| Decisão Texto Integral: | Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Mak..., contra a liquidação de IRC dos anos de 1993 e 1994 veio a Fazenda Pública dela interpor recurso para o TCA concluindo assim as suas alegações:
1º O impugnante teve inúmeras oportunidades para apresentar outros elementos que permitissem provar clarificar ou concluir valores diferentes.
2º A aplicação dos métodos indiciários depende da verificação dos requisitos a que se referem os artigos 84 do CIVA; 38 do CIRS e 51 do C IRC. A contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e os resultados efectivamente obtidos.
3º Face ao exposto não restam dúvidas que se encontram, reunidos os requisitos para a aplicação dos métodos indiciários não sendo possível à AF um comportamento alternativo.
Deve revogar-se a sentença.
Contra alegou a recorrida pugnando pela manutenção do decidido.
O Mº Pº pronuncia-se pela improcedência do recurso.
Colhidos os vistos cumpre decidir:
Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:
1º Os serviços de Inspecção Tributária efectuaram uma acção de fiscalização em relação aos exercícios de 1993 e 1994 da impugnante cujo relatório foi elaborado em 30 06 1997 e onde se verteu o seguinte:
2º A empresa dedica-se à execução de empreitadas, projecto, fabrico, transporte montagem no local e comissionamento de grupos termoeléctricos.
3º Nos exercício de 1993 e 1994 averiguou-se que as principais empreitadas foram executadas para
CLIENTE NIP Nª CONTRATO LOCAL
EDA EM Elect.AçoresEP 512012132 242014 Coroa Furna
Arco Têxteis SA Porto 500096732 21 2122 Rua Picaria
Colep Portugal EPEEESA 50298410 212123 Vale Cambra 4º Na prossecução da sua actividade a empresa também subcontratava empresas nacionais quer para a prestação de serviços e mão de obra especializada exemplo ComPelmada Soc, COOP de Montagens Metálicas CRL NIPC 500069 7227 quer para o fornecimento de equipamentos exemplo Siemens SA NIPC 5002474480 Energest Eng Eq.Inst.Ldª NIPC 501 81 6070 Proter Equipamentos Térmicos Ldº NIPC 501459928 BabcockWanson Caldeiras Ldª. NIPC 501677534
5º A empresa não possuía contabilidade analítica de exploração
6º Da analise documental verificou-se na conferência ao registo contabilístico das suas facturas que nos exercícios de 1992 1993 e 1994 não havia referência às facturas a seguir indicadas no relatório a folhas 147 que aqui se dão por reproduzidas.
7ºNotificado que foi em 19 12 1996 -anexo 21- o sujeito passivo não apresentou
estas facturas informando que a Krupp MaK fornecia conjuntos de geradores a Diesel para clientes de todo o mundo. Todas as facturas eram emitidas como nº inicial 320 não havendo nenhuma identificação nas facturas para clientes em Portugal- anexos 22 e 23-.
8º Mais se apurou que a impugnante para além das facturas indicadas no ponto 8.4.3.2 anexos- 24 25 e26- também contabilizou como custo outras facturas de fornecedores de equipamento denominado nos contratos como pertencente á classe A ( designação existente nos contratos referente às condições de pagamento para equipamentos e que o sujeito passivo alega nas suas respostas -anexo 31 e23- serem movimentos que não pertencem à sucursal e que a seguir se indicam:
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Nª
FORNECEDOR DATA VALOR EQUIPAM. ANEXO
Siemens 28/09/92 80500140$00 40
BabooK 29/03/94 27 077 600$00 41
Proter 04/03 /94 19 225 360$00 42
Siemens 29/04 /94 64 367 073$00 43
Arco
Siemens 29/04/94 64 367 073$00 44
Colep ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;
9º Quanto aos movimentos bancários anexo 27- constatou-se que por este documento registado na contabilidade como D 12/9 havia recebido da EDA o valor de DM 1.657.234,40 e que só havia contabilizado o valor de DM 148620,00 tendo omitido o valor de DM 1 508 614,00 que ao câmbio de 92$64799 corresponde à omissão de 139 498 554$00. Neste documento é feita referência à sua factura nº 320/026 de 16 03 1993 de DM 1 508 914,40 omitida aos seus proveitos -anexo 28- indicando que não está registada na sucursal Portugal. Na sua resposta o sujeito passivo informou que o valor de DM 1 50 8 614,40 foi feito à sede; a factura 320/06 está relacionada com a calasse A do contrato não pertencendo à sucursal Krupp.
10º Conforme anexo 29 constatou-se que havia recebido da EDA o valor de DM 809 942,0 e que só havia contabilizado DM 55485,0 tendo assim omitido aos seus registos DM 754457,0=64862185$00.
11º Conforme anexo 30 constatou-se que havia recebido da EDA o valor de DM 4.774.443,2 e só havia contabilizado DM 247.700,0 tendo assim omitido aos seu registos DM 4.526.743,2 =397.108.546$00. Na sua resposta o sujeito passivo informou que aqueles valores dizem respeito a facturas da classe A do contrato que não pertencem à sucursal Krupp
12º Relativamente às relações entre a sede Krupp MaK –Alemanha e a sucursal Krupp MaK Portuigal averiguou-se que a sucursal não tem autonomia administrativa financeira ou empresarial. Os documentos para os seu «in puts» contabilísticos umas vezes são recebidos e registados na sucursal outras vezes são recebidos na sede que determina o valor e o modo de contabilizar (anexos 27, 29 e 30) não tendo a sucursal controlo da decisão.
A sua facturação é processada e emitida na sede –Alemanha – não sendo o texto impresso em Português. A numeração das facturas não é sequencial havendo facturas em falta nos seus registos contabilísticos conforme notificação do sujeito passivo em 19 12 1996 -anexo 21- e cujos exemplares o mesmo não apresentou conforme repostas anexos- 22 e 23-. Infringiu assim o artigo 35 nº 5 do CIVA e o artigo 17 do CIRC.
13º Em síntese pelos registos contabilísticos e outra documentação verificada no sujeito passivo, pelas visitas cruzadas efectuadas, pelos elementos solicitados apurou-se na acção inspectiva que .
14º O sujeito passivo Krupp MaK Mashinenbau como NIPC 980009650 declarou o seu início de actividade em Portugal em 01 07 1986 -anexo 3-.
15º É sucursal da sede Kruppp MaK Mashinenbau Gesellschaft:Mit BeschranKter Haftung com morada em Kiel RFA anexo 2.
16º Nos exercícios inspeccionados teve como actividades mais importantes a execução de três empreitadas conforme contratos referidos.
17º Entre outras condições nos contratos acima indicados na cláusula referente às condições de pagamento é feita referência à classe A como sendo equipamento a pagar em marcos alemães e que o sujeito passivo alega nas suas respostas- anexos 22e 23- serem movimentos que não pertencem à sucursal mas sim à sede mas que se constatou não ser correcto porquanto foram verificados registos de aquisição de equipamentos da classe A contabilizados na sucursal .-anexos 24 25 e 26 40 a 44-.
18º O sujeito passivo não dispunha de contabilidade analítica de exploração.
19º As actividades e registos efectuados na sucursal são determinados e orientados pela sede.
20º O sujeito passivo não utilizou um critério uniforme e constante de classificação do seus documentos contabilísticos não havendo entre a sucursal e a sede uma especialização inequívoca de custos e proveitos das classes A e B..
21º Apurou-se também que nos exercícios de 1992 1993 e 1994 havia várias facturas em falta que o sujeito passivo não apresentou depois de notificado. - anexos 21 22 23 e 31-..
22º Deste modo nos termos das alíneas a) e d) do artigo 51 do CIRC o lucro tributável dos exercícios de 1993 e 1994 foi determinado por métodos indiciários tendo por base as irregularidades verificadas nos registos contabilísticos referentes aos custos suportados com equipamentos designados como pertencentes à classe A e nos proveitos denominados como pertencentes às classes A e B dos contratos nºs 24 2014, 212122, e 212123 cuja especialização e especificação não foi efectuada correcta e inequivocamente conforme determina o nº 3 do artigo 17 o nº 3 do artigo 4º e o nº 1 do artigo 98 todos do CIRC.
23º Deste modo foi proposto para o exercício de 1993 um lucro tributável no montante de 108 860 456$00 nos termos discriminados a folhas 176 e nos anexos 2, 3, 4 e 5 de folhas 181 a 184 e para o exercício de 1994 um lucro tributável de 103 387 876$00 nos termos de folhas 177 e anexos 6 e7 de folhas 235 e 236.
24º Desta fixação do lucro tributável por métodos indiciários em 03 07 1998 apresentou a impugnante reclamação dirigida ao Presidente da CRD de Finanças de Lisboa nos termos do artigo 54 do CIRC e 84do CPT - folhas 113 a130.
25º A CRD reuniu em 30 09 1998 cfr. acta nº 91/98 e por não ter havido acordo entre as partes a reclamação foi decidida pelo presidente nos termos do nº 3 do artigo 87 do CPT o qual manteve o lucro fixado a folhas 95 a110.
26º Esta decisão foi confirmada pelo DDF nos termos do nº 4 do artiogo 87 do CPT folhas 111.
27º A impugnante foi notificada da decisão em 26 10 1998 folhas 277 e278
28 Em consequência foram efectuadas as liquidações adicionais dos exercícios de 1993 e1994 nos montantes de 75 595 014$00 e 63 334 971$00 respectivamente cujas datas limites de pagamento ocorreram em 30 12 1998 e 01 02 1999 dos de folhas 279 a 2843.
29º A impugnação judicial foi apresentada em 26 03 1999 folhas 1.
30 Dão-se aqui por reproduzidos os documentos de folhas 30 a 37 contrato da EDA referido em A de folhas 38 a 54 contrato com as empresas Arco e Colep referidos em A cujas traduções constam de folhas 326 a 334 e 344 a 353 bem como os documentos de folhas 74 cujas traduções constam de folhas 73 e de folhas 75 a 77 cuja tradução se encontra a folhas 368 a370.
Foi com base nesta factualidade que o Mº juiz «a quo» julgou a impugnação procedente por segundo ele se não mostra justificada a impossibilidade da AF de determinar a matéria colectável com base na contabilidadse ou em elementos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.
No caso concreto o Mº juiz «a quo» diz estarmos em presença de um estabelecimento estável e da consequente determinação do seu lucro tributável pelo que se não pode deixar de ter-se presente o conceito de estabelecimento estável perfilhado pela Convenção Modelo da OCDE que o nº 5 do artigo 4º do CIRC acolheu já que se trata de uma instalação fixa ou representação permanente através das quais se exerce uma actividade de natureza comercial e industrial traduzida na realização de operações económicas de carácter empresarial nelas se incluindo a prestação de serviços.
Sobre o apuramento do lucro tributável deste estabelecimento estável regema alínea c) do nº 1 do artigo 2º do CIRC e ainda os artigos 3º 4º e 17 do mesmo diploma legal.
O lucro tributável como decorre do citado artigo 17 é assim a «soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado com base na respectiva contabilidade eventualmente corrigidas nos termos do CIRC».
Donde para que o lucro seja assim apurado seja necessário contra com uma contabilidade formal e substancialmente organizada que reflicta a situação real da empresa .
Caso a contabilidade se encontre viciada ou mal organizada ou padeça de outros vícios que lhe retirem a presunção de veracidade que a lei lhe atribui artigo 76 e segs da CPT e tais anomalias impossibilitem a AT de por forma directa e exacta determinar o lucro tributável fica a AT legitimada a lançar mão dos métodos indiciários para apuramento do lucro tributável ou quando tal comprovação directa não seja inviável a proceder ás correcções técnicas exigíveis sendo que no caso concreto tal correcção poderia até advir das eventuais relações especiais existentes entre o estabelecimento estável e a sede caso se demonstrasse a existência de operações económicas violadoras do princípio da plena concorrência por força das relações de domínio da empresa sede o que faria com que o lucro tributável se afastasse do lucro tributável declarado caso o estabelecimento estável fosse uma empresa distinta e separada da empresa mãe agindo com independência.
Numa situação de tributação de estabelecimento estável como é o caso dos autos haveria ainda que respeitar o princípio da atracção por força do qual são componentes do lucro imputável ao estabelecimento «os rendimentos de qualquer natureza obtidos por seu intermédio assim como os demais rendimentos da entidade não residente obtidos em território português provenientes de actividades idênticas ou similares às realizadas através desse establecimento estável de que sejam titulares as entidades aí referidas cfr artigo 3º /3 do CIRC.
Ao que há ainda que acrescer para interpretação global e conjunta o que a Convenção Sobre a Dupla Tributação assinada entre Portugal e a Alemanha pela lei 12/823 se 0306cfr Aviso publicado no DR I Série nº 238 de 14 10 1982 preceituar sobre o caso.
E quanto a isso preceitua o artigo 7ºnº 1 da referida Convenção que «os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado a não ser que exerça a sua actividade noutro Estado contratante por meio de estabelecimento estável aí situado.
Se a empresa exercer a sua actividade deste modo os seus lucros podem ser tributados no outro estado mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.,»……………….,
Tendo ainda presente que a não observância dos deveres formais pode reunidos que estejam os pressupostos legalmente exigíveis facultar à AF a correcção técnica do lucro tributável ou até em casos excepcionais o apuramento da matéria colectável por recurso aos métodos indiciários não deixou o mº juiz «a quo» também de referir que na situação concreta haveria ainda que considerar com vista à facultada correcção a eventualidade da existência de relações especiais entre o estabelecimento estável e a empresa mãe potenciadoras de eventuais desvios ao princípio da plena concorrência situação prevenida aliás nos artigos 57 e segs. do CIRC.
Entrando depois na apreciação do que considerou ser o cerne do problema o mº juiz questionou a aplicação dos métodos indiciários no apuramento do lucro tributário deste estabelecimento e concluiu que muito embora a contabilidade enfermasse de inexactidões e omissões de registo factos que evidenciou no probatório da sentença recorrida e que abstractamente legitimariam à AF o uso dos métodos indiciários no apuramento da matéria tributável o certo é que para que esse uso fosse legitimado necessário seria também que a AF fundadamente expressasse as razões porque tais anomalias detectadas na escrita a impossibilitavam de apurar o lucro tributável de forma directa e exacta com base nos elementos constantes da escrita da impugnante
O que a lei impõe logo no nº 2 do artigo 51 do CIRC e 81 do CPT.
E sendo assim na falta de um dos pressupostos de aplicação dos métodos indiciários o Mº juiz considerou não estar legitimada a aplicação desses métodos no caso subjudice pelo que julgou procedente a impugnação judicial por uso ilegal dos métodos indiciários
A recorrente insurge-se contra esta decisão defendendo que os pressupostos de aplicação dos métodos indiciários elencados nos artigos 84 do CIVA 38 do CIRS e 51 do CIRC se encontram provados pelo que não merecendo a escrita credibilidade o recurso a este meio de apuramento do lucro tributável se encontra fundamentado.
Além de que a impugnante não apresentou elementos para clarificar ou determinar valores diferentes .
Não tem porém razão.
Como bem referiu o Mº juiz cuja fundamentação fáctica e de direito este TCA confirma o uso dos métodos indiciários apenas é legalmente consentido quando constatados que sejam os pressupostos legais que o legitimam e estão referidos nas disposições legais citadas a AF fica, por causa das inexactidões e omissões verificadas na escrita do sujeito passivo, impossibilitada de comprovar e quantificar de forma directa e exacta a matéria tributável
No caso dos autos essa impossibilidade de comprovação não se mostra demonstrada e dos autos resulta até que havia elementos ou a possibilidade de os obter que levariam a um apuramento directo da matéria tributável.
Por outro lado há que considerar que a possibilidade de uso dos métodos indiciários em caso de recusa de apresentação de elementos da escrita por banda do sujeito passivo ou a recusa de exibição da escrita não pode ser entendida como sanção.
O uso dos métodos indiciários nesta situação não é a resposta a essa recusa o que poderia ser entendido como acto sancionatório mas o expediente lógico de atingir o resultado: o apuramento da matéria colectável dada a falta de outros elementos que a recusa traduz.
Face ao exposto acordam os Juízes do TCA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida
Sem custas
Notifique e registe
Lisboa 15 02 2005
José Maria da Fonseca Carvalho (Relator)
José Correia
Casimiro Gonçalves |
