das correcções à matéria colectável não anuladas pelo Tribunal de primeira instância, em particular a questão da periodização do lucro tributável e, em concreto, a aplicação do método da percentagem de acabamento para contabilização das prestações de serviços efectuadas no âmbito da actividade da Recorrente no exercício fiscal de 1994;

B) Na óptica da Administração Tributária, a qual foi seguida na íntegra pelo Tribunal a quo, as prestações de serviços efectuadas pela Recorrente deveriam ser contabilizadas de acordo com o método da "percentagem do grau de acabamento", consubstanciado na repartição do resultado estimado total pelos exercícios em que o mesmo se desenrola;

C) Para sustentar as correcções efectuadas, a Administração Tributária vem invocar o disposto na alínea b) do n°3 do artigo 18° do CIRC, bem como a seguinte ordem de argumentos (i) a existência de pagamentos parciais antes da emissão do parecer final do revisor oficial de contas, (ii) a circunstância da função de revisor oficial de contas não poder resumir-se à emissão da certificação legal das contas, implicando outros deveres e obrigações, que implicam a caracterização das prestações de serviços em causa como de carácter continuado e (iii) a impossibilidade legal de aplicar o regime das obras de carácter plurianual;

D) As correcções efectuadas ao exercício de 1994 carecem de fundamento legal, por errónea aplicação do quadro legal vigente à data dos factos tributários e violação do princípio da especialização dos exercícios, o que implicará a revogação da decisão ora recorrida;

E) Importa esclarecer este Venerando Tribunal que a Recorrente sempre procedeu ao apuramento de resultados mediante o critério de encerramento da obra, ao abrigo do preceituado na primeira parte da alínea b) do n°3 do artigo 18° e n°1 do artigo 19º ambos do CIRC;

F) Assim, o que não pode deixar de causar alguma perplexidade à Recorrente é o facto de, embora ter utilizado este método entre 1992 e 1995, a Administração Tributária apenas tenha corrigido os exercícios de 1993 e 1994, tendo validado os procedimentos contabilísticos adoptados em 1992 e 1995;

G) À data dos factos tributários (1994), inexistia no ordenamento fiscal português qualquer obrigatoriedade de opção por qualquer um dos métodos de contabilização em

análise, a qual apenas surgiu com a homologação da Directriz Contabilística n°26;

H) Não faz sentido defender que a prestação de serviços de certificação legal de contas é uma prestação de serviços de carácter continuado, pois o objecto dos serviços prestados consiste na revisão e certificação legal de contas - a qual se consome e conclui com a emissão do parecer do revisor, prestação principal - complementada por um conjunto de serviços acessórios à prestação de serviços principal;

I) Sendo os resultados atinentes à certificação legal de contas plasmados num só documento (a emissão do parecer do Revisor Oficial de Contas) e ainda que haja que seguir anualmente os procedimentos contabilísticos adoptados pelas empresas a certificar, nenhuma dúvida restará de que os resultados apurados, à luz do princípio da especialização de exercícios, não poderiam deixar de ser apurados na data em que o serviço é terminado, ou seja, na data em que o Parecer do ROC e outros documentos complementares são concluídos;

J) Assim, se é de admitir a possibilidade de acompanhamento e verificação contabilística por parte de uma entidade independente - sem que a mesma proceda à certificação legal de contas - não é menos verdade que não pode haver certificação legal de contas sem a emissão do Parecer do ROC;

K) Estamos, pois, perante uma prestação de serviços principal a qual é complementada por um conjunto de serviços acessórios;

L) Deste modo, estamos perante uma prestação de serviços continuada ou sucessiva quando o prestador de serviços presta ao beneficiário serviços de uma forma contínua, repetindo a mesma prestação por várias vezes, sendo a este propósito exemplares dos contractos de fornecimento de electricidade ou gás, bem como o contrato de arrendamento;

M) Por seu turno, estamos perante uma prestação de serviços única, ainda que composta, quando estamos perante uma prestação de serviços principal que determina a realização de outros serviços acessórios, sem os quais não seria possível efectuar a prestação principal, como por exemplo, no caso da lavandaria, a utilização da máquina de lavar, o fornecimento de água e electricidade, o engomar e a limpeza a seco de vestuário, são elementos que fazem parte integrante de uma única prestação;

N) É assim inequívoco que procedimento adoptado tem pleno acolhimento na lei fiscal, em concreto na alínea b) do n°3 do artigo 18° do CIRC, sendo também o que se mostra mais adequado à natureza da actividade exercida pela Recorrente, atenta a duração dos projectos (com projecção plurianual, em termos fiscais) e a não regularidade das horas incorridas em cada exercício fiscal;

O) Não se invoque a circunstância da prestação de serviços em apreço ser facturada com base nas horas despendidas, pois esta forma de cálculo da remuneração da Recorrente não altera a natureza dos serviços que são prestados, i.e., uma prestação de serviços única complementada por um conjunto de serviços acessórios, sem a qual a principal não seria possível;

P) É, assim, inequívoco o erro de julgamento de que padece a sentença ora recorrida, por errónea aplicação do disposto no artigo 18° do CIRC, uma vez que, salvo o devido respeito, o Tribunal a quo confunde a existência de outros serviços e obrigações atinentes às funções de natureza pública da revisão de contas, com a natureza do serviço prestado, o qual, constitui inequivocamente uma prestação de serviços única;

Q) Assim, o procedimento contabilístico adoptado pela Recorrente respeita na íntegra os princípios da normalização contabilística, nomeadamente os princípios da especialização dos exercícios, do balanceamento dos custos face aos proveitos e da continuidade, matéria que não foi abordada pelo Tribunal na douta sentença ora recorrida;

R) A sentença recorrida não aborda os argumentos técnicos expendidos no parecer anexo à impugnação judicial, nem tão pouco aborda a circunstância de, apenas, a partir de 1996, terem sido aprovadas as Directrizes Contabilísticas n. 18 e 26 que vieram regular a matéria da contabilização das prestações de serviços, pelo que, do ponto de vista contabilístico, o método utilizado pela Recorrente era aceitável e consistente com as regras de normalização contabilística em vigor;

S) Por outro lado, existindo no modelo adoptado pela Administração Tributária duas variantes para apresentar as demonstrações financeiras na utilização do método do grau de acabamento ou percentagem de acabamento da obra, esta não evidencia por qual dessas variantes optou, questão que não foi igualmente abordada peto Tribunal a quo na sentença ora recorrida;

T) Acresce que, a existência de facturas parciais, para prover a necessidades de tesouraria e cobrar por antecipação uma parte dos honorários (o equivalente a uma provisão por conta dos honorários) não é incompatível com a adopção do critério de encerramento da obra, atento o disposto no n°5 do artigo 18º CIRC, que tem, inquestionavelmente, a natureza de uma excepção ao princípio da especialização dos exercícios;

U) Tudo o que acima ficou dito, encontra-se evidenciado em Parecer emitido por OCTÁVIO DE BRITO FERNANDES, Revisor Oficial de Contas, e Professor jubilado de Contabilidade, conforme cópia que se juntou nos autos de impugnação judicial e cuja argumentação se dá por reproduzida e se adere para todos os devidos efeitos legais;

V) Citando o Ilustre Professor, "(...) sob o ponto de vista contabilístico, o método usado do "contrato completado" pela sociedade de revisores oficiais de contas nos exercícios de 1993 e 1994 era aceitável, pois só a partir de 1999 se podia questionar a sua aplicação, por força da DC 18. Considero que só será de aplicação obrigatória no exercício em que a DC 26 foi homologada. (...) Considera-se que à data de 1993 e 1994, nem pela normalização contabilística, nem por interpretação da lei fiscal, se pode concluir pela

obrigatoriedade de aplicação do método da percentagem de acabamento.";

W) Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, anulando-se, em consequência, as correcções à matéria colectável de IRC do exercício de 1994, o que determinará a revogação da sentença ora recorrida e a procedência do presente recurso.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, determinando a anulação total das correcções efectuadas à matéria colectável de IRC do exercício de 1994, nos termos e com os fundamentos acima melhor expostos, Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!»

Não foram apresentadas contra-alegações.

III. DE DIREITO

Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que o foi e sobre que versa interposto pela recorrente, a Mmª Juiz entendeu em síntese que, a actividade exercida pela recorrente consiste numa prestação de serviços com carácter continuado ou seja não se esgota num acto público, por isso, enquadrável na alínea b) do n.º 3 do artigo 18º do CIRC donde a AT ao aplicar o método do grau da percentagem de acabamento, actuou em conformidade com o artigo 19º do mesmo código.

Para chegar ao entendimento a que chegou a Mmª Juiz do Tribunal «a quo» expendeu o seguinte discurso argumentativo:

«Partindo dos elementos juntos ao relatório de inspecção, respeitantes a contratos celebrados entre a impugnante e os seus clientes, verifica-se que as funções exercidas pela impugnante são as de revisor oficial de contas. Tais funções e as respectivas responsabilidades, encontram-se descritas quer no Código das Sociedades Comerciais (CSC), quer no Dec.-Lei n.0 422-A/93, de 30 de Dezembro.

Embora a impugnante dê especial destaque à certificação legal de contas, a verdade é que a referida certificação legal de contas é apenas um dos deveres decorrentes do exercício da revisão legal, tratando-se, aliás, de uma função de interesse público da competência exclusiva dos revisores.

Porém, existem outras competências específicas dos revisores, também elas inerentes à revisão legal, tais como as previstas no art.º 38°, do DL n.0 422-A/93, de 30/12, a saber, a fiscalização da gestão e a observância das disposições legais e estatutárias das empresas e de outras entidades. o mesmo se diga quanto às competências previstas no artigo 420° do CSC, tais como a fiscalização da administração da sociedade, a vigilância da observância da lei e do contrato de sociedade, a verificação da regularidade dos livros, registos contabilísticos e documentos, entre outras. Aliás, de forma elucidativa, o n.º 4 do art.º 446° do CSC estabelece que "O revisor oficial de contas designado tem os poderes e deveres atribuídos por esta lei ao conselho fiscal e aos seus membros".

O artigo 39° do citado DL n.º 422-A/93, estabelece, também, entre as funções dos revisores, fora do âmbito do interesse público, o exercício da consultadoria.

Diga-se, aliás, que o exercício de funções mais amplas que a certificação legal de contas resulta, inclusivamente, do teor do próprio documento elaborado pela impugnante e dirigido a um seu cliente (cfr. fls. 262 do PAT), no qual aquela explicita o seu entendimento sobre o âmbito do exercício das funções de revisão oficial de contas. Como aí se refere, cabe-lhe (à sociedade ROC) colaborar na emissão do relatório e parecer do conselho fiscal, elaborar uma Carta à Administração levantando problemas de controlo interno e apontando soluções, para além do planeamento do trabalho de forma a ser provável a detecção de erros significativos nas o contas que possam resultar de fraudes, irregularidades ou incumprimento de normas.

Ou seja, tudo visto, pode dizer-se que para um adequado cumprimento das suas funções o revisor tem de acompanhar de forma próxima a vida da sociedade, o que não se compadece com uma intervenção pontual para a prática de um único acto - a emissão da certificação legal de contas. Esta surge, aliás, como uma visão algo redutora das funções de revisão legal. Bem ao contrário, as funções em causa reclamam permanência e continuidade no trabalho desenvolvido. Isto mesmo, de resto, justifica a consideração, a nível contabilístico, da rubrica "trabalho em curso " e, naturalmente, a forma faseada (com adiantamentos) do pagamento, repartido em três meses diferentes (um num ano, os restantes dois, noutro. ano).»

Mais adiante, afirma-se na sentença que:

«Assim sendo, entende o tribunal, acolhendo a perspectiva da Administração Tributária, que, no caso concreto, daquilo que se trata é de prestações de serviços de carácter continuado (que não de um único acto, sendo que, pelas razões antes expostas, também se afasta a hipótese de estarmos perante obras de carácter plurianual).»

Contra o assim fundamentado e decidido se insurge a recorrente pelos fundamentos condensados nas transcritas conclusões e que, no fundamental apontam a que o entendimento da Administração Tributária e Aduaneira (doravante AT) padece de manifesto erro nos pressupostos de direito, confundindo «de forma a clamorosa» os conceitos de prestação de serviços continuada ou sucessiva e prestação de serviços única, ainda que composta. E, acrescenta: «E nem se diga que o facto de o contrato ter a duração de mais de um ano, resulte na qualificação desta prestação num serviços de carácter continuado, uma vez que, no caso concreto da Recorrente, os proveitos foram sempre levados a resultados no final de cada serviço concluído, ou seja, no final de cada certificação anual de contas, pois não é essa a ratio legis da norma invocada pela Administração Tributária.»

Como pode verificar-se, a grande divergência entre a recorrente e a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, radica fundamentalmente no diverso entendimento sobre se a prestação de serviços de certificação legal de contas constitui uma prestação de serviços de carácter continuado ou um acto único.

Vejamos, de que lado está a razão.

Conforme resulta do preâmbulo do CIRC, em sede de IRC procura-se tributar o rendimento real efectivo, o que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Assim é que, como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte que (embora sujeita a controlo da AT) constitui a base da determinação da matéria colectável. Ou seja, a matéria tributável das pessoas colectivas é, em regra, determinada com base em declaração dos contribuintes, sem prejuízo do seu controlo pela AT (cfr. artigo 16º do CIRC) .

Para efeitos desse cálculo, o artigo 17º do CIRC dispõe que o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do Código (CIRC), sendo que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artigo 23º do CIRC) .

Do disposto nos n°s. 1 e 2 do artigo 18° do CIRC resulta que os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da periodização dos exercícios, com excepção dos casos em que, à data

de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputados, esses custos eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

E, eis-nos chegados, à norma central da questão equacionada nestes autos, a qual está plasmada na alínea b) do n.º3 do artigo 18º do CIRC (na redacção em vigor á data dos factos), que, com a epígrafe «Periodização do lucro tributável», prescreve:

« 3 .- Para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios:

a) (...)

b) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.»

Visa tal preceito estabelecer as regras fundamentais em matéria de reconhecimento de proveitos. No que concerne às prestações de servições os respectivos proveitos consideram-se realizados na data em que o serviço é terminado, excepto quando se trate de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação de continuada ou sucessiva, em que deverão ser considerados realizados numa medida proporcional à sua execução.

No caso sub judice, não sofre dúvida, que o contrato de que derivam as prestações em causa é de qualificar como de “prestação de serviços” [A lei define-o, no artigo 1154º do Código Civil, como aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição] o que, aliás não se mostra contestado nos autos.

Assim sendo, o principal problema com que somos confrontados consiste em saber se as prestações de serviços efectuadas pela recorrente no âmbito da sua actividade de certificação legal de contas se enquadra na prestação de serviços continuada, posição da AT e acolhida na sentença sob recurso, ou ao, invés estamos perante uma prestação de serviços única ainda que composta, tal como defende a recorrente.

Ensina o Prof. Almeida Costa, que tomando por base o critério da maneira como se realizam temporalmente, as prestações debitórias podem classificar-se em instantâneas e duradouras» (“Direito das Obrigações”, 6ª ed., págs. 593/594)

E, como é consabido e já salientava o Prof. Antunes Varela, «Dizem-se instantâneas as prestações em que o comportamento exigível do devedor se esgota num só momento (quae unico actu perficiuntur)» (“Das Obrigações em Geral”, Vol. I, 5ª ed., pág. 85) .

Nas relações “duradouras”, a prestação protela-se no tempo, tendo a duração temporal da relação creditória uma influência decisiva na conformação global da prestação. Dentro das obrigações duradouras, coloca a doutrina as “prestações de execução continuada” e as “prestações reiteradas, periódicas ou de trato sucessivo”. Nas primeiras, o cumprimento prolonga-se ininterruptamente, como ocorre com o locador, fornecedor de água, luz e gás. Nas segundas o cumprimento depende de actos que «se verificam com determinados intervalos» (Menezes Cordeiro in “Direito das Obrigações”, Vol. I, pág. 357).

O enquadramento da actividade da certificação legal de contas tal como ficou enunciado na matéria de facto, à luz do que ficou dito, reclama previamente um olhar sobre o «Regime Jurídico de Revisores Oficiais de Contas» espelhado no Decreto – Lei n.º 422-A/93, de 30 de Dezembro (na redacção à data dos factos - por força do princípio tempus regit actum, acolhido no artigo 12.º do Código Civil, constitui a regra geral de aplicação das leis no tempo e significa que as normas jurídicas têm efeito apenas para o futuro,

valendo no direito público e no privado), justificando-se transcrever os seguintes normativos:

Artigo 38º

2 - Constituem também competências específicas dos revisores quaisquer outras funções assim definidas por lei.

c) Subscrever o relatório e ou parecer do órgão de fiscalização em que se integre, sem prejuízo de declaração de voto, se o entender;

d) Requerer isoladamente a convocação da assembleia geral, quando o conselho fiscal, devendo, o não faça;

2 - No exercício de quaisquer outras funções de interesse público que por lei exijam a intervenção própria e autónoma de revisores, em que haja obrigação de elaborar relatórios ou de emitir certificações, deve o mesmo respeitar as normas da Câmara que se mostrem aplicáveis ao caso.

3 - No exercício de funções de interesse público, pode o revisor solicitar a terceiros informações sobre contratos e movimentos de contas entre estes e as empresas ou outras entidades onde exerce funções originados por compras, vendas, depósitos, responsabilidades por aceites e avales ou quaisquer outras operações, bastando, para o efeito, invocar a sua qualidade, o que poderá ser comprovado, se necessário, pela apresentação da cédula profissional.

4 - Nos casos de falta de resposta no prazo de 30 dias, ou de insuficiência da mesma, o revisor poderá examinar directamente a escrita e a documentação da empresa ou entidade solicitada, embora circunscrevendo o exame aos elementos pedidos; se tal actuação lhe for dificultada, poderá solicitar por escrito a obtenção das mesmas informações através de entidade legalmente competente, a qual, para o efeito, quando o caso o justifique, cobrará uma taxa à empresa ou outra entidade solicitada.»

Da materialidade fixada na sentença sob recurso, releva com especial interesse para o que aqui importa, o seguinte:

- «No âmbito da sua actividade de revisão legal de contas, a impugnante celebra contratos de prestação de serviços com os seus clientes, nos quais prevê, em termos de pagamento, um adiantamento (entre Setembro e Novembro de um determinado ano), um pagamento/ adiantamento em Janeiro (do ano seguinte) e a factura final (em geral, em Junho, após a emissão da certificação legal de contas) - (Ponto 7 do probatório);

- «O exercício de funções de revisor oficial de contas, tal como é proposto pela impugnante aos seus clientes, inclui a elaboração do relatório de certificação legal das contas e do relatório anual sobre a fiscalização a apresentar ao Conselho de Administração, a colaboração na emissão do relatório e parecer do Conselho Fiscal, a elaboração de uma Carta à Administração levantando problemas de controlo interno e apontando soluções, para além do planeamento do trabalho de forma a ser provável a detecção de erros significativos nas contas que possam resultar de fraudes, irregularidades ou incumprimento de normas» (Ponto 8 do probatório)

Ponderando então todos os dados, legislativos, doutrinais, jurisprudenciais e naturalmente a factualidade apurada nos presentes autos, não podemos deixar de concordar com o discurso argumentativo da recorrente.

Como já o dissemos no Acórdão de 05.02.2015, proferido no processo n.º 03147/09, no qual fomos relatora desta mesma Formação « (…) quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de actos, há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão, para determinar, por um lado, se se está em presença de duas ou mais prestações distintas (….)». (disponível no endereço www.dgsi.pt)

Pois bem, no caso estamos perante um contrato de prestação de serviços de prestação única - emissão do parecer do Revisor Oficial de Contas - ainda que completada por prestações acessórias.

Sendo que, relativamente a estas últimas (colaboração na emissão do relatório e parecer do Conselho Fiscal, a elaboração de uma Carta à Administração levantando problemas de controlo interno e apontando soluções, para além do planeamento do trabalho de forma a ser provável a detecção de erros significativos nas contas que possam resultar de fraudes, irregularidades ou incumprimento de normas) falta-lhes, seguramente, autonomia dado que se encontram intrinsecamente ligadas à prestações principal, que como já referimos, consiste na emissão do documento de certificação legal de contas.

Temos para nós que, contrariamente ao entendimento perfilhado pela Mmª Juiz embora a prestação de serviços se mostre facturada com base nas horas despendidas e ter ocorrido um pagamento de adiantamento do preço, em nada altera a natureza dos serviços que são prestados.

É, que como é comum, a determinação do preço pode obedecer a uma multiplicidade de critérios: por exemplo, à forfait, ou per aversionem, por unidade, por medida, por tempo ou percentagem. Como nada impede, que o pagamento revista uma obrigação fraccionada.

Nestes termos impõe-se concluir, como já acima se deixou referido, e aqui se reitera, estamos perante um contrato de prestação de serviços de prestação única - emissão do parecer do Revisor Oficial de Contas - ainda que completada por prestações acessórias (constitui jurisprudência Tribunal de Justiça que «uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (v., neste sentido, acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP, C-349/96, Colet., p. I-973, n.° 30; Part Service, já referido, n.° 52; e de 10 de março de 2011, Bog e o., C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, Colet., p. I-1457, n.° 54)- (o acórdão datado 29 de Setembro de 2012, proferido no processo n.º C-392/11 disponível no endereço http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=127561&doclang=PT)

Sendo esta a posição da recorrente, que se acompanha, nenhuma censura merece o método de contabilização dos proveitos segundo o critério de encerramento da obra utilizado pela recorrente.

Com efeito, por força do princípio da periodização do lucro tributável os proveitos não poderiam deixar de ser apurados na data em que o serviço é terminado, ou seja, na data em que o Parecer do ROC, por aplicação do método do contrato terminado (segundo o método de contrato completado, os proveitos apenas são reconhecidos quando a obra contratada estiver concluída ou substancialmente concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos acumulados - Código do Imposto de Pessoas Colectivas- F.Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Rei dos Livros, 5ª Edição, 1996 pág. 171 - anotação ao artigo 19º-).

Tal entendimento é reforçado pelo facto de àquela data (1994) não se encontrarem ainda em vigor as Directrizes Contabilísticas nºs 18 e 26, respectivamente de 18 de Dezembro de 1996 e 19 de Maio de 1999, que vieram a regular a matéria da contabilização das prestações de serviços.

Na verdade, como observa Octávio de Brito Gastambide Fernandes (autor do Parecer junto a estes autos fls. 261/279): «A normalização contabilística em Portugal não desenvolvia à data (anos de 1993 e 1994) em que se desenrolaram os trabalhos o tema da contabilização das prestações de serviço.

A regra geral contabilística constituía prática corrente nessa data era a de usar o método do contrato completado.” Para os trabalhos de duração inferior a um ano e usar o método da “ percentagem de acabamento” para os trabalhos de duração superior. ( …)

Só em Dezembro de 1996, quando foi emitida pela Comissão de Normalização Contabilística a Directriz n.º 18, Objectivos das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticas Geralmente Aceites é que tal pratica se pode considerar alterada. Tal directriz veio consagrar como de utilização subsidiária na contabilidade as Normas Internacionais de Contabilidade.

Entre estas normas, contava-se a Norma Internacional de Contabilidade 18. Rédito, que no parágrafo 20 dispõe: “ o rédito associado a prestações de servições deve ser reconhecido com referência à data do balanço quando …” seriam satisfeitas determinadas condições, designadamente existirem condições para a sua determinadas condições para a sua determinação (que existiam no caso vertente, como se refere das contas e do processo). Muito recentemente, em 19 de Maio de 1999, a Comissão de Normalização Contabilística emitiu a Directriz Contabilistica 26, Rédito ( já homologada), que introduz no nosso País normas para o reconhecimento e mensuração do rédito, nas quais se trata o rédito proveniente das prestações de serviços. Estas regras, são em tudo, similares às constates das normas internacionais.»

E para quem:

« (…) sob o ponto de vista contabilístico, o método usado do “ contrato completado” pela sociedade de revisores oficiais de contas nos exercícios de 1993 e 1994 era aceitável, pois que só a partir de 1999 (…) se podia questionar a sua aplicação, por força da DC 18. (…).»

Mas noutra perspectiva (e portanto, independentemente da qualificação acima referida e da bondade do método utilizado pela AT), o certo é que no Relatório de Inspecção - Ponto 5.1- PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS a fls. 8, afirma-se: « (…) aplicando o grau de acabamento ( horas realizadas na elaboração do projecto/total de horas necessárias à sua conclusão) à previsão de proveitos de cada projecto») donde se extrai, que o grau de acabamento foi apurado em relação às horas gastas e orçamentadas, quando na Directriz Contabilista n.º3/91, de 19 de Dezembro de 1991, é aferido através da relação dos custos incorridos e ao total dos custos estimados (n.º4 da DC3) .

Acresce, sublinhar como aliás, adiantou a recorrente, assumindo a AT o método da percentagem de acabamento da obra utilizou «critérios próprios do método da obra completada, e dentro do grau de acabamento da obra, não se reconhece qual das duas variantes em que ele pode concretizar-se foi adoptada pela Administração Tributária.»

Por tudo isto a sentença recorrida não pode manter-se.

O recurso é, pois, procedente.

IV. CONCLUSÕES
I. O contrato de prestação de serviços que tem por objecto a “Certificação Legal de Contas” é um contrato de prestação única ainda que completada com prestações acessórias.
Embora a prestação de serviços se mostre facturada com base nas horas despendidas e ter ocorrido um pagamento de adiantamento do preço, em nada altera a natureza dos serviços que são prestados.
É, que como é comum, a determinação do preço pode obedecer a uma multiplicidade de critérios: por exemplo, à forfait, ou per aversionem, por unidade, por medida, por tempo ou percentagem.
II. Segundo o método de contrato completado, os proveitos apenas são reconhecidos quando a obra contratada estiver concluído ou substancialmente concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos acumulados.

V.DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação na parte submetida a recurso.

Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1.01.2004.

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de Abril de 2016.