| Decisão Texto Integral: | «C... – Automóveis e Peças Usadas , Ldª.» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Lisboa 2 e que lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1999 e respectivos juros compensatórios , dela veio interpor o presente recurso , para o que formulou as seguintes conclusões;
A) A sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação da factualidade constante dos autos e uma incorrecta qualificação dos factos relevantes para efeitos de aplicação da lei.
B) Os artigos 86º, nº 3 e 91º da LGT e 117º do CPPT, ao estabelecerem como pressuposto da impugnação judicial a necessidade de dedução do pedido de revisão da matéria colectável, violam o princípio da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesse legalmente protegidos dos administrados, previsto no artº 268º, nº 4, da Constituição da República Portuguesa.
C) A notificação do relatório de inspecção tributária omite uma formalidade essencial (a obrigatoriedade do recurso, sob pena de preclusão da possibilidade de reclamar ou impugnar o acto de liquidação), o que gera a invalidade da notificação, e, por conseguinte, a invalidade e ineficácia de todos os seus termos subsequentes.
D) Ao considerar que não ocorre, no caso sub judice, o vício formal de falta de fundamentação do acto de liquidação, a sentença recorrida viola o princípio do dever de fundamentação dos actos administrativos-tributários, previstos nos artigos 268º, nº 3, da CRP, 77º da LGT, 21º e 82º do anterior CPT, 63º do RCPIT e 125º do CPA.
E) Improcedem igualmente, por falta de fundamento factual e legal, os argumentos aduzidos, constantes da decisão recorrida, de que estão reunidos, no presente caso, os pressupostos legais de que depende o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável da Recorrente. A avaliação indirecta apenas pode ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei, o que não se verifica no nosso caso concreto.
F) A Administração fiscal não alegou, e muito menos demonstrou, que das pretensas incorrecções resultava uma impossibilidade de quantificação da matéria colectável. Para ser possível recorrer aos métodos indirectos de avaliação da matéria tributável não basta a verificação e demonstração, pela administração tributária, de uma das anomalias expressamente consignadas no artº 88º da LGT. É ainda necessário que, por força dessa anomalia, não seja possível o apuramento da matéria tributável, o que a Administração Tributária não provou. Ao decidir nos termos em que o fez, o Tribunal “a quo” violou o disposto nos artigos 87º e 88º da LGT.
G) A solução de direito defendida pelo Tribunal a quo é lesiva das expectativas da Recorrente ao confirmar a errónea aplicação dos métodos de avaliação indirecta e ao considerar que passou a incidir sobre a Recorrente o ónus da prova de que houve erro ou manifesto excesso na matéria colectável quantificada com recurso aos sistemas de avaliação indirecta.
H) Não foi feita prova da verificação dos pressupostos legais para existir recurso a métodos indiciários de avaliação, e, consequentemente, não foi ilidida a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos da Recorrente.
I) No caso, não foi aplicado qualquer dos critérios a ter em conta na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, pelo que se afigura ilegal a forma como o rendimento foi determinado.
J) Em suam, ao decidir como o fez, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 268º, nº 3 e 4, da CRP; 58º, 74º, 75º, 77º, 81º, 85º, 87º, 88º, 90º da LGT; 36º do CPPT e demais regras de notificação e do princípio da boa fé; 21º e 82º do anterior CPT, 63º do RCPIT e 125º do CPA.
- Conclui que , pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida “(...) com a consequente declaração de invalidade e anulação da liquidação impugnada, com as demais consequências legais.”.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 187/188 pronunciando-se ,a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.
- A sentença recorrida deu provada , segundo alíneas da nossa iniciativa , a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). No ano de 1999, a sociedade impugnante, “C... – Automóveis e Peças Usadas, L.da.”, com o n.i.p.c. 503 148 091, estava colectada em IVA, no regime normal e mensal, pelo Serviço de Finanças de Azambuja, devido ao exercício da actividade do comércio de veículo automóveis usados e peças para automóveis, novas e usadas, CAE 50300, sendo igualmente sujeito passivo de IRC no regime normal de tributação (cfr. cópia do relatório da administração fiscal junto a fls. 30 a 56 do apenso administrativo; documento junto a fls. 56 a 58 dos presentes autos);
B). Em 20/4/2000,a sociedade impugnante entregou no Serviço de Finanças de Azambuja a sua declaração m/22, respeitante a IRC do exercício de 1999, na qual, além do mais, apurou o lucro tributável de € 9.468,04 (cfr. cópia do relatório da administração fiscal junto a fls. 30 a 56 do apenso administrativo; documento de fls. 56 a 58 dos presentes autos);
C). Em 26/10/2000, o Sr. Joaquim Fernando Arsénio Clemente, enquanto sócio gerente da sociedade impugnante. Prestou declarações à A. Fiscal, tendo informado, além do mais, que a empresa não possui inventário físico de existências reportado a 31/12/1999, devido a dificuldades de inventariação dos veículos automóveis e peças (cfr. cópia do auto de declarações junto a fls. 154 do apenso administrativo);
D). Em 20/4/2001, a AF conclui fiscalização e exame á contabilidade da sociedade impugnante relativa ao ano de 1999, tudo conforme relatório cuja cópia se encontra junta a fls. 30 a 58 e anexos de fls. 58 a 165 do apenso administrativo, e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido;
E). No relatório identificado no nº 4(1) refere-se, nomeadamente e no que aos presentes autos interessa:
1) “... que a contabilização dos documentos – lançamentos – é efectuada muitas vezes através de fitas de máquina de calcular e por lotes de documentos ...”;
2) “... que o sistema informático utilizado pela empresa não identifica quais os diários de origem dos documentos registados em cada conta, sendo que ao nível da numeração e arquivo dos documentos nas pastas, uma quantidade significativa dos mesmos sofreram uma renumeração ...”;
3) “... que, através de amostragem, se pode concluir que existem veículos automóveis que foram adquiridos pelo sujeito passivo e em relação aos quais não se identificam as respectivas vendas, tal como, por outro lado, foram vendidos veículos dos quais não se identificam as respectivas compras ...”;
4) “... que a empresa não possui inventário físico das suas existências, reportado a 3171271999, tal como reconhece o sócio gerente em declarações identificadas no nº 3 supra, factualidade que impede o correcto apuramento do custo das existências vendidas – CEVC – influenciando assim o valor do resultado contabilístico e fiscal do exercício ...”;
5) “... que estão por identificar/localizar os documentos no valor de 181.048 contos, registados nas contas 71121 e 71113, cuja apresentação foi pedida ao sujeito passivo, através de notificação datada de 16/11/2000, embora até ao momento tal não se tenha verificado ...” (cfr. documentos juntos a fls. 61 a 63 do apenso administrativo);
6) “... que, das vendas contabilizadas como exportações, no total de 25.500.003$00, o sujeito passivo apenas apresentou justificativos para o montante de 5.892.774$00 ...”;
7) “... que, em conclusão, existem indícios fundados de que a contabilidade do sujeito passivo não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que se verificam os fundamentos para a aplicação de métodos indicários nos termos dos artºs. 87, al. b), 88, al. a) e 90, da L.G. Tributária, tal como dos artºs 51 e 52, do CIRC ...”;
8) “... que, no cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, se utilizou como base de trabalho, por um lado, o pressuposto de que todos os veículos adquiridos em 1999 foram igualmente vendidos nesse exercício e, por outro, as margens de venda utilizadas, quer nas transacções pelo regime da margem, quer pelo regime normal de IVA, foram obtidas em amostragem e fixadas, respectivamente, em 19,3% e 19,9% ...” (cfr. documentos juntos a fls. 106 a 108 do apenso administrativo);
9) “... que o total do acréscimo à matéria colectável declarada pelo impugnante, relativamente ao ano de 1999 e com recurso a métodos indirectos, se cifrou em 178.754.241$00, tudo conforme valores apurados no documento 35 anexo ao presente relatório...” (cfr. documento junto a fls. 159 do apenso administrativo);
F). Em 23/4/2001, a A. Fiscal estruturou o mapa de apuramento m/DC22 com recurso a métodos indiciários, relativo ao ano de 1999, cuja cópia se encontra a fls. 10 a 15 do apenso de reclamação graciosa e se dá aqui por integralmente reproduzida, tendo corrigido o lucro tributável do impugnante para o montante total de € 933.079,97 em relação ao IRC de 1999;
G). Em 9/5/2001, através de carta registada com a.r., a sociedade impugnante foi notificada de todo o conteúdo do relatório identificado nos nºs 4 e 5, tal como da fixação da matéria tributável de IRC com recurso a métodos indirectos, sendo devidamente informada da possibilidade de dedução do pedido de revisão da matéria colectável consagrado no art.º 91º, da LGTributável, no prazo de trinta dias (cfr. documentos juntos a fls. 7 a 9 do apenso da reclamação);
H). O impugnante não deduziu o pedido de revisão da matéria colectável consagrado no artº. 91º da LGTributável e incidente sobre a fixação da matéria tributável de IRC com recurso a métodos indirectos identificada no nº 6 supra (cfr. informação exarada a fls. 187 a 193 do apenso administrativo; factualidade admitida pelo impugnante);
I). Em 4/12/2001, com base no relatório identificados nos nºs 4 e 5, os serviços da Administração Fiscal procederam à liquidação adicional n.º 8310020833, relativa a IRC , do ano de 1999, no âmbito da qual foi apurado imposto a pagar pelo impugnante no montante global de € 368.004,26, tendo-se fixado o termo final do prazo de pagamento voluntário da mesma em 23/1/2002 (cfr. documento junto a fls. 21 do apenso de reclamação; informação exarada a fls. 187 a 193 do apenso administrativo);
J). Em 19/4/2002, o impugnante apresentou reclamação graciosa, dirigida ao Director Distrital de Finanças de Lisboa, na qual termina pedindo a anulação da liquidação identificada no n.º 9 (cfr. data aposta a fls. 2 do apenso de reclamação graciosa);
K). Em 16/3/2004, a reclamação referida no nº 10 foi indeferia totalmente através de despacho, no qual se concorda com informação e pareceres prévios (documentos juntos a fls. 31 a 36 do apenso de reclamação graciosa);
L). Em 23/3/2004, o impugnante foi notificado do despacho de indeferimento identificado no n.º 11 (cfr. documentos juntos a fls. 37 e 38 do apenso de reclamação graciosa);
M). Em 13/4/2004, deu entrada no Serviço de Finanças de Azambuja a impugnação apresentada por “C... – Automóveis e Peças Usadas, L.da.”, a qual tem por objecto a liquidação identificada no n.º 9 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos).
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- Mais se deram por , NÃO PROVADOS , quaisquer outros alegados na medida em que não incluídos nos constantes das precedentes alíneas.
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- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto , consignou-se, ainda e expressamente , na decisão recorrida que;
«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apensos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
A mesma decisão igualmente se baseou na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte do impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr. art.º 361, do C.Civil):»
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- Como o evidenciam os autos e assim foi questionado pela recorrente no seu articulado inicial (v.g. , art.ºs , 34.º, 35.º, 51.º, etc. da p.i.) , matéria que voltou a equacionar em sede de alegações de recurso (cfr. seus “items” 23.º e 25.º) a liquidação de IRC impugnada nos autos , é decorrência de correcções à matéria colectável daquela , por parte da AT que , para o efeito e em simultâneo , lançou mão de correcções técnicas e de métodos indiciários.
- Nesta linha argumentativa , constata-se que o doc. de fls. 10 a 15 do processo de reclamação graciosa apenso (mod. DC-22 referente ao exercício de 1999) , referenciado em F). do probatório , não consubstancia , apenas as correcções operadas presuntivamente , como se nos afigura do teor de tal alínea se pode depreender , mas ainda e também , já que o lucro tributável corrigido de Esc. 187.065.739$ é o resultado do valor , a tal título , declarado pela contribuinte , de Esc. 2.709.342$ , adicionado da globalidade das correcções operadas , de Esc. 184.355.397$ , de que uma das componentes é resultante da utilização de metodologia indiciária (esc. 178.754.241$) e , a outra , do recurso a correcções técnicas (5.602.156$) , como resulta do cotejo do referido documento , particularmente de fls. 11-v.º com o relatório da acção inspectiva , concretamente com o teor das suas fls. 15 , 16 e 22 (cfr. proc. administrativo apenso)
Por consequência e a coberto do disposto no art.º 712.º/1 do CPC , cumpre desde logo , alterar a redacção da mencionada al. F). do probatório por forma a que , da sua 2.ª linha e a seguir `expressão “(...) métodos indiciários (...)” , passe a constar estoutra de “(...) e correcções técnicas (...) , anotando-se em conformidade.
- Por outro lado , ainda ao abrigo do mesmo normativo , por se encontrar documentalmente demonstrada e se afigurar relevante à decisão a proferir , adita-se , ainda , ao probatório , a seguinte factualidade;
N). Do relatório mencionado em D). que antecede , consta , ainda e designadamente , o seguinte;
«1.7 Situação de facto
1.7.1. Em IRC
I – Correcções em Custos
I – Rubrica 62219. Rendas e Alugueres:
v Na verificação desta rubrica constatamos que, o valor de 3 240 000$, referente a lançamentos OD nº. 835 de 32.12.99, (Doc. nº9 em anexo) descrito como “valor de Renda das Instalações durante o ano de 1999” tem como suporte do lançamento contabilístico apenas uma nota interna, sem valor justificativo em termos legais (encargo não devidamente documentado), pelo que este custo não é dedutível fiscalmente, conforme previsto na alínea h) do n.º 1 do Artº 42º do Código do IRC.
v Aos contratos a seguir discriminados de ALD e Leasing celebrados pela C... todos referentes a viaturas ligeiras de passageiros, nos termos definidos na alínea f) do nº. 1 do artº. 32º do CIRC, não é aceite fiscalmente como custo o excesso de reintegrações, na parcela correspondente ao valor de aquisição excedente de 6 000 000$, sendo de 25% a taxa máxima de reintegração anual aceite fiscalmente. Seguidamente, efectuamos as correcções conforme os quadros seguintes:
v ALD
| Contrato nº 8 786ALD/BPN Mercedes 74-01-MU | Valores Contabilizados | Valores aceites fiscalmente |
| Valor contrato | 9.500.000$ | 6.000.000$ |
| Valor amortização(capital) | 2 735 040$ | 1.500.000$ |
| Valor IVA deduzido | 464 960$ |  |
| Correcção IRC | | 1 235 040$ |
| Correcção IVA | 464 960$ | |
Face aos valores deste quadro, de conformidade com o plano financeiro de que juntamos fotocópia, (Doc. nº 10) não é aceite como custo o valor em excesso de 1 235 040$ nos termos da alínea i) do nº. 1 do Artº 41º e alínea e) e f) do Artº 32º ambos do CIRC e regularizamos a favor do Estado o valor de 464 960, IVA (...).
v Leasing
O s.p. indevidamente, não registou o valor dos contratos de Leasing na conta 42 – Imobilizado Corpóreo conforme determina o POC – Plano Oficial de Contabilidade
Contrato nº. 58 017 Leasing/BPN
Viat. ….. | Valores
Contabilizados | Valores aceites fiscalmente |
| Valor do contrato | 1.984.203$ | 1.984.203$ |
| Valor amortização(capital) | 627 210$ | 496 050$ |
| Valor IVA deduzido | 116 668$ | |
| Correcção IRC | | 131 160$ |
| Correcção IVA | 116 668$ | |
Contrato 981001Leasing/BPN
Toyota 61-32-LTValores
ContabilizadosValores aceites fiscalmente
| Valor do contrato | 11 880 000$ | 6.000.000$ |
| Valor de amortização(capital) | 4 842 658$ | 1.500.000$ |
| Valor IVA deduzido | 916 900$ | |
| Correcção IRC | | 3 342 658$ |
| Correcção IVA | 916 990$ | |
Em conformidade com os quadros anteriores e planos financeiros em anexo (Doc.s 11 e 12), não é aceite como custo os valores em excesso de 131 160$ e 3 342 658$, nos termos da alínea f) do nº 1 do Artigo 32º conjugado com o nº 1 do Artº 29º ambos do CIRC e regularizamos a favor do Estado os valores de (...) IVA (...).
2. Rubrica 62232 – Conservação e Reparação
v Para além do mencionado no Ponto III 1.2 deste relatório, referente a esta conta, consistindo apenas na imputação de valores, á rubrica Compras, no total de 60 080 991$, indevidamente contabilizados como custos de reparação e conservação verificámos também que:
v O lançamento “257 – Venda a Dinheiro nº. 9.870 de João A.M. Santos, Lda. de 5/5/99”, (Doc. 13 em anexo), bem como do extracto da c/c 62232 Conservação e Reparação (Doc. nº 14 em anexo) está indevidamente contabilizado, nesta rubrica , dado tratar-se de aquisição de imobilizado, sendo aceite como custo do exercício apenas o limite nos termos da alínea c) do nº 1 do Artigo 32º conjugado com o nº 1 do Artigo 29º ambos do Código do IRC, que no caso em apreço será:
Valor de aquisição 500.000$
Taxa de reintegração – verba 2265 – 25% (DR 2/90) - 125 000$
Custo não aceite 375.000$
3 – Rubrica 62 222 Comunicação
v Verificamos a contabilização em duplicado do valor de 491.740$, sendo o suporte documental do lançamento 169 de 30.4.99 exactamente o mesmo lançamento 268 de 31.5.99, pelo que o valor duplicado não é aceite como custo, por não ser indispensável para a realização de proveitos, nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC (...).
v Foi indevidamente contabilizado o valor de 62.691$, lançamento nº. 97 de 28.2.99, devido ao documento ser um débito à sociedade “AUTO SUCATAS MONTEJUNTO”, pelo que não é aceite como custo nos termos do nº 1 do artº. 23º do CIRC. (...).
4 – Rubrica 66. Amortizações do Exercício
v No mapa de amortizações (Doc. 17 em anexo) verifica-se que a reintegração referente à verba “2251 Telemóveis” do DR 2/90, não está correctamente calculada, pelo que, o valor em excesso de 141 222$ não é aceite como custo, de acordo com a alínea c) do nº 1 do Artigo 32º conjugado com o nº 1 do artigo 29º ambos do CIRC.
Assim:
Valor de aquisição 2 037 952$
Amortização contabilizada 548.812$
Amortização aceite (20% x 2 037 952$) -407.590$
Valor em Excesso 141.222$
5 – Rubrica 31. Compras
Da análise da rubrica “Compras” verificou-se a necessidade de realizar as seguintes correcções:
v Não foi contabilizada a NC 212 498 de 28.6.99 de 2 307 692$ acrescido de IVA no valor de 392,308$, (Doc. 18 em anexo) que anula compra de igual montante, pelo que o valor em referência é deduzido ao valor de Compras, (...).
v Constatou-se que os veículos automóveis adquiridos pelos Doc. 80,126 e 130 de 28/2, 30/4 e 31/5 de 1999, constantes dos Mapas nºs 4 (Doc. nº 19), 6(Doc. nº 20) e 7(Doc. nº 21) em anexo totalizam o valor de 40.695.500$ e foram contabilizados por 40.470.500$ conforme extracto de c/c 31232/Compras Restantes em anexo (doc. 22), pelo que o valor de 225.000$ vai ser acrescido ao valor de Compras declarado bem como, os veículos adquiridos por Doc. 127, 82 e 3, de 30/4, 28/2 e 31/1 de 1999, constantes dos mapas nº 5 (Doc. 23) e Mapa nº 8 (doc. 24) em anexo a este relatório, totalizam o valor de 40.694.540$ e contabilizados por 40.360.780$, conforme extractos da c/c 31212 em anexo (doc. nº 25) a diferença de 333.760 vai ser acrescida ao valor de Compras declarado.
v Nas contas 31232 e 31212 de que juntamos extractos (Doc. 26) as Aquisições Intracomunitárias foram registadas em 1999, pelo valor total de 97.399.026$ (coluna 3 do mapa nº 1), Doc. nº 27 em anexo, em vez de 103.650.035$ (coluna 6), pelo que a diferença de 6.251.009$ é acrescida ao valor de Compras declarado.
(...)
II – Correcções em Proveitos
I – Rubrica 71121. Vendas
v Constatamos que, por erro, foi contabilizado a débito desta rubrica, em duplicado, o valor de 1.550.000$, relativo a Nota de Crédito nº. 105 de 22.4.99 (lançamento 11 e 12) de que juntamos fotocópia da NC e dos extractos das contas 71112 e 71121 onde foram efectuados os lançamentos. (Doc. 29 em anexo). Este valor vai ser acrescido às vendas por constituir proveito, nos termos do artº. 20º do CIRC.
2 – Rubrica 7113. Vendas
v Foi contabilizado por 3.500$ o Doc. 8 de 31.3.99 conforme extracto da c/c da conta 7113 em anexo (Doc. 30) quando o valor correcto é de 3.500.000$, em conformidade com os correspondentes documentos de vendas de viaturas a seguir discriminados:
Venda da Viatura nº. 574 de 10.3.99 (VL-86-68) 750.000$
Venda da Viatura nº. 572 de 5.03.99 (VF-77-70) 750.000$
Venda da Viatura nº. 570 de 1.03.99 (44-36-BI) 2.000.000$
3.500.000$
sendo o valor em falta de 3.496.500$ acrescido em vendas, por constituir proveito nos termos do artº 20º do CIRC
v Correcção favorável ao s.p. no valor de 762 655$ conforme Mapa nº 7 (Doc. 21 em anexo), consistindo numa redução de Proveitos igual ao valor do IVA não liquidado nas vendas pelo Regime da Margem (...).
Seguidamente vamos expor em quadros as correcções descritas nos pontos anteriores:
(...)
No quadro anterior resumimos as correcções efectuadas nas rubricas de custos resultando um acréscimo ao Resultado Líquido de 497 006$ (...). Seguidamente, apresentamos quadro das correcções efectuadas nas rubricas de proveitos e quadro 07 do mod. 22/IRC do exercício de 1999.
Correcção Quadro 07/Apuramento do Lucro Tributável
Nos termos do nº. 4 do artº 41º do CIRC (aditado pela Lei 39-B/94 de 27/12 em relação aos valores aceites como amortização das Viaturas Ligeiras de Passageiros em Contratos ALD e Leasing, acrescemos o montante de 699.210$ correspondente a 20% desses custos, no valor total de 3 496 050$, bem como em relação aos juros contabilizados, desses contratos, crescemos 122 095$ correspondente a 20% do total de juros no valor de 610 474$ conforme documentos 10 a 12 em anexo.
Vendas
correcções
Em Proveitos | +1.550.000$
+3.496.500$
-762.655$
+ 4 283 845$ | Ponto 1.7.1 Relatº
Valor a acrescer ao Resultado Líquido |
Quadro 07: nº. 4 do
Artº. 41º do CIRC | +699 210$
+122 095$
+821 305$ | Ponto 1.7.1 Relatº
Valor a acrescer
ao Resultado Líquido |
| Total | + 5 105 150$ | A acrescer ao R.Líquido |
(...).».
O). O expediente referido em G). que antecede , para além do que em tal alínea se dá conta e logo de imediato , levou ao conhecimento da recorrente que «A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação de imposto (artº 86º nº 3 e artº 95º da Lei Geral Tributária).».
*****
- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- No caso vertente o Mm.º juiz recorrido ,na esteira , aliás , de entendimento sustentado pela AT para indeferir a reclamação graciosa do acto de liquidação em causa , considerou , além do mais , que e citamos “Não tendo o impugnante deduzido o pedido de revisão da matéria colectável, a quantificação da mesma tornou-se caso resolvido ou caso decidido, ficando prejudicada a possibilidade de impugnação judicial com tal fundamento devido a falta de uma condição de procedibilidade.”.
- Estando em questão liquidação levada a cabo na decorrência de correcções à matéria colectável declarada pela recorrente , com referência ao exercício de 1999 , com recurso a presunções e , em simultâneo , a correcções técnicas , temos por absolutamente incontroverso o entendimento sustentado pelo Mm.º juiz recorrido , no que à liquidação resultante das aludidas correcções com recurso a metodologia indiciária diz respeito.
- De facto, sendo incontroverso ,-como , aliás , ninguém dissente-, ser aplicável ao caso vertente o estatuído pela LGT , entrada em vigor a 1 de Janeiro desse mesmo ano , tal lei determina , no seu art.º 86.º , n.º 5 , exactamente aquilo que o Mm.º juiz recorrido , ao menos , também disse.
- Estatui , na realidade e como , aliás , a própria recorrente dá conta nos autos , o preceito legal em causa , que “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei” , ou seja , nos termos procedimentais referidos no art.º 91.º subsequente.
- Trata-se de matéria que , a final de contas , era já contemplada no âmbito da legislação anterior , (art.ºs 84.º e 136.º do revogado CPT) , ainda que em termosmenos abrangentes , na medida em que , então , a reclamação prévia necessária restringia-se ao âmbito da quantificação , enquanto que o legislador , com a LGT , como expressamente se determina no aludido art.º 86.º/5 , quis abarcar também , no procedimento de revisão , em caso de utilização de metodologia indiciária , a questão da verificação dos indispensáveis pressupostos legais ao lançar mão de tal metodologia.
- Esgrime , no entanto , a recorrente , que o preceito em causa é constitucional por afrontar o preceituado no art.º 268.º/4 da CRPortuguesa , na medida em que limita , em termos que tem por inadmissíveis , o seu direito a recorrer a juízo para questionar a legalidade do acto tributário , sem que lobrigue justificação adequada para tal bem como para o distinto tratamento , nesta matéria , consoante a correcção se opere por presunções ou por correcções técnicas.
- Afigura-se-nos manifesta a absoluta falta de razão da recorrente , já que , como temos por manifesto , o artigo em questão mais não faz do que disciplinar o acesso aos meios judiciais , para sindicância de actos tributários de liquidação oficiosa , com recurso a presunções , em nada se limitando o direito dos contribuintes ao seu uso que , observado o procedimento imposto por lei , não sofrem qualquer limitação na utilização do meios processuais judiciais disponíveis.
- Tanto bastaria , pois , e na esteira de jurisprudência firme , alguma da qual referenciada na decisão recorrida , desde o que , neste mesmo sentido e como acima se referiu , dispunha o CPT ,-e relativamente ao que se justifica o mesmo tipo de argumentação-, para se concluir que nenhuma compressão é imposta pelo normativo em causa aos direitos dos contribuintes , no recurso a juízo para sindicarem actos tributários de liquidação decorrentes correcções através de presunções. Sempre se dirá , contudo , quer como uma das razões da imposição do procedimento de revisão , quer como tratamento diverso do que sucede no caso da utilização de correcções técnicas , que não há que perder de vista que o a metodologia indiciária , como metodologia residual que é , num sistema em que , por princípio , se apoia na verdade do declarado pelos contribuintes , por conduzir , por regra e salvo caso meramente fortuito , a resultados (valores) apurados distintos dos que efectivamente se verificaram , ainda que o mais aproximado possível , está , á partida , condenada ,a não dar cumprimento à regra programática de cariz constitucional , da tributação do rendimento real das empresas.
- Trata-se , no entanto de um mal necessário , por ser o mal menor , e , nessa perspectiva , perfeitamente justificável em face dos interesses em jogo , já que seria absolutamente desproporcionado e intolerável , dar um verdadeiro prémio aos contribuintes relapsos e faltosos , que , por romperem com dever de colaboração a que estão adstritos para com a AF e que constitui o suporte do sistema declarativo , acabassem por fugir à tributação , apenas porque , na impossibilidade do apuramento directo e exacto do respectivo rendimento tributável , a metodologia indiciária , ao recorrer a indíces conhecidos , acabe por extrapolar factos/juízos conclusivos desconhecidos que , ainda que aproximando-se em coerência , o mais possível da realidade , só por mero acaso com ela podem vir a coincidir.
- E nesta linha de entendimento , bem se compreende o recurso ao procedimento de revisão , com a extensão que lhe foi dada pelo legislador , seja porque , dentro daquele princípio de cooperação entre as partes , em caso de acordo , o resultado obtido é , seguramente , mais fiável , do ponto de vista de aderência á realidade , do que aquele que foi , inicialmente presumido , seja porque , como consequência disto mesmo , e em caso de acordo , o respectivo alcance deixa de poder ser sindicado em juízo.
- Mas sendo assim , então o que se tem de concluir é que , nem sequer se deve entrar na apreciação de quaisquer outros fundamentos invocados pela recorrente para assacar o acto impugnado de ilegal , uma vez que , como é axiomático , a respectiva apreciação pressupõe a possibilidade de discussão em juízo de tais questões; Ora , como se acabou de referir , tal possibilidade de discussão não existe , no caso vertente e no que á liquidação com suporte em métodos indiciários diz respeito , pelo que tanto basta , neste estrito âmbito, para se concluir pela falência do recurso.
- Adiante-se , no entanto , que a alusão da recorrente à ilegalidade da notificação referenciada em G). do probatório , por se não lhe ter dado conhecimento da obrigatoriedade de dedução do pedido de revisão , merecem-nos singelas observações em sentido desfavorável ao que pretende com tal invocação.
- De facto crê-se que , como decorre dos doc. de fls. 7/8 do apenso , a recorrente , ao invés do que sustenta , foi advertida , senão de forma expressa de que , como refere , a dedução do pedido de revisão era obrigatória ,-até porque não o era a não ser para efeitos de impugnação do acto tributário quer no que respeita aos pressupostos da metodologia indiciária , quer no que concerne à quantificação dela resultante-, ao menos de que podia lançar mão de tal tipo de procedimento e , mais doque isso , de que a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação judicial salvo quando não dê origem a liquidação , com referência ao preceito legal onde é , também , ainda e em consonância , estipulada a necessidade de dedução do pedido de revisão nas circunstância antes citadas (cfr. n.º 5 do preceito).
- Por consequência , para além da ignorância do direito lhe não poder aproveitar , sendo-lhe exigível um mínimo de cuidado na indagação atempada , junto de quem a pudesse esclarecer sobre os meios de reacção de que podia e devia lançar mão ,-como aliás não deixou de fazer , mas apenas , em momento em que já o não podia fazer o que não pode deixar de revelar ter tratado , pelo menos com “ligeireza” a informação que lhe foi veiculada pelo dito expediente de fls. 7/8 do apenso-, a negligência ou incúria em proceder acauteladamente é maior na medida em que lhe é referenciada , expressamente , a norma jurídica que exige a dedução de pedido de revisão como pressuposto necessário ao recurso á impugnação judicial do acto tributário de liquidação decorrente.
- Ou seja , dito por outras palavras , crê-se de todo ilegítima a extrapolação de que a AF , ao não referir expressamente de que se não lançasse mão do procedimento de revisão não poderia impugnar a liquidação , no que aos pressupostos e quantificação , por presunções respeita , violou qualquer princípio de boa fé e de cooperação com a contribuinte recorrente , antes e ao invés o que se afigura é que ela não deu a importãncia devida ao teor do referido expediente.
- Mas , sendo certo que o Mm.º juiz recorrido , tendo julgado improcedente a impugnação também por entender que a dedução do pedido de revisão era condição de procedibilidade , a verdade é que , de igual forma e antes dela , conheceu outras causas de pedir invocadas pelo recorrente.
- Ora , se em relação a algumas delas , se nos afigure que fez julgamento que não deveria ter feito , precisamente pelas razões acima aduzidas , como sejam as considerações que expendeu relativamente sobre a verificação dos legais pressupostos à utilização da metodologia indiciária , ou à quantificação dela resultante , a verdade é que em relação a uma delas , pelo menos se entende que o tinha de fazer , atenta a invocação constante do articulado inicial.
- Explicitando melhor e como já acima se deu conta , crê-se que da leitura do articulado inicial se tem de concluir que a recorrente pretendeu sindicar o acto tributário em causa , não só na medida em que ele é decorrente de correcções presuntivas , mas ainda e também , na medida em que é resultante de correcções técnicas , como parece ser de inferir , designadamente , dos art.ºs da p.i. já antes referidos a este propósito , ainda que , neste domínio , apenas no que concerne à fundamentação do acto tributário.
- E em sede de recurso , nos também já referidos pontos 23 e 25 das suas alegações , volta a esgrimir com a falta de fundamentação do acto tributário impugnado, na medida em que repousa em correcções técnicas , pelo que se entende que não deixa de atacar , ainda e também , a decisão recorrida , nestes precisos termos , através do teor da conclusão D)..
- E , assim sendo , cabe , então indagar , se o recurso às correcções técnicas se encontra , ou não devidamente fundamentada e , nessa estrita medida , se a decisão recorrida ao dar resposta afirmativa a tal questão , padece , ou não , de erro de julgamento.
- Ora , como é sabido , a fundamentação dos actos administrativos , como imposição legal do nosso ordenamento jurídico , nomeadamente no âmbito tributário , na sua vertente formal(2) , prende-se com a necessidade de esclarecimento dos cidadãos , seus destinatários , facultando-lhes a possibilidade efectiva de , contra eles , reagirem , o que pressupõe que lhes seja dado conhecimento , em discurso claro , congruente suficiente , das razões determinantes da sua prática , ou , como refere David Duarte(3) , «... é uma das primeiras formas técnicas auxiliares , relativamente à posição central dos meios de impugnação das decisões , que se desenvolve no sentido de uma plenitude de defesa reaccional dos particulares relativamente à Administração».
- «A fundamentação de uma decisão» , naquela aludida vertente , «há-de ser fatalmente “justificante” , num enunciado que vise e seja apto a exprimir a pertinência material do acto à função exercida» , ao mesmo tempo que «... diz apenas respeito á exteriorização dos pontos de sustentação da decisão e não ao que eles são como realidade ontológica intra decisória».
- Dito de outra forma , o no nosso ordenamento jurídico impõe que os actos administrativos em geral , e os tributários em particular , se mostrem formalmente fundamentados; E com tal obrigatoriedade pretende-se que os actos da administração se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite razões que se mostrem adequadas/aptas , e , simultânea e necessariamente , credíveis e susceptíveis a suportarem-nos , revelando-as de forma contextual , clara , congruente e suficiente na explicitação daquela motivação , ainda que por apropriação por remissão , sem perder de vista , no entanto , que a fundamentação consubstancia um conceito relativo na medida em que implica uma maior ou menor densidade directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade do acto.
- Ou seja , o que importa assim reter como factor nuclear caracterizador daquele referido conceito é que ela (fundamentação formal) , se cumpra na dupla dimensão de , por um lado esclarecer adequadamente o seu destinatário , enquanto sujeito normalmente capaz e diligente , possibilitando-lhe , conscientemente conformar-se com o acto ou , ao invés , atacá-lo e de , por outro , conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática.
- Ora à luz destes considerandos , não se vislumbra , sequer , como é possível assacar ao acto tributário impugnado , falta de fundamentação , reafirme-se , na vertente formal que é essa que é imposta pelo ordenamento jurídico ,-já que a substancial se prende com o mérito-, enquanto decorrência de correcções técnicas , á luz do que se encontra vertido no relatório e que se transpôs para o probatório , designadamente a suas fls. 15 e 16 , e de que o Director Distrital de Finanças , enquanto entidade competente para proceder á alteração da matéria colectável declarada com base em tal tipo de correcções , expressamente se apropriou , como o atesta inequivocamente o teor de fls. 14 e v.º do proc. de reclamação apenso.
- E , assim sendo , forçosa se impõe a ilação final do naufrágio total das conclusões do presente recurso.
*****
- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS , em negar provimento ao recurso , assim se confirmando a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente.
LISBOA, 29/05/2007
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
VALENTE TORRÃO
(1) Agora e doravante , em situações similares , leiam-se as correspondentes alíneas , no caso a D)..
(2) Ou seja , a que “... se cumpre pela apresentação dos pressupostos possíveis e dos motivos coerentes e credíveis ...” aptos a suportarem o acto , como refere o Prof. Vieira de Andrade , in O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos , 231.
(3) Cfr. Procedimentalização , Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio de Imparcialidade Administrativa como Parâmetro Decisório , 181. |