1.2 Na petição inicial da impugnação a Contribuinte invocou como causas de pedir do pedido de anulação do acto tributário impugnado a inexistência dos requisitos para o recurso a métodos indiciários na fixação do lucro tributável e, subsidiariamente, o erro na quantificação do mesmo lucro tributável, por o método aplicado na mesma não ser adequado, tendo terminado aquela peça com as seguintes conclusões:

«1 - Os argumentos trazidos à colação no relatório da IGF designadamente a ausência de uma contabilidade analítica que possibilite a determinação dos resultados por sector de actividade não constituem indícios fundados com dignidade suficiente para afastar a regra da tributação pelo rendimento real.

2 - Os métodos indiciários foram ilegitimamente aplicados.

3 - Ainda que assim se não entenda, o método aplicado é altamente censurável porquanto conforme se encontra expressamente previsto na Lei, a Administração deverá ter em conta na aplicação dos métodos indiciários dados de que disponha.

4 - Neste caso em concreto a Administração fiscal já tinha aplicado aos exercícios anteriores a 1990 um determinado método não se verificando, entretanto, qualquer alteração contabílistica que justificasse um desvio ao método anteriormente aplicado.

5 - Os relatórios ou informações dos seus agentes constituem, regra geral, o fundamento da prática do acto administrativo-tributário que só deve ser praticado se se justificar.

6 - O relatório elaborado encerra uma proposta da prática ilegal de um acto pelo que a Administração tinha o dever de não o praticar.

7 - Com a sua prática violou bens da superior dignidade como o da boa fé e da certeza e segurança jurídicas, entre outros.

8 - A quantificação da Matéria colectável atenta contra os princípios da proibição do arbítrio e do excesso.

9 - Bem como os da justiça, proporcionalidade e imparcialidade.

10 - Estamos pois perante um vicio que inquina o procedimento tributário.

11 - É pois errónea a qualificação e quantificação do acto de que se impugna» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.).

1.3 Na sentença recorrida, depois de se tecerem considerandos que permitem concluir que aí se julgou justificado, formal e substancialmente, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável, considerou-se, quanto ao método utilizado para quantificar aquele lucro e em síntese, o seguinte:

- esse critério «levou apenas em consideração declarações do sócio gerente da impugnante sobre a sua margem de lucro nos sectores de discoteca e restaurante, sendo certo que se considerou como bons os elementos declarados face à exploração do motel»;
- essas declarações haviam já sido tidas em conta nos três exercícios anteriores - 1987, 1988 e 1989 - e se agora a AT considerou «sem se fundamentar, que as margens indicadas referiam-se a valores sem Imposto sobre o valor acrescentado incluído», então perfilhou entendimento diverso: que o sócio gerente se referia a «valores globais» com IVA incluído;
- dos depoimentos das testemunhas resulta que as declarações se refeririam a valores com IVA incluído e é de admitir que assim seja, «sendo natural que particularmente familiarizado com práticas contabilísticas - como se admite que é o sócio gerente da impugnante uma vez que, fazendo parte de uma empresa de tipo familiar tem a sua a contabilidade organizada por elementos externos à empresa, o que naturalmente não aconteceria se ele ou algum dos seus filhos estivesse habilitado a fazê-lo - se refira a valores globais com Imposto sobre o valor acrescentado incluído por menor facilidade em aplicar a cada valor, mentalmente a taxa de Imposto sobre o valor acrescentado devida»;
- a AT apenas refere que «que o sócio gerente não iria adiantar valores que pecassem por excesso, relativamente às suas margens de lucro, e que só se admite que adiante margens que pequem por defeito», mas há que admitir que nem sempre é assim, como resulta do facto de as margens de lucro por ele referidas, quando aplicadas ao exercício de 1991, terem revelado um lucro tributável inferior ao declarado;
- «O método utilizado na determinação do lucro tributável parece-nos pois iminentemente pobre porque apenas apoiado nas declarações do dito sócio gerente, que ninguém teve o cuidado de descodificar e de pretender saber como afinal calculou aquele homem as ditas margens de lucro», acrescendo que os valores por ele referidos se reportam aos anos de 1987, 1988 e 1989;
- o critério utilizado revela-se, pois, «sem coerência e, a impugnante logrou demonstrar que» o mesmo «enfermava de erro»;
- a Impugnante ofereceu prova «para demonstrar que a conclusão da administração estava errada» e «O disposto no art. 121º n.º 1 do Código de Processo Tributário deve ser interpretado no sentido de que a dúvida implica a anulação do acto impugnado».

1.4 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1) A douta sentença considerou provado que o recurso ao método presuntivo utilizado para apurar o lucro tributável da impugnante se encontrava suficientemente fundamentado.

2) Na decisão sob recurso ao pressupor-se que a aplicação dos métodos indiciários se encontra suficientemente fundamentada, pressupõe-se que a aplicação de tais métodos é legal, o que implica que se reconhece que o contribuinte não cumpriu os seus deveres acessórios, de ter a contabilidade organizada, impossibilitando a Administração Fiscal de comprovar exactamente a matéria colectável.

3) Não se pode concluir, como se retira da sentença sob recurso, que a contabilidade da impugnante sirva para demonstrar que a conclusão da administração estava errada, sob pena de haver desconformidade entre os fundamentos invocados e a decisão.

4) Não podemos concordar com a douta sentença na parte em que considera que o método utilizado na determinação do lucro tributável não se encontra fundamentado, já que é a própria sentença que refere "do relatório de fiscalização consta ainda, com clareza, a forma como se apurou o montante em dívida".

5) O percurso lógico seguido na quantificação da matéria colectável, que foi seguido pela Inspecção de Finanças, para se chegar ao montante dos serviços prestados omitidos, está suficientemente demonstrado de uma forma objectiva, quer quanto aos elementos utilizados, que se basearam nas declarações do contribuinte, quer quanto ao método de cálculo que foi utilizado, que não ofereceu quaisquer dúvidas quer à impugnante, quer ao próprio Juiz a quo, conforme se referiu na anterior conclusão.

6) O critério utilizado pela Inspecção de Finanças além encontrar total acolhimento na lei, nomeadamente no artº 52º alínea a) do C.I.R.C., tem coerência até pelo facto de se basear nas margens de lucro assumidas pelo sócio gerente da impugnante, e não em outras presumidas pelos inspectores tributários, menos fiáveis porque distanciadas da realidade produtiva da impugnante.

7) Era sobre o contribuinte que recaia o ónus de demonstrar que a matéria colectável foi apurada com excesso, e na presente situação não era a prova testemunhal suficiente para provar a circunstância de que as margens de lucro que foram declaradas ao Fisco pelo sócio gerente da impugnante que levaram aos cálculos dos serviços prestados omitidos, se reportavam a valores que não incluíam o IVA, não podendo as testemunhas interpretar as declarações que só aquele dizem respeito.

8) A contabilidade da impugnante só constituía meio de prova se se encontrasse regularmente organizada, o que não era o caso, facto esse que originou o recurso a métodos indiciários.

9) A fundada dúvida prevista na norma do ano 121º do C.P.T., fundamento do acto de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante ao qual lhe cabe provar os factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório diligenciar também comprová-los.

10) A douta sentença aplicou erradamente o artº 121º nº 1 do C. P. T. á presente situação dos autos, uma vez que esta é anterior á entrada em vigor de tal norma, não lhe sendo a mesma aplicável, e caso assim não se entenda, de qualquer forma não se verifica a fundada dúvida que implique a anulação do acto tributário, uma vez que a impugnante não carreou para os autos prova concludente que pusesse em dúvida a quantificação do facto tributário.

Nos termos expostos deve ordenar-se a douta sentença recorrida, como é de
LEI E JUSTIÇA» .

1.6 A Recorrida não contra-alegou.

1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer do seguinte teor:

«O recurso merece provimento pelas razões expostas nas conclusões 1. a 10. de fls. 178-179».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 Cumpre verificar se a sentença padece dos erros de julgamento que o Recorrente lhe assaca, conducentes à sua revogação, o que passa por indagar:

a) se o critério utilizado na fixação do lucro tributável por métodos indiciários, na quantificação da matéria tributável, merece ou não credibilidade;
b) se é suficiente para pôr em causa a legalidade da liquidação adicional criar dúvida fundada quanto à existência e quantificação da matéria tributável.

«- A impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na Repartição de Finanças da Mealhada;

- A impugnante é uma empresa familiar constituída por escritura pública lavrada no dia 19 de Dezembro de 1984. O seu objecto consiste na exploração de um motel, restaurante e discoteca;

- A impugnante não dispõe de organização administrativa que permita um controlo mínimo da sua actividade, sendo a gestão exercida pelo sócio maioritário com a ajuda de dois filhos, também sócios dessa empresa;

- A contabilidade da empresa é executada por um gabinete externo, sendo adoptada a estrutura de contas prevista no Plano Oficial de contabilidade. As contas 31, 61 e 72 não contemplam a subdivisão pelos três sectores de actividade em que se desenvolve a exploração do complexo turístico, de forma a permitir o apuramento da margem de lucro bruto por sector;

- Os serviços de Inspecção Geral de Finanças procederam a exame à escrita da impugnante em cumprimento do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 91.02.06 e teve por objectivo a verificação do cumprimento das obrigações fiscais por parte da impugnante nos exercícios de 1990 e 1991, tendo elaborado em 26 de Fevereiro de 1993 a informação que consta a fls. 46 e seguintes destes autos;

- A Direcção de Finanças de Aveiro havia analisado os exercícios de 1986 a 1989, em sede de contribuição industrial/Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas e de 1987 a 1989 em matéria de Imposto sobre o valor acrescentado;

- Pelos Serviços de fiscalização tributária não foi proposta qualquer correcção ao montante de vendas das mercadorias de 1990 as quais representam 2,5 % do volume de negócios contabilizado;

- Pelos Serviços de fiscalização tributária não foi proposta qualquer correcção aos proveitos documentados na escrita da empresa relativamente relativos à exploração do motel;

- Os cartões de consumo da discoteca, talões da caixa registadora ou apuros diários do restaurante e tabelas de preços das refeições e bebidas servidas na discoteca e restaurante não foram fornecidos pela impugnante aos serviços de fiscalização, apesar de para tal ter sido solicitado, o que impossibilitou que se testasse as margens de lucro destes dois sectores;

- Por isso, os serviços de Inspecção Geral de Finanças, tomando por fundamento declarações do sócio maioritário da impugnante prestadas em auto de declarações lavrado por um dos técnicos da Direcção de Finanças de Aveiro em 27 de Março de 1992, de que há cópia a fls. 121 destes autos, referente aos exercícios de 1987, 1988 e 1989, onde este dizia que a margem de lucro que praticou no sector da discoteca não foi inferior a 350% tendo sido de 70% nos anos de 1987 e 1988 e, de 75 % no ano de 1989 no sector de restaurante, e referindo:--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- “ Dada a evolução positiva das margens brutas globais das prestações de serviços em relação ao custo das matérias consumidas em 1989 a 1991, podemos deduzir que as margens de 1989 relativas aos dois referidos sectores não só se mantiveram como até, eventualmente, teriam aumentado.

Assim, e na ausência de critério mais adequado, aplicando as referidas margens de 350% e 75% aos consumos, respectivamente, dos sectores discoteca e restaurante, em 1990, apuramos proveitos presumidos nos valores de 45 509 contos para o primeiro e de 44 749 contos para o segundo, o que no conjunto totaliza 90 258 contos” --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- consideraram que o lucro tributável da impugnante para o exercício de 1990 deveria ser fixado em 16 996 940$0, pela forma discriminada no quadro seguinte:

vendas presumidas = Consumos x ( 1 + lucro presumido)
( 1 + taxa do IVA )

- Porém os serviços de Inspecção Geral de Finanças entenderam que não haveria lugar ao englobamento do Imposto sobre o valor acrescentado;
- Em 5 de Abril de 1995, por delegação do Sr. Director Distrital de Finanças de Aveiro, procedeu-se à fixação do lucro tributável, em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, para o ano de 1990, em 16 996 940$00, tendo essa fixação sido notificada à impugnante em 26 de Abril de 1995, dando-se-lhe também a conhecer quais os meios de defesa ao seu dispor para que, se assim o entendesse, os pudesse accionar, no período de 30 dias, a contar da data da assinatura do A/R;
- Em 15 de Maio de 1995, é registada a entrada, na respectiva Repartição de Finanças, da reclamação, apresentada pela impugnante relativamente a essa fixação da matéria tributável;
- Em 21 de Junho de 1995 é remetida a reclamação à Comissão de Revisão que foi totalmente indeferida em 7 de Setembro de 1995;
- Nas declarações prestadas pelo sócio gerente da impugnante os valores referidos englobavam a taxa de Imposto sobre o valor acrescentado;
- A impugnação foi instaurada em 1 de Março de 1996».

2.2.2 Consideramos como provado a matéria de facto acima referida, com excepção do penúltimo facto – que «Nas declarações prestadas pelo sócio gerente da impugnante os valores referidos englobavam a taxa de Imposto sobre o valor acrescentado», que ora eliminamos do probatório, ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil.
Em relação a este facto, do domínio psicológico do referido sócio gerente, não foi feita prova alguma, sendo que a única testemunha que diz ter presenciado a prestação das declarações e ter ouvido aquele referir as percentagens de 350% e de 75% como sendo as margens de lucro na discoteca e no restaurante, respectivamente, afirmou que «ignora em que dados ou elementos se baseou o referido sócio gerente para calcular o valor dessas percentagens, ignorando, nomeadamente, se este havia feito previamente alguns cálculos que lhe permitissem chegar a tais resultados», embora refira também que «porque é prática que nos cálculos de apuramento se trabalhe sempre com valores que têm incluído o valor do Iva, o qual só a final é retirado, supõe que naquele valor indicado pelo gerente estivesse incluído o IVA e, nessa medida, não achou estranho os valores indicados, crendo que os mesmos não andam longe da realidade caso englobem o IVA» (cfr. o depoimento a fls. 96/97).
Do depoimento resulta claramente que a testemunha não pode pronunciar-se sobre a intenção do sócio gerente quando prestou as declarações em causa, designadamente se o mesmo englobou ou não nas margens que declarou a taxa do IVA.

2.2.3 Ainda ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, e porque se trata de matéria respeitante à fundamentação do acto e, como tal de conhecimento oficioso, consideramos ainda como provado o seguinte facto:

- A comissão de revisão apropriou o relatório dos Serviços da Inspecção-Geral de Finanças acima referido para a deliberação por que, com maioria obtida pelos votos do seu Presidente e do Vogal da Fazenda Pública, indeferiu a reclamação deduzida pela Contribuinte ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A Contribuinte exerce a actividade de discoteca, restaurante e motel. Com referência ao ano de 1990, a AT, considerando que a contabilidade não merecia crédito nem permitia a quantificação directa do lucro tributável, procedeu à fixação deste por métodos indiciários, baseando-se nas margens de lucro sobre o custo das mercadorias consumidas indicadas pelo sócio gerente da Contribuinte em declarações prestadas aos Serviços da AT no âmbito de uma inspecção que teve por objecto os exercícios dos anos de 1987, 1988 e 1989.
A Contribuinte não concordou nem com o recurso aos métodos indiciários nem com o método utilizado para quantificar o lucro tributável, motivo por que, após ter visto indeferida a reclamação a que alude o art. 84.º do CPT, deduziu impugnação contenciosa contra a liquidação adicional de IRC que lhe foi efectuada na sequência da fixação do lucro tributável.
Na sentença recorrida considerou-se que estava justificado o recurso aos métodos indiciários, pois que a contabilidade da Impugnante não espelhava a realidade do seu negócio, motivo por que não permitia determinar o lucro tributável. No entanto, considerou-se ainda na sentença recorrida que o critério utilizado para a quantificação do lucro tributável por métodos indirectos se apresenta «sem coerência», pelos diversos motivos aí explanados, e que, porque a Impugnante logrou demonstrar que tal método enferma de erro, se verifica a dúvida a que alude o art. 121.º do CPT, a determinar a anulação da liquidação impugnada, como se decidiu.
Inconformado com essa sentença, o Representante da Fazenda Pública dela vem recorrer, considerando, em suma: que o critério usado pela AT para a fixação do lucro tributável é correcto e coerente, por «se basear nas margens de lucro assumidas pelo sócio gerente da impugnante, e não em outras, presumidas pelos inspectores tributários, menos fiáveis, porque distanciadas da realidade produtiva da impugnante»; que era sobre a Impugnante que recaía «o ónus de demonstrar que a matéria colectável foi apurado com excesso».
Daí que se tenham enunciado as questões a apreciar e decidir como sendo as de saber se o critério utilizado na fixação do lucro tributável por métodos indiciários, na quantificação da matéria tributável, merece ou não credibilidade; e se é suficiente para pôr em causa a legalidade da liquidação adicional criar dúvida fundada quanto à existência e quantificação da matéria tributável.

2.2.2 SOBRE O CRITÉRIO UTILIZADO PELA AT PARA A FIXAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP (() Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/89, de 8 de Julho, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional n.º 1/97, corresponde-lhe o art. 104.º, n.º 2, da CRP.)), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.
Entre eles, destaca-se a obrigação que decorre dos arts. 78.º do CPT e 17.º, n.ºs 1 e 3, e 98.º, do CIRC: ter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, que permita o apuramento do lucro tributável.
Outro daqueles deveres é o da entrega da declaração periódica de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).
Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA).
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (() Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.).

Também no art. 16.º, n.º l, do CIRC, se estabelece como regra geral a determinação da matéria colectável com base na declaração do contribuinte.
O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT (() Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
Reportando-nos ao imposto em causa, do art. 16.º, n.º 3, do CIRC, resulta que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do mesmo código, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Por outro lado, porque a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP, na referida redacção), mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade. Assim, no n.º 2 do artigo 51.º do CIRC diz-se: «A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo».
A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.
No caso sub judice a AT considerou que, apesar da declaração de rendimentos estar de acordo com os dados constantes da contabilidade da Contribuinte, que se apresenta formalmente bem organizada, não merece credibilidade porque não reflecte o resultado efectivamente obtido. Por isso, e também porque considerou não se mostrar possível o apuramento do lucro tributável por métodos directos, procedeu à sua fixação por métodos indiciários.
Apesar de a Contribuinte ter discordado desse entendimento na impugnação judicial que deduziu contra a liquidação do IRC que teve por base o lucro tributável assim determinado, a sentença também assim o considerou e não foi atacada nessa parte.
A sentença recorrida apenas censurou a AT quanto ao critério adoptado para a quantificação do lucro tributável e foi com esse fundamento que anulou a liquidação impugnada. É nessa parte que não mereceu a concordância do Representante da Fazenda Pública e é essa agora a questão a apreciar.
Nos termos do art. 52.º do CIRC, na redacção inicial, que é a aplicável:

«A determinação do lucro tributável por métodos indiciários será efectuada pelo director distrital de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou por funcionário em que este delegue e basear-se-á em todos os elementos de que a administração fiscal disponha, e, designadamente, em:
a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;
b) Taxas médias de rendibilidade do capital investido;
c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos;
d) Elementos e informações declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte».

No caso sub judice, a AT procedeu à fixação do lucro tributável por métodos indiciários utilizando como critério as margens de lucro sobre os custos das mercadorias consumidas que lhe foram indicadas pelo sócio gerente da Contribuinte em declarações prestadas no âmbito do procedimento de fiscalização em relação aos anos de 1987, 1988 e 1989.
Para tanto, os Serviços da Inspecção-Geral de Finanças, em relatório que foi apropriado na fundamentação externada pela Comissão Distrital de Revisão que deliberou sobre a reclamação da Contribuinte contra a fixação do lucro tributável, consideraram o seguinte:
- embora as margens de lucro referidas pelo sócio gerente se refiram aos anos de 1987, 1988 e 1989, a sua evolução, relativamente aos anos de 1990 e 1991, foi positiva;
- tais margens estão subavaliadas e não é crível que o sócio gerente apresentasse margens de lucro que pecassem por excesso;
- não dispõem de outro critério mais adequado, tanto mais que «Os cartões de consumo da discoteca, talões da caixa registadora ou apuros diários do restaurante e tabelas de preços das refeições e bebidas servidas na discoteca e restaurante não foram fornecidos pela impugnante aos serviços de fiscalização, apesar de para tal ter sido solicitado, o que impossibilitou que se testasse as margens de lucro destes dois sectores» e «as características deste conjunto turístico e a sua localização geográfica impossibilitam a comparação com outros», motivo por que «qualquer solução [critério] alternativo envolveria probabilidade de erro eventualmente superior»;
- a aplicação desse critério ao ano de 1991 revelou resultados inferiores aos declarados;
- «sendo margens sobre os custos das vendas não contemplam os bónus de quantidade obtidos em espécie ...»;
- «não se propõe qualquer correcção no sector de “Motel”».

A Contribuinte, na petição inicial, discordou desse método, argumentando que o mesmo não merece confiança. Isto, em síntese, porque o seu sócio gerente teria feito a indicação das margens de lucro sem qualquer estudo prévio, sem ter em conta a média ponderada de cada um dos produtos consumidos e com IVA incluído.

Na sentença recorrida, quanto ao critério utilizado pela AT para a fixação do lucro tributável, considerou-se o seguinte:

«O critério utilizado levou apenas em consideração declarações do sócio gerente da impugnante sobre a sua margem de lucro nos sectores de discoteca e restaurante, sendo certo que se considerou como bons os elementos declarados face à exploração do motel. Porém, essa declaração que havia já sido tida em conta relativamente aos três exercícios anteriores relativamente aos quais havia sido proferida, foi levada em conta pela Administração Fiscal subordinada a uma dualidade de critérios. Por um lado considerou-se, sem se fundamentar, que as margens indicadas referiam-se a valores sem Imposto sobre o valor acrescentado incluído. Porém, as declarações das testemunhas apontam em sentido inverso, sendo natural que particularmente familiarizado com práticas contabilísticas - como se admite que é o sócio gerente da impugnante uma vez que, fazendo parte de uma empresa de tipo familiar tem a sua a contabilidade organizada por elementos externos à empresa, o que naturalmente não aconteceria se ele ou algum dos seus filhos estivesse habilitado a fazê-lo - se refira a valores globais com Imposto sobre o valor acrescentado incluído por menor facilidade em aplicar a cada valor, mentalmente a taxa de Imposto sobre o valor acrescentado devida.
Esta foi a interpretação da Administração Fiscal para três exercícios e deixou de ser, sem se saber porquê em 1990.
Por outro lado, apenas se adianta ao longo de todo o processo que o sócio gerente não iria adiantar valores que pecassem por excesso, relativamente às suas margens de lucro, e que só se admite que adiante margens que pequem por defeito.
Nem sempre a realidade vem a dar razão a todas as conjecturas e, mesmo contra todas as suposições, afinal o tal sócio gerente que apenas declarará ao fisco o menos que possa, acabou por adiantar margens de lucro que, aplicadas ao exercício de 1991 vêm a demonstrar que ele afinal teve um lucro, tributável inferior ao que declarou ao fisco.
O direito penal que cura de valores fundamentais da comunidade ético jurídica não permite que a confissão, por si só, desacompanhada de outro meio de prova, possa suportar uma condenação. Fá-lo porque sabe que os homens são vaidosos, às vezes um pouco loucos, que têm paixões e que haverá sempre pessoas capazes, seja pelo mais elevado fundamento ético, seja pelo mais profundo desequilíbrio mental, de confessar o quer que seja.
O método utilizado na determinação do lucro tributável parece-nos pois iminentemente pobre porque apenas apoiado nas declarações do dito sócio gerente, que ninguém teve o cuidado de descodificar e de pretender saber como afinal calculou aquele homem as ditas margens de lucro.
Mais, perguntaram-lhe dados relativos a 1987, 1988, e 1989 e, depois aplicaram-nos a 1990 e só não os aplicaram a 1991 porque desse modo obteriam um valor presumido que era inferior ao declarado.
O critério utilizado apresenta-se pois sem coerência e, a impugnante logrou demonstrar que esse critério enfermava de erro, mesmo face a anteriores utilizações dessas mesmas declarações por parte da Administração Fiscal em sede de fiscalização tributária».

A questão, há que reconhecê-lo, não se afigura de resposta fácil e isenta de dúvidas.
Na verdade, o critério utilizado pela AT, como se ficou dito na sentença recorrida e no acórdão deste TCA de 22 de Outubro do corrente ano, proferido no processo com o n.º 5922/01, onde se discutia a liquidação adicional de IVA efectuada à Contribuinte com referência o mesmo ano, «é eminentemente pobre», porque apoiado apenas nas declarações do sócio gerente da Contribuinte.
No entanto, não podemos esquecer que, face às circunstâncias verificadas no caso, tal critério, de entre os vários possíveis, se apresenta como ajustado; eventualmente, como o mais ajustado.
Vejamos:
Está demonstrado nos autos que a contabilidade da Contribuinte não permite o apuramento do lucro tributável com base nela. De igual modo, está demonstrada nos autos a impossibilidade de quantificar o lucro tributável com base em métodos directos, tanto mais que a Contribuinte não facultou à AT os elementos que poderiam servir a essa tarefa, não exibindo os cartões de consumo na discoteca e os talões da caixa registadora (ou apuros diários) do restaurante, nem as tabelas de preços das bebidas e refeições servidas nestes sectores, relativamente aos anos de 1990 e 1991.
Dessa impossibilidade não pode resultar, como é óbvio, a não tributação, que será efectuada, como foi no caso, por métodos indirectos.
A AT utilizou as margens de lucro que foram indicadas pelo sócio gerente para os anos de 1987, 1988 e 1989 e, considerando que nos anos de 1990 e 1991 houve uma evolução positiva nas margens de lucro, o que não foi contrariado, aplicou-as a estes anos. Este critério afigura-se autorizado pelo art. 52.º, alínea a), do CIRC, razoável e, porque assenta nas declarações do representante legal da Contribuinte, dificilmente poderá ser considerado por esta como errado.
Aliás, se a AT não pôde utilizar critério que mais se aproximasse da realidade foi porque a Contribuinte, representada pelo seu sócio-gerente, lhe recusou colaboração para esse efeito. Não seria razoável que a AT tivesse de levar mais longe a sua indagação para estabelecer um critério de quantificação do lucro tributável, quando o contribuinte lhe recusa colaboração nessa tarefa, negando-lhe os meios necessários a uma maior aproximação desse critério à realidade.
Por outro lado, as circunstância próprias da actividade da Contribuinte nem sequer permitiam a comparação com outros contribuintes.
Salvo o devido respeito, o paralelismo que na sentença se pretendeu estabelecer entra tais declarações e a confissão em processo penal não colhe por, manifestamente, os valores em causa no procedimento e no processo tributário e no processo penal serem de natureza diversa. Note-se que a regra no direito tributário é a da tributação com base nas declarações do contribuinte.
Por outro lado, afigura-se insustentável que o gerente não conheça as margens de lucro com que trabalha a empresa que ele dirige. Provavelmente, ninguém as conhecerá melhor do que ele.
É certo que a AT, relativamente ao ano de 1990, contrariamente ao que fizera em relação aos anos anteriores, considerou que as margens indicadas pelo gerente não incluíam o IVA. No entanto, como ficou dito no já referido acórdão deste TCA de 22 de Outubro, e subscrevemos na íntegra, tal facto «não nos deve impressionar, porque das declarações prestadas pelo sócio gerente não se pode extrair que as mesmas englobassem o IVA; e por outro lado, o facto de no exercício de 1991, mesmo sem IVA englobado, aplicando o mesmo critério que em 1991, a matéria colectável ser de montante ainda inferior ao declarado pela contribuinte em cerca de 3.000 contos, é bem patente que tal critério apenas por defeito poderá pecar».
O critério adoptado pela AT para a determinação do lucro tributável surge, pois, como ajustado ou materialmente fundamentado.

2.2.3 DO MÉTODO UTILIZADO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL E DO ÓNUS DA PROVA

Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança e que não é possível a quantificação directa da matéria tributável, para que, na fixação desta, seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) (() Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.). Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte, fazer a prova de que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT) e não só gerar fundada dúvida, como procuraremos demonstrar mais adiante.
Considerou a sentença recorrida que o critério utilizado na fixação do lucro tributável é pobre e sem coerência e que a prova produzida no processo é suficiente para, pelo menos, criar fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, motivo por que anulou a liquidação impugnada.
Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (() Ob. cit., pág. 281.). Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Contribuinte não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção. Os depoimentos das testemunhas são, manifestamente, insuficientes para esse efeito.
O critério utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão.
Como ficou já dito, era à Contribuinte que competia demonstrar que os elementos em que a AT se baseou e/ou o critério por ela utilizado na quantificação da matéria tributável estavam errados, fazendo prova, sem margem para dúvidas, dos erros invocados.
Ninguém como ela estava em boa posição para tanto. Mas não o fez. Assim, não há motivo para anular a liquidação com fundamento na errónea quantificação do lucro tributável.

I – A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos e tendo por base a contabilidade (arts. 107.º, n.º 2, da CRP, na redacção vigente à data, e 16.º do CIRC), donde resulta deverem aquelas manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78.º do CPT, aplicável à data, e 17.º, n.ºs 1 e 3, e 98.º, n.º 1, do CIRC) e apresentar as pertinentes declarações de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).
II – Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à AT que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16.º, n.º 3 e 51.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º, do CPT e 53.º, n.º 1, do CIRC).
III – Estando legitimada a fixação do lucro tributável por métodos indiciários, pode a AT utilizar como critério para a quantificação do lucro tributável as margens de lucro que o sócio-gerente da contribuinte indicou em declarações prestadas no âmbito de procedimento de inspecção tributária, sobretudo se o contribuinte não lhe facultou os elementos tidos por necessários pela AT para a obtenção de um critério de quantificação mais aproximado à realidade.
IV – No caso de fixação do lucro tributável por métodos indiciários, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
V – Neste caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos de que se serviu a AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação.

Custas pela Recorrida, mas apenas em 1.ª instância.