Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	959/13.8BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/27/2021

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO DO PREÇO COMPARÁVEL DE MERCADO.

Sumário:	Para efeitos de determinação de preços de transferência é operação comparável, a que, num dado ano, versa sobre imóvel do mesmo tipo, função e localização realizada entre entidades independentes e com preço discrepante.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I- Relatório
Publicações ……………….., Lda., melhor identificada nos autos, veio deduzir impugnação judicial contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativa ao exercício de 2007, no montante de € 713.729,52. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 151 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 14 de Novembro de 2018, julgou procedente a impugnação. A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença. Nas alegações de fls. 188 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formulou as conclusões seguintes:
«I) Refere e bem o tribunal a quo que o ato tributário reporta-se a uma correção efetuada em sede de IRC, do exercício de 2007, com o fundamento na aplicação das regras que regulam os preços de transferência, previstas no outrora art. 58º, do CIRC.
II) No seio dessa correção é dado por provada por via não só do RIT mas da prova documental que se anexa alienação por parte da ora Impugnante de um prédio misto, pelo preço €1.250.000,00, tendo como adquirente a sociedade G.........., gestão imobiliária, S.A. com a qual existem relações especiais.
III) Entende-se por preços de transferência “(…) os preços, através dos quais, uma empresa transfere bens corpóreos, ativos incorpóreos ou presta serviços a empresas associada” (1) assim se pressupondo a necessidade “(…) da existência de relações especiais ou de interdependência entre os sujeitos envolvidos, a obtenção de uma vantagem anormal e o nexo causal entre uma e outra
IV) A sua regulação atualmente decorre de um efeito nefasto potenciado pela própria globalização económica permitindo, no contexto jurídico-fiscal, que as diferentes legislações nacionais diminuíssem a carga fiscal global das empresas e a transferência, de forma indireta, do lucro tributável de um ordenamento fiscal para outro de mais baixa tributação, via manipulação da política de preços praticada dentro de um grupo
V) Uma vez praticados dentro do grupo soma-se a dificuldade das Administrações Fiscais (como, a AT naturalmente) em possuir uma visão global das operações/resultados, não lhe sendo possível apreender, de forma devida, o dia-a-dia, o património, as trocas e as relações de todas as empresas pertencentes a um grupo atuante em diferentes ordenamentos jurídicos
VI) Associada a esta incapacidade no apuramento da realidade tributária surgem os fenómenos de BEPS – “base erosion and profit shifting”, evasão e fraude fiscais, realidades que do ponto de vista do interesse/ordem público(a) geram fundadas preocupações aos Estados, a nível nacional e internacional.
VII) No regime dos preços de transferência, visa-se evitar que os grupos empresariais, nas relações que desenvolvem entre si, estabeleçam, contratem ou pratiquem operações que sejam substancialmente diferentes das que seriam contratadas por entidades independentes.
VIII) É neste contexto de dificuldades e preocupações de manifesto interesse público relevante que surge o regime do art. 58º do CIRC dogmaticamente qualificado como uma cláusula anti-abuso especialmente regulada no CIRC, a qual impõe ao contribuinte todo um conjunto de deveres acessórios de informação, nesta matéria.
IX) Decorre do RIT, tendo sido levado ao probatório que a Impugnante não elaborou o dossier de preços de transferência, tal como vem especialmente determinado no art. 58º, do CIRC. (“a mesma não possui a documentação relativa aos "preços de transferência" a que obriga o n.° 6 do art. 58.° do CIRC e regulamentada nos art. 13.°, 14.° e 15.° da Portaria n.° 1446-C/2001 que evidencie que o preço praticado em tal transação é o correspondente ao preço de plena concorrência, o que faz cessar o "princípio da verdade declarativa e da boa fé" das declarações da PEA”)
X) A sentença recorrida cita jurisprudência quer do Colendo STA (acórdão de 12-03-2003, no processo 01508/2002) e deste Venerando TCA Sul (acórdão proferido no processo 07049/2013, de 19-02-2015), a qual dá conta do ónus que impende sobre a AT relativamente aos pressupostos da correção, cuja factualidade, porém, não coincide com aquela que foi aqui levada ao probatório nos presentes autos nem o juízo ético que dela decorre pode oferecer solução semelhante atenta as preocupações de ordem pública nacionais e internacionais que norteiam a matéria referente a preços de transferência.
XI) Com efeito e contrariamente ao que sucede relativamente aos factos fixados naqueles acórdãos, nos presentes autos a Impugnante foi alertada seguramente dois anos antes da chegada dos SIT relativamente às contas aqui em apreciação (2007) da necessidade de ser disponibilizada ao ROC informação e documentação que permitisse avaliar a razoabilidade do preço praticado com a alienação do referido imóvel (facto provado F). O que não fez obrigando à formulação da reserva
XII) A Fazenda Pública discorda frontalmente da posição do tribunal a quo entendendo desde logo que o desprezo que o mesmo dá ao juízo ético que se deve retirar da violação do dever acessório colide com o ambiente que norteia o regime dos preços de transferência e as preocupações de interesse público subjacentes tal como de resto o próprio legislador nacional no preâmbulo da Portaria 1446 – C/2001 de 29 de dezembro e a OCDE têm nesta matéria;
XIII) Também não lhe ocorre, mais uma vez, da preocupação pública que esta questão merece ao ponto mais uma vez do próprio legislador ter qualificado a natureza jurídica do próprio art. 58º do CIRC como sendo uma cláusula geral anti abuso com um regime apertado face às superiores dificuldades com que as Administrações Fiscais se confrontam no sentido de conhecer a realidades tributárias dentro dos próprios grupos económicos.
XIV) Também não vislumbra que o regime dos preços de transferência tenha como paradigma o cumprimento do princípio da plena concorrência, em torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adoção permite não só estabelecer uma paridade no tratamento fiscal entre as empresas integradas em grupos internacionais e empresas independentes como neutralizar certas práticas de evasão fiscal e assegurar a consequente proteção da base tributável interna.
XV) A presunção de veracidade e boa – fé das declarações do contribuinte (não sendo absoluta) cessa se a AT demonstrar que as mesmas contém omissões ou quando o contribuinte não cumprir com os deveres que lhe cabem de esclarecer a sua situação tributária indícios fundados reveladores de que a mesma não reflete a matéria tributável real do sujeito passivo
XVI) O princípio da plena concorrência para ser respeitado exige que seja dada a possibilidade de uma verdadeira apreciação quanto ao adequado preço das transações
XVII) Este Dossier serve precisamente para que possa ser disponibilizada à AT informação que lhe permita tomar conhecimento da realidade tributária das operações e dos preços apurando, se for o caso, se a operação se afastou da plena concorrência ou se o preço se afastou do preço comparável de mercado.
XVIII) Até porque não se extraindo do princípio da plena concorrência uma ciência exata exige-se, pois, do mesmo uma apreciação casuística.
XIX) A não elaboração do Dossier ou a não disponibilização da informação que vá ao seu encontro impede a realização deste princípio e, contrariamente à posição sufragada pelo Tribunal a quo, deve fazer inverter o ónus da prova incumbindo pois ao contribuinte fazer prova que a operação respeitou o princípio da plena concorrência e, nessa medida, que o preço não se afastou do preço comparável de mercado.
XX) Impunha-se, pois, na ótica da AT, que fosse a Impugnante a provar que a operação respeitou o mencionado princípio não se afastando do preço comparável de mercado
XXI) Dando por reproduzido a jurisprudência deste Venerando Tribunal, já aqui citada, no âmbito do acórdão proferido em 19 de fevereiro de 2015, no processo 07049/2013, enuncia-se o seguinte “3) A determinação de preços de livre concorrência deve ser efectuada de acordo com uma metodologia específica, cujo critério fundamental é o da comparabilidade, ao mais elevado grau, com operações substancialmente análogas realizadas entre partes independentes.
4) A AF observou o ónus de fundamentação da correcção em causa, seja através da análise topográfica das relações vinculadas em referência (entenda-se, as relações especiais que decorrem do RIT e se mostram confessadas pela Impugnante, seja através da justificação da escolha do método de comparação (entenda-se adequação do método escolhido), pelo que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstração do erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º/3, da LGT). O qual não foi observado. (comentários nossos)
XXII) No que se refere ao ónus da prova dos pressupostos da correção, o Tribunal a quo reconhece:
1 – Por um lado, que a operação relativamente à qual incidiu a correção foi realizada entre duas entidades que se consideram em relações especiais. O primeiro pressuposto previsto no art. 58º, do CIRC mostra-se preenchido.
2 – Por outro lado, os SIT fundamentaram as correcções recorrendo a uma operação comparável envolvendo duas entidades independentes e um estudo desenvolvido pela Associação dos Profissionais de Mediação Imobiliária de Portugal, para a zona de M........ M........ (localização do imóvel objeto da alienação) – cft. Parágrafo 4º da página 16 da douta sentença recorrida.
XXIII) Tendo presente que o objeto da alienação respeita a prédio misto situado em M........ M........, pelo preço de € 1.250.000,00, os SIT apuraram uma outra transação, realizada também nesse ano, entre a adquirente do imóvel objeto da correção (G.......... – Gestão Imobiliária, S.A.) e a SPLA de um prédio urbano destinado a armazém, também ele localizado em M........ M........, com uma área coberta de 1.848 m2 e uma área descoberta de 3.032 m2, desanexado de um prédio rústico próximo da sede da Impugnante pelo valor de € 1.410.000,00,
XXIV) Sendo discrepante os valores das referidas transacções pois que não se alcança, e o douto tribunal a quo não alcançou também, porque é que um prédio cujo terreno é quase 9 vezes maior e com uma zona edificada com uma área quase 3 vezes superior ao prédio vendido pela G.......... é € 160.000,00 mais barato.
XXV) É reconhecido pela própria decisão recorrida que os imóveis mostram-se situados na mesma zona; têm idênticas características (primeiro parágrafo da página 17 da sentença), e, as operações são similares (segundo parágrafo da página 17 da sentença)
XXVI) Decorre da orientação deste TCA Sul que por um lado a AT logrou apurar e provar a existência das relações especiais entre alienante e adquirente que, de resto, nunca foram impugnadas. Por outro lado, o 2º pressuposto previsto no art. 58º do CIRC contende com a escolha do método de comparação – o qual também não foi impugnado nem colocado em crise.
XXVII) Note-se que a Impugnante não impugna o método utilizado ou a sua adequação. No § 17º do seu articulado inicial cita-o.
XXVIII) A Impugnante se pretendia colocar em causa a adequação do método escolhido pelos SIT o que tinha de fazer era, desde logo, indicar que método entendia ser mais apropriado (por exemplo o método de revenda minorado) dentro do elenco de métodos previsto na Portaria nº 1446 – C/2001 de 21 de dezembro, e, de alguma forma concretizar esse desajuste.
XXIX) Aí sim, estaríamos ainda no seio do ónus da prova sobre os pressupostos da correção. O objeto da impugnação não passou pela adequação do método a que os SIT recorreram.
XXX) A jurisprudência do Venerando TCA Sul em momento algum a comparabilidade é elevada ou constitui um pressuposto sobre o qual recai na AT o ónus da prova.
XXXI) Afirmar, como afirma a Impugnante, aproveitado pelo tribunal para erroneamente dar por provado, da existência de um contrato de arrendamento com duração de dois anos, da vetustez do prédio, etc…, não são circunstâncias que se relacionem com a adequação do método, são eventuais evidências que se provadas contendem com o erro ou com o excesso da quantificação.
XXXII) A articulação, aliás, deste regime com a distribuição do ónus da prova é similar aos métodos indiretos, verdade seja dita. E nem se vislumbra motivo para a diferenciar atentas as preocupações de ordem pública que, em ambos os casos os tipos de correção comungam.
XXXIII) Relativamente ao erro de julgamento, entendemos que a sentença recorrida tinha de dar por demonstrado que a AT logrou cumprir com o ónus da prova que sobre si recaía sobre os pressupostos da correção reconhecendo a existência das relações especiais e porque, seja como for, a sentença recorrida nunca se suportou na ausência ou menor adequação do método escolhido – quando muito na eventual má execução da correção por não ter atendido, em termos de fundamentação, a um determinado aspeto que, tivesse sido, alteraria eventualmente o cálculo ou determinaria um erro.
XXXIV) Relativamente à Portaria e no que respeita às condições de comparabilidade das operações sempre que o legislador pretendeu ser exigente, com termos como “substancialmente idênticas”, “características económicas e financeiras análogas ou suficientemente similares”, acaba por, no campo previsional da norma relativizar essa mesma exigência nos seus efeitos, com expressões como “não são susceptívies de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam” numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas.”
XXXV) A comparabilidade das operações fica assegurada ainda que afete, embora não de forma significativa, os termos e condições em que se praticaram, e mesmo que tenham afectado de forma significativa não deixam de ser comparáveis se for possível efectuar ajustamentos.
XXXVI) No entender da Fazenda Pública porque conforme já aqui deixámos expresso pela doutrina citada o princípio da concorrência, cuja defesa está a cargo do mecanismo dos preços de transferência, não assume um rigor científico exato resultando de uma apreciação casuística.
XXXVII) O Tribunal a quo exige o recurso a Peritos Avaliadores sem base legal que o imponha à AT.
XXXVIII) Com maior ou menor margem o método de comparação dos preços de mercado não pode deixar de ser indicativo e balizado, daí não decorrendo a ausência de comparabilidade.
XXXIX) Refere-se ainda ao facto do estudo incidir sobre uma área geograficamente muito abrangente. Facto que, bem analisado o documento, não nos permite retirar essa ilação. O que acontece é que o estudo parte sempre de uma base referente à área do distrito de lisboa, vai reduzindo o seu âmbito territorial incidindo sobre o concelho de sintra, mas acaba por se deter na área dos imóveis (M........ M........)
XL) Esta exigência, além de não estar prevista na Portaria nem no art. 58º, do CIRC nunca poderia ser exigida em termos gerais desde logo porque não há base legal que o suporte para impor ao Fisco essa iniciativa sendo certo que tinha de estar previsto atenta a natureza especial deste regime
XLI) Mesmo que houvesse uma qualquer circunstância, demonstrada nos autos pela Impugnante nos termos do ónus da prova que lhe incumbe, que de alguma forma, enfim, tornasse a correção menos exata ainda que residualmente – não só a questão teria de contender com o erro ou o excesso na quantificação (nunca no âmbito do ónus da prova que recai sobre a AT) como, de resto, podendo ser ajustada em função das diferenças não deixaria de uma correção comparável. O juízo de comparabilidade deve ser global e conjugado.
XLII) Isso, porém, é um ónus que recai sobre a Impugnante, pelo que o tribunal a quo confundiu os pressupostos da correção cuja prova recai sobre a AT dos factos que eventualmente pudessem por em crise a correção através do erro ou excesso da quantificação.
XLIII) Os factos H; J, K e L levados ao probatório deixam a Fazenda Pública perplexa, não só porque resultam de mera alegação da existência de um contrato de arrendamento alegadamente contratado para dois anos, mas também pelo de se indicar um valor de € 12.000,00/mês que não está demonstrado.
XLIV) Há factos que exigem a prova documental da sua ocorrência e da própria quantificação, desde logo vedando ao tribunal a quo a possibilidade de assentar o probatório na não impugnação de um facto de acordo com a sua livre apreciação só porque não foi impugnado.
XLV) E não foi impugnado porque fosse no âmbito do procedimento inspetivo ou até agora, a Impugnante nunca logrou fazer provar dos factos por si alegados.
XLVI) A jurisprudência deste Venerando TCA Sul abundantemente citada não exige o mero ónus alegatório. Exige sim, que a Impugnante faça prova dos factos que alega e que eventualmente contendam com o erro ou excesso de quantificação. Exigia-se, pois, quer relativamente à idade das edificações (quais seja que não identifica) a prova documental de que as mesmas tinham 17 e 50 anos, respetivamente (factos H e J).
XLVII) O mesmo se diga não só do arrendamento mas também do facto da SPLA, que recorde-se era a única sociedade sobre a qual não existiam relações especiais, ser proprietária dos lotes 26 e 27. Mas…como é que a Impugnante sabe de algo que não lhe está disponível saber? E o tribunal convence-se de negócios que exigem redução a escritura pública, por mera alegação, de factos que incidem sobre a esfera jurídica de alguém que não a impugnante, no âmbito da livre apreciação que legalmente lhe está vedada.
XLVIII) E ainda que assim não fosse, não será de descurar que, no âmbito da livre apreciação o objeto da presente Impugnação incide sobre um Impugnante que incumpriu com os deveres acessórios violando o disposto no nº 6 do art. 58º do CIRC e 75º, nº 2, alínea a) e b), da LGT, e que fez gorar a presunção de boa-fé declarativa.
XLIX) Também por aí cabia ao tribunal exigir mais, conquanto não fosse a mera alegação, para dar os factos por provados e não o tendo feito e não podendo os mesmos serem dados por provados pois que nada foi junto aos autos, os mesmos não podem figurar do probatório. Por outro lado tendo o sentido da decisão se alicerçado precisamente nestes factos para de alguma forma inquinar a suposta incomparabilidade das operações, caindo estes factos cai, forçosamente o suporte com que se alicerçou o tribunal a quo para fazer proceder a impugnação judicial
L) Está em causa, pois, a violação do disposto aos arts e princípios elencados no § 106º das presentes alegações que damos por integralmente reproduzidas, perante os indicados erros de julgamento, impondo-se a sua revogação e a prolação de acórdão que julgando procedente o presente recurso, julgue totalmente improcedente a presente impugnação judicial.

Nas contra-alegações de fls. 229 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrida formulou as conclusões seguintes:
«1ª) No presente processo de impugnação está em causa a legalidade, ou não, da correcção feita pela Administração Tributária (AT) ao resultado obtido pela impugnante e ora recorrida na alienação de um imóvel;
2ª) É indiscutível que a referida alienação foi feita entre entidades que tinham, entre si, relações especiais, pelo que estava presente o primeiro pressuposto ou requisito para a correcção fiscal do resultado da alienação do imóvel, nos termos do, então em vigor, artº 58º do CIRC (hoje, artº 63º);
3ª) Mas a lei exigia - e exige - para além da existência de relações especiais entre os intervenientes num negócio, que as condições do negócio sejam diferentes das condições que seriam estabelecidas entre entidades independentes;
4ª) É pacífico o entendimento da jurisprudência (entre outros, Acórdão do STA de 21/9/2016, Processo nº 0571/13 e Acórdão do TCASul de 19/2/2015, Processo nº 07049/13) de que é a AT quem tem o ónus da prova da existência dos pressupostos da correcção prevista no artº 58º do CIRC;
5ª) Para justificar a correcção do resultado tributável da alienação do imóvel, a AT começa por indicar que tal alienação gerou um prejuízo para a impugnante;
6ª) Ora, resulta de modo inequívoco do artº 58º do CIRC, que a circunstância de um negócio gerar um prejuízo ou uma perda não é fundamento para qualquer correcção a ser feita pela AT;
7ª) A AT fundamentou, também, a correcção, estabelecendo uma comparação entre o preço de venda do imóvel que está em causa no presente processo de impugnação e o preço de venda de um outro imóvel, contíguo ao alienado pela impugnante, venda essa realizada entre entidades independentes;
8ª) Como está estabelecido na Portaria nº 1146-C/2001, de 21/12 (artº 4°, nº 3), diploma que concretizou e densificou os critérios de comparação entre operações realizadas entre entidades com relações especiais e entidades independentes, a comparação tem de ser feita entre "operações substancialmente idênticas";
9ª) São operações substancialmente idênticas as que sejam "análogas ou suficientemente similares";
10ª) Ora, a comparação foi feita pela AT entre operações que não são análogas nem substancialmente similares ou idênticas;
11ª) É que o imóvel alienado pela impugnante tinha construções com 50 anos, enquanto que o imóvel escolhido pela AT como "padrão" comparativo, tinha construção com 17 anos, isto é, uma diferença substancial;
12ª) As operações em causa também não são comparáveis porque, ao invés do imóvel alienado pela impugnante, o outro imóvel estava arrendado à entidade que o adquiriu, por uma renda muito elevada;
13ª) A renda elevada implica influenciar o preço da transacção, para compensar o alienante, até aí senhorio, da perda desse rendimento (as rendas), bem como se justifica, para o comprador, como compensação pelo fim dos custos elevados (as rendas);
14ª) As operações em causa também não são comparáveis porque o imóvel escolhido pela AT como "padrão" comparativo era o único que permitia ao proprietário de outros lotes contíguos ter acesso à estrada, sendo o adquirente do imóvel escolhido como "padrão", precisamente o proprietário desses lotes contíguos;
15ª) Como é dito na douta sentença recorrida, a diferença de vetustez entre os dois imóveis, o arrendamento de um deles com uma renda elevada e a importância que o imóvel "padrão" tinha para o comprador enquanto proprietário de imóveis contíguos, têm, "à luz das regras da experiência comum", uma clara influência na diferença de valores nas duas operações;
16ª) Esses factos demonstram que as duas operações não são comparáveis, pelo que não estão presentes os pressupostos estabelecidos no artº 58º do CIRC;
17ª) Sendo ainda certo, que a própria AT, no seu Relatório da Inspecção, reconheceu que "não existem elementos que permitam definir um preço médio por m2 dos terrenos, nem tão pouco que permitam definir que o seu valor apresenta uma determinada percentagem do valor de construção";
18ª) Por outro lado, a AT utilizou como método para determinar o preço "fiscal" do imóvel alienado pela impugnante, um estudo realizado pela Associação de Profissionais e Empresas de Mediação Imobiliária de Portugal;
19ª) Só que, nesse estudo, é apresentado um valor único para várias áreas territoriais diferentes entre si - p. exemplo, Cacém e Cascais;
20ª) Como bem refere a douta sentença recorrida, o referido estudo indica apenas um "asking price", isto é, o valor pelo qual os imóveis podem ser postos à venda, o que é bem diferente do valor efectivo ou do real valor de mercado;
21ª) Acresce que a AT ignorou, erradamente, uma concreta transacção de um imóvel contíguo ao que está em causa no presente processo, transacção essa apresentada, em sede de audição prévia, pela impugnante, transação entre entidades independentes, em que mesmo fazendo as necessárias correcções, tendo em conta a existência de 3 anos de diferença entre duas transacções, fica demonstrado que o preço é muito diferente do valor fixado pela AT;
22ª) A correcção efectuada pela AT é, como decidido pela douta sentença recorrida, ilegal e, portanto, ilegal é a liquidação impugnada;
23ª) A sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura.»

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificada para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso por fundamentos diversos.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.
2.1. De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A. A Impugnante, Publicações …………., Lda., alienou, em 29.05.2007, um prédio misto de que era proprietária, sito na Rua ……………, n.º 2, …………, pelo preço de € 1.250.000,00 (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 51 a 158 do PAT apenso);
B. A entidade adquirente do referido imóvel foi a sociedade G.......... - Gestão Imobiliária, S.A. (cfr. RIT);
C. A sociedade referida na alínea antecedente tem relações especiais com a Impugnante (cfr. RIT, facto admitido por acordo);
D. No exercício de 2007, a Impugnante declarou, no quadro 11 do Anexo A da Informação Empresarial Simplificada (IES), ter alienado o imóvel referido em A. a uma entidade relacionada (cfr. RIT);
E. A Impugnante não elaborou o dossier de preços de transferência (facto não controvertido);
F. O revisor oficial de contas da Impugnante fez uma reserva às contas do exercício de 2007, por não lhe ter sido disponibilizada informação e documentação que permitisse avaliar a razoabilidade do preço praticado com a alienação do imóvel referido em A. (cfr. anexo 2 do RIT);
G. Em Abril de 2007, foi elaborada uma avaliação ao imóvel referido na alínea A., a solicitação da Impugnante, que atribuiu ao mesmo o valor indicativo de € 1.400.605,00 (cfr. relatório de avaliação imobiliária, junto como anexo 3 do RIT a fls. 40 e 41 do PRG apenso);
H. O imóvel referido em A. tinha, à data, construções/edificações com cerca de 50 anos (facto não impugnado);
I. No mesmo ano, a G.......... - Gestão Imobiliária, S.A. alienou à S…………. um prédio urbano destinado a armazém, com a área coberta de 1.848 m2 e descoberta de 3.032 m2, inscrito na matriz predial da freguesia de ……………, sob o artigo 8423, cujo artigo teve origem no artigo rústico 19 da secção R, que se situa nas proximidades das instalações da sede da Impugnante, pelo valor de € 1.410.000,00 (cfr. RIT);
J. O imóvel identificado na alínea antecedente tinha, à data, edificações com cerca de 17 anos (facto não impugnado);
K. O referido imóvel estava arrendado à adquirente, pelo valor de € 12.000,00/mês, actualizável (facto não impugnado);
L. O adquirente do imóvel (SPLA), à data, já era proprietário dos lotes 26 e 27, contíguos ao lote adquirido (facto não impugnado);
M. O lote alienado pela G.......... permite, e só ele permite, que a partir do lote 27 se tenha acesso directo à estrada (cfr. anexo 11 do RIT, a fls. 150 do PAT apenso);
N. A Associação dos Profissionais e Empresas de Mediação Imobiliária de Portugal efectuou um estudo, designado “APEMIP – M........ M........ – Sintra”, no qual indica, como “Asking Prices 2007”, da zona de “Lisboa Oeste”, abrangendo Alfragide, Carnaxide, Sintra, Cacém, M........ M........ e Cascais, o valor de € 500/€ 550 m2, para armazéns usados (cfr. anexo 8 do RIT);
O. Em resultado da alienação do imóvel referido na alínea A., a Impugnante apurou uma menos-valia fiscal no montante de € 868.309,55, e declarou prejuízos fiscais no valor total de € 1.034.476,33 (cfr. RIT; facto não controvertido);
P. A coberto das ordens de serviço O ………..4 e O …………5, a Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa, aos exercícios de 2006 e 2007, com incidência em IRC, IVA e retenções na fonte (cfr. RIT);
Q. Notificada do projecto de relatório de inspecção, em 03.11.2009, a Impugnante exerceu o seu direito de audição discordando com o valor da correcção efectuada ao abrigo dos preços de transferência e juntou documentos (cfr. anexo 12 do RIT, a fls. 152 a 157 dos autos);
R. Em 10.11.2009, foi concluído o RIT no qual consta, na parte relevante, o seguinte:
«Texto no original»

S. Na sequência das conclusões do RIT, a 30.11.2009, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º ………………….817, relativa ao exercício de 2007, no valor de € 707.577,37 (cfr. nota de liquidação, a fls. 13 do processo de reclamação graciosa (PRG) apenso);
T. Em 04.12.2019, foi emitida, em nome da Impugnante, a demonstração de acerto de contas n.º …………….053, com o valor a pagar de € 713.729,52 (cfr. fls. 14 do PRG apenso);
U. Em 17.03.2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC referida na alínea S., com fundamento em erro nos pressupostos das correcções efectuadas ao abrigo do art. 58.º do CIRC – cfr. reclamação, a fls. 1 a 19 do PRG apenso;
V. Com a reclamação graciosa apresentada, a Impugnante juntou cópia de uma escritura de compra e venda, realizada em 2004, de um terreno para construção, sito no lugar de Alto do Forte, freguesia de Rio de Mouro, Sintra, com uma área de 8975 m2, inscrito na matriz sob o artigo provisório P. 9.789, pelo valor de € 950.000,00 (cfr. fls. 16 a 19 do PRG apenso);
W. Por despacho de 28.12.2010, a Director de Finanças Adjunta de Lisboa indeferiu a reclamação graciosa (cfr. decisão, a fls. 226 a 232 do PRG apenso);
X. Em 02.02.2011, a Impugnante apresentou recurso hierárquico, que foi indeferido por despacho, de 28.03.2013, da Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços de IRC que, concordando com a informação dos serviços, concluiu que:
«Texto no original»

FACTOS NÃO PROVADOS
Não há factos que importe registar como não provados.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto, com relevância para a decisão da causa, com base na análise conjugada das informações, despachos e documentos, constantes dos autos e do PAT apenso, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.
Relativamente às alíneas H. a L. do probatório, cumpre especificar que a convicção que permitiu ao Tribunal dar como provados esses factos resulta de o julgador apreciar livremente a falta de impugnação especificada dos factos invocados pela Impugnante, nos termos que decorrem do art. 110.º, n.º 7 do CPPT, sendo que tais factos são (ou podiam ser), à luz do disposto no art. 58.º da LGT, do seu conhecimento.
Quanto aos factos elencados nas alíneas C., E. e O. dos factos assentes, foi determinante a posição assumida pela Impugnante nos seus articulados.»

A recorrente impugna a matéria de facto assente. Concretamente, considera que os factos das alíneas H), J), K) e L) não podem ser dados como provados.
Estão em causa as alíneas seguintes:
«H. O imóvel referido em A. tinha, à data, construções/edificações com cerca de 50 anos (facto não impugnado)»
«J. O imóvel identificado na alínea antecedente tinha, à data, edificações com cerca de 17 anos (facto não impugnado):
«K. O referido imóvel estava arrendado à adquirente, pelo valor de € 12.000,00/mês, actualizável (facto não impugnado)»
«L. O adquirente do imóvel (S…………), à data, já era proprietário dos lotes 26 e 27, contíguos ao lote adquirido (facto não impugnado)».
O quesito da alínea H) exige a comprovação através da caderneta predial ou da certidão de registo predial, o que não consta dos autos. O mesmo é válido para o quesito da alínea K). O elemento da alínea K) exige a comprovação através de documento escrito, que comprove a existência do contrato. O que também não consta dos autos. O quesito da alínea L) exige a análise do registo predial dos prédios. O que também não foi junto pela impugnante. Parte onerada com o respectivo ónus da prova.
Em face do exposto, impõe-se julgar procedente a presente imputação, o que determina a eliminação do probatório dos quesitos em apreço.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2. De Direito
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida, seja quanto à determinação da matéria de facto (i) [apreciado supra], seja quanto ao enquadramento jurídico da causa (ii).
2.2.2. Para julgar procedente a presente impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«[A]s referidas operações, apesar de similares, assentam em pressupostos de facto diversos, que condicionaram o preço de venda do imóvel transaccionado pela G.......... à S………, seja pela existência de um arrendamento, pelo valor mensal de € 12.000,00 (cfr. alínea K. dos factos provados), seja por, à data, o adquirente já ser proprietário dos lotes 26 e 27, contíguos ao lote adquirido (cfr. alínea L. dos factos provados) e, em especial, o lote em causa, e só este, permitir ao lote 27 o acesso directo à estrada (cfr. alínea M. dos factos assentes). // Ora, estes 3 factores, associados ainda ao facto de as edificações, neste caso, serem mais recentes (cfr. alínea J. dos factos provados), têm, à luz das regras da experiência comum, uma clara influência no valor de mercado do referido imóvel, podendo ter sido determinantes para a decisão de aquisição pelo adquirente e, até, para uma eventual sobrevalorização do respectivo preço. // Incumbia, por isso, neste caso, à AT, sem margem para dúvidas, invocar por que razão desconsiderou estes 4 factores – o que não fez, nem nas correcções sindicadas, nem na análise à resposta à audiência prévia, incumprindo, assim, o disposto no art. 77.º da LGT. // Por outro lado, quanto ao método utilizado para a determinação do preço comparável de mercado, a AT socorreu-se de um estudo realizado pela Associação dos Profissionais e Empresas de Mediação Imobiliária de Portugal que, analisando o mercado industrial da zona de “Lisboa Oeste”, abrangendo as subzonas de Alfragide, Carnaxide, Sintra, Cacém, M........ M........ e Cascais, considerou como “asking prices 2007”, o valor de € 500 a € 550 m2, para armazéns usados. // (…) Ora, o legislador, no regime que decorre do n.º 3 do art. 58.º do CIRC, mas também do art. 4.º, n.º 3 e 4 Portaria n.º 1446-C/2001, exige que a AT comprove os pressupostos das correcções efectuadas, com base, entre outros, no método do preço comparável de mercado».
2.2.3. No que respeita ao alegado erro quanto ao enquadramento jurídico da causa [ii], a recorrente alega que: «[t]endo presente que o objeto da alienação respeita a prédio misto situado em M........ M........, pelo preço de € 1.250.000,00, os SIT apuraram uma outra transação, realizada também nesse ano, entre a adquirente do imóvel objeto da correção (G.......... – Gestão Imobiliária, S.A.) e a S……. de um prédio urbano destinado a armazém, também ele localizado em M........ M........, com uma área coberta de 1.848 m2 e uma área descoberta de 3.032 m2, desanexado de um prédio rústico próximo da sede da Impugnante pelo valor de € 1.410.000,00; // Sendo discrepante os valores das referidas transacções pois que não se alcança porque é que um prédio cujo terreno é quase 9 vezes maior e com uma zona edificada com uma área quase 3 vezes superior ao prédio vendido pela G.......... é € 160.000,00 mais barato».
Apreciação.
O quadro normativo relevante é o seguinte:
i) «Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis» (2).
ii) «Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro» (3).
iii) «O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais…» (4).
iv) «Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordos, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparação, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis» (5).
v) «Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptívies de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas» (6).
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «Para que a AT possa corrigir o lucro tributável em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra entidade, necessário se torna que tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que o lucro apurado na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações» (7).
ii) «A determinação de preços de livre concorrência deve ser efectuada de acordo com uma metodologia específica, cujo critério fundamental é o da comparabilidade, ao mais elevado grau, com operações substancialmente análogas realizadas entre partes independentes» (8).
A sentença entendeu que não se comprova a existência de desvio no preço praticado, dado que não foram aduzidos elementos que sustentem o juízo de comparabilidade das operações, dado que o valor dos imóveis e as circunstâncias que rodearam a sua alienação são diferentes.
Os elementos que levaram a AT a considerar a existência de preços de transferência no caso são os seguintes (9):
i) Existem relações especiais entre a impugnante e a G..........;
ii) A impugnante apurou no exercício de 2007 um prejuízo fiscal de €1.034.476,33.
iii) Apesar de ter sido notificada para o efeito, a impugnante não possui documentação relativa a “preços de transferência”, nos termos do artigo 58.º/6, do CIRC, que evidencie que o preço praticado na transacção em causa é o preço de mercado.
iv) A impugnante não disponibilizou ao ROC informação e documentação que lhe permitisse certificar as contas, em particular no que respeita à transacção em causa.
v) Com vista a apurar o preço comparável de mercado, a AT contactou a Associação dos Profissionais e Empresas de Mediação Imobiliária de Portugal, a qual facultou um estudo que estabelece que o preço de venda de armazéns usados na freguesia de A..........-M........ M........, situa-se entre os €500 e €550 por metro quadrado, o qual é superior ao preço praticado na transacção em causa.
vi) Por consulta ao sistema do património, a AT verificou que no ano de 2007, ocorreu a alienação do prédio urbano inscrito na respectiva matriz predial da freguesia de A..........- M........ M........, sob o artigo ., na qual a sociedade alienante é a G.......... e a adquirente uma sociedade independente do grupo PEA. Trata-se de um prédio urbano com área coberta de 1.848 m2 e área descoberta de 3.032 m2. A transacção referida foi efectuada pelo preço de €1.410.000,00.
vii) A discrepância de valores é a seguinte: €1.410.000,00, corresponde ao valor de venda de um armazém de 1.848 m2 e um terreno de 3.032 m2; 1.250.000,00 corresponde à veda de um terreno de 26.920m2 com 4.249,70 m2 de edificações fabris, celebrado entre entidades com relações especiais.
viii) Aplicando os valores de mercado à transacção realizada pela impugnante, verifica-se que o preço comparável de mercado é de €4.805.812,80, em vez de €1.250,000,00, o que implica a correcção do lucro tributável de €3.555.812,80.
A recorrida e a sentença em crise consideram que a transacção escolhida pela Administração Tributária não é comparável com a que foi sujeita a correcção aritmética e que o ónus da prova dos pressupostos de facto que determinaram tal correcção não foi observado.
Sem razão, porém. A AT colheu elementos que permitem aproximar a transacção questionada e a transacção de referência, como sejam a data de ambas (2007), a localização de ambos terrenos (A..........-M........-M........), o facto de se tratar em ambos os casos de terrenos industriais, na definição do PDM aplicável, o facto de se tratar em ambos os casos de alienação de armazéns industriais, o facto de existir estudo da Associação Imobiliária sobre o preço por metro quadrado dos Armazéns na zona, que se fixa entre €500,00 e €550,00 por metro quadrado.
Aos elementos referidos são de acrescentar as razões justificativas da actuação correctiva da AT, a saber (10): i) a ausência da apresentação por parte da contribuinte da documentação de preços de transferência, apesar de notificada para o efeito; ii) não foi disponibilizado ao Revisor Oficial de Contas informação e documentação que lhe permitissem avaliar a razoabilidade do preço praticado na alienação de imóveis a uma empresa com a qual existem relações especiais; iii) a impugnante apurou no exercício em causa um prejuízo fiscal de €1.034.476,33, proveniente na sua maioria da menos valia fiscal de €868.309,55, inerente ao negócio em causa nos autos.
A comparabilidade das operações exige a referência a factores objectivos que resultem das circunstâncias das transacções em comparação. Foram recolhidos elementos objectivos sobre o apuramento do preço da alienação da categoria de imóveis em causa na área em apreço (armazéns industriais). Elementos que justificam a correcção ao lucro tributável imposta pela AT. Por seu turno, não existem elementos nos autos que permitam descaracterizar o juízo de comparabilidade efectuado pela AT. Perante a prova recolhida da existência de uma operação similar, efectuada entre entidades independentes, com preço discrepante em relação ao preço da alienação questionada, cabia à contribuinte alegar e provar, através de factos concretos, que as transacções em causa são diferentes. Alegação e prova que, no caso, não foi feita. Pelo que a correcção do valor da operação e a consequente correcção ao lucro tributável mostram-se fundamentadas.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela recorrida.
Registe.
Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Ana Cristina Carvalho.

(Jorge Cortês - Relator)

(1) Cfr. as normas da Portaria 1446-C/2001, de 21 de dezembro, assim como as Orientações constantes dos Relatórios da OCDE.
(2) Artigo 58.º/1, do CIRC (Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro).
(3) Artigo 58.º/11, do CIRC (Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro). V. também, artigo 3.º/2, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12.2001
(4) Artigo 58.º, n.º 2 do CIRC, (Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro).
(5) Artigo 4.º/2, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12.2001.
(6) Artigo 4.º/3, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12.2001.
(7) Acórdão do TCAS, de 17.03.2016, P. 04412/10.
(8) Acórdão do TCAS, de 19.02.2015, P. 07049/13.
(9) Alínea R), RIT.
(10) Alínea R), RIT.