II. Invocando a AT que determinadas situações fáticas se enquadram no âmbito da extensão de obrigação de imposto prevista no art.º 4.º, n.º 3, alínea c), 7), do CIRC, cabe-lhe trazer ao procedimento elementos factuais passíveis de sustentar tal entendimento, não sendo suficientes meras afirmações conclusivas.

III. Havendo fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, motivada pela falta de cumprimento da AT do seu ónus da prova, o ato impugnado deve ser anulado.

IV. O princípio do inquisitório, a cujo respeito o Tribunal está vinculado, não pode ser chamado à colação para efeitos de sanação de vícios de falta de demonstração dos pressupostos de facto na atuação da AT.

V. Nem o caráter sintético da fundamentação se confunde com ausência da mesma, nem a prolixidade de um determinado discurso se confunde com o cumprimento do dever de fundamentação.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 23.03.2019, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por N …………………. – N… Portugal, E.P.E. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2007.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“ I.

O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial, anulando o ato impugnado e condenando a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios.

Desta forma, demonstra-se que os rendimentos em causa não se encontram abrangidos pela exclusão de tributação prevista no nº 4 do artigo 4º do CIRC,” (cf relatório de inspeção, capítulo IX.1.2, páginas 29 do relatório, o sublinhado é nosso).

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa do ato tributário consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativa ao exercício de 2007, na parte respeitante à correção relacionada com retenções na fonte de pagamentos efetuados a não residentes;

2.ª O Tribunal Recorrido considerou, em suma, que não tem elementos suficientes para concluir pela existência ou inexistência de facto tributário, não tendo a administração tributária cumprido o ónus da prova do direito a tributar, pelo que perante a fundada dúvida, julgou procedente a impugnação judicial e determinou a anulação do ato tributário impugnado, reconhecendo ainda à Impugnante, ora Recorrida, o direito ao recebimento de juros indemnizatórios;

3.ª Inconformada, a Fazenda Pública recorreu, alegando que a sentença não faz uma correta apreciação da matéria de facto, pois da mesma decorrem factos suficientes para que não haja dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário, tendo assim sido cumprido o ónus da prova pela administração tributária e, por fim, que caso tais dúvidas persistissem, assistia ao tribunal expedientes para as ultrapassar;

4.ª Desde logo, verifica-se um vício de incompetência em razão da hierarquia, pois apesar da Recorrente ter alegado que a sentença recorrida incorria em erro de julgamento da matéria de facto, a verdade é que não identifica qualquer erro ou omissão, incumprindo o ónus de impugnação especificada previsto no artigo 640.º, do CPC, pelo que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT e do artigo 26.º, alínea b), do ETAF, requer-se que seja declarada a incompetência do TCAS para a apreciação do presente recurso, com as demais consequências legais;

5.ª Quanto ao alegado erro de julgamento de facto e de direito, importa desde logo invocar que não colhe o erro de julgamento de direito imputado pela Recorrente à sentença recorrida (“erro na aplicação e interpretação das normas legais e erro de interpretação de lei”), porquanto a mesma não chegou a apreciar o mérito dos autos no sentido de decidir qual o sentido com que devia ter sido interpretada a norma contida no artigo 4.º, n.º 2, n.º 3, alínea c), subalínea 7, em conjugação com o n.º 4 do artigo 4.º, ambos do Código do IRC;

6.ª Portanto, nesta parte, o recurso não merece provimento;

7.ª Por seu turno, no que respeita à factualidade dada como provada, o Tribunal considerou que do processo não constavam elementos suficientes para aferir da existência de facto tributário e da legalidade da liquidação impugnada, e assiste-lhe razão;

8.ª Acresce que, como se viu, quisesse a Recorrente realmente impugnar a matéria de facto e/ou a valoração que da mesma foi feita na sentença, incumbia-lhe o ónus de especificação previsto no artigo 640.º do CPC, o qual não foi cumprido, devendo assim ser rejeitada a impugnação da matéria de facto;

Sem prescindir,

9.ª Conforme resulta do relatório de inspeção (cf. ponto 3 da matéria assente), refere-se apenas a existência de prestações de serviços de conservação, reparação e assistência técnica e identifica-se a identidade do fornecedor e o valor pago pelo serviço, saltando-se logo para a conclusão de que as prestações de serviços são utilizadas em território português, sem qualquer ulterior demonstração;

10.ª Tal como realça a sentença recorrida, os serviços de inspeção tributária não identificam os bens sobre os quais incidiram as prestações de serviços ou onde foram realizadas, elementos caracterizadores essenciais para aferir do direito a tributação;

11.ª Para além da identificação da natureza dos bens e da configuração dos serviços prestados e da identificação do prestador, competia à administração tributária, acrescidamente, nos termos do artigo 4.º, n.º 3, alínea c), subalínea 7, do Código do IRC, demonstrar que os serviços foram realizados ou utilizados em território português e, bem assim, nos termos do artigo 4.º, n.º 4, que esses serviços, se e apesar de integralmente realizados fora do território português, respeitavam a bens aí situados;

12.ª Ou seja, incumbia-lhe demonstrar que os serviços foram realizados em território português, ainda que parcialmente, ou que mesmo realizados integralmente fora do território português, respeitava a bens aí situados (densificando a sua localização nesse território no exato momento da prestação de serviços, a qual, não obstante, ocorria fora dele), ou que os serviços (e não os bens, note-se!) foram de algum modo utilizados em território português, o que não logrou;

13.ª Pelo que bem andou o Tribunal Recorrido ao concluir pelo incumprimento do ónus da prova por parte da administração tributária;

14.ª O facto de a ora Recorrida conseguir compreender quais são os serviços subjacentes às faturas indicadas no relatório de inspeção não desonera a administração tributação daquele ónus, nem tão-pouco se revela suficiente para se darem como verificados todos os pressupostos de tributação ao abrigo das normas em apreço, os quais carecem de prova acrescida, tal como o serem os serviços realizados ou utilizados em território português, o que ficou por demonstrar;

15.ª E o facto de os bens serem enviados para fora do território português para aí serem reparados e regressarem às instalações do sujeito passivo, como se refere na audição prévia, não é evidência nem de que os serviços (e não os bens) são utilizados no território português, nem de que os serviços foram, ainda que parcialmente, realizados no território português;

16.ª Razão pela qual, ao contrário do que alega a Recorrente, a circunstância de a Recorrida não ter suscitado dúvidas quanto à natureza dos bens e dos correspondentes serviços de assistência e reparação e a utilização desses bens em território português, não significa que a administração tributária cumpriu o ónus da prova do direito à tributação, nomeadamente, a prova de que os serviços foram realizados ou utilizados em território português;

17.ª Perante o exposto, deve improceder o recurso apresentado;

18.ª A Recorrente acrescenta ainda que o tribunal poderia / deveria ter lançado mão do poder que decorre nomeadamente do artigo 13.º do CPPT e do artigo 99.º da LGT;

19.ª Sucede que o Tribunal encontrava-se limitado, desde logo à partida, pelo incumprimento do ónus da prova por parte da administração tributária;

20.ª É que o Tribunal, no caso sub judice, não podia de algum modo exercer o princípio do inquisitório em pleno, e ordenar a realização de quaisquer diligências, na medida em que o próprio ato tributário não se encontrava devidamente corporizado por todos os pressupostos de tributação previstos na norma em apreço;

21.ª E o Tribunal não se pode substituir à administração tributária na criação, correção ou complemento do ato tributário insuficiente ou viciado de erro;

22.ª Se a administração tributária tivesse demonstrado estarem reunidos todos os pressupostos de tributação previstos na norma, e não só alguns, podia então o Tribunal verificar da veracidade dos factos, mas não estando na disponibilidade de todos os pressupostos que justificam a tributação, não pode suprir tal falta pela administração tributária;

23.ª Refira-se ainda que na inspeção tributária e no procedimento administrativo, também a administração tributária deve observar o princípio do inquisitório e a descoberta da verdade material (cf. artigo 6.º do RCPITA e artigo 58.º da LGT), o qual decorre da imposição de um dever constitucional (artigo 266.º da CRP), o que, no caso, não se verifica ter ocorrido;

24.ª No que respeita aos poderes de cognição e de investigação do Tribunal, há que conciliá-lo devidamente com aquele prévio dever da administração tributária;

25.ª Diversos Autores salientam que o princípio do inquisitório encontra limites, desde logo a observância prévia do princípio da legalidade e da descoberta da verdade material pela administração tributária (cf. entre outros, SERENA CABRITO NETO e CARLA CASTELO TRINDADE, JORGE LOPES DE SOUSA, RUI DUARTE MORAIS e ELISABETE LOURO MARTINS, ops. cits.);

26.ª Tais Autores realçam que a administração tributária não é uma parte qualquer, estando constitucional e legalmente obrigada a atuar exclusivamente subordinada ao interesse público e com imparcialidade;

27.ª Na conciliação do princípio do inquisitório com a falta de fundamentação do ato tributário ou perante um ato tributário fundamentado de forma errada, o tribunal não pode corrigir a fundamentação da Administração Tributária substituindo-se a esta, atentos os princípios da tutela jurisdicional efetiva, da separação de poderes, do inquisitório – que também impende sobre a Administração Tributária – e o dever de fundamentação formal dos actos tributários (cf. autores citados);

28.ª O juiz não poderá sanar o ato tributário, procurando os fundamentos de facto e de direito totalmente omitidos pela Administração Tributária sem por em causa o princípio da separação de poderes, ou seja, sem se substituir à Administração Tributária, e isto porque os atos tributários são, na grande maioria dos casos, estritamente vinculados (cf. autores citados);

29.ª Ora, foi este precisamente o procedimento adotado pelo Tribunal Recorrido: verificou que a administração tributária não cumpriu o seu dever e anulou o ato;

30.ª De facto, não cabe ao Tribunal substituir-se à administração tributária ou ao contribuinte cumprindo o ónus da prova que só a estes cabe, apenas podendo exercer o inquisitório para a obtenção de provas complementares que se revelem essenciais para o conhecimento da causa, e que possam ser obtidas pelo Tribunal;

31.ª Por fim, também na jurisprudência se traz à colação este tema, de que é exemplo o Acórdão do TCAN, proferido no processo n.º 00039/17.7BEVIS, em 13.07.2017, do qual se extrai que o tribunal não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir;

32.ª Em face de todo o exposto, dúvidas não restam de que bem andou o Tribunal Recorrido ao julgar procedente a impugnação judicial e anular o ato tributário, devendo negar-se provimento ao recurso da Fazenda Pública e manter-se a sentença recorrida;

33.ª Entendimento contrário violará necessariamente, pelas razões aduzidas, o princípio da separação de poderes, constitucionalmente consagrado, o que desde já se invoca para os devidos efeitos;

Sem prescindir,

34.ª Admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constam do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a esse Ilustre Tribunal a prolação de decisão sobre esta questão, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto, face ao disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT;

Ainda, sem prescindir,

35.ª Como se viu, a sentença recorrida anulou o ato tributário em crise nos autos com base no artigo 100.º do CPPT, não chegando a conhecer os fundamentos invocados pela Recorrida;

36.ª Assim, prevenindo a procedência do recurso apresentado pela Recorrente, o que apenas por dever de patrocínio se admite, e considerando esse Ilustre Tribunal que nada obsta à apreciação das questões que não foram conhecidas ou que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio, sempre se impõe no caso sub judice que aqueles outros fundamentos de anulação do ato sejam conhecidos, nos termos do disposto no artigo 665.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea d), do CPPT;

37.ª Ora, o entendimento dos serviços da administração tributária que subjaz à liquidação impugnada enferma de manifesto erro sobre os pressupostos de Direito, senão vejamos;

38.ª Em matéria de tributação de não residentes em Portugal, só os rendimentos taxativamente fixados na lei (no artigo 4.º, n.os 3 e 4, do Código do IRC) podem ser tributados, o que decorre do princípio da territorialidade em sentido restrito ou da obrigação tributária limitada, consagrado no n.º 2 do artigo 4.º do Código do IRC, nos termos do qual os não residentes apenas são tributados em Portugal quanto aos rendimentos obtidos em território português;

39.ª Tratando-se de uma norma de incidência tributária, estará sujeita a uma interpretação estrita;

40.ª A administração tributária incorre em erro ao considerar que as prestações de serviços que incidem sobre bens normalmente utilizados em território português consubstanciam prestações de serviços utilizados em território português;

41.ª Mas o serviço não se confunde com o bem sobre o qual ele incide;

42.ª Para averiguar se uma prestação de serviços é considerada utilizada em território português deve atender-se às características próprias de cada serviço;

43.ª Assim, A prestação de serviços em causa nos autos - reparação de bens móveis corpóreos - deve considerar-se utilizada ou usufruída no momento e no local em que a mesma é materialmente ou fisicamente executada;

44.ª As prestações de serviços de reparação de máquinas que ocorreram no estrangeiro, realizadas por entidades estrangeiras, não se podem considerar realizadas ou utilizadas em território português;

45.ª O facto de os bens reparados virem a ser utilizados em Portugal não constitui qualquer critério legítimo de conexão de forma a determinar a fonte dos rendimentos;

46.ª Se assim fosse, então bastaria que a entidade devedora do rendimento fosse residente em Portugal, uma vez que qualquer serviço prestado por um estrangeiro a um português sempre terá reflexos e, em alguma medida, aproveitará à entidade que o contrata;

47.ª Todavia, o legislador sentiu a necessidade de estabelecer com precisão os termos em que se considera que um não residente obtém um determinado rendimento em Portugal, sob pena de nos deparamos com um fenómeno de extraterritorialidade pelo qual a lei interna se aplicaria, arbitrariamente, a factos ocorridos fora do território nacional;

48.ª Como tal, dizer-se que uma prestação de serviços de reparação de uma impressora por uma empresa residente em Espanha, nas suas instalações, envolve uma “prestação de serviços utilizada em território português” é tão absurdo como pretender que seja sujeita a IRC uma oficina espanhola que proceda à reparação de um automóvel de um residente em Portugal ou, em sede de IRS, tributar os honorários percebidos por médico espanhol em virtude de uma intervenção cirúrgica realizada a um português residente em território nacional, ou, bem assim, qualquer outro exemplo em que se pretendesse estender o âmbito espacial da lei interna a rendimentos auferidos no estrangeiro por não residentes;

49.ª Deve ainda salientar-se que mesmo que a prestação de serviços em questão pudesse considerar-se utilizada em território português nos termos e para os efeitos da subalínea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, no que não se concede, sempre operaria a exclusão prevista no n.º 4 do artigo 4.º do Código do IRC;

50.ª Nos termos do referido preceito, não se consideram obtidos em Portugal os rendimentos auferidos com as prestações de serviços realizadas integralmente fora do território português e que não respeitem a bens aí situados, ressalvadas as prestações de serviços especialmente enumeradas;

51.ª Ora, os serviços de reparação, no caso vertente, não tiveram por objeto bens situados em território nacional e tão-pouco foram realizados, sequer parcialmente, em Portugal;

52.ª Ora, “bens situados” em território português, naturalmente, são apenas aqueles que aí se situem aquando da prestação de serviços e não também os “bens que já estiveram em Portugal” ou os “bens que virão a situar-se em Portugal”;

53.ª Por conseguinte, também nesta parte da norma de incidência - n.º 4 do artigo 4.º do Código do IRC - incorrem em erro os serviços da administração tributária ao subsumirem no conceito de “bens situados em território português” os bens aí não situados aquando da prestação do serviço mas destinados a ser utilizados em território português;

54.ª Deste modo, o facto em apreço - reparação de bens móveis corpóreos realizada integralmente no estrangeiro - não se subsume, desde logo, na subalínea 7) da alínea c) do n.º 3, e, mesmo que se subsumisse, sempre estaria excluído pelo disposto no n.º 4 do artigo 4.º do Código do IRC, por se tratar de serviços “(…) realizados integralmente fora do território português (…)”.

55.ª Neste sentido, a respeito da interpretação do disposto no n.º 4 do artigo 4.º do Código do IRC e da não tributação de não residentes por serviços prestados integralmente no estrangeiro a um residente, veja-se a posição do Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão de 28.02.2012, proferido no processo n.º 04827/11, no qual se afirma que “(…) Os montantes pagos por sociedade com sede em território português por prestação de serviços a entidade não residente neste, encontrava-se sujeita a retenção na fonte de IRS à taxa liberatória de 15%, mas desde que tais contrapartidas tivessem sido realizadas ou utilizadas em território português; Tendo a entidade beneficiária realizado as contrapartidas acordadas, exclusivamente, na região de Paris, não se encontram os pagamentos efectuados pela sociedade com sede em território português sujeitas a tal retenção (…)”.

56.ª Acresce que, como assinala GASPAR VIEIRA DE CASTRO, o preceito deve ser lido até ao fim e deve atender-se também ao serviço em causa, fornecendo um exemplo: “(…) se uma empresa de Valença mandar reparar uma grua ou um camião em Tui e logo de seguida fizer regressar os bens reparados a Valença para aí serem utilizados numa atividade empresarial (os serviços de reparação realizados em Espanha seriam “utilizados em território português”) não há tributação em Portugal porque – não obstante o n.º 3/alínea c)/ ponto 7) estatuir que, em princípio, pelo pressuposto da utilização, seriam considerados obtidos em Portugal – a verdade é que está lá o n.º 4 para dizer que nesse caso, por causa do tipo de serviços de que se trata, não releva o local onde os serviços são utilizados.”

57.ª Também, entre outras, na Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 418/2014-T, em 09.12.2014, se esclarece que “A última daquelas excepções – ou seja, a de que os serviços dos quais os rendimentos derivam foram realizados integralmente fora do território português – será inoperante quando os serviços em causa, apesar de realizados integralmente fora do território português: i) respeitam a bens situados naquele território; ii) estão relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio”, o que não é o caso dos autos;

58.ª Concluindo, não existe norma de incidência territorial capaz de trazer para o campo de incidência do IRC os rendimentos derivados da prestação de serviços de reparação em análise, razão pela qual não se produz neste caso um verdadeiro conflito de pretensões, nem um problema de dupla tributação que exija a aplicação das Convenções para Evitar a Dupla Tributação celebradas entre Portugal, por um lado, e Espanha, Estados Unidos ou França, por outro;

59.ª De todo o modo, caso existisse norma de incidência no IRC que colocasse este imposto em conflito com os impostos sobre o rendimento estrangeiros, sempre a competência para tributar os rendimentos em análise caberia exclusivamente ao Estado da residência uma vez que, de acordo com o artigo 7.º das mencionadas convenções, os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, o que não é o caso;

60.ª Note-se, ainda, que as considerações tecidas pela administração tributária no âmbito do projeto de decisão de reclamação graciosa a respeito das regras de localização das prestações de serviços para efeitos de IVA constitui, desde logo, fundamentação a posteriori e não poder fundar o ato de liquidação em crise; sem prejuízo, sempre se dirá que a mesma é ininteligível porquanto não está em causa a tributação em IVA das prestações de serviços, menos ainda de quaisquer serviços de transporte como referido no projeto, mas sim a existência de tributação em IRC dos rendimentos obtidos pelas empresas espanholas, americana e francesa pelos serviços de reparação de bens corpóreos;

61.ª Em suma e face a todo o exposto, de acordo com o disposto na subalínea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º conjugado com o n.º 4 do mesmo artigo do Código do IRC, os rendimentos obtidos por entidades não residentes derivados da prestação de serviços de reparação, realizados integralmente fora do território português, efetuados sobre bens móveis corpóreos, localizados fora do território português no momento da prestação do serviço, não se encontram sujeitos a IRC;

62.ª Consequentemente, o ato liquidação adicional sob impugnação mostra-se inquinado de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, o mesmo é dizer por inexistência de facto tributário, não podendo deixar de ser anulado;

63.ª Em face de todo o exposto, deve ser negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, por não provado, mantendo-se a sentença recorrida e a anulação do ato tributário.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Questão prévia suscitada pela Recorrida:

a) É este TCAS incompetente em razão da hierarquia?

Questões suscitadas pela Recorrente:

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto não se está perante uma situação de dúvida sobre a existência do facto tributário?

c) Há erro de julgamento, quanto aos juros indemnizatórios, porquanto inexiste qualquer erro de direito, sendo que o Tribunal a quo não procede à apreciação dos pressupostos do direito a juros indemnizatórios, padecendo a sentença de falta de fundamentação?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Através da Ordem de Serviço n.º OI200900125 foi determinada a realização de acção inspectiva externa e de âmbito geral ao exercício de 2007 da Impugnante – cfr. fls. 98 do processo administrativo junto aos presentes autos.

2. Após a realização da acção inspectiva referida em 1. foi elaborado o respectivo relatório inspectivo – cfr. fls. 92 a 121 do processo administrativo junto aos presentes autos.

3. No capítulo do relatório referido em 2. “III – Descrição dos Factos e Fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável”, na parte dedicada a “III.2 – Imposto em falta – IRC… III.2.1 – Retenções na fonte relativas a pagamentos a não residentes – Prestações de serviços de conservação, reparação e assistência técnica (artigos 88º e 90-A do CIRC) escreveu-se assim: “…Através do cruzamento da informação contida na Modelo 30 do ano de 2007, com os extractos de conta dos fornecedores não residentes em território nacional e respectivos documentos de suporte do custo, foram detectadas situações de pagamento de rendimentos sujeitos a IRC a entidades não residentes em território nacional que não foram inscritos na declaração modelo 30 e sobre os quais não foi encontrada evidência da realização de retenções na fonte ou da existência dos formulários destinados a accionar convenção para evitar a dupla tributação, conducentes à redução ou eliminação de retenção na fonte. Nestes termos, temos que o sujeito passivo realizou, durante o exercício de 2007, pagamentos a fornecedores não residentes, no valor de € 12.639,54, relativos à prestação de serviços de conservação reparação e assistência técnica, de acordo com o mapa seguinte:

« Quadro no original»

Em relação aos pagamentos identificados o sujeito passivo não procedeu à retenção na fonte de qualquer valor, não tem na sua posse os formulários que permitam accionar as convenções para evitar a dupla tributação, nem procedeu à inscrição dos mesmos na declaração modelo 30 respectiva. No entanto, nos termos da subalínea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4º do CIRC, consideram-se obtidos em territórios português, os rendimentos pagos a entidades não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o dito rendimento não seja imputável, provenientes de prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, exceptuando os relativos a transportes, a comunicações e actividades financeiras. Contudo, o n.º 4 do referido artigo indica que os rendimentos anteriormente mencionados não se consideram obtidos em território português, quando os mesmos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território relativo à actividade exercida por seu intermédio e, bem assim, quando não se verificarem essas condições, os rendimentos referidos no n.º 7 da mesma alínea, quando os serviços de que derivam, sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio. Desta forma, temos que os rendimentos em causa não se encontravam abrangidos pela exclusão de tributação aqui prevista (no n.º 4 do artigo 4º do CIRC), uma vez que, considera-se que apesar dos serviços poderem não ser prestados fisicamente em território português , não restam dúvidas de que essas prestações de serviços são utilizadas em território português, visto que os bens, alvo desses serviços, integram o património e são utilizados em território português pelo sujeito passivo no desenvolvimento da sua actividade. Estipula a alínea g) do n.º 1 do artigo 88º do CIRC, que os rendimentos provenientes de prestações de serviços realizados ou utilizados em território português encontram-se sujeitos a retenção na fonte. Nos termos da alínea b) do n.º 3 e do n.º 5 ambos do artigo 88º do CIRC, os referidos rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, e à taxa de 15% (conforme alínea e) do n.º 2 do artigo 80º do CIRC). Em conformidade com o disposto no n.º 6 do artigo 88º do CIRC, a obrigação de efectuar retenção na fonte ocorre na data estabelecida no CIRS para obrigação idêntica, ou seja, para os serviços, aquando do seu pagamento ou colocação à disposição (n.º 1 do artigo 98º do CIRS e n.º 3 do artigo 8º do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de Janeiro), devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que se efectuou a retenção…Desta forma, verifica-se que o sujeito passivo realizou pagamentos, durante o exercício de 2007, aos seus fornecedores não residentes, relativos a serviços prestados de conservação, reparação e assistência técnica, não inscritos na declaração Modelo 30 e sobre os quais não foi efectuada qualquer retenção na fonte, sem que tenha sido devidamente accionada a convenção para evitar a dupla tributação (mediante a apresentação de formulário de modelo oficial autenticado pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário do rendimento). Tendo sido apuradas as retenções na fonte em falta, por cada período de imposto, conforme se encontram descritas no quadro seguinte, as quais totalizam o valor de € 1.895,93… Em face dos factos e dos normativos legais acima referidos foi apurado o imposto em falta no montante de € 1.895,93, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos do n.º 2 do artigo 106º do CIRC e do artigo 35º da LGT…” – cfr. fls. 106 a 110 do processo administrativo junto aos presentes autos.

4. A Impugnante exerceu o seu direito de audiência prévia relativamente à proposta de conclusões do relatório referido em 3., tendo obtido, no que à matéria referida em 3. diz respeito a reafirmação do argumentário constante de 3. –cfr. fls. 120 a 121 do processo administrativo junto aos presentes autos.

5. Na sequência das conclusões apuradas pelo relatório inspectivo referidas em 3. foi emitida em 10/07/2009, sobre a Impugnante a liquidação n.º …………………..457 relativa a liquidação de retenções na fonte em IRC no valor de 1.895,93€ e respectivos juros compensatórios de 161,82€ - cfr. doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 57 dos presentes autos.

6. A Impugnante procedeu ao pagamento dos montantes referentes à liquidação referida em 5. – cfr. fls. 2 do processo administrativo junto aos presentes autos.

7. A Impugnante apresentou, em 17/12/2009, reclamação graciosa onde suscitava a ilegalidade da liquidação referida em 5. – cfr. fls. 4 a 10 do processo administrativo junto aos presentes autos.

8. A reclamação referida em 7. foi alvo de informação por parte dos serviços da Autoridade Tributária com o seguinte conteúdo: “…3.4 As regras de localização das prestações de serviços… Na perspectiva do Código do IVA a regra de localização das prestações de serviços, à data dos factos, era, salvo erro, a seguinte: a) Regra Geral: - sede do estabelecimento estável pi domicílio do prestador Aplica-se o n.º 4 do artigo 6º do CIVA… b) Excepções à regra geral… Aplicam-se os n.ºs 5 a 21 do mesmo artigo 6º, podendo ter-se múltiplas situações, considerando as situações concretas… Vejamos o que vem no Boletim Ciência e Técnica Fiscal, 2003, N.º 409-410, págs. 59 a 84, sobre: «As regras de localização das prestações de serviços em sede de IVA», designadamente a fls.64…Concluindo, Na situação concreta, a regra geral manda tributar no domicílio do prestador, aplicando-se a excepção à regra geral. Assim, ainda que o lugar de partida não se situasse no território nacional esse transporte será tributado se o seu adquirente for um sujeito do imposto, registado em Portugal. Afigura-se-nos que a inspecção tributária fez uma aplicação correcta da lei, não somente na perspectiva do CIRC mas também na perspectiva do Código do IVA… Por todo o exposto, concluímos que em matéria de facto será de indeferir a pretensão da reclamante, mantendo a correspondente liquidação…” – cfr. fls. 129 a 132 do processo administrativo junto aos presentes autos.

9. A informação referida em 83 foi alvo de despacho de “Concordo” por parte do Director de Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária – cfr. fls. 128 do processo administrativo junto aos presentes autos.

10. A reclamação referida em 7. foi indeferida por despacho de 14/12/2010, tendo a Impugnante de tal sido notificada – cfr. fls. 140 a 145 do processo administrativo junto aos presentes autos”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da incompetência em razão da hierarquia

Cumpre, antes de mais, apreciar a (in)competência em razão da hierarquia deste TCAS, suscitada pela Recorrida, em virtude de, na sua perspetiva, estarem apenas em discussão questões de direito.

Vejamos.

Atento o disposto no art.º 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, na redação então em vigor:

“Compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhecer:

(…) b) Dos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários com exclusivo fundamento em matéria de direito”.

Por seu turno, prescrevia, na redação aplicável, o art.º 38.º, al. a), do mesmo diploma que:

“Compete à Secção de Contencioso Tributário de cada tribunal central administrativo conhecer:

a) Dos recursos de decisões dos tribunais tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º”.

Por outro lado, nos termos do art.º 280.º, n.º 1, do CPPT (na redação então vigente):

“Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo”.

Assim, à época, competia ao Supremo Tribunal Administrativo o conhecimento de todos recursos, quando a matéria fosse exclusivamente de direito, competindo aos TCA o conhecimento dos demais.

Nos termos do art.º 16.º, n.º 1, do CPPT, a infração das regras de competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal.

Para a aferição da competência em razão da hierarquia é fundamental atentar nas alegações e conclusões do recurso.

In casu, não se acompanha o entendimento da Recorrida, atento o teor das conclusões formuladas, do qual resulta a alegação de uma errónea apreciação da matéria de facto (e consequente erro de julgamento de facto), ainda que não tenha sido impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto.

Face ao exposto, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia.

III.B. Do erro de julgamento, quanto à liquidação

Entende a Recorrente, de um lado, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que não existe qualquer dúvida sobre a configuração das concretas prestações de serviços em causa.

Vejamos, então.

In casu, as correções controvertidas versaram sobre prestações de serviços efetuadas por não residentes em território português, que a administração tributária (AT) entendeu que estavam sujeitas a retenção na fonte, atento o disposto no então art.º 4.º, n.º 3, al. c), 7), do Código do IRC.

Nos termos desta disposição legal:

“3. Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam:

(…) c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado:

(…) 7) Rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com exceção dos relativos a transportes, comunicações e atividades financeiras.

(…) 4 - Não se consideram obtidos em território português os rendimentos enumerados na alínea c) do número anterior quando os mesmos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território relativo à atividade exercida por seu intermédio e, bem assim, quando não se verificarem essas condições, os rendimentos referidos no nº 7 da mesma alínea, quando os serviços de que derivam, sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio”.

Assim, analisando este complexo normativo, temos como pressupostos de extensão da obrigação de imposto, neste caso, designadamente os seguintes:

a) O rendimento ter como devedor sujeito passivo com sede em território português, o que não é controvertido in casu;

b) O seu prestador não ter sede ou estabelecimento estável em território português, o que não é controvertido in casu;

c) Os rendimentos serem derivados de prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português, com exceção dos relativos a transportes, comunicações e atividades financeiras;

d) Os serviços em causa, sendo realizados integralmente fora do território português, respeitarem a bens situados nesse território.

Por outro lado, há que ter em conta as regras de distribuição do ónus da prova, previstas no art.º 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), cuja regra basilar se consubstancia em caber a prova de determinado facto constitutivo de direitos à parte que o alegue.

Foi considerando este contexto que o Tribunal a quo concluiu que, face à ausência de cumprimento, por parte da AT, das obrigações que lhe advêm do art.º 74.º da LGT, não se consegue, com segurança, sustentar, do ponto de vista de elementos factuais constantes do relatório de inspeção tributária (RIT), aquilo que a administração afirma perentoriamente.

Recuperemos a argumentação da instância:

“[E]m momento algum foi referida, enunciada ou descrita a concreta configuração das prestações de serviços prestadas, no ano de 2007, à Impugnante por não residentes em território português por referência às quais foram emitidas as liquidações impugnadas nos presentes autos.

Tem-se somente, nomeadamente em 3. e 8. dos factos provados, uma referência genérica a prestações de serviços de conservação, reparação e assistência técnica, sem nunca se indicar os bens sobre os quais tais prestações incidiram, onde foram realizadas, em que consistiram ou sobre quaisquer outros elementos caracterizadores e individualizadores das intervenções realizadas. (…)

(…) [A]presentando-se a Autoridade Tributária em posição em que se afirma titular do direito de tributar a Impugnante, é ela quem te de demonstrar a verificação dos pressupostos tanto de facto como de direito que fundamentam o direito a tributar de que se arroga titular. Pelo que, no caso sub judice, é a Autoridade Tributária que tem de demonstrar que os contratos de prestação de serviços aqui em causa atenta a sua concreta configuração, isto é, a factualidade em que se corporizam, é de molde a ser qualificada e subsumida à norma constante da subalínea 7 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4º do CIRC.

E somente perante a concreta configuração das prestações de serviços em causa é que se poderá estar em posição de qualificar os rendimentos correspondentes aos pagamentos das mesmas como rendimentos obtidos em território português. Sendo essa concreta configuração das prestações de serviços que consubstanciará o facto tributário do qual dependerá a tributação em sede de IRC tal qual preconizada pelas liquidações ora impugnadas.

Não sendo aquiescido pelos autos a concreta configuração das prestações de serviços, o Tribunal não está em condições de poder afirmar se os factos tributários de que legalmente depende a emissão da liquidação conformadora dos presentes autos de facto existem ou não.

Pelo que cai o Tribunal numa situação de dúvida sobre a existência do facto tributário, tal como preconizada no artigo 100º, n.º 1 do CPPT. Cuja redacção determina que havendo dúvida sobre a existência do facto tributário deverá ser o acto tributário ser anulado”.

E, de facto, assim é.

Compulsado o RIT, o que do mesmo consta é um quadro com dados muito perfunctórios atinentes às prestações de serviços, sem que sejam minimamente evidenciados, por parte da AT, os pressupostos de tributação que a mesma arroga verificarem-se. E, sem tal caraterização, os pressupostos de facto da atuação da administração não estão demonstrados.

Ademais, cumpre afastar o alegado na conclusão X., no sentido de que a Impugnante não contesta que os bens em causa se situam em território português. Com efeito, compulsada a petição inicial, concretamente o art.º 33.º da mesma, expressamente se afirma aí: “os serviços de reparação (…) não tiveram por objecto bens situados em território nacional”.

Logo, este pressuposto de que parte a Recorrente está errado, o que apela, inelutavelmente, para as regras de distribuição do ónus da prova, tal como fez o Tribunal a quo. E tal circunstância torna irrelevante o alegado em sede de direito de audição, porque, de todo o modo, continua a inexistir caraterização das situações e, em sede impugnatória, a ora Recorrida afirma o que já referimos na sua petição.

As dúvidas que o Tribunal a quo levanta decorrem de dúvidas que a própria Recorrente aventa, designadamente em termos de situação (localização) dos bens. E essas dúvidas existem, por falta de demonstração dos pressupostos afirmados conclusivamente pela administração, e, nos termos do art.º 100.º, n.º 1, do CPPT, revertem contra a AT.

Refira-se, finalmente, que carece de qualquer pertinência o alegado na conclusão XIV, porquanto o princípio do inquisitório, a que o Tribunal está vinculado, não pode ser chamado à colação para efeitos de sanação de vícios de falta de demonstração dos pressupostos de facto na atuação da AT.

Como tal, não assiste razão à Recorrente nesta parte.

III.C. Do erro de julgamento e da falta de fundamentação, quanto aos juros indemnizatórios

Entende, por outro lado, a Recorrente que a decisão em crise padece de falta de fundamentação, porquanto não aprecia os pressupostos do direito a juros indemnizatórios, que não estão preenchidos quanto ao erro imputável aos serviços.

Ainda que inominadamente, a Recorrente invoca nulidade da sentença parcial.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito (1).

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis (2), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante, cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” (3).

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos em que a decisão assenta, em matéria de juros indemnizatórios.

Com efeito, o Tribunal a quo explica claramente que há uma ausência de demonstração dos pressupostos de facto que origina uma situação de fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, o que, como é claro, consubstancia um erro imputável aos serviços. E é isso mesmo que o Tribunal afirma, quando extrai a consequência no tocante aos juros indemnizatórios. A Recorrente confunde caráter sintético da fundamentação com ausência da mesma, sendo certo que a prolixidade de um determinado discurso não se confunde o cumprimento do dever de fundamentação.

Pelos motivos expostos, não só não há qualquer falta de fundamentação, como não há qualquer erro de julgamento em termos de verificação do pressuposto do erro imputável aos serviços, que existe e decorre da falta de demonstração cabal dos pressupostos de facto.

Logo, também nesta parte, não assiste razão à Recorrente.

Como tal, resulta prejudicada a apreciação da alegada ampliação do objeto do recurso, não só por não se tratar de verdadeira ampliação (já que esta abrange os fundamentos em que a Recorrida tivesse decaído em primeira instância e não as questões cujo julgamento foi considerado prejudicado – cfr. art.ºs 636.º, n.º 1, e 665.º, n.º 2, ambos do CPC), mas também porque, considerando o exposto, não há que proceder a qualquer conhecimento em substituição das questões julgadas prejudicadas, dada a não procedência da apelação.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.