O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre para este T.C.A. da sentença proferida pelo Mm' juiz do Tribunal Tributário de 1' Instância de Setúbal que julgou procedente a impugnação deduzida pela recorrida Borges …, Ldª contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativo ao ano de 1994, no montante de 21.958.555$00.

Nas suas alegações de recurso, a recorrente formula as seguintes conclusões:

-1)- Está provado nos autos que os serviços prestados pelos sub-empreiteiros se

consubstanciam em operações simuladas.

-2)- Face a esta realidade, não pode a Fazenda Pública ficar de "mãos atadas" só pelo facto da Administração Fiscal ter optado por correcções técnicas até porque,

-3)- Existem normas legais que permitem tratar estas situações no sentido do apuramento do lucro tributável que se ajuste à realidade do facto verificado e ao resultado obtido, nomeadamente,

-4)- Com recurso a correcções técnicas definidas na alínea h) do n° 1 do art. 41° do CIRC, pelo que,

-5)- É entendimento do Representante da Fazenda Pública que a sentença ora recorrida deve ser revogada por outra que determine a improcedência da impugnação deduzida, assim se fazendo a devida e pretendida Justiça.

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu dou parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso por considerar que «(..) A determinação da matéria colectável por métodos indirectos é excepcional e só poderá ocorrer, em sede de IRC, quando se mostrem comprovados e preenchidos os pressupostos legais f nados no art. 51 ° do CIRC que inviabilizem a sua quantificação directa através de correcções técnicas.

No caso dos autos, mostrando-se comprovada e assente a falsidade de diversas facturas, por não titularem operações reais e efectivas, a Ad.Fiscal decidiu desconsiderar, para efeitos de custos, os respectivos montantes - cfr. art. 23° e 41 ° n° 1 al. h) do CIRC - já que os mesmos não se realizaram nem se mostra comprovada a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim, a Ad.Fiscal, ao lançar mão de correcções técnicas não incorreu em qualquer vício de violação de lei, pelo que incumbia ao contribuinte o ónus de provar a existência dos custos do exercício, nada justificando nem impondo que se tivessem utilizado métodos indiciários - cfr., neste sentido, Acs. do T.C.A. de 2111112000, proc. n°4338/00 e de 04102/03, rec. n°5544/01».

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

1)- A impugnante foi constituída em 28/08/91 e tem por objecto inicial a reparação e construção naval e civil;

2)- A actividade da impugnaste é exercida predominantemente junto dos estaleiros da Lisnave e tem por objecto a decapagem e pintura de navios;

3)- No decurso dos anos de 1997 os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária realizaram uma acção de fiscalização à impugnante, nomeadamente relativamente ao ano de 1994.

4)- Tendo concluído pela existência de operações simuladas relativamente a alguns emitentes de facturas com base na "inexistência de meios físicos e materiais imprescindíveis para a realização dos serviços que foram facturados".

5)- Assim, não forma consideradas as facturas emitidas pelos seguintes agentes económicos: António …, Francisco ..., "Prec…, Lda", Carlos … e "Olavo …, Lda";

6)- O Sr. António … usa um NIPC inexistente na base de dados, limitava-se a assinar facturas, não existem comprovativos dos pagamentos invocados.

7)- O Francisco … é toxicodependente, dedica-se à venda de facturas, não existem comprovativos dos pagamentos invocados.

8)- A "Prec…, Lda" é uma sociedade pertencente ao Francisco …, não existem comprovativos dos pagamentos invocados.

9)- O Carlos … entregou a factura ao impugnante não assinada, não existem comprovativos dos pagamentos invocados.

10)- A "Olavo …, Lda" cessou a sua actividade em 1991 e não existem comprovativos dos pagamentos invocados.

11)- A inspecção decidiu não aceitar como custos nos termos do art. 23° do CIRC os documentos escriturados, pelo que foi efectuada a correcção de esc. 39.739.600$00 referente ao exercício de 1994.

12)- A impugnante tinha em 1994 apresentado proveitos no valor de esc. 68.230.538$00 e custos no montante de esc. 64.849.394$00.

Na impugnação deduzida contra essa liquidação, a impugnante, ora recorrida, defendeu, em síntese, que as referidas facturas não eram falsas, já que se reportavam a serviços de sub-empreitada que lhe foram efectivamente prestados pelos respectivos emitentes. E caso se pudesse concluir pela existência de operações simuladas, então impor-se-ia a determinação do lucro tributável por métodos indiciários face ao disposto no art. 51° do CIRC.

Na sentença recorrida, o Mmº Juiz a quo considerou que «face aos elementos apurados na acção de fiscalização, nomeadamente a inexistência de comprovativos dos pagamentos efectuados, a manifesta incapacidade física dos pretensos emitentes das facturas para produzirem os serviços facturados, está correcta a atitude da administração fiscal em nãoaceitar as facturas como boas para efeitos contabilísticos».

Isto é, julgou que os elementos carreados pela AF sustentavam perfeitamente a conclusão a que esta havia chegado quanto à "falsidade" das facturas, não tendo a impugnante logrado provar que essas facturas correspondiam a serviços efectivamente prestados.

Todavia, julgou procedente a impugnação por entender que face à situação detectada, a AF não devia ter-se ficado pela simples desconsideração dos custos, devendo antes ter recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável da impugnante, já que «Não se aceitando as facturas como boas, também não se pode imputar todo o seu valor em lucros, porque então ficamos com proveitos no valor de esc. 68.230.538$00 e custos no montante de esc. 25.109.794$00, margem de lucro que se me afigura excessiva, sem que para a mesma exista qualquer justificação. (...) Ora, como a contabilidade da impugnante não merece credibilidade, até porque usou facturas que claramente se me afigura serem facturas falsas, dever-se ia ter recorrido aos métodos indiciários, opção que não foi efectuada. É que o recurso aos métodos indiciários não é uma mera faculdade da administração fiscal, é uma obrigação nos casos discriminados na lei, sob pena de limitando nos a não aceitarmos custos, inflacionarmos os resultados para além do verosímil, atingindo valores que nada têm a ver com a realidade. Convém não esquecer que a tentativa de fuga aos impostos não se penaliza cobrando mais impostos do que os legais, mas punindo nos termos criminais ou contra-ordenacionaís tipifica dos na lei».

No presente recurso, a Fazenda Pública só não aceita que a AF estivesse obrigada a recorrer a métodos indirectos para determinar o lucro tributável da impugnante, defendendo a legalidade do seu agir ao proceder à simples desconsideração das apuradas facturas falsas.

E visto que a recorrida não requereu a este tribunal que, ao abrigo do disposto no art. 684°-A n° 1 do CPC, conhecesse da parte do julgado em que decaiu, isto é, da parte que julgou legal a actuação da AF ao desconsiderar as mencionadas facturas face aos indícios de que eram falsas, tornando insidicável o juízo formulado na sentença recorrida quanto à inexistência das operações comerciais subjacentes a tais facturas, temos que o objecto do recurso se restringe aquela única questão de saber se a AF devia ou não ter-se ficado, como ficou, pela simples desconsideração dos custos (correcção técnica) ou se podia e devia ter determinado a respectiva matéria colectável por avaliação indirecta (métodos indiciários) como se entendeu na sentença recorrida.

Vejamos.

Como se sabe, o sistema jurídico-fiscal português consagrou o princípio do sistema declarativo como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da Administração Fiscal (AF), como meios subsidiários ou residuais (cfr. o art. 16° n° 1 do CIRO; os arts. 57° a 61° do CIRS; os arts. 28° a 40° do CIVA e os arts. 76° e 78° do CPT).

O que significa que vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

E só no caso de resultar, do controlo efectuado, que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, pode a AF proceder, em alternativa, ao apuramento do respectivo lucro tributável.

Todavia, esse apuramento alternativo deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável.

Razão porque a lei estabelece que mesmo no caso de ocorrerem irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários só pode verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. art. 51° n° 2 do CIRC).

Assim, tal como tem vindo a ser decidido, numa sólida e pacífica orientação jurisprudencial, para que a AF se encontre legitimada, em sede de IRC, a lançar mão dos métodos indiciários, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuinte, designadamente quando subsumíveis à alínea d) do n° 1 do art. 51° do CIRC, já que, por força do n° 2 desse normativo, é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. actualmente os arts. 85° n° 1 e 87 e segs. da LGT).

E é à AF que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tomou a única forma de calcular o imposto a liquidar, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, sabido que a AF actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável, cabendo, em contrapartida, ao contribuinte apresentar prova da ilegitimidade do acto quando se mostrem verificados todos aqueles pressupostos.

Como refere Saldanha Sanches, in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª ed., pág. 302, não há aplicação de métodos indiciários quando «a Administração tem conhecimento de factos fiscalmente relevantes, não pela devida comunicação do sujeito passivo, mas sim pela comunicação de um terceiro que a tal estava legalmente obrigado. Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (..) não há em rigor a aplicação de métodos indiciários. O que há é a liquidação de oficio, feita pela Administração, com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.

Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento; mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciária».

Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento.

No caso vertente, a AF actuou baseada na convicção da existência de custos inferiores aos revelados pela escrita da recorrente, no entendimento de que os indícios recolhidos (designadamente a manifesta incapacidade física dos pretensos emitentes das facturas para produzirem os serviços facturados e a inexistência de comprovativos dos pagamentos efectuados) apontavam no sentido de que esses custos não teriam sido realmente suportados, sendo falsas as facturas que os titulavam.

Perante esses elementos indiciários (julgados idóneos, na 1a instância, para se chegar à conclusão sobre a "falsidade" das facturas, julgamento esse que não foi sujeito a censura em sede de recurso), a AF procedeu a uma correcção técnica, desconsiderado os custos contabilizados que se encontravam suportados por essas facturas, na consideração de que não existindo as operações que elas titulavam não podiam ser deduzidos os correspondentes custos de harmonia com o preceituado no art. 23° do CIRC.

E não tendo a impugnante logrado provar a existência das operações tituladas por tais facturas, mostra-se adequada e legal a mencionada correcção (técnica ou meramente aritmética), não se verificando, pelo contrário, os pressupostos para a tributação pelos métodos indiciários, já que não se mostra inviabilizada a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.

Essa via (de recurso aos métodos indiciários) só seria legítima se a contabilidade da impugnante evidenciasse, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção daqueles proveitos de 68.227.225$00 haviam sido suportados custos superiores àqueles que se mostram quantificados em 25.109.794$00 após a aludida correcção, ou se a impugnante tivesse demonstrado a materialidade das operações subjacentes aos custos que pretende que sejam estimados por tais métodos presuntivos, ou seja, que tivesse provado que, apesar de serem falsas as facturas lançadas na contabilidade, haviam ocorrido factos tributários configuradores de custos efectivamente suportados.

Todavia, na acção de fiscalização nada se apurou nesse sentido.

E a impugnante também não provou que os serviços facturados pelo António …, pelo Francisco …, pela “Prec…, Ldª”, pelo Carlos … e pelo “Olavo …, Ldª" correspondessem a serviços efectivamente prestados por estes agentes económicos, como não apresentou quaisquer elementos susceptíveis de indiciar que na obtenção dos seus proveitos tivesse incorrido em encargos ou custos reais (embora não documentados) de natureza semelhante aqueles que foram desconsiderados, que tivesse suportado custos superiores aos revelados pela sua escrita após a desconsideração das "facturas falsas".

Dada a falta de apresentação de elementos comprovativos de que alguns dos custos contabilizados não eram fictícios e que tinham de ser suportados para obter os proveitos contabilizados (como sejam dos orçamentos descritivos dos trabalhos a realizar, por tipo e navio; das listagens de pessoal confirmadas pelos estaleiros navais como tendo trabalhado em tal e tal navio, das folhas ou mapas da segurança social ou do seguro de acidentes de trabalho de pessoal afecto aos sub-empreiteiros prestadores dos serviços), isto é, de que havia uma correlação entre o montante dos proveitos e o montante dos custos contabilizados, nada obrigava a AF a estimá-los (sendo insuficiente, para esse efeito, a circunstância de a correcção efectuada a nível de custos implicar, como sempre implica, uma subida da margem de lucro do contribuinte).

Assim, a AF, ao lançar mão de correcções técnicas não incorreu em qualquer vício de violação de lei, razão porque entendemos assistir razão à Fazenda Pública, ora recorrente, sendo de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida.

Custas pela impugnante/recorrida, mas só na 1ª instância.

Lisboa, 30 de Setembro de 2003

ass) Dulce Manuel Conceição Neto

ass) José Gomes Correia

ass) Eugénio martinho Sequeira