Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal a quo, depois de se afastar a invocada violação do art. 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), por falta de invocação de factualidade que possam suportá-la e por não se vislumbrar em que possa consistir tal violação, considerou-se, em síntese o seguinte:
- contrariamente ao que sustenta a Impugnante, a AT não tinha que lhe remeter projecto de decisão, ao abrigo do disposto no art. 100.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), pois, sendo certo que a sua actividade, «exclusivamente subordinada ao interesse público» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições., deve respeitar os princípios referidos no art. 17.º do Código de Processo Tributário (CPT) e no art. 266.º da CRP, aquela exigência não lhe é imposta pela lei;
- não se verifica a invocada falta de fundamentação da liquidação pois «[a] fundamentação, embora sintética, consta da liquidação. Depois, tendo a impugnante, como se vê de fls. 12, usado a faculdade prevista no art. 22º do CPT, a eventual falta de fundamentação, a partir daqui, ficou ultrapassada com a entrega dos elementos por ela solicitados»;
- a liquidação impugnada teve por base a correcção motivada pela dedução ilegal do IVA mencionado numa factura que «traduz uma operação simulada, fictícia ou de favor», sendo que ficou «demonstrado que nem o V..., nem o C... prestaram à impugnante quaisquer serviços, nomeadamente na área da construção civil».

1.2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.3 Alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
1) A impugnante e ora alegante, conforme consta de fls. deduziu nos termos do artigo 111º do C.IRC e 120º e seguintes do Código do Processo Tributário, IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, da Liquidação n.º 8310007410 do IRC - referente ao ano de 1992 [ Trata-se, manifestamente, de lapso na identificação da liquidação impugnada.];
2) Conforme consta de fls., foram inquiridas as testemunhas arroladas pela impugnante, na 1ª Repartição de Finanças de Leiria;
3) Quando tudo parecia estar resolvido, nomeadamente julgar-se a impugnação procedente, por provado, o Meritíssimo Juízo [sic] "a quo", decidiu julgar a impugnação improcedente;
4) O Meritíssimo Juiz "a quo", não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, e aquelas que apreciou, fê-lo na nossa modesta opinião, de forma pouco fundamentada, e apenas conclusivamente, sem conseguir dar respostas através de factos e de fundamentos de direito, o que por si só conduz ao vício da nulidade da sentença recorrida;
5) Dizer-se, como se diz na motivação de facto: "Não assim quanto aos demais. Ora, quanto a estes, foi claro e inequívoco o depoimento do V... no sentido de esclarecer a origem da factura em causa. E tal depoimento não pode deixar de ser valorado..., " é o mesmo que anda [sic] se dizer;
6) Embora o Meritíssimo Juiz "a quo" não aborde a questão da simulação da factura e recibo que deu causa a esta impugnação;
7) O meio próprio para declarar a simulação, não é este processo, mas sim um processo no tribunal competente, nos termos dos artigos 240º e seguintes do Código Civil;
8) Nunca podia declarar-se a simulação neste processo, sem que a mesma tenha sido arguida pela fazenda pública;
9) Para se decidir que a factura é falsa, como se depreende da análise da sentença recorrida, não basta a alegação simples, é necessário que existam elementos de facto no processo que de forma inequívoca assim levem a tal decisão;
10) Era sempre necessário que alguma das parte [sic] do processo, neste caso impugnante ou fazenda pública, tivessem suscitado tal questão em alegações, o que não foi o caso;
11) A sentença é nula quando diz que ouve [sic] simulação, pois não indica a forma e modo como decorreu essa simulação, nem indica quem foram os seus intervenientes, e com que o fim [sic] o fizeram;
12) As testemunhas inquiridas na 1ª Repartição de Finanças de Leiria, e cujo depoimento está escrito nos autos, podendo por esse Venerando Tribunal ser apreciado, disseram a forma e modo como foram realizados os trabalhos da factura pelo V... e seus empregados no prédio que está devidamente identificado;
13) Não pode de forma alguma agora o Meritíssimo juiz dizer, que o depoimento do V... é credível quando até é referido na sentença recorrida: "Por lhe ter disponibilizado a factura e o recibo, o V...entregou ao C... uma importância em dinheiro cujo montante não foi possível determinar;
14) Uma coisa são os negócios entre o V... e o C..., e outra coisa são os negócios reclamados pela impugnante;
15) Daí que, tenha esse Venerando Tribunal [que] anular o julgamento da 1ª instancia [sic], ou alterar a matéria de facto dada como provada, pela razões acima aduzidas;
16) Acresce que, a impugnante, tem dois gerentes, conforme consta da certidão a fls., e não podia o processo ser elaborado apenas contra um, ou ouvido apenas um dos gerentes;
17) A sociedade não se vincula apenas com um gerente;
18) Na sentença recorrida nada se diz sobre estas matérias, o que por si só leva à sua nulidade nos termos do artigo 144º do C.P.T, por violação dos artigos 142º e 143º do Código do Processo Tributário;
19) A fazenda pública não apresentou provas, nem requereu dentro do prazo previsto no artigo 131º, qualquer diligência de prova;
20) Era, e é ainda, à fazenda publica que incumbia o ónus da prova, nomeadamente nos termos dos artigos 78º do C.P.T., e artigos do C. IRC respectivos;
21) A fazenda pública nada provou, pois nem sequer arrolou prova;
22) O Meritíssimo Juiz, por muita boa vontade que tenha, não pode, porque a Lei não lhe permite, pois é julgador, e não parte interessada, arranjar prova para poder contrariar a prova apresentada pela impugnante;
23) A prova que o Meritíssimo Juiz "a quo" arranjou, e que pelos vistos serviu de base à decisão recorrida, não tem qualquer credibilidade,
24) Qualquer das testemunhas que o Meritíssimo Juiz "a quo" entendeu como convincente o seu depoimento, são partes também em vários processos de contra-ordenação e impugnação fiscal - INCLUSIVAMNTE [sic] COM INTERESSE QUE STE [sic] SEJA DECIDIDO DESTE MODO, PARA NÃO PAGAREM IMPOSTOS DEVIDOS; E, também partes interessadas no logro desta impugnação;
25) Tendo os mesmos apenas declarado daquele modo, para se livrarem de pagar impostos respectivos;
26) Enquanto as testemunhas apresentadas pela impugnante depuseram de forma livre e expontânea [sic], depondo do mesmo modo tanto quando do primeiro interrogatório na 1ª Repartição de Finanças de Leiria, como perante o Meritíssimo Juiz "a quo", passado mais de uma [sic] ano após essa data;
27) O depoimento dessas duas testemunhas arroladas pelo Meritíssimo Juiz "a quo", não merece credibilidade, nem o Meritíssimo Juiz "a quo" tinha competência para inquiri-las, pois não é parte no processo, apenas julgador;
28) Além de serem partes interessadas no logro da impugnação;
29) Deverá declara-se nula a prova que serviu (pelos vistos) para que o pedido da impugnante fosse julgado improcedente, pois que o Meritíssimo Juiz "a quo", não tem poderes nem competência para tal;
30) Na verdade, dispõe o artigo 655º do C. P. Civil: "O tribunal ... , aprecia livremente as provas, decidindo os juizes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto", aplicável aqui nesta [sic] caso concreto;
31) No entanto, não pode o Meritíssimo Juiz "a quo", dar como provada, matéria que é contraditória, nomeadamente como o que sucede com o depoimento das testemunhas indicadas pela impugnante, dado que o seu depoimento consta de fls. - escrito - e que nem sequer foi contestado pela fazenda pública;
32) O Meritissimo Juiz "a quo", mesmo por força da livre apreciação das provas, consagrado no artigo 655º do C.P.C. - deve atender aos depoimentos das testemunhas ainda que indicadas para responderem, pela parte contrária àquela a quem as respostas dadas aproveitam;
33) Neste caso, quem teria sempre o ónus da prova era a fazenda pública e não o contribuinte, neste caso impugnante;
34) A impugnante, teria de provar, quanto muito, os factos que alegou, nomeadamente, se a obra que indicou na impugnação:
- Foi construída;
- Por quem e em que condições;
- A que se destinava a factura apreendida;
- Se efectivamente ouve [sic] pagamento;
- Se tal factura consta da escrita;
- Se a escrita da impugnante se encontra de forma a merecer fé.
- Etc,
35) A impugnante além de indicar a prova, com o depoimento das testemunhas a fls., dúvidas não existem de que a factura apreendida e recibo, se destinaram a servir como meio de justificação do pagamento efectuado no âmbito daqueles trabalhos;
36) A administração fiscal estava obrigada a ouvir a impugnante, antes de proferir decisão final no processo nos termos dos artigos 100º e seguintes do C.P.A.;
37) O Meritissimo Juiz "a quo" não fundamenta de facto de direito, na sentença recorrida, qual o motivo pelo qual, não tem aplicação neste caso concreto o disposto nos artigos 100º e seguintes do C.P.A.;
38) Também constituiu uma nulidade nos termos do artigo 144º do C.P.T.;
39) Nulidade esta que aqui também se invoca para todos os devidos efeitos legais;
40) Dúvidas não existem que a sentença recorrida, viola o disposto nas alíneas b) e c) do artigo 668º do Código do Processo Civil, aplicáveis por força do disposto na alínea f) do artigo 2º do C.P.T.;
41) Pois a referida sentença, não "... , especifica os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão" recorrida;
42) A Sentença recorrida viola o disposto nos:
a) Artigos 13º, 202º, 204º e 262º da C.R.P.;
b) artigos 16º, 17º, 21º, 22º, 120º, 142º, 143º e 144º do Código de Processo Tributário;
c) Artigos 100º, 124º e 125º do Código do Procedimento Administrativo;
d) Artigos 174º, 175º, 176º 177º e 178º do Código do Processo Penal;
e) Artigo 50º do Decreto-Lei n.º 20-A/90 de 15 de Janeiro.

Nestes termos, e melhores de direito, requer a V. Ex.as. a REVOGAÇÃO da Sentença recorrida, fazendo-se a costumada:
JUSTIÇA».

1.4 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1.5 O Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, nos seguintes termos:

«A contribuinte procedeu á contabilização e dedução do IVA no valor de 320.000$00 - factura nº 056 datada de 29.12.92 emitida por C....
Tal documento bem como outros foram apreendidos à contribuinte por a AF. Entender que se trataria de uma "operação simulada ".
Foi assim que foi feita correcção e emitida liquidação adicional.

Face à matéria fáctica constantes dos autos terá de se concluir que estão justificadas quer a correcção quer a liquidação adicional feitas pela AF.

Tendo em conta o disposto no nº3 do artigo 19 do CIVA resulta que a contribuinte deduziu ilegalmente o imposto.

A mesma não nos merece qualquer reparo.

A decisão está manifesta e suficientemente fundamentada.

Não nos merece reparo a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e, consequentemente, a decisão de direito.

Não se verifica qualquer nulidade.

Não se vê que tenha sido violado o disposto nas alíneas b) e c) do artigo 668 do CPC nem as disposições legais referidas nas alíneas a) b) c) d) e e) da 42ª conclusão das alegações».

1.6 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.7 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:

1.ª - se é nula a prova produzida oficiosamente (cfr. conclusões com os n.ºs 22, 27, in fine, e 29, onde ficou escrito: «O Meritíssimo Juiz, por muita boa vontade que tenha, não pode, porque a Lei não lhe permite, pois é julgador, e não parte interessada, arranjar prova para poder contrariar a prova apresentada pela impugnante», «[...] nem o Meritíssimo Juiz “a quo” tinha competência para inquiri-las [às testemunhas que inquiriu oficiosamente], pois não é parte no processo, apenas julgador» e «Deverá declarar-se nula a prova que serviu (pelos vistos) para que o pedido da impugnante fosse julgado improcedente»);

2.ª se a sentença recorrida enferma das nulidades que lhe são assacadas, a determinar a sua anulação, por, alegadamente:
a) não se ter pronunciado sobre as questões
a).1 – de saber se à factura em causa correspondem ou não serviços realmente prestados (cfr. as alegações, maxime os dois últimos parágrafos a fls. 83 v.º e a conclusão com o n.º 5, onde ficou escrito: «(...) o Meritíssimo Juiz “a quo”, na sentença recorrida, não apreciou as seguintes questões: Relativamente à factura relacionada e que deu causa a esta impugnação se porventura a mesma diz respeito a trabalhos efectivamente realizados ou não» pois «Dizer-se, como se diz na motivação de facto: "Não assim quanto aos demais. Ora, quanto a estes, foi claro e inequívoco o depoimento do V... no sentido de esclarecer a origem da factura em causa. E tal depoimento não pode deixar de ser valorado..., " é o mesmo que anda [sic] se dizer»);
a).2 – de saber se a Impugnante, ora Recorrente, se vincula ou não apenas com um gerente (cfr. as conclusões com os n.ºs 16 a 18, onde se diz, designadamente: que a Impugnante «tem dois gerentes, conforme consta da certidão de fls., e não podia o processo ser elaborado apenas contra um, ou ouvido apenas um dos gerentes», que «A sociedade não se vincula apenas com um gerente» e que «Na sentença recorrida nada se diz sobre estas matérias, o que por si só leva à sua nulidade»),
b) ter conhecido de questões que não podia conhecer, como a falsidade da factura (cfr. a conclusão com o n.º 10, onde ficou escrito: «Era sempre necessário que algum das parte [sic] no processo, neste caso impugnante ou fazenda pública, tivessem suscitado tal questão [da falsidade da factura] em alegações, o que não foi o caso»),
c) dizer que houve simulação «pois não indica a forma e modo como decorreu essa simulação, nem indica quem foram os seus intervenientes, e com que fim o fizeram» (cfr. conclusão com o n.º 11);
d) não fundamentar de facto e de direito «qual o motivo pelo qual não tem aplicação neste caso concreto o disposto nos artigos 100º e seguintes do C.P.A.», o que «Também constituiu uma nulidade nos termos do artigo 144º do C.P.T.» (cfr. conclusões com os n.ºs 37 a 39),
e) não especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão recorrida (cfr. conclusão com o n.º 41);
f) os fundamentos estarem em contradição com a decisão (cfr. as alegações, maxime o 7.º parágrafo a fls. 87, e a conclusão com o n.º 40);

3.ª - verificar se a sentença padece dos erros de julgamento que a Recorrente lhe imputa, conducentes à sua revogação, o que passa por indagar:
a) se foi efectuada correcta apreciação da prova produzida nos autos, ou seja, se a mesma permitia que o Juiz do Tribunal a quo desse como provado, como deu, que à factura em causa não correspondem serviços efectivamente prestados à Impugnante;
b) a quem incumbe o ónus da prova de que a uma dada factura levada pela Contribuinte à sua contabilidade não correspondem serviços efectivamente prestados e se tal prova foi efectuada no caso sub judice;
c) se para a AT, em sede do procedimento administrativo-tributário, e o Tribunal, em sede de impugnação judicial, considerarem que a uma dada factura não corresponde uma operação realmente efectuada é ou não necessário que esteja declarada judicialmente a simulação, nos termos do art. 240.º e seguintes do Código Civil (CC);
d) se no caso sub judice a AT estava ou não obrigada a ouvir a Contribuinte, nos termos do art. 100.º do CPA, antes de proceder às correcções técnicas que deram origem à liquidação impugnada.

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».
Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[ Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.].
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162..

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária., «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.
Isso pode acontecer, designadamente, quando o IVA seja mencionado em factura que não obedeça aos requisitos formais ou quando seja mencionado em facturas que não correspondem a operações realmente efectuadas (cfr. art. 19.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA). O que bem se compreende se tivermos presente o método por que opera o IVA, o método do crédito do imposto ou “das facturas”, que, sintética e simplesmente, poderá resumir-se do seguinte modo:
Cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e comercialização deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, pelo que o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal a considerar será a diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que suportou nas suas compras. Em termos ainda mais simples, poderá dizer-se que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores.
Assim, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem obrigação de lho pagar. Ulteriormente, deve o sujeito passivo entregar esse imposto nos cofres do Estado, sem prejuízo de, nos termos do método por que opera o IVA, poder deduzir-lhe o imposto que suportou nas suas compras. Por seu turno, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem também o direito de deduzir o imposto pago.
As facturas, sendo o suporte material do direito à dedução, assumem uma relevância essencial na mecânica do imposto.
Assim, desde logo, como impressivamente diz J.G. XAVIER DE BASTO, no regime do IVA, «cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito a deduzir o IVA nela contido» A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Lições sobre Harmonização Fiscal na Comunidade Económica Europeia, trabalho publicado na Ciência e Técnica Fiscal (CTF) n.ºs 361 e 362, pág. 44..
Por isso, nos termos do art. 2.º, n.º 1, do CIVA, se consideram sujeitos passivos do imposto as pessoas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA. Continuando a citar J.G. XAVIER DE BASTO, é por o destinatário da factura que seja sujeito passivo ter o referido direito de deduzir o IVA nela contido que «a disposição acima citada manda que a simples menção do IVA em factura (mesmo que porventura descabida, por não haver lugar a imposto naquele caso, por qualquer razão) origine obrigação de pagar» Ibidem.- No sentido de que «se o IVA foi creditado e pago ao emitente da factura falsa, ainda que relativo a operação inexistente, o imposto deve ser exigido ao emitente, que não o entregou, mas o recebeu efectivamente», vide também NUNO SÁ GOMES, no estudo intitulado Relevância jurídica, penal e fiscal das facturas falsas e respectivos fluxos financeiros e da sua eventual destruição pelos contribuintes, publicado na CTF n.º 377, págs. 7 a 22, maxime fls. 20..
Ou seja, a simples menção do IVA numa factura, ainda que a esta não corresponda qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, faz com que o emitente da factura se constitua sujeito passivo do imposto. E o receptor da factura, nos termos do art. 72.º, n.ºs 1 e 2, do CIVA, nos casos de má-fé, responde solidariamente pelo pagamento do IVA, ainda que prove ter entregue o respectivo montante ao emitente da factura. Por outro lado, o receptor da factura falsa, ainda que tenha pago o IVA, não pode deduzi-lo, nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 3, do código daquele imposto Neste sentido, o acórdão do então denominado Tribunal Tributário de 2.ª Instância, publicado na CTF n.º 374, págs. 262 a 275.- Também neste sentido, NUNO SÁ GOMES, ibidem, afirma que «o utilizador da factura falsa que pagou o IVA ao emitente respectivo, não tem direito a deduzi-lo nos termos do nº 3 do art. 19º do CIVA»..
A importância que as facturas assumem no funcionamento do IVA exige também que estas respeitem alguns requisitos formais, enunciados no art. 35.º, n.º 5, do CIVA, sob pena de não poder ser deduzido o imposto nelas mencionado, nos termos do art. 19.º, n.º 2, do mesmo código.

Dito isto, e já nos alongámos demais nesta simples referência ao mecanismo do IVA, cumpre agora ter presente que é à AT que compete a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que, no caso do IVA, se confunde com a liquidação do imposto) competindo-lhe, designadamente, demonstrar os factos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada (cfr. arts. 76.º, n.º 2, e 78.º, do CPT, em vigor à data, 28.º, n.º 1, alínea c), e 82.º, do CIVA).
Saber se a AT demonstrou ou não que a factura em causa é simulada, ou seja, que não corresponde uma operação real é a questão que abordaremos de seguida.

2.2.6 PODE CONSIDERAR-SE DEMONSTRADO QUE À FACTURA EM CAUSA NÃO CORRESPONDE UMA OPERAÇÃO REALMENTE EFECTUADA ?

Desde logo, cumpre ter presente que “operação simulada” tem no n.º 3 do art. 19.º do CIVA o sentido de operação total ou parcialmente inexistente.
Não tem, pois, a AT, contrariamente ao que sustentou a Recorrente, que demonstrar os requisitos da simulação previstos no art. 240.º, n.º 1, do Código Civil (CC).
À AT basta a prova dos “factos-índice” que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido, não tendo a AT que fazer a prova dos requisitos da simulação tal como prevista na lei civil, e, muito menos, que obter a prévia declaração judicial dessa simulação.
É certo que nos casos vulgarmente denominados de “facturas falsas”, a AT terá, as mais das vezes, que correr a provas indirectas, isto é, parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova» Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.. No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção de verdade» Idem, pág. 155..
No caso sub judice os indícios recolhidos pela AT foram suficientes para que esta concluísse que a operação subjacente à factura em causa é simulada e, na verdade, face à prova produzida, os “factos-indíce” apurados, valorados segundo um critério de experiência comum, são bastantes para que se conclua que a factura é fictícia.
Feita essa prova pela AT, cessa a presunção da veracidade da declaração (e da operação subjacente à factura), passando a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que à factura em causa corresponde uma operação efectivamente realizada.
Aliás, a Recorrente estaria em posição privilegiada para fazer tal prova.
No mesmo sentido, vide, entre outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 9 de Maio de 2000, de 30 de Maio de 2000 e de 20 de Novembro de 2001, proferidos nos processos com os n.ºs 3066/99, 3108/99 e 2509/99, respectivamente.

2.2.7 SOBRE O DEVER DE AUDIÇÃO PRÉVIA

Considera ainda a Recorrente que a sentença recorrida julgou mal quando decidiu que a AT não estava obrigada a ouvir a Contribuinte, nos termos do art. 100.º e segs. do CPA, antes de proceder às correcções técnicas que deram origem à liquidação impugnada.
A questão não é nova e, por isso, dispensamo-nos de sobre ela tecer muitos considerandos. Como a jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo tem vindo a dizer, no âmbito do CPT e antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) A LGT, aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999., o princípio da audiência prévia dos interessados, previsto no art. 100.º e segs. do CPA, não se aplicava no procedimento administrativo-tributário Neste sentido, vide, entre outros, os acórdãos de 9 de Maio de 2000, 20 de Junho de 2000 e 16 de Janeiro de 2001, proferidos nos processos com os n.ºs 3066/99, 2986/99 e 1360/98, respectivamente..
Na verdade, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, só após a entrada em vigor da LGT, e por força do disposto no seu art. 60.º, se impôs o direito de audição do contribuinte no procedimento tributário. Anteriormente, o procedimento administrativo-tributário de liquidação seguia o processamento previsto no CPT, no qual não estava prevista a audiência prévia do contribuinte.

I – Como decorre do método por que opera o IVA – método do crédito do imposto ou “das facturas” –o receptor de factura a que não corresponda uma operação não tem o direito a deduzir o IVA nela mencionado, ainda que o tenha pago, ou seja, como se diz no art. 19.º, n.º 3, do CIVA, «não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada», sendo que, como é entendimento unânime da doutrina e da jurisprudência, “operação simulada” tem aqui o sentido de operação total ou parcialmente inexistente.

II – Compete à AT a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que, no caso do IVA, se confunde com a liquidação do imposto) competindo-lhe, designadamente, demonstrar os factos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada (cfr. arts. 76.º, n.º 2, e 78.º, do CPT, em vigor à data, 28.º, n.º 1, alínea c), e 82.º, do CIVA).

III – Tal ónus cumpre-se com a prova dos “factos-índice” que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido, não tendo a AT que fazer a prova dos requisitos da simulação previstos no art. 240.º, n.º 1, do CC, e, muito menos, que obter a prévia declaração judicial dessa simulação.

IV – Feita essa prova pela AT, cessa a presunção da veracidade da declaração (e da operação subjacente à factura), passando a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que à factura em causa corresponde uma operação efectivamente realizada.

V – No âmbito do CPT e antes da entrada em vigor da LGT, o princípio da audiência prévia dos interessados, previsto no art. 100.º e segs. do CPA, não se aplicava no procedimento administrativo-tributário.

VI – Porque no âmbito do processo judicial tributário vigora o princípio do inquisitório (cfr. arts. 40.º, n.º 1, 133.º, n.º 1, e 135.º, n.º 2, todos do CPT, aplicável à data), pode o juiz ordenar todas as diligências que tiver por pertinentes para a descoberta da verdade, sem sujeição aos meios probatórios requeridos pelos particulares ou pela Fazenda Pública; pode, designadamente, o juiz ouvir no processo de impugnação judicial como testemunhas pessoas que não foram arroladas pelo impugnante ou pelo representante da Fazenda Pública.

VII – Porque essa inquirição não é proibida, a mesma não constitui nulidade processual (cfr. arts. 40.º, n.º 1, e 133.º, n.º 1, do CPT, e 201º, n.º 1, do CPC).

VIII – As nulidades da sentença, previstas pelo art. 144.º do CPT (aplicável à data) e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que não podem constituir nulidades da sentença, mas apenas erros de julgamento, os alegados erros na valoração dos meios de prova e no julgamento de que à factura em causa não corresponde uma operação realmente efectuada, ou seja, de que existe uma operação simulada.

IX – O conceito de “questões” não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

X – Não configura a nulidade da sentença por excesso de pronúncia o ter-se o juiz pronunciado sobre a questão de saber se a uma dada factura corresponde ou não uma operação realmente efectuada quando o acto impugnado é uma liquidação adicional de IVA que foi efectuada porque a AT considerou como simulada a operação titulada por essa factura e na impugnação também se questiona a existência do facto tributário.

XI – Sendo certo que recai sobre os juízes o dever de fundamentarem de facto e de direito as suas decisões, sob pena de nulidade (cfr. arts. 158.º, 659.º e 668.º, n.º 1, alínea b), todos do CPC), esta só se verifica quando ocorrer total omissão dos fundamentos de facto ou de direito e não quando estes sejam errados ou insuficientes.

XII – Aquele dever de fundamentação só existe em relação às decisões judiciais e não em relação aos argumentos nelas utilizados.

XIII – A oposição entre os fundamentos e a decisão, prevista pelo art. 144.º, n.º 1, do CPT, e pela alínea c) do art. 668.º, n.º 1, do CPC, só constitui nulidade da sentença quando os fundamentos invocados devessem conduzir, num processo lógico, à solução oposta à que nela foi adoptada.